Chuyên đề Hoàn thiện quy trình kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty TNHH Ernst & Young thực hiện

bày bằng đồng Việt Nam phù hợp với hệ thống kế toán Việt Nam và Chuẩn mực kế toán Việt Nam do Bộ Tài Chính ban hành. Công ty sử dụng hình thức sổ kế toán là Nhật ký chung. Niên độ kế toán bắt đầu từ ngày 1 tháng 1 và kết thúc ngày 31 tháng 12. Khách hàng kinh doanh trong lĩnh vực sản xuất giấy carton với bìa duplex, giấy in. Hiện nay không có một dấu hiệu bất lợi nào cho ảnh hưởng đến hoạt động kinh doanh của công ty trong năm vừa qua cũng như trong thời gian tới. Đây là một lĩnh vực hoạt động với nhiều đối thủ cạnh tranh. Do đó, để giữ vững vị trí của mình công ty đang dự định đưa ra chiến lược giảm giá bán và kì hạn tín dụng (favorable credit term) hấp dẫn đối với những khách hàng lớn của công ty để làm tăng hơn nữa doanh thu của công ty trong những năm tới. 2.2.1.2 Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với việc trích lập các khoản dự phòng. Vì XYZ là khách hàng mới nên để tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty, kiểm toán viên tiến hành phỏng vấn, quan sát cũng như kiểm tra tài liệu trực tiếp tại công ty khách hàng để từ đó đưa ra những đánh giá ban đầu về hệ thống kiểm soát nội bộ tại công ty. Kiểm toán viên nhận thấy công ty có duy trì một môi trường kiểm soát tốt, có sự phân tách nhiệm vụ và tuân thủ nguyên tắc bất kiêm nhiệm cũng như nguyên tắc ủy quyền và phê chuẩn,… Quy trình hệ thống kiểm soát nội bộ đối với các khoản dự phòng tương tự ở khách hàng ABC. Do đó, đối với công ty XYZ, kiểm toán viên cũng đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ ở mức độ hiệu quả. Đối với các khoản dự phòng rủi ro tiềm tàng luôn được đánh giá là cao. Căn cứ vào bảng đánh giá rủi ro kiểm toán kết hợp như đã trình bày ở khách hàng ABC, rủi ro kiểm toán kết hợp của khoản mục dự phòng tại công ty XYZ là trung bình. 2.2.1.3 Xây dựng chiến lược và đánh giá rủi ro kiểm toán. Biên bản ghi nhớ chiến lược kiểm toán: - Những vấn đề kế toán, kiểm toán có liên quan đến khoản dự phòng: Đối với hàng hóa lỗi thời: Thông qua trao đổi với kế toán trưởng của công ty ABC, kiểm toán viên được biết có một lượng giấy chậm luân chuyển ở trong kho được mua từ đầu năm. Đó là do sự thay đổi đột ngột trong kế hoạch sản xuất từ khách hàng A, trong khi đó công ty XYZ đã tiến hành đặt mua lượng hàng này từ Trung Quốc. Số lượng hàng hóa lớn này đã tồn tại trong kho khá lâu mà chưa có hướng giải quyết nào. Đây là loại hàng đặc thù về kích cỡ, chủng loại do đó mà rất khó để bán. Chính vì vậy kiểm toán viên sẽ tiến hành kiểm tra chi tiết bảng tổng hợp những loại hàng hóa chậm luân chuyển này, trao đổi với công ty khách hàng về hướng giải quyết cho số lượng hàng này cũng như về số dự phòng cần phải trích lập tại thời điểm cuối năm. - Nhận diện rủi ro: Bảng 2.12: Bảng đánh giá rủi ro kết hợp Tài khoản Cơ sở dẫn liệu Rủi ro Rủi ro kết hợp (CRA) Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Tồn tại, định giá - Hàng tồn kho bao gồm cả những hàng đã hết hạn - Giá trị thuần có thể thực hiện được nhỏ hơn giá gốc. - Hàng chậm luân chuyển và hỏng không được nhận diện và loại bỏ khỏi hàng tồn kho. - Chính sách cho việc trích lập DP có thể không phù hợp. Trung bình Dự phòng phải thu khó đòi Đầy đủ, định giá, phân loại và trình bày, quyền và nghĩa vụ - Những giả định (assumptions) dùng cho việc trích lập dự phòng là không chính xác. - Các khoản phải thu được tính toán dựa trên bảng phân tích tuổi nợ không chính xác. - Dự phòng phải thu khó đòi bị ghi thiếu hoặc không ghi. Trung bình Xác định mức trọng yếu: Khác với khách hàng ABC, đối với khách hàng XYZ kiểm toán viên sử dụng cơ sở để xác định PM là doanh thu thuần vì khách hàng này có kết quả kinh doanh không ổn định trong vài năm gần đây. Do đó việc sử dụng lợi nhuận trước thuế là không chính xác. Kiểm toán viên sử dụng cơ sở doanh thu thuần để xác định mức trọng yếu. Kiểm toán xây dựng mức trọng yếu như sau: PM = 0.8% doanh thu thuần = 550,000,000 TE= 50% PM = 275,000,000 SAD= 27,500,000 2.2.1.4 Xây dựng chương trình kiểm toán: Chương trình kiểm toán các khoản dự phòng cho khách hàng XYZ được xây dựng tương tự như cho khách hàng ABC. Sau khi xây dựng chương trình kiểm toán, kiểm toán tiến hành thực hiện kiểm toán. 2.2.2 Thực hiện kiểm toán. 2.2.2.1 Thực hiện thử nghiệm kiểm soát: Bảng 2.13: Bảng đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ. DP phải thu khó đòi DP nợ phải thu khó đòi có được cấp có thẩm quyền xem xét không và có được quy định rõ ràng trong các văn bản trong nội bộ công ty không. Có Những giả định, cơ sở cho việc trích lập dự phòng có được cấp có thẩm quyền xem xét không. Có Việc trích lập dự phòng có được xem xét và so sánh với năm trước không. Có Việc bán hàng cho khách hàng có xem xét đến khả năng thanh toán của khách hàng không. Không Tình trạng tín dụng của khách hàng có được xem xét và cập nhật thường xuyên không. Không Có thường xuyên đối chiếu công nợ, tiến hành thúc nợ và tìm hướng giải quyết cho những khoản nợ quá hạn không? Không DP giảm giá hàng tồn kho Việc xác định phẩm chất hàng tồn kho và giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho có sự đánh giá của các chuyên gia (những người am hiểu hay không). Có Việc tính toán dự phòng có được cấp có thẩm quyền xem xét không Có Việc trích lập dự phòng có được xem xét và so sánh với năm trước không? Có Có sổ theo dõi riêng hàng hóa lỗi thời, chậm luân chuyển, kém phẩm chất không Có Những hàng hóa chậm luân chuyển, kém phẩm chất có được xem xét và tìm hướng giải quyết không Có Dựa vào bảng câu hỏi trên và qua việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát (như phỏng vấn, kiểm tra tài liệu,…) kiểm toán viên nhận thấy có sự phê chuẩn và kiểm tra đối với việc tính trích dự phòng giảm giá hàng tồn kho và dự phòng phải thu khó đòi. Tuy nhiên không có sự theo dõi ngay từ ban đầu để thúc nợ đối với các khoản phải thu dẫn đến việc phải trích dự phòng. 2.2.2.2 Thực hiện thử nghiệm cơ bản: 2.2.2.2.1 Thực hiện thủ tục phân tích: a. Đối với dự phòng giảm giá hàng tồn kho: Bảng 2.14: Bảng phân tích dự phòng giảm giá hàng tồn kho: TK Tên TK 31/12/2007 31/12/2006 Chênh lệch +/-- % 159 Dự phòng giảm giá hàng tồn kho (147,524,141) (81,951,818) (65,572,323) 80% Dựa vào bảng phân tích trên ta thấy dự phòng giảm giá hàng tồn kho năm 2007 tăng so với năm 2006 là trên 65 triệu đồng hay khoảng 80%. Điều này được giải thích là do năm nay công ty có một lượng hàng chậm luân chuyển lớn được nhập về từ đầu năm nhưng do khách hàng A của công ty thay đổi đơn hàng nên công ty bị tồn kho lượng hàng này. b. Đối với dự phòng phải thu khó đòi: Bảng 2.15: Bảng phân tích dự phòng phải thu khó đòi. Tên TK 31/12/2007 31/12/2006 Chênh lệch +/-- % Dự phòng phải thu khó đòi (461,000,000) (165,000,000) 296,000,000 179.39% Dựa vào bảng trên có thể thấy dự phòng phải thu khó đòi năm 2007 tăng so với năm 2006 là 296 triệu đồng hay tăng khoảng 179.39%. Doanh nghiệp đang tiến hành tính trích dự phòng bằng 50% số dư các khoản phải thu đã quá hạn. 2.2.2.2.2 Thực hiện kiểm tra chi tiết: a. Dự phòng phải thu khó đòi: Kiểm toán viên đã tiến hành thu thập bảng tính dự phòng đối với những khoản nợ quá hạn. Bảng 2.16: Bảng tính dự phòng phải thu năm 2007 STT Tên khách hàng Số HĐ Ngày Số nợ Số ngày nợ Số dự phòng Ghi chú 1 Hoàng Hà cũ 31/3/2005 13,824,100 1,005 6,912,050 Nhờ công an đòi 2 S Hoàng Hà 4932 1/2/2006 12,175,000 699 6,087,500 Nhờ công an đòi 3 Kim Dung cũ 31/3/2005 8,995,320 1,005 4,497,660 Nhờ công an đòi 4 Lê Hà 2940 10/5/2005 7,356,000 965 3,678,000 Nhờ công an đòi 5 Kim Nhung cũ 31/3/2005 3,708,000 1,005 1,854,000 Nhờ công an đòi 6 Trọng Huấn 9771 3/5/2006 3,020,067 607 1,510,034 7 Tám Đảm 14136 6/4/2006 2,123,000 634 1,061,500 8 Văn Thành 4579 29/12/2005 5,165,000 728 2,582,500 9 Cường Ngân 3014 9/8/2006 4,623,140 509 2,311,570 10 Tiến Mạnh 3920 7/9/2007 7,241,000 115 3,620,500 11 Bảo Thoa 3715 23/10/2005 7,659,000 799 3,829,500 12 Nhà máy Sơn Tùng 2201 7/9/2007 1,369,450 115 684,725 Tùng NV cũ 13 Hùng lái xe 2518 12/11/2007 1,595,180 49 797,590 Hùng NV cũ 14 Ngọc Thái- Trường Chinh 3719 22/3/2007 2,793,000 284 1,396,500 15 Tâm Vượng 3234 29/5/2004 16,759,000 946 8,379,500 16 Trần Ba 13724 2/4/2006 6,659,000 273 3,329,500 17 Công ty TNHH Hoàng Minh 8107 6/6/2006 61,068,776 573 30,534,388 Sẽ đòi được 18 Lưu Thái Nam cũ 31/3/2005 21,001,320 1,005 10,500,660 Trả dần mỗi tháng 500,000 19 Quân Đội 5224 24/7/2007 71,687,105 160 Công trình quân đội, sẽ đòi được 20 Quân Đội 5225 24/7/2007 72,721,193 160 Công trình quân đội, sẽ đòi được 21 Quân Đội 11690 29/9/2006 36,732,212 458 Công trình quân đội, sẽ đòi được 22 Ông Nhã- QK 4 cũ 31/3/2005 25,555,000 1,005 12,777,500 đang đòi tiếp 23 Nguyễn Đức Lăng 9693 7/9/2007 123,428,214 115 61,714,107 sẽ đòi được 24 Nguyễn Đức Lăng Tam Đảo 25/8/2007 13,140,492 128 6,570,246 sẽ đòi được 25 Sóng Hồng 19279 9/8/2007 18,340,195 144 9,170,098 sẽ đòi được 26 Công trình Thọ 7/9/2007 22,000,000 115 11,000,000 Hết tháng 1/2008 sẽ trừ vào lương 27 Công ty 59- Anh Thắng 12/11/2007 16,886,000 49 8,443,000 28 May Ngọc Phương- Anh Dũng cũ 31/3/2005 21,686,000 1,005 10,843,000 29 Gạch Hữu Hưng cũ 31/3/2005 203,865,400 1,005 sẽ đòi được 30 Công ty XD 34- Mai Hùng 1/6/2006 495,000,000 578 247,500,000 Nhờ công an đòi 1,308,177,164 461,585,627 Đối với công ty Gạch Hữu Hưng đã quan hệ giao dịch với công ty từ năm 2005 với số dư phải thu ban đầu là 270,000,000 đồng và cho đến nay thì số dư này vẫn không thay đổi là bao nhiêu (số dư hiện nay là 203,865,400). Qua trao đổi với kế toán phải thu, công ty Gạch Hữu Hưng vẫn xác nhận số dư này và vì đây là doanh nghiệp nhà nước nên công ty tin rằng không có rủi ro trong việc thu hồi nợ từ công ty này. Trường hợp với Công ty 2/9 cũng tương tự như vậy, đây là công ty thuộc quân đội và XYZ tin tưởng sẽ thu hồi được khoản nợ này. Tuy nhiên theo thông tư 13 thì kiểm toán viên vẫn tiến hành tính trích lập dự phòng đối với các khách hàng này. Hiện nay công ty đang tiến hành tính trích lập dự phòng bằng 50% số dư phải thu mà không dựa vào tuổi nợ của từng khách hàng. Vì vậy kiểm toán viên tiến hành tính toán lại dự phòng cho từng khoản nợ. Bảng 2.17: Bảng tính lại dự phòng các khoản nợ quá hạn dưới 3 tháng STT Tên khách hàng Số nợ Số ngày nợ Tỉ lệ DP Số dự phòng 13 Hùng lái xe 1,595,180 49 0% 0 27 Công ty 59- Anh Thắng 16,886,000 49 0% 0 Tổng 18,481,180 0 Bảng 2.18: Bảng tính lại dự phòng các khoản nợ quá hạn trên 3 tháng và dưới 1 năm (tỉ lệ trích lập dự phòng là 30%) STT Tên khách hàng Số nợ Số ngày nợ Tỉ lệ dự phòng Số dự phòng 10 Tiến Mạnh 7,241,000 115 30% 2,172,300 12 Nhà máy Sơn Tùng 1,369,450 115 30% 410,835 14 Ngọc Thái- Trường Chinh 2,793,000 284 30% 837,900 16 Trần Ba 6,659,000 273 30% 1,997,700 19 Công ty 2/9 71,687,105 160 30% 21,506,132 20 Công ty 2/9 72,721,193 160 30% 21,816,358 23 Nguyễn Đức Lăng 123,428,214 115 30% 37,028,464 24 Nguyễn Đức Lăng 13,140,492 128 30% 3,942,148 25 Sóng Hồng 18,340,195 144 30% 5,502,059 26 Công trình Thọ 22,000,000 115 30% 6,600,000 Tổng 339,379,649 101,813,895 Bảng 2.19: Bảng tính lại dự phòng các khoản nợ quá hạn trên 1 năm và dưới 2 năm (tỉ lệ trích lập dự phòng là 50%) STT Tên khách hàng Số nợ Số ngày nợ Tỉ lệ trích DP Số dự phòng 2 S Hoàng Hà 12,175,000 699 50% 6,087,500 6 Trọng Huấn 3,020,067 607 50% 1,510,034 7 Tám Đảm 2,123,000 634 50% 1,061,500 8 Văn Thành 5,165,000 728 50% 2,582,500 9 Cường Ngân 4,623,140 509 50% 2,311,570 17 Công ty TNHH Hoàng Minh 61,068,776 573 50% 30,534,388 21 Công ty 2/9 36,732,212 458 50% 18,366,106 30 Công ty XD 34- Mai Hùng 495,000,000 578 50% 247,500,000 Tổng 619,907,195 309,953,598 Bảng 2.20: Bảng tính lại dự phòng các khoản nợ quá hạn trên 2 năm và dưới 3 năm (tỉ lệ trích lập dự phòng là 70%) STT Tên khách hàng Số nợ Số ngày nợ Tỉ lệ DP Số dự phòng 1 Hoàng Hà 13,824,100 1,005 70% 9,676,870 3 Kim Dung 8,995,320 1,005 70% 6,296,724 4 Lê Hà 7,356,000 965 70% 5,149,200 5 Kim Nhung 3,708,000 1,005 70% 2,595,600 11 Bảo Thoa 7,659,000 799 70% 5,361,300 15 Tâm Vượng 16,759,000 946 70% 11,731,300 18 Lưu Thái Nam 21,001,320 1,005 70% 14,700,924 22 Ông Nhã- QK 4 25,555,000 1,005 70% 17,888,500 28 May Ngọc Phương- Anh Dũng cũ 21,686,000 1,005 70% 15,180,200 29 Gạch Hữu Hưng 203,865,400 1,005 70% 142,705,780 Tổng 330,409,140 231,286,398 Như vậy tổng số dự phòng tính lại theo kiểm toán viên là: 101,813,895+ 309,953,598+231,286,398 = 643,053,891 Dự phòng khách hàng đã tính: 461,585,627 Chênh lệch giữa KTV và khách hàng 181,468,264 Chênh lệch này lớn hơn SAD nominal amount do đó kiểm toán viên đưa ra bút toán điều chỉnh như sau: Nợ TK chi phí quản lý doanh nghiệp: 181,468,264 0973828668 Có TK DP phải thu khó đòi: 181,468,264 b. Dự phòng giảm giá hàng tồn kho: Dự phòng giảm giá cho hàng chậm luân chuyển: Tại ngày 31/12/2007 tồn tại số dư là 2,086,205,081 VND hàng chậm luân chuyển. Trong thời gian vừa qua công ty có mua một số lượng lớn giấy cuộn và giấy Duplex đặc biệt để phục vụ cho các đơn hàng tiềm năng của khách hàng A. Nhưng do có sự thay đổi về mẫu mã nên số lượng hàng hóa này không còn được sử dụng nữa. Hơn nữa do những hàng hóa này đặc biệt nên việc sử dụng cho những đơn đặt hàng khác của khách hàng là rất khó khăn. Qua trao đổi với phòng kinh doanh của công ty khách hàng về giá trị thuần có thể thực hiện được của số hàng hóa này trong trường hợp chúng được cắt thành những cuộn giấy có kích cỡ khác thì tổn thất được ước tính như sau: Bảng 2.21: Bảng ước tính tổn thất hàng tồn kho chậm luân chuyển Tên mặt hàng Kích cỡ Tổng số % tổn thất ước tính Tổn thất Tỉ lệ khắc phục Khắc phục Ghi chú Nhat NPK 29x180 8,192,370 30% 2,457,711 Đang được đưa vào cắt Nhat NPK 115x180 19,618,945 6% 1,177,137 31% 364,912 Cắt sang kích cỡ 108 Nhat NPK 120x180 27,519,239 10% 2,751,924 31% 853,096 Cắt sang kích cỡ 109 Nhat NPK 130x180 11,910,994 17% 2,024,869 31% 627,709 Cắt sang kích cỡ 110 Nhat NPK 135x180 198,889,372 20% 39,777,874 31% 12,331,141 cắt sang kích cỡ 111 Thai Lan CA 15x185 1,256,322 63% 791,483 Đang được đưa vào cắt Thai Lan CA 33x250 11,202,683 63% 7,057,690 Đang được đưa vào cắt Thai Lan CA 150x125 22,596,419 7% 1,581,749 37% 585,247 cắt sang kích cỡ 139 Thai Lan CA 150x115 57,397,103 7% 4,017,797 37% 1,486,585 cắt sang kích cỡ 140 Thai Lan CA 151.5x125 100,569,405 24% 24,136,657 37% 8,930,563 cắt sang kích cỡ 108 Thai Lan CA 151.5x185 116,670,004 24% 28,000,801 37% 10,360,296 cắt sang kích cỡ 115 Thai Lan CA 151.5x225 39,808,602 24% 9,554,064 37% 3,535,004 cắt sang kích cỡ 118 Thai Lan CA 150x175 36,213,323 28% 10,139,730 37% 3,751,700 cắt sang kích cỡ 108 Tổng số 651,844,779 133,736,105 42,924,904 Tổng số hàng chậm luân chuyển: 133,736,105 - 42,924,904 = 90,811,201 Hàng hỏng hóc: 21,967,913 Tổng số: 112,779,114 Bút toán điều chỉnh cho số hàng chậm luân chuyển này là như sau: Nợ TK Dự phòng cho hàng chậm luân chuyển: 112,779,114 Có TK Hàng tồn kho: 112,779,114 Có một vài nguyên vật liệu bị hỏng tại ngày 31/12/2007 do ướt hoặc bị rách. Kiểm toán viên đã tiến hành thu thập từng loại nguyên vật liệu và ước tính sự tổn thất: Bảng 2.22: Bảng tổng hợp hàng hỏng hóc Ngày nhập Tên giấy Khổ SL tồn Nguyên nhân hỏng Giải pháp ảnh hưởng Tổn thất(%) Tổn thất(kg) Giá Tổng số tổn thất 29/11/2007 Hoàng Hà 108x125 255.00 ẩm đã đưa vào sử dụng 100% Không 38,817.00 Nhật NPK 130x180 2,070.00 ướt ½ cuộn cắt sang cỡ 115 giảm giá 12.00 119.42 7,123.80 850,746.12 39,421.00 Nhật NPK 145x180 11,480.00 ướt 6/10 cuộn cắt sang cỡ 116 giảm giá 21.00 1,425.10 7,123.80 10,152,151.94 39,392.00 Nhật NPK 145x180 22,960.00 ướt 5/20 cuộn cắt sang cỡ 117 giảm giá 21.00 1,187.59 7,123.80 8,460,126.62 20/6/2007 Thái Lan CA 98x185 719.00 ướt chờ cho khô Không 20/6/2007 Thái Lan CA 98x185 722.00 ướt chờ cho khô Không 20/6/2007 Thái Lan CA 98x185 722.00 ướt chờ cho khô Không 39,273.00 Thái Lan CA 99x185 748.00 ướt chờ cho khô Không 39,300.00 Thái Lan CA 115x185 842.00 ướt cắt sang cỡ 99 giảm giá 14.00 117.15 5,789.50 678,227.34 39,300.00 Thái Lan CA 115x185 812.00 ướt cắt sang cỡ 99 giảm giá 14.00 112.97 5,789.50 654,062.47 39,300.00 Thái Lan CA 115x185 843.00 ướt Cắt sang cỡ 99 giảm giá 14.00 117.29 5,789.50 679,032.83 20/7/2007 Thái Lan CA 115x185 824.00 ướt Cắt sang cỡ 99 giảm giá 14.00 114.64 5,789.50 663,728.42 20/7/2007 Thái Lan CA 115x185 824.00 ướt Cắt sang cỡ 99 giảm giá 14.00 114.64 5,789.50 663,728.42 20/7/2007 Thái Lan CA 115x185 834.00 ướt Cắt sang cỡ 99 giảm giá 14.00 116.03 5,789.50 671,783.37 20/7/2007 Thái Lan CA 115x185 827.00 ướt Cắt sang cỡ 99 giảm giá 14.00 115.06 5,789.50 666,144.90 39,273.00 Thái Lan CA 115x185 871.00 ướt Cắt sang cỡ 99 giảm giá 14.00 121.18 5,789.50 701,586.71 39,273.00 Thái Lan CA 115x185 877.00 ướt Cắt sang cỡ 99 giảm giá 14.00 122.02 5,789.50 706,419.69 39,273.00 Thái Lan CA 115x185 879.00 ướt Cắt sang cỡ 99 giảm giá 14.00 122.30 5,789.50 708,030.68 39,273.00 Thái Lan CA 115x185 876.00 ướt Cắt sang cỡ 99 giảm giá 14.00 121.88 5,789.50 705,614.19 15/4/2007 Thái Lan CA 145x185 1,051.00 ướt Cắt sang cỡ 115 giảm giá 21.00 217.45 5,789.50 1,258,916.79 39,299.00 Thái Lan CA 145x186 1,068.00 ướt Cắt sang cỡ 115 giảm giá 21.00 220.97 5,789.50 1,279,279.86 39,387.00 Thái Lan CA 150x125 1,240.00 ướt Chưa có bp xử lý Không 39,300.00 Thái Lan CA 150x125 1,294.00 ướt Chưa có bp xử lý Không 39,300.00 Thái Lan CA 150x125 1,297.00 ướt Chưa có bp xử lý Không 39,300.00 Thái Lan CA 150x125 1,297.00 ướt Chưa có bp xử lý Không 20/6/2007 Thái Lan KP 98x250 1,002.00 ướt sử dụng như bt Không 20/6/2007 Thái Lan KP 98x250 995.00 ướt sử dụng như bt Không 20/7/2007 Thái Lan KP 98x250 950.00 ướt sử dụng như bt Không 20/6/2007 Thái Lan KP 133x250 1,392.00 ướt Cắt sang cỡ 99 giảm giá 26.00 355.85 5,789.50 2,060,191.40 20/6/2007 Thái Lan KP 133x250 1,396.00 ướt Cắt sang cỡ 99 giảm giá 26.00 356.87 5,789.50 2,066,111.49 29/6/2007 Hàn Quốc Mộc 125x115 738.00 đứt Cắt sang cỡ 120 giảm giá 4.00 29.52 5,789.50 170,906.04 Tổng cộng 33,796,789.00 Ước tính phục hồi(khoảng 35%) 11828876 Dự phòng cho hàng hỏng hóc 21967913 - Đối với hàng hóa bị trả lại: Kiểm toán viên nhận thấy rằng có một lượng hàng hóa bị trả lại trị giá là 123,577,560 VND do hàng hóa không đáp ứng được yêu cầu của khách hàng về chất lượng hoặc là do giao thừa. Tuy nhiên một phần đã được sử dụng để sản xuất trong năm 2008 là 70,708,880 Số lượng còn lại 52,868,680 Tỉ lệ khắc phục nếu được xử lý: 30% Dự phòng cần trích lập: 37,008,076 {d} - Hàng hỏng chờ xử lý: Tại ngày 31/12/2007 số lượng hàng hỏng chờ xử lý là 85,338,177 Khả năng phục hồi 30% Dự phòng cần trích lập 59,736,724 {a} Hiện nay khách hàng đang trích lập dự phòng cho hàng hóa lỗi thời chậm luân chuyển tương đương với 1% của hàng hóa đã hoàn thành . Dự phòng giảm giá hàng tồn kho tại ngày 31/12/2007 theo khách hàng đã tính: 147,524,141 {e} Dự phòng cho hàng hóa lỗi thời đã trích thêm là: 50,779,341 = -{d}-{c}+{e} Bút toán điều chỉnh : Nợ TK Hàng tồn kho : 50,779,341 Có TK dự phòng giảm giá hàng tồn kho: 50,779,341 2.2.3 Kết thúc kiểm toán và phát hành báo cáo. Không có sự kiện trọng yếu nào phát sinh sau ngày kết thúc kì kế toán năm đòi hỏi phải được điều chỉnh hay trình bày trong báo cáo tài chính. Kiểm toán viên chuẩn bị biên bản hoàn tất hợp đồng kiểm toán (summary review memorandum). Trong đó không có gì thay đổi liên quan đến: - Phạm vi kiểm toán - Các mức trọng yếu đã đưa ra - Những đánh giá ban đầu về hệ thống kiểm soát nội bộ. Những vấn đề kế toán, kiểm toán liên quan đến dự phòng giảm giá hàng tồn kho và dự phòng phải thu khó đòi: - Tại ngày 31/12/2007 trong số các khoản phải thu quá hạn, có khoản nợ quá hạn của xí nghiệp gạch Hữu Hưng (khoảng 204 triệu đồng) đã quá hạn hơn 2 năm. Công ty đánh giá không cần thiết phải trích lập dự phòng chung cũng như dự phòng cụ thể cho khách hàng này. Công ty đưa ra lí do như sau: + Công ty vẫn có quan hệ giao dịch với khách hàng này. + Công ty sẽ tiến hành những biện pháp chủ động để thu hồi khoản nợ này. + Hơn nữa đây là doanh nghiệp nhà nước nên vì thế không có rủi ro gì trong việc thu hồi khoản nợ này và vì vậy công ty từ chối việc đưa ra bút toán điều chỉnh dự phòng đối với khách hàng này. Thảo luận và phương án giải quyết: đối với trường hợp của Hữu Hưng kiểm toán viên có bằng chứng khách quan cho rằng khoản phải thu từ công ty này có thể gặp khó khăn trong việc thu hồi đó là: + doanh nghiệp này đang lâm vào tình trạng tài chính khó khăn. + vi phạm những điều khoản trong hợp đồng kinh tế về việc trả nợ (vẫn còn nợ tồn đọng sau những biện pháp thúc nợ của công ty) Như vậy kiểm toán viên vẫn đưa ra bút toán điều chỉnh đối với khoản vay này. Công ty XYZ đã đồng ý với ý kiến của kiểm toán viên. - Đối với dự phòng giảm giá hàng tồn kho: Tại ngày 31/12/2007 công ty có số dư hàng tồn kho lỗi thời, chậm luân chuyển trị giá gần 2 tỉ đồng, số dư của hàng hóa bị trả lại là 123 triệu, hàng hóa hỏng chờ xử lý là 85 triệu. Hiện tại, công ty đang trích lập dự phòng bằng 1% số dư thành phẩm mà không dựa vào ước tính tổn thất tại ngày 31/12/2007. Thảo luận và phương án giải quyết: Dự phòng cho hàng lỗi thời, chậm luân chuyển nên dựa vào ước tính tổn thất tại ngày 31/12/2007. Kiểm toán viên đã phối hợp với phòng kinh doanh để ước tính giá trị mất mát và đưa ra bút toán điều chỉnh và được khách hàng chấp nhận. 2.3 So sánh thực trạng kiểm toán tại hai công ty khách hàng: 2.3.1 Lập kế hoạch kiểm toán: a. Tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng: ABC là một khách hàng truyền thống của công ty, XYZ là khách hàng mới. Việc tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng ABC được thực hiện thông qua xem xét giấy tờ của kiểm toán viên tiền nhiệm và kiểm toán viên kế nhiệm chỉ cần cập nhật những thay đổi trong năm hiện thời của công ty. Trong khi đó, đối với khách hàng XYZ đòi hỏi kiểm toán viên phải thực hiện tìm hiểu thông qua những giấy tờ mà công ty khách hàng cung cấp, thông qua phỏng vấn, quan sát cũng như thu thập thông tin từ bên ngoài. b. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ: Ở cả hai công ty kiểm toán viên đều tiến hành tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ nhưng trên thực tế ở Việt Nam việc chú trọng đến hệ thống kiểm soát nội bộ hoàn toàn vững mạnh thì còn hạn chế. Do đó, cho dù kiểm toán viên có đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ là hiệu quả thì kiểm toán viên chủ yếu vẫn đi vào thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết. c. Xây dựng chiến lược và đánh giá rủi ro kiểm toán: Ở công ty ABC việc xây dựng mức trọng yếu kế hoạch dựa vào lợi nhuận trước thuế. Đây là cơ sở phổ biến mà kiểm toán viên sử dụng. Tuy nhiên đối với công ty XYZ do lợi nhuận trước thuế của công ty này biến động không ổn định trong mấy năm gần đây nên kiểm toán viên dựa vào doanh thu để xác định PM. Tỉ lệ tính toán sử dụng hoàn toàn dựa vào kinh nghiệm cũng như sự phán xét nghề nghiệp của kiểm toán viên. TE thường được xác định bằng 50% PM. Ngoài lợi nhuận trước thuế là cơ sở phổ biến để xây dựng mức trọng yếu kế hoạch PM, có thể kể đến một số những cơ sở khác như sau: Bảng 2.23: Bảng cơ sở xây dựng mức trọng yếu Cơ sở xác định Tỉ lệ áp dụng Điều kiện áp dụng Lợi nhuận trước thuế Từ 5% đến 10% và thường xác định bằng 5% đối với khách hàng kiểm toán năm đầu. Đây là cơ sở áp dụng chủ yếu. Doanh thu Từ 0.5% đến 1% Áp dụng trong trường hợp doanh nghiệp có sự biến động về lợi nhuận trước thuế không ổn định: có năm lãi, có năm lỗ. Tổng tài sản Từ 0.25% đến 0.5% Áp dụng trong trường hợp doanh nghiệp chuẩn bị phá sản Vốn chủ sở hữu Từ 1% đến 5% Áp dụng đối với những doanh nghiệp mà tình hình hoạt động kinh doanh không tốt hoặc những doanh nghiệp mà chú trọng vốn chủ sở hữu hơn là kết quả hoạt động kinh doanh. 2.3.2 Thực hiện kế hoạch kiểm toán: 2.3.2.1 Thực hiện thử nghiệm kiểm soát: Trong giai đoạn thực hiện kế hoạch, các thử nghiệm kiếm soát được thực hiện trong giai đoạn này là: Thu thập các tài liệu, hồ sơ, quy định, thể chế có liên quan đến việc tính dự phòng. Thông qua bảng câu hỏi được thiết kế sẵn. Thông qua phỏng vấn khách hàng. Việc tiến hành thử nghiệm kiểm soát không chỉ theo dõi sự tồn tại của các quy chế kiểm soát mà còn kiểm tra về việc thực hiện các quy chế đó như thế nào. Qua tìm hiểu kiểm toán viên nhận thấy, quy trình kiểm soát tại hai công ty khách hàng là khá tốt tuy nhiên cả hai doanh nghiệp này đều không tính dự phòng phải thu khó đòi theo thông tư 13 của Bộ tài chính. 2.3.2.2 Thực hiện thử nghiệm cơ bản: a. Thực hiện thủ tục phân tích: Thủ tục phân tích được sử dụng ở đây chủ yếu là phân tích xu hướng tức là so sánh số liệu của kì này với số liệu kỳ trước để từ đó rút ra sự biến động. Ngoài ra có thể sử dụng phương pháp phân tích tỉ suất và tính ra một số những chỉ tiêu như vòng quay hàng tồn kho, vòng quay các khoản phải thu, hoặc tỉ trọng của dự phòng so với doanh thu để tìm ra những biến động bất thường. Đối với công ty ABC: Khi tiến hành thủ tục phân tích kiểm toán viên đã nhận thấy dự phòng giảm giá hàng tồn kho năm 2007 tăng đến 996% so với năm 2006. Sự bất thường này đã được kiểm toán viên chú ý tìm hiểu nguyên nhân trong quá trình thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết. Dự phòng phải thu khó đòi giảm đi khoảng 75% so với năm trước. Tuy nhiên điều này được giải thích do việc quản lý thu hồi nợ tốt của công ty khách hàng. Đối với công ty XYZ: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho năm 2007 tăng so với năm 2006 là 80%. Sự tăng lên được giải thích là do có một số lượng khá lớn hàng tồn kho chậm luân chuyển. Nếu như trong giai đoạn lập kế hoạch, thủ tục phân tích giúp cho việc đánh giá và nhận diện khả năng những khoản mục nào chứa đựng sai sót thì thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kế hoạch được tiến hành trên những con số cụ thể, qua những phương pháp kĩ thuật phân tích đa dạng để thấy được những biến động và tìm hiểu để giải thích cho những sự biến động đó. b. Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết: Các công ty đều nhận thức được việc cần phải trích lập dự phòng nhưng thực tế việc trích lập dự phòng đều chưa đúng hoặc chưa đầy đủ. Trong giai đoạn thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết, kiểm toán viên tiến hành thu thập tài liệu cũng như thực hiện các biện pháp phỏng vấn, quan sát,… để làm cơ sở cho việc tính toán lại các khoản dự phòng khách hàng đã tính. Cơ sở để kiểm toán viên so sánh và đối chiếu là thông tư 13/2006/TT-BTC ngày 27/2/2006. 2.3.3 Kết thúc kiểm toán và phát hành báo cáo Ở công ty ABC, trong giai đoạn thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết kiểm toán viên đã đưa ra bút toán điều chỉnh ghi giảm giá trị dự phòng cho hàng tồn kho mà công ty đã trích nhưng trong bảng ghi nhớ hợp đồng kiểm toán, kiểm toán viên vẫn đồng ý tiến hành tính trích như khách hàng đã đưa ra do những lí do đã nêu ra ở trên. Đối với dự phòng phải thu khó đòi khách hàng do chênh lệch giữa tính toán của kiểm toán viên và khách hàng không nhiều nên kiểm toán viên không yêu cầu khách hàng điều chỉnh. Ở công ty XYZ cũng có những bút toán điều chỉnh khi tiến hành tính lại dự phòng giảm giá hàng tồn kho và dự phòng phải thu khó đòi và khách hàng đồng ý với những điều chỉnh mà kiểm toán viên đưa ra. 2.4 Tổng kết chung quy trình kiểm toán các khoản dự phòng do công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam thực hiện. Thông qua ví dụ kiểm toán tại hai công ty khách hàng ABC, XYZ em xin khái quát quy trình chung kiểm toán các khoản dự phòng như sau: Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: kiểm toán viên tiến hành tìm hiểu về hoạt động kinh doanh của khách hàng, hệ thống kiểm soát nội bộ cũng như những chính sách liên quan đến việc trích lập dự phòng. Thông qua đó tiến hành xây dựng chiến lược kiểm toán và đánh giá rủi ro kiểm toán. Trưởng nhóm kiểm toán viên thiết kế chương trình kiểm toán và phân công nhiệm vụ cho các kiểm toán viên. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên thực hiện thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản (gồm thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết). Thực hiện thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên tiến hành thu thập các tài liệu có liên quan đến việc tính dự phòng và kiểm tra dấu hiệu kiểm soát để kiểm chứng đánh giá ban đầu về hệ thống kiểm soát nội bộ. Một công cụ được sử dụng trong giai đoạn này khá hiệu quả là bảng câu hỏi tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ. Thực hiện thủ tục phân tích: kiểm toán viên tiến hành các kĩ thuật phân tích để phân tích sự biến động của các khoản dự phòng, các tài khoản có liên quan và tìm hiểu, giải thích những sự biến động bất thường. Thực hiện kiểm tra chi tiết: kiểm toán viên có thể tiến hành tính toán lại các khoản dự phòng mà doanh nghiệp đã tính toán. Trong giai đoạn này có thể kết hợp với việc phỏng vấn khách hàng. - Kết thúc kiểm toán, kiểm toán viên tiến hành tổng hợp các bút toán điều chỉnh, xem xét ảnh hưởng đến báo cáo tài chính, xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ kế toán, đưa ra ý kiến kiểm toán và phát hành báo cáo. Bảng 2.24: Bảng tổng kết chung quy trình kiểm toán các khoản dự phòng Lập kế hoạch kiểm toán Kết thúc kiểm toán Thực hiện thủ tục phân tích: Kiểm tra sự biến động của các khoản dự phòng qua các năm và đnáh giá tình hợp lý của sự biến động Thực hiện thử nghiệm kiểm soát: Thông qua bảng câu hỏi, phỏng vấn và xem xét các tài liệu để đánh giá về sự kiểm soát của doanh nghiệp đối với việc tính các khoản dự phòng Thực hiện kiểm tra chi tiết: Thu thập bảng phân tích tuổi nợ, bảng tổng hợp hàng tồn kho lỗi thời, chậm luân chuyển, kiểm tra tính khớp đúng của các số liệu này với sổ chi tiết, sổ cái. Thu thập bảng tính dự phòng của khách hàng và kiểm tra tính đúng đắn của phương pháp tính và cơ sở tính. Có thể kết hợp phỏng vấn và tiến hành tính toán lại. Tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ đối với việc trích lập các khoản dự phòng. Xây dựng chiến lược và đánh giá rủi ro kiểm toán Xây dựng chương trình kiểm toán Thực hiện thử nghiệm cơ bản Thực hiện kiểm tóan Kiểm tra các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ Tổng hợp các bút toán điều chỉnh và xem xét sự ảnh hưởng đến BCTC Đưa ra ý kiến kiểm toán và phát hành báo cáo CHƯƠNG 3: BÀI HỌC KINH NGHIỆM VÀ PHƯƠNG HƯỚNG GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN QUY TRÌNH KIỂM TOÁN CÁC KHOẢN DỰ PHÒNG TRONG KIỀM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY TNHH ERNST & YOUNG VIỆT NAM THỰC HIỆN. 3.1 Nhận xét về qui trình kiểm toán chung của công ty TNHHH Ernst & Young Việt Nam. 3.1.1 Trong giai đoạn lập kế hoạch. Chương trình kiểm toán được xây dựng chi tiết tạo điều kiện cho các kiểm toán viên có thể biết được trách nhiệm của từng thành viên, đảm bảo được tiến độ công việc và là hướng dẫn cho nhân viên mới trong quá trình thực hiện công việc. Tuy nhiên việc xây dựng các mức độ PM, TE, SAD nominal amount vẫn còn phụ thuộc nhiều vào kinh nghiệm nghề nghiệp của những người lãnh đạo cấp cao, chính vì vậy có thể không phù hợp với thực tế và mang tính chất chủ quan. Việc nhận diện các rủi ro kiểm toán cũng như các nghiệp vụ trọng yếu phụ thuộc vào từng ngành nghề kinh doanh, lĩnh vực, môi trường hoạt động của khách hàng và tính phán xét nghề nghiệp cũng như kinh nghiệm của kiểm toán viên. Chính vì vậy mà những đánh gíá ở giai đoạn này mang nhiều tính chất chủ quan. 3.1.2 Trong giai đoạn thực hiện kế hoạch Kiểm toán được tiến hành theo khoản mục và trên cơ sở chọn mẫu. Tuy nhiên các mẫu chọn mới chỉ chú ý đến các khoản mục có số tiền lớn (dựa vào ngưỡng kiểm toán xác định cho từng nghiệp vụ, chọn các khoản mục có số dư lớn hơn ngưỡng, các mẫu còn lại dựa vào phần mềm chọn mẫu EY random) cho nên có thể bỏ sót những khoản có số tiền nhỏ mà có thể xảy ra gian lận và sai sót. Đây là rủi ro do chọn mẫu rất khó tránh khỏi, chủ yếu phải dựa vào kinh nghiệm nghề nghiệp của kiểm toán viên. Đối với những khách hàng lớn lượng thư xác nhận gửi đi nhiều nhưng khách hàng chậm trễ trong việc trả lời đã gây khó khăn trong thực hiện công việc của các kiểm toán viên. Hơn nữa một số phần hành phải làm tại văn phòng, tài liệu yêu cầu khách hàng gửi về phải qua chuyển fax do giới hạn về thời gian nhưng do chỉ có một máy fax nên gây khó khăn và tốn thời gian cho cả bên gửi và bên nhận, ảnh hưởng đến tiến độ kiểm toán. 3.1.3 Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán. Báo cáo kiểm toán được phát hành bằng hai bản tiếng anh và tiếng việt và vì vậy luôn luôn có sự kiểm tra kĩ lưỡng so sánh giữa hai bản trước khi phát hành cho khách hàng. Công việc này được thực hiện bởi bộ phận hành chính tổng hợp hoặc bộ phận thư kí chịu trách nhiệm dịch tài liệu. 3.2 Nhận xét và bài học kinh nghiệm về quy trình kiểm toán các khoản dự phòng do công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam thực hiện. Các khoản dự phòng là những khoản mà mật độ nghiệp vụ xảy ra tuy không nhiều nhưng lại chứa đựng nhiều sai phạm tiềm tàng vì bản thân các khoản dự phòng là các ước tính kế toán nên việc trích lập các khoản dự phòng mang nhiều tính chủ quan của công ty khách hàng và phụ thuộc vào nhiều yếu tố. Trong quá trình tìm hiểu về quy trình kiểm toán các khoản dự phòng do công ty TNHH Ernst & Young thực hiện em xin đưa ra một số những nhận xét như sau (những nhận xét này gồm cả những ưu điểm và những điểm chưa phù hợp): 3.2.1 Trong giai đoạn lập kế hoạch: - Chương trình kiểm toán: Chương trình kiểm toán các khoản dự phòng không xây dựng riêng mà được gắn liền với kiểm toán các phần hành khác như kiểm toán dự phòng phải thu khó đòi được lồng ghép với kiểm toán các khoản phải thu, kiểm toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho được gắn với kiểm toán phần hành hàng tồn kho. Việc này có thể tạo điều kiện thuận lợi cho kiểm toán viên có thể liên hệ các phần hành với nhau và giảm thiểu được công việc trùng lắp trong việc thu thập tài liệu. Chương trình kiểm toán được áp dụng cụ thể và linh hoạt cho từng khách hàng, gắn với tình hình thực tế của khách hàng được kiểm toán. - Tìm hiểu về hoạt động kinh doanh của khách hàng: Giai đoạn tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng có sự khác nhau giữa khách hàng mới và khách hàng cũ. Đối với khách hàng truyền thống, kiểm toán viên không chỉ tìm hiểu thông qua các tài liệu, giấy tờ làm việc của kiểm toán viên tiền nhiệm, kết quả kiểm toán lần trước hay do khách hàng cung cấp mà còn chủ động tìm hiểu thông qua các thông tin đại chúng để xác định có nhân tố nào thay đổi có ảnh hưởng trọng yếu đến môi trường kinh doanh của khách hàng không. Dựa trên kết quả kiểm toán lần trước, kiểm toán viên có thể nhận thấy có những vấn đề quan trọng gì đã được nhận diện và xem xét những kiến nghị của kiểm toán viên đã được khách hàng sửa đổi hay chưa. Có thể nói việc liên hệ với kiểm toán viên tiền nhiệm và việc xem xét hồ sơ kiểm toán năm trước là một việc không thể thiếu khi bắt đầu một cuộc kiểm toán do công ty thực hiện. Đối với khách hàng mới quá trình này thường diễn ra mất nhiều thời gian hơn do kiểm toán viên chưa có kinh nghiệm trong việc kiểm toán khách hàng này. Việc tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng đóng vai trò quan trọng trong việc có tiếp tục hay chấp nhận kiểm toán hay không vì có những lĩnh vực mà công ty không có nhân lực kiểm toán, hoặc việc kiểm toán khách hàng này sẽ làm tăng thêm rủi ro kiểm toán. - Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ: Hệ thống kiểm soát nội bộ được kiểm toán viên thực hiện thông qua việc phỏng vấn ban giám đốc, kế toán trưởng hay những cá nhân có liên quan để điền vào bảng câu hỏi theo mẫu sẵn. Tuy nhiên không có một bảng mẫu câu hỏi riêng cho phần dự phòng mà được ghép với chương trình kiểm toán cho các phần hành liên quan. Các câu hỏi được xây dựng theo những câu hỏi chuẩn của Ernst & Young toàn cầu. - Xây dựng chiến lược và đánh giá rủi ro kiểm toán: Trong giai đoạn này kiểm toán viên đã tiến hành đánh giá rủi ro kiểm toán kết hợp theo bảng mẫu đã có sẵn sau: Rủi ro kiểm soát Rủi ro tiềm tàng Thấp Trung bình Cao Thấp Rất thấp Thấp Trung bình Cao Thấp Trung bình Cao Dựa trên bảng mẫu chuẩn này kiểm toán viên có thể đánh giá rủi ro kiểm toán kết hợp cho các khoản mục một cách nhanh chóng. Rủi ro được đánh giá dựa vào cả những yếu tố bên trong và bên ngoài doanh nghiệp. Tuy nhiên nhìn chung thì việc đánh giá này vẫn dựa vào kinh nghiệm của kiểm toán viên là chủ yếu. Đối với các khoản dự phòng, do các khoản này mang nặng tính chủ quan của người trích lập nên rủi ro tiềm tàng thường được kiểm toán viên đánh giá là ở mức cao. Chiến lược kiểm toán được xây dựng cụ thể cho từng khách hàng trong đó kiểm toán viên nêu lên những chu trình kế hoạch kiểm toán, những thay đổi của môi trường kinh doanh, hoạt động kinh doanh của khách hàng, những nhân tố thay đổi có ảnh hưởng đến chiến lược kiểm toán của kiểm toán viên. Chiến lược kiểm toán là cơ sở để sau này, kết thúc quá trình kiểm toán kiểm toán viên tiến hành so sánh với lúc lập kế hoạch ban đầu có gì thay đổi không. - Lựa chọn nhóm kiểm toán: Đối với khách hàng truyền thống của công ty, trong nhóm kiểm toán thường bao gồm cả kiểm toán viên đã kiểm toán khách hàng năm trước. Điều này giúp cho việc tìm hiểu về hệ thống của khách hàng được nhanh chóng và tốt hơn. Kiểm toán các khoản dự phòng là khá phức tạp chính vì vậy công việc này luôn được giao cho một kiểm toán viên có kinh nghiệm thực hiện. Nhóm kiểm toán tùy thuộc vào từng khách hàng mà có thể bao gồm ít hay nhiều kiểm toán viên. 3.2.2 Trong giai đoạn thực hiện kế hoạch: - Thực hiện thủ tục phân tích: Trong giai đoạn thực hiện thủ tục phân tích có thể nói phân tích xu hướng là phương pháp phân tích chủ đạo. Việc so sánh số liệu năm nay và năm trước được tiến hành một cách triệt để, mọi sự biến động đều được lí giải, tìm hiểu rõ nguyên nhân. Kiểm toán viên ngoài việc phân tích xu hướng tức là so sánh số liệu tăng giảm qua các năm còn tiến hành tính toán các chỉ số có liên quan. Ví dụ như liên quan đến dự phòng phải thu khó đòi có chỉ số vòng quay các khoản phải thu, số ngày phải thu trung bình, so sánh các khoản phải thu năm nay và năm trước. Từ đó kiểm toán viên tiến hành đánh giá xem các số liệu đó biến đổi có hợp lý hay không và bất kì sự biến đổi nào đều được kiểm toán viên liên hệ với khách hàng để có những giải thích cho phù hợp. Tuy nhiên việc so sánh số liệu với số liệu của ngành hoặc của doanh nghiệp cùng ngành thì vẫn còn hạn chế. - Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết: Kiểm toán viên tiến hành tìm hiểu về các chính sách có liên quan đến việc trích lập dự phòng. Đối với dự phòng giảm giá hàng tồn kho: Giá trị thuần có thể thực hiện được được tính bằng giá của nguyên liệu cùng loại mới nhập vào hoặc giá thành phẩm mới bán ra trừ đi các chi phí có liên quan. Việc kiểm tra các hàng hóa chậm luân chuyển được thực hiện thông qua việc thu thập các biên bản kiểm kê, thông qua trao đổi với các bên hữu quan, kiểm tra sổ sách ghi chép hàng tồn kho để tìm kiếm những hàng chậm luân chuyển,… Đối với dự phòng phải thu khó đòi: Cơ sở đối chiếu để kiểm toán viên tính toán lại dự phòng phải thu khó đòi mà khách hàng đã tính toán là thông tư 13/TT-BTC ngày 27/02/2006. Dự phòng phải thu khó đòi ngoài dự phòng chung còn có dự phòng trong những trường hợp đặc biệt cho những khách hàng đặc biệt: khách hàng theo quy định chưa cần trích lập dự phòng nhưng theo đánh giá của khách hàng thì cần phải dự phòng do khách hàng không có khả năng trả nợ. Trong những trường hợp như vậy, kiểm toán viên chủ động liên hệ với khách hàng để đánh giá tính hợp lý của những lí do của khách hàng đưa ra, thu thập những biên bản họp, những quyết định của công ty đối với những khoản phải thu đó. Những phương pháp thu thập bằng chứng được kiểm toán viên kết hợp và sử dụng một cách linh hoạt vừa kết hợp phỏng vấn, quan sát, kiểm tra tài liệu, tính tóan lại,… Việc chọn mẫu kiểm toán có sự trợ giúp của EY random nên mẫu được chọn nhanh và có độ khách quan cao. Những chênh lệch mà kiểm toán viên phát hiện trong quá trình kiểm toán được tiến hành trao đổi với khách hàng trước khi đưa vào báo cáo kiểm tóan. Trong quá trình thực hiện kiểm toán, các giấy tờ làm việc của kiểm toán viên, những phát hiện của kiểm toán viên luôn được kiểm toán viên ở cấp cao hơn kiểm tra và soát xét qua nhiều cấp dựa trên cơ sở chuẩn mực kế toán và chuẩn mực kiểm toán Việt Nam để đảm bảo những bút toán điều chỉnh đưa ra là chính xác và không bỏ sót những sai phạm trọng yếu. 3.2.3 Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán. Kiểm toán viên quan tâm đến các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ kế toán để đảm bảo không có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo kiểm toán. Kiểm toán viên chuẩn bị biên bản hoàn tất hợp đồng kiểm toán. Đây có thể nói là tài liệu đầu tiên thể hiện những kết quả và kết luận kiểm toán, nêu những vấn đề chính, những phát hiện của kiểm toán viên qua quá trình kiểm toán. Kiểm toán viên đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính đã được kiểm toán, phát hành báo cáo kiểm toán và phát hành thư quản lý. Thư quản lý được gửi cho ban giám đốc công ty khách hàng trong đó nêu ra những tồn tại của hệ thống kiểm soát nội bộ mà kiểm toán viên phát hiện ra trong quá trình thực hiện kiểm toán mà có ảnh hưởng đến hoạt động quản lý tài chính của doanh nghiệp, đồng thời đưa ra các kiến nghị, đề xuất của bên kiểm toán. Đây là những gợi ý, đề xuất của kiểm toán viên để ban giám đốc có thể đưa ra quyết định trong tương lai. Thư quản lý là sản phẩm phụ của cuộc kiểm toán. Tuy nhiên hầu như trong mọi cuộc kiểm toán, theo thỏa thuận với khách hàng, công ty TNHH Ernst & Young đều phát hành thư quản lý kèm theo báo cáo kiểm toán. Nhìn chung báo cáo kiểm toán được phát hành đúng với thời điểm đã thỏa thuận với khách hàng và phù hợp với chuẩn mực kế toán và chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. 3.3 Phương hướng giải pháp và kiến nghị. Cùng với sự phát triển của nền kinh tế, với những sự biến động không ngừng của thị trường, những rủi ro trong kiểm toán nói chung và kiểm toán các khoản dự phòng nói riêng càng tăng cao vì tính chất phức tạp của chính các khoản đó. Những sai phạm tiềm tàng cho khoản mục này luôn được đánh giá ở mức cao. Do đó nhu cầu hoàn thiện quy trình kiểm toán các khoản dự phòng là luôn cần thiết. Trong quá trình tìm hiểu quy trình kiểm toán các khoản dự phòng do công ty TNHH Ernst & Young thực hiện, về cơ bản, quy trình này đã được thực hiện đầy đủ và khoa học theo đúng chương trình kiểm toán, chuẩn mực kế toán, chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và do các kiểm toán viên có kinh nghiệm thực hiện. Tuy nhiên vẫn còn một số điểm mà theo em là chưa đầy đủ, em xin đưa ra một số điểm kiến nghị như sau: - Trong quá trình thực hiện thủ tục phân tích kiểm toán viên có thể sử dụng thêm số liệu của ngành và của các doanh nghiệp cùng ngành để đánh giá số liệu mà doanh nghiệp cung cấp ngoài việc phân tích xu hướng. Ngoài ra, việc so sánh không nên chỉ dừng lại ở việc so sánh số liệu của hai năm mà còn có thể tiến hành so sánh với một vài năm trước để có thể thấy rõ hơn sự biến động. Sự biến động này có thể được thể hiện thông qua việc vẽ biểu đồ. Ngoài ra khi xem xét các khoản nợ phải thu có thể tiến hành tính toán tỉ trọng của các khoản nợ quá hạn để xem xét sự biến động theo chiều dọc và theo chiều ngang. Sự biến động của các khoản nợ quá hạn này cũng có ích trong việc dự đoán sự biến động các khoản dự phòng. Có thể tiến hành xây dựng bảng theo mẫu sau: Năm nay Năm trước So sánh năm nay và năm trước Số tiền Tỉ trọng Số tiến Tỉ trọng Số tiền Tỉ trọng Nợ trong hạn Nợ quá hạn trên 60 ngày Nợ quá hạn từ 60- 90 ngày Nợ quá hạn từ 90-120 ngày ----- Tổng 100% 100% Hơn nữa những thông tin phi tài chính trong quá trình kiểm toán các khoản dự phòng là rất quan trọng. Vì ngoài dự phòng chung có tỉ lệ được trích theo quy định của thông tư 13 còn có các khoản dự phòng cụ thể được trích dựa trên sự đánh giá về tình hình tài chính, khả năng thanh toán của khách hàng (khi tính dự phòng phải thu khó đòi) hay về tình hình thực tế của hàng hóa trên thị trường (khi tính dự phòng giảm giá hàng tồn kho). Do đó kiểm toán viên cần kết hợp chặt chẽ những thông tin tài chính đã có và thông tin phi tài chính để làm cơ sở cho việc đánh giá các khoản dự phòng được chính xác. - Thực tế, các khoản dự phòng còn liên quan đến các khoản mục khác như các tài khoản chi phí, tài khoản ngoại bảng, tài khoản phải thu, tài khoản hàng tồn kho. Do đó khi tiến hành kiểm toán, sự liên hệ giữa các phần hành khác nhau cần được tiến hành một cách chặt chẽ và cần tìm hiểu xem sự biến động của các tài khoản ấy có hợp lý với nhau hay không. - Qua kiểm toán ở hai công ty khách hàng ABC và XYZ có thể thấy mặc dù thông tư 13 đã có từ năm 2006 nhưng các doanh nghiệp này vẫn không thực hiện đúng trong việc trích lập dự phòng các khoản phải thu khó đòi gây khó khăn cho kiểm toán viên không những phải tính toán lại dự phòng mà còn phải phân loại lại nhóm nợ theo ngày nợ. - Trên thực tế dường như việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ chưa được quan tâm đánh giá vì kiểm toán viên chủ yếu đi vào thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết. Công ty có thể chú trọng đến vấn đề này để có thể giảm số lượng mẫu chọn để kiểm tra trong thủ tục kiểm tra chi tiết. Các câu hỏi về đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với các khoản dự phòng do được ghép chung với phần hành khác nên sự quan tâm cho các phần hành này còn mờ nhạt. Kiểm toán viên cần xây dựng một danh sách các câu hỏi phù hợp với các loại hình doanh nghiệp ở Việt Nam phục vụ cho việc đánh giá trong giai đoạn này. Do chương trình kiểm toán các khoản dự phòng được xây dựng chung với chương trình kiểm toán nên đôi khi chương trình kiểm toán cho mục này không được thiết kế chi tiết. Do đó khoản mục này cần được quan tâm để xây dựng một chương trình cho phù hợp với từng doanh nghiệp, từng loại hình doanh nghiệp. Qua chương ba, có thể thấy với vị thế là một trong những công ty kiểm toán hàng đầu, Ernst & Young Việt Nam đã xây dựng được một quy trình và công nghệ kiểm toán chuẩn làm kim chỉ nam cho quá trình hoạt động của mình cũng như để lại nhiều bài học kinh nghiệm cho các công ty kiểm toán của Việt Nam. Những kiến nghị là một số những gợi ý nhỏ của em để giúp công ty có thể hoàn thiện hơn nữa và phù hợp hơn với môi trường kinh doanh của Việt Nam. KẾT LUẬN Qua hơn mười lăm năm hoạt động ở Việt Nam, cùng với sự phát triển của dịch vụ kiểm toán tài chính trong sự vận động không ngừng của nền kinh tế thị trường, Ernst & Young Việt Nam đã ngày càng khẳng định được vị trí của mình là một trong bốn hãng kiểm toán lớn nhất và uy tín nhất, góp phần quan trọng trong việc thúc đẩy cho sự phát triển mạnh mẽ và vững chắc của nền kiểm toán nước ta. Qua thời gian thực tập tại công ty, được tìm hiểu về quy trình kiểm toán báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán các khoản dự phòng nói riêng em đã chọn đề tài cho chuyên đề thực tập tốt nghiệp là “Hoàn thiện quy trình kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty TNHH Ernst & Young thực hiện”. Tuy nhiên do hạn chế về thời gian và kinh nghiệm, chuyên đề mới chỉ đề cập đến kiểm toán dự phòng phải thu khó đòi và dự phòng giảm giá hàng tồn kho là hai khoản dự phòng thường gặp ở các doanh nghiệp hiện nay. Chuyên đề chắc hẳn còn nhiều thiếu sót, em mong sẽ nhận được sự giúp đỡ và góp ý của cô giáo để em có thể hoàn thiện được tốt hơn chuyên đề. Em xin gửi lời cám ơn tới cô giáo TH.S Tạ Thu Trang, ban lãnh đạo và các anh chị kiểm toán viên trong công ty TNHH Ernst & Young đã giúp đỡ em hoàn thành chuyên đề này. Em xin chân thành cảm ơn! DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO Thông tư 13/TT-BTC ngày 27-2-2006. Luận văn các khóa trường ĐH Kinh tế Quốc Dân. Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên công ty. Chuẩn mực kế toán, kiểm toán Việt Nam. Một số trang web và diễn đàn trên Internet. MỤC LỤC DANH MỤC SƠ ĐỒ BẢNG BIỂU Danh mục sơ đồ Trang Sơ đồ 1.1 Sơ đồ bộ máy quản lý chung 8 Sơ đồ 1.2 Sơ đồ bộ máy kiểm toán 11 Sơ đồ 1.3 Quy trình kiểm toán 13 Danh mục bảng biểu Trang Bảng 1.1 5 hãng có doanh thu cao nhất thế giới 7 Bảng 1.2 5 hãng có doanh thu cao nhất tại thị trường Việt Nam 7 Bảng 2.1 Mẫu điền thông tin có chấp nhận tiếp tục kiểm toán khách hàng 22 Bảng 2.2 Bảng đánh giá rủi ro kiểm toán kết hợp 26 Bảng 2.3 Bảng câu hỏi đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ tại công ty ABC 27 Bảng 2.4 Bảng phân tích dự phòng phải thu khó đòi tại công ty ABC 28 Bảng 2.5 Bảng phân tích các khoản phải thu tại công ty ABC 29 Bảng 2.6 Bảng phân tích dự phòng giảm giá hàng tồn kho tại công ty ABC 30 Bảng 2.7 Bảng kê tuổi nợ các công nợ quá thời hạn thanh toán 31 Bảng 2.8 Bảng do kiểm toán viên tính toán lại dự phòng phải thu khó đòi 32 Bảng 2.9 Bảng tính toán lại dự phòng giảm giá hàng tồn kho 33 Bảng 2.10 Bảng tổng hợp kết quả kiểm tra giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho 35 Bảng 2.11 Bảng tính toán lại một số chỉ tiêu sau khi có bút toán điều chỉnh 37 Bảng 2.12 Bảng đánh giá rủi ro kiểm toán kết hợp tại công ty XYZ 40 Bảng 2.13 Bảng đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ tại công ty XYZ 42 Bảng 2.14 Bảng phân tích dự phòng giảm giá hàng tồn kho 43 Bảng 2.15 Bảng phân tích dự phòng phải thu khó đòi 43 Bảng 2.16 Bảng tính dự phòng phải thu do khách hàng cung cấp 44 Bảng 2.17 Bảng tính lại dự phòng các khoản nợ quá hạn dưới 3 tháng 46 Bảng 2.18 Bảng tính lại dự phòng các khoản nợ quá hạn trên 3 tháng và dưới 1 năm 46 Bảng 2.19 Bảng tính lại dự phòng các khoản nợ quá hạn trên 1 năm và dưới 2 năm 47 Bảng 2.20 Bảng tính lại dự phòng các khoản nợ quá hạn trên 2 năm và dưới 3 năm 47 Bảng 2.21 Bảng ước tính tổn thất hàng tồn kho chậm luân chuyển 49 Bảng 2.22 Bảng tổng hợp hàng hỏng hóc 51 Bảng 2.23 Bảng cơ sở xây dựng mức trọng yếu 56 Bảng 2.24 Bảng tổng kết chung quy trình kiểm toán các khoản dự phòng 60