Bàn về chế độ kế toán Bất động sản đầu tư

Mục Lục Lời Mở Đầu Trong những năm gần đây, thị trường Bất động sản Việt Nam đã có những chuyển biến tích cực, góp phần vào việc thúc đẩy kinh tế-xã hội của đất nước phát triển với nhịp độ tương đối cao, nhiều dự án trong lĩnh vực sản xuất kinh doanh, dịch vụ đã phát huy các nguồn vốn trong xã hội, từng bước nâng cao hiệu quả sản xuất kinh doanh, mức sống của nhân dân và làm thay đổi bộ mặt đô thị, nông thôn, góp phần chuyển dịch cơ cấu kinh tế theo hướng công nghiệp hoá, hiện đại hoá. Tuy nhiên bên cạnh đó hoạt động của thị trường BĐS thời gian qua cũng đã bộc lộ những mặt yếu kém: Tài sản nhà đất chưa được khai thác sử dụng có hiệu quả, gây lãng phí, thoát lớn; tình trạng đầu cơ nhà đất, kích cầu ảo để nâng giá BĐS diễn ra khá phổ biến; tình trạng chuyển đổi mục đích sử dụng đất trái quy định, mua bán trao tay và xây dựng tự phát...gây ảnh hưởng không tốt đến nền kinh tế. Một trong những nguyên nhân dẫn đến tình trạng trên là chưa có nhận thức đầy đủ về thị trường BĐS nói chung và hoạt động đầu tư kinh doanh BĐS nói riêng. Trước đây, hoạt động đầu tư BĐS được coi là một khoản đầu tư tài chính dài hạn của doanh nghiệp, điều này đã làm sai lệch tính chất khoản đầu tư, gây ra sự hiểu lầm cho người đọc Báo cáo tài chính và dẫn đến việc đưa ra các quyết định kinh tế không chính xác. Chính vì vậy, ngày 30 tháng 12 năm 2003, Bộ tài chính đã ra quyết định số 234/2003/QĐ-BTC về việc ban hành và công bố sáu chuẩn mực kế toán đợt ba, trong đó có chuẩn mực số 05: Bất động sản đầu tư. Sự ra đời của chuẩn mực này đã mang lại một cái nhìn mới, đầy đủ và chính xác hơn về hoạt động đầu tư kinh doanh BĐS của doanh nghiệp. Mặt khác, việc ban hành chuẩn mực kế toán số 05- Bất động sản đầu tư là hoàn toàn phù hợp với xu thế hội nhập kinh tế thế giới. Vì tháng 4 năm 2000, Hội đồng soạn thảo chuẩn mực kế toán quốc tế(IASB) đã chính thức thông qua chuẩn mực kế toán số 40 nhằm thay đổi những quan niệm không chính xác trước đây về BĐS đầu tư. Với mong muốn tìm hiểu rõ hơn về BĐS đầu tư và công tác kế toán BĐS đầu tư trong các doanh nghiệp hiện nay, em dã chọn đề tài: “Bàn về chế độ kế toán Bất động sản đầu tư” để làm đề án môn học của mình. Đề tài gồm có 2 phần chính: Phần I : Chế độ kế toán hiện hành về Bất động sản đầu tư. Phần II : Thực trạng, kiến nghị và phương hướng hoàn thiện. Em xin chân thành cảm ơn sự hướng dẫn tận tình của Th.s Phạm Thị Minh Hồng đã giúp em hoàn thiện đề tài này. Phần I: CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN HIỆN HÀNH VỀ BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ I. Khái quát chung về Bất động sản (BĐS) đầu tư 1. Khái niệm và phân loại 1.1. Khái niệm BĐS đầu tư - Theo chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 40, BĐS đầu tư được hiểu như sau: BĐSĐT trước hết là một loại bất động sản. Do vậy nó là tài sản có giá trị lớn bao gồm quyền sử dụng đất, nhà cửa, đất đai, cơ sở hạ tầng ... BĐSĐT có thể thuộc sử hữu của doanh nghiệp hoặc đi thuê tài chính. BĐSĐT là một khoản đầu tư của doanh nghiệp. Nó không được sử dụng nhằm mục đích sản xuất, cung cấp hàng hoá dịch vụ hay sử dụng trong quản lý. Doanh nghiệp đầu tư vào BĐSĐT nhằm thu lợi nhuận từ việc cho thuê BĐSĐT hay chờ tăng giá để bán nhằm đem lại lợi ích kinh tế cho doanh nghiệp. - Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS 05, ban hành theo Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 của Bộ Tài chính, BĐS đầu tư: Là bất động sản, gồm: quyền sử dụng đất, nhà, hoặc một phần của nhà hoặc cả nhà và đất, cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoặc chờ tăng giá mà không phải để: Sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục đích quản lý; hoặc bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường. 1.2. Phân loại BĐS - BĐS sử dụng: Là tài sản cố định đang sử dụng trong hoạt động kinh doanh cũng có thể là BĐS nắm giữ để sử dụng trong tương lai như tài sản chủ sở hữu sử dụng, tài sản nắm giữ để cải tạo, nâng cấp và sử dụng sau này trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường. - BĐS tồn kho: Là hàng hóa mua để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường hoặc xây dựng để bán trong tương lai gần. - BĐS đầu tư: Là BĐS chờ tăng giá hoặc dùng cho thuê, bao gồm: + Quyền sử dụng đất: do doanh nghiệp bỏ tiền ra mua lại nắm giữ trong thời gian dài để chờ tăng giá. Hoặc chưa xác định rõ mục đích sử dụng trong tương lai. + Nhà, hoặc một phần của nhà, hoặc cả nhà và đất cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động. + Cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu (hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính) cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động. 2. Điều kiện ghi nhận BĐS đầu tư BĐSĐT phải thõa mãn đầy đủ hai điều kiện sau: - Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai: Lợi ích kinh tế do BĐSĐT mang lại được biểu hiện ở việc tăng doanh thu, tiết kiệm chi phí cho doanh nghiệp. Khi xác định một BĐSĐT có thỏa mãn điều kiện này để được ghi nhận là tài sản hay không, doanh nghiệp cần phải đánh giá mức độ chắc chắn gắn liền với việc thu được các lợi ích kinh tế trong tương lai mà chúng có thể mang lại trên cơ sở những thông tin hiện có tại thời điểm ghi nhận. - Nguyên giá của BĐSĐT phải được xác định một cách đáng tin cậy: Tiêu chuẩn này yêu cầu một BĐS nào đó muốn được ghi nhận là BĐSĐT thì phải có cơ sở khách quan để xác định giá trị ban đầu của nó. Điều kiện này thường dễ được thoả mãn vì giao dịch mua bán, trao đổi chứng minh cho việc hình thành BĐS đã xác định giá trị của BĐSĐT. 3. Định giá BĐS đầu tư 3.1 Xác định giá trị ban đầu Cũng như tài sản cố định và hàng hóa, BĐSĐT phải được xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá. Nguyên giá của BĐSĐT bao gồm cả các chi phí giao dịch liên quan trực tiếp ban đầu. Nguyên giá của BĐSĐT được mua bao gồm giá mua và các chi phí liên quan trực tiếp như: phí dịch vụ tư vấn về luật pháp liên quan, thuế trước bạ và chi phí giao dịch liên quan khác... Nguyên giá của BĐS đầu tư xây dựng là giá thành thực tế và các chi phí liên quan trực tiếp của BĐSĐT tính đến ngày công việc xây dựng được hoàn thành bàn giao. Mua BĐSĐT mua thanh toán theo phương thức trả chậm, nguyên giá của BĐSĐT được phản ánh theo giá mua trả ngay tại thời điểm mua. Khoản chênh lệch giữa tổng số tiền phải thanh toán và giá mua trả ngay được hạch toán vào chi phí tài chính theo kỳ hạn thanh toán. Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu Sau khi ghi nhận ban đầu, trong thời gian nắm giữ BĐSĐT được xác định theo nguyên giá, số khấu hao lũy kế và giá trị còn lại. Theo chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 40, BĐS đầu tư được ghi nhận ban đầu theo giá gốc và doanh nghiệp được phép lựa chọn một trong hai mô hình ghi nhận giá trị của BĐS đầu tư sau khi ghi nhận ban đầu, đó là: - Mô hình giá gốc ( Cost model) - Mô hình Giá trị hợp lý (Fair Value Model) Thứ nhất, áp dụng mô hình giá gốc (giá vốn) có nghĩa là BĐSĐT ghi nhận theo giá gốc, định kỳ trích khấu hao vào chi phí kinh doanh trong kỳ. BĐSĐT được theo dõi theo ba chỉ tiêu: Nguyên giá, khấu hao lũy kế và giá trị còn lại. Trong đó, giá trị còn lại của BĐSĐT = Nguyên giá – Giá trị hao mòn lũy kế. Khi áp dụng mô hình này, BĐSĐT được theo dõi và đánh giá như là một tài sản cố định thông thường của doanh nghiệp. Thứ hai, mô hình giá trị hợp lý: Khi áp dụng mô hình giá trị hợp lý, BĐSĐT được ghi nhận ban đầu theo giá gốc và được đánh giá lại theo giá trị hợp lý tại thời điểm lập bảng cân đối kế toán. Việc định giá BĐSĐT được các cơ quan định giá xác định giá trị BĐSĐT dưạ trên bằng chứng thị trường với các mức giá gần nhất đạt được thông qua các giao dịch độc lập, khách quan cho những bất động sản tương tự trong khu vực. Chênh lệch giữa giá gốc và giá trị hợp lý được hạch toán như là một khoản thu nhập hoặc chi phí trong kỳ kinh doanh. Và theo chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS 05 đã chỉ lựa chọn mô hình giá gốc để ghi nhận giá trị BĐSĐT sau khi ghi nhận ban đầu. II. Hạch toán BĐS đầu tư Đề tài chỉ tập trung vào hạch toán BĐS đầu tư tại doanh nghiệp chuyên kinh doanh BĐS. 1. Tài khoản sử dụng - Tài khoản 217 : “BĐS đầu tư” Tài khoản này dùng để phản ánh số hiện có và tình hình biến động tăng, giảm BĐS đầu tư của doanh nghiệp theo nguyên giá. TK 217 mang kết cấu của TK phản ánh tài sản và nội dung phản ánh như sau: TK217 SDĐK: Nguyên giá của BĐSĐT đầu kỳ Nguyên giá BĐSĐT tăng trong kỳ Nguyên giá BĐSĐT giảm trong kỳ SDCK: Nguyên giá của BĐSĐT của doanh nghiệp cuối kỳ - TK 2147 “Khấu hao bất động sản đầu tư ”: Phản ánh tình hình biến động của BĐSĐT trong quá trình nắm giữ chờ tăng giá, cho thuê hoạt động của doanh nghiệp theo giá trị hao mòn. Tk 2147 là tài khoản điều chỉnh cho TK 217 nên mang kết cấu ngược với TK 217 mà nó điều chỉnh và nội dung được phản ánh như sau: TK2147 SDĐK: Giá trị hao mòn lũy kế của BĐSĐT tính đến thời điểm đầu kỳ Giá trị hao mòn của BĐSĐT giảm Giá trị hao mòn tăng của BĐSĐT trong kỳ trong kỳ SDCK: Giá trị HMLK tính đến thời điểm cuối kỳ 2. Phương pháp kế toán Kế toán tăng BĐS đầu tư BĐSĐT tăng do doanh nghiệp mua ngoài; do bộ phận xây dựng cơ bản hoàn thành bàn giao; hay do chuyển bất động sản sử dụng thành BĐSĐT ... Do đó kế toán căn cứ vào các trường hợp tăng cụ thể để ghi sổ phù hợp.Có thể khái quát tình hình tăng BĐSĐT thông qua sơ đồ hạch toán sau: Sơ đồ kế toán trường hợp tăng BĐSĐT TK 111,112,331 TK 217 mua BĐSĐT giá chưa có thuế trả tiền ngay TK 133 thuế GTGT được khấu trừ TK 331 thuế GTGT được khấu trừ Mua BĐSĐT theo Giá mua trả ngay phương thức trả chậm TK 242 TK 635 Tiền lãi do Định kỳ phân trả chậm bổ lãi trả góp TK111,112,331 TK 241 Tập hợp chi phí đầu tư XDCB Khi đầu tư XDCB TK133 hoàn thành bàn giao Thuế GTGT TK 211,213 Chuyển BĐS chủ sở hữu sử dụng thành BĐSĐT(*) TK 1567 Chuyển hàng hoá BĐS thành BĐSĐT TK 111,112,315,342 Chuyển tài sản thuê tài chính thành BĐSĐT đồng thời với bút toán (*): TK 2147 TK 2141,2143 Kết chuyển hao mòn luỹ kế 2.2 Kế toán giảm BĐS đầu tư Ngoài các nghiệp vụ làm tăng BĐSĐT thì BĐSĐT cũng giảm trong các trường hợp như thanh lý, nhượng bán BĐSĐT; chuyển từ BĐSĐT thành BĐS chủ sở hữu; hay BĐSĐT chuyển thành hàng tồn kho... Tùy theo từng trường hợp, kế toán hạch toán theo sơ đồ hạch toán sau: Sơ đồ kế toán trường hợp giảm BĐSĐT TK 217 TK 632 Bán BĐSĐT hoặc trả lại BĐS thuê tài chính ( chênh lệch giữa nguyên giá và hao mòn luỹ kế ) TK 2147 Ghi giảm hao mòn luỹ kế số hao mòn luỹ kế TK 1567 Chuyển BĐSĐT thành hàng hóa BĐS giá trị còn lại TK211,213 Chuyển BĐSĐT thành BĐS chủ sở hữu sử dụng(**) đồng thời với bút toán (**): TK 2141,2143 TK 2147 kết chuyển hao mòn luỹ kế 2.3 Kế toán cho thuê hoạt động BĐS đầu tư TK 111,112,... TK632 TK 911 TK 5117 TK111,112,131 Chi phí liên Thu tiền từng kỳ (1) quan trực tiếp chi phí Cuối kỳ Cuối kỳ TK3331 đến cho thuê ít kết kết VAT phải nộp (3) TK142,242 chuyển chuyển VAT phải nộp Chi phí Định kỳ phân chi phí doanh TK3387 lớn bổ chi phí thu Định kỳ kết thu tiền trước (2) chuyển doanh nhiều kỳ TK2147 thu từng kỳ (4) Định kỳ khấu hao BĐSĐT TK 421 TK421 Nếu lãi Nếu lỗ 2.4. Kế toán thanh lý, nhượng bán BĐSĐT - Một BĐSĐT không còn được trình bày trong Bảng cân đối kế toán sau khi đã bán hoặc sau khi BĐSĐT không còn được nắm giữ lâu dài và xét thấy không thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc thanh lý BĐSĐT đó. - Khi thanh lý, nhượng bán BĐSĐT, kế toán thực hiện bút toán ghi giảm BĐSĐT đã bán hay còn gọi là bút toán xóa sổ BĐSĐT và ghi: Nợ TK632: Giá trị còn lại của BĐSĐT Nợ TK 2147: Giá trị hao mòn lũy kế của BĐSĐT Có TK 217: Nguyên giá BĐSĐT - Kế toán phản ánh doanh thu thu về từ hoạt động thanh lý, nhượng bán BĐSĐT: + Nếu bán theo phương thức thanh toán ngay, kế toán ghi: Nợ TK 111,112,131...: tổng giá thanh toán Có TK 5117: Doanh thu từ thanh lý, nhượng bán BĐSĐT (Giá bán chưa bao gồm thuế GTGT) Có TK 3331: Thuế GTGT phải nộp + Nếu bán theo phương thức trả chậm thì khoản doanh thu từ thanh lý, nhượng bán được xác định ban đầu bằng giá bán trả ngay. Khoản chênh lệch giữa tổng số tiền phải thanh toán và giá bán trả ngay được ghi nhận là doanh thu tiền lãi chưa thực hiện TK 3387. Nợ TK 111,112: Số tiền người mua thanh toán lần đầu tại thời điểm nhượng bán BĐSĐT Nợ TK 131: Số tiền người mua còn nợ Có TK 5117 - Doanh thu kinh doanh BĐS đầu tư (Giá bán trả ngay chưa có thuế GTGT) Có TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện (số chênh lệch giữa giá bán trả chậm, trả góp với giá bán trả ngay và thuế GTGT) Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp Định kỳ, kế toán tính, xác định và kết chuyển doanh thu tiền lãi bán BĐS đầu tư trả chậm, trả góp trong kỳ, ghi tăng doanh thu từ hoạt động tài chính Nợ TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính - Phản ánh chi phí thanh lý, nhượng bán thực tế phát sinh kế toán ghi: Nợ TK 632: Chi phí phát sinh (chưa bao gồm thuế GTGT) Nợ TK 133: Thuế GTGT được khấu trừ Có TK 111,112,331...: Tổng chi phí liên quan - Các khoản lãi hoặc lỗ phát sinh từ việc bán BĐSĐT được xác định bằng số chênh lệch giữa doanh thu với chi phí bán và giá trị còn lại của BĐSĐT. Số lãi hoặc lỗ này được ghi nhận là thu nhập hay chi phí trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ - Cuối kỳ, kế toán ghi các bút toán kết chuyển doanh thu và chi phí từ hoạt động thanh lý, nhượng bán vào TK xác định kết quả kinh doanh và xác định kết quả kinh doanh từ hoạt động này: + Cuối kỳ kết chuyển doanh thu hoạt động thanh lý, nhượng bán: Nợ TK 5117: doanh thu từ thanh lý, nhượng bán BĐSĐT Có TK 911: doanh thu từ thanh lý, nhượng bán BĐSĐT + Cuối kỳ kết chuyển chi phí từ thanh lý, nhượng bán BĐSĐT vào TK xác định kết quả kinh doanh: Nợ TK 911: giá trị còn lại của BĐSĐT và chi phí liên quan Có TK 632: giá trị còn lại của BĐSĐT và chi phí liên quan + Nếu lãi, ghi: Nợ TK 911 : Số lãi Có TK 421: Số lãi + Nếu lỗ, ghi: Nợ TK 421: Số lỗ Có TK 911: Số lỗ PHẦN II: THỰC TRẠNG, KIẾN NGHỊ VÀ PHƯƠNG HƯỚNG HOÀN THIỆN. I. Thực trạng 1. Đánh giá thực trạng kế toán BĐS đầu tư trước và sau khi ban hành chuẩn mực kế toán số 05 1.1. Trước khi ban hành chuẩn mực kế toán số 05-BĐS đầu tư Trước năm 2003, khi chuẩn mực kế toán về BĐS đầu tư chưa ra đời, BĐS đầu tư được coi là một khoản đầu tư tài chính dài hạn và được hạch toán qua tài khoản 228. Các khoản doanh thu, chi phí liên quan đều được ghi nhận vào doanh thu, chi phí hoạt động tài chính. Phương pháp hạch toán một số nghiệp vụ kinh tế chủ yếu Khi mua BĐS, ghi: Nợ TK 228: Đầu tư dài hạn khác; hoặc Nợ TK 241: XDCB dở dang (Nếu mua thông qua đầu tư XDCB) Nợ TK 133: Thuế GTGT được khấu trừ Có TK 111,112,331,... - Kết chuyển chi phí khi đầu tư BĐS hoàn thành, ghi: Nợ TK 228: Đầu tư dài hạn khác Có TK 241: XDCB dở dang Khi bán BĐS - Theo chế độ kế toán doanh nghiệp được ban hành theo Quyết định số 1141TC/QĐ/CĐKT ngày 11/11/1995: Phần doanh thu và chi phi khi bán BĐSĐT chỉ được xem là doanh thu và chi phí của hoạt động không thường xuyên ngoài các hoạt động thông thường của doanh nghiệp và được hạch toán vào TK 711 ”Thu nhập khác”, TK 811 ”Chi phí khác”: + Số tiền thu về từ hoạt động bán BĐSĐT: Nợ TK 111,112,131...: Tổng số tiền thu Có TK 711: Doanh thu từ BĐSĐT Có TK 33311: Thuế GTGT phải nộp + Phản ánh trị giá vốn BĐSĐT đã bán: Nợ TK 811 Có TK 228 + Các chi phí liên quan đến bán BĐSĐT: Nợ TK 811 Có TK 111,112,331... - Theo Quyết định 167/2000/QĐ-BTC ngày 25/10/2000, chi phí và doanh thu từ việc bán BĐSĐT vẫn được phản ánh trên TK 711, 811 nhưng đối với hoạt động bán hoặc cho thuê tài sản đầu tư dài hạn là công trình cơ sở hạ tầng thì doanh thu và chi phí phát sinh được hạch toán vào TK 511,632: + Ghi nhận doanh thu: Nợ TK 111,112,131...: Tổng số tiền thanh toán Có TK 511: Doanh thu hoạt động tài chính Có TK 3331: Thuế GTGT phải nộp -+ Ghi nhận giá vốn: Nợ TK 632: giá vốn hàng bán Có TK 228: Đầu tư dài hạn khác - Đến thông tư 89/2002/TT/BTC ngày 9/10/2002 lại nhận định đầu tư kinh doanh BĐS là hoạt động bỏ vốn ra để mua các loại BĐS với mục đích bán lại để kiếm lời. Mặc dù BĐSĐT chưa được theo dõi và hạch toán trên TK riêng biệt mà vẫn trên TK 228 nhưng đến đây khái niệm về BĐSĐT đã được quy định gần với sự quy định trong chuẩn mực kế toán hiện nay. Khi đó doanh thu và chi phí của việc bán BĐS được hạch toán vào TK 515, 635 được xem như là phù hợp với tính chất của hoạt động này thuộc nhóm đầu tư tài chính dài hạn. + Tổng số tiền thu về bán BĐS, ghi: Nợ các TK 111, 112, 131 (Tổng số tiền thanh toán) Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp + Trị giá đầu tư bất động sản đã bán, ghi: Nợ TK 635 - Chi phí tài chính Có TK 228 - Đầu tư dài hạn khác. + Các chi phí có liên quan trực tiếp đến hoạt động bán bất động sản, ghi: Nợ TK 635 - Chi phí tài chính Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (nếu có) Có các TK 111,112... 1.2 Sau khi ban hành chuẩn mực số 05- BĐS đầu tư Sau VAS 05, đầu tư kinh doanh BĐS đã được thừa nhận như một hoạt động kinh doanh thông thường của doanh nghiệp. Sự thay đổi này có ý nghĩa rất to lớn, tránh được sự hiểu lầm dẫn đến việc đưa ra các quyết định kinh tế không chính xác của ng ười đọc báo cáo tài chính. Việc hạch toán BĐS đầu tư như một khoản đầu tư tài chính dài hạn của doanh nghiệp làm cho tính chất khoản đầu tư bị sai lệch. Đầu tư dài hạn là khoản đầu tư của doanh nghiệp để nâng cao năng lực sản xuất kinh doanh, các chi phí liên quan phải được vốn hoá và phản ánh trên bảng cân đối kế toán, hay nói cách khác là nó phải trở thành một bộ phận của khoản đầu tư dài hạn đó. Thông tư số 23/2005/TT-BTC ra đời, khái niệm BĐS đã được tách thành hai khái niệm mới là BĐS đầu tư (hạch toán vào TK 217) và hàng hoá BĐS (hạch toán vào TK 1567). Như vậy thông tin đã được cụ thể hơn và người đọc có thể đưa ra các quyết định kinh tế chính xác hơn. Tuy nhiên trên thực tế hiện nay, hầu hết các doanh nghiệp vẫn chưa đưa hai TK 217 và TK 1567 vào hệ thống TK của mình để sử dụng. Bởi vì những người tham gia thị trường sẽ dựa vào tính chất các khoản mục trên bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp để đưa ra quyết định đầu tư dài hạn hay ngắn hạn. Nhưng cho đến nay ở nước ta vẫn chưa có một quy định chính thức nào về dài hạn hay ngắn hạn. Chuẩn mực số 05-BĐS đầu tư đã mang lại một sắc thái mới, một cách nhìn mới về hoạt động đầu tư kinh doanh BĐS trong các doanh nghiệp. Tuy nhiên cho tới nay nó vẫn chưa thực sự đi vào cuộc sống bởi vẫn còn thiếu những quy định chặt chẽ và đồng bộ. Điều đó gây ảnh hưởng không nhỏ tới thị trường BĐS nước ta. 2. Liên hệ với chuẩn mực kế toán quốc tế So với chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS 40), chuẩn mực kế toán Việt Nam số về BĐS đầu tư ((VAS 05) có những điểm khác biệt chính sau:  2.1 Thuật ngữ IAS: Bất động sản đầu tư là bất động sản (gồm đất, nhà - hoặc một phần của nhà - hoặc cả nhà và đất) do chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoặc chờ tăng giá hoặc cả hai. VAS: Tương tự IAS ngoại trừ việc chuẩn mực kế toán Việt Nam sử dụng thuật ngữ “quyền sử dụng đất” thay vì đất. 2.2       Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu IAS: IAS 40 cho phép doanh nghiệp lựa chọn giữa hai phương pháp: 1)       Ghi nhận theo giá trị hợp lý; và 2)       Ghi nhận theo giá gốc VAS: Chỉ cho phép áp dụng phương pháp giá gốc. Tuy nhiên, các doanh nghiệp được yêu cầu phải trình bày giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư tại ngày lập bảng cân đối kế toán. 2.3       Chuyển đổi bất động sản đầu tư IAS: Việc chuyển đổi bất động sản đầu tư chỉ khi có sự thay đổi về mục đích sử dụng: bất động sản đầu tư chuyển thành bất động sản chủ sở hữu sử dụng, hàng tồn kho hoặc ngược lại, hoặc bất động sản xây dựng chuyển thành bất động sản đầu tư khi kết thúc giai đoạn xây dựng, phát triển đưa vào đầu tư. -   Đối với bất động sản đầu tư chuyển đổi thành bất động sản chủ sở hữu sử dụng hoặc hàng tồn kho, nguyên giá của bất động sản được ghi nhận sau đó là giá trị hợp lý tại ngày chuyển đổi mục đích sử dụng. -   Nếu một bất động sản chủ sở hữu sử dụng được chuyển đổi thành bất động sản đầu tư theo giá trị hợp lý, doanh nghiệp phải áp dụng IAS 16 cho đến ngày chuyển đổi mục đích sử dụng. Mọi chênh lệch giữa giá trị còn lại tại ngày chuyển theo IAS 16 và giá trị hợp của bất động sản tại ngày này phải được ghi nhận như một khoản đánh giá lại theo IAS 16. -  Đối với hàng tồn kho (hoặc bất động sản đầu tư trong quá trình xây dựng, phát triển) thành bất động sản đầu tư theo giá trị hợp lý, mọi chênh lệch giữa giá trị hợp lý tại ngày chuyển đổi và giá trị còn lại của bất động sản phải được ghi nhận vào lợi nhuận/lỗ trong kỳ. VAS: Chỉ yêu cầu không thay đổi giá trị còn lại của bất động sản được chuyển đổi, không thay đổi nguyên giá cho việc xác định giá trị hoặc cho mục đích trình bày. 2.4     Trình bày trên Báo cáo tài chính Doanh nghiệp cần trình bày: IAS: -   Tiêu chuẩn cụ thể mà doanh nghiệp áp dụng trong trường hợp gặp khó khăn thì phân loại bất động sản đầu tư với bất động sản chủ sở hữu sử dụng và với tài sản giữ để bán trong hoạt động kinh doanh thông thường; -   Các phương pháp và giả định chủ yếu được áp dụng trong việc xác định giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư; -  Mức độ phụ thuộc vào việc định giá của tổ chức định giá độc lập để xác định giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư (được xác định và trình bày trên báo cáo tài chính). Nếu bất động sản đầu tư không được định giá một cách độc lập, doanh nghiệp phải trình bày thông tin này; -   Các chỉ tiêu trong báo cáo kết quả kinh doanh về: a)       Thu nhập từ việc cho thuê; b)       Chi phí hoạt động trực tiếp (bao gồm chi phí sửa chữa và bão dưỡng) phát sinh từ bất động sản đầu tư liên quan đến việc tạo ra thu nhập từ cho thuê trong kỳ báo cáo; và c)       Chi phí hoạt động trực tiếp (bao gồm chi phí sửa chữa và bảo dưỡng) phát sinh từ bất động sản đầu tư không liên quan đến việc tạo ra thu nhập từ cho thuê trong kỳ báo cáo. -   Sự tồn tại và mức độ các  hạn chế về tính có thể thực hiện được của bất động sản đầu tư, giá trị thu nhập và giá trị thanh lý; và -   Nghĩa vụ chủ yếu của hợp đồng mua, xây dựng hoặc phát triển, hoặc sửa chữa, bảo dưỡng, nâng cấp bất động sản đầu tư. Chuẩn mực yêu cầu trình bày cụ thể việc sử phương pháp giá trị hợp lý hay phương pháp giá gốc. VAS: Chuẩn mực kế toán Việt Nam chỉ yêu cầu trình bày cụ thể bất động sản đầu tư ghi nhận theo phương pháp giá gốc. Doanh nghiệp cũng cần phải trình bày giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư tại ngày lập bảng cân đối kế toán. Trong trường hợp không xác định được giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư, doanh nghiệp phải thuyết minh lý do không xác định được giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư. II. Một số kiến nghị và phương hướng hoàn thiện Chuẩn mực kế toán số 05 “Bất động sản đầu tư ” ra đời với mục đích là quy định và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán đối với bất động sản đầu tư. Hoạt động kinh doanh BĐSĐT ở nước ta hiện nay còn khá mới mẽ và chuẩn mực này đề cập tới nội dung còn khá mới mẽ. Chính vì vậy còn nhiều vấn đề còn phải làm rõ để chuẩn mực kế toán này đồng bộ với các chuẩn mực khác, phù hợp với khuôn khổ pháp lý hiện hành, tránh được các vướng mắc, bất cập khi triển khai hướng dẫn thực hiện và đáp ứng được yêu cầu của nền kinh tế thị trường. Để phù hợp với thông lệ quốc tế, phù hợp với điều kiện của Việt Nam để thực hiện hệ thống kế toán đồng bộ, hoàn chỉnh, tạo ra môi trường pháp lý thuận lợi cho nghề kế toán, đáp ứng yêu cầu của cơ chế quản lý kinh tế - tài chính trong nước và tiếp cận với chuẩn mức kế toán quốc tế, một số nội dung trong chuẩn mực cần phải được nghiên cứu kỹ và làm rõ hơn. Vì vậy, em xin mạnh dạn đưa ra một số ý kiến đóng góp trong việc hoàn thiện công tác hạch toán kế toán bất động sản đầu tư: 1. Một số thuật ngữ sử dụng chưa rõ ràng - Chuẩn mực kế toán Việt nam số 05 có quy định: “Đối với những BĐS mà doanh nghiệp nắm giữ một phần nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoạt động hoặc chờ tăng giá và một phần sử dụng cho sản xuất hoặc cho quản lý thì nếu những phần tài sản này được bán riêng rẽ( hoặc cho thuê riêng rẽ theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động), doanh nghiệp sẽ hạch toán phần tài sản dùng để cho thuê hoặc chờ tăng giá là BĐS đầu tư còn phần tài sản dùng cho sản xuất hoặc quản lý được hạch toán là TSCĐ hữu hình hoặc vô hình. Trường hợp các phần tài sản này không thể bán được riêng rẽ và phần sử dụng cho kinh doanh hoặc cho quản lý là không đáng kể thì hạch toán là BĐS đầu tư”. Vậy không đáng kể ở đây được hiểu như thế nào? Có doanh nghiệp cho rằng không đáng kể là dưới 20% tổng giá trị BĐS, nhưng có doanh nghiệp lại cho rằng dưới 10% mới là không đáng kể. Mặc dù chuẩn mực chỉ quy định những vấn đề chung để tạo ra tính mềm dẻo, linh hoạt cho việc áp dụng cho các đối tượng, nhưng theo tôi nên có quy định cụ thể hơn nhằm tạo ra sự thống nhất giữa các doanh nghiệp. Có thể quy định cho từng loại BĐS hoặc cho từng loại hình doanh nghiệp. - Tại thông tư số 23/2005/TT-BTC có quy định: “Trường hợp doanh nghiệp cung cấp các dịch vụ liên quan cho những người sử dụng BĐS do doanh nghiệp sở hữu là một phần tương đối nhỏ trong toàn bộ thoả thuận thì doanh nghiệp sẽ hạch toán tài sản là BĐS đầu tư”. Theo em, cũng nên có quy định cụ thể hơn về thế nào được coi là một phần tương đối nhỏ để tránh gây lúng túng cho các doanh nghiệp trong việc áp dụng. Tỉ lệ 10% là hợp lý. 2. Ranh giới giữa BĐS đầu tư và BĐS chủ sở hữu sử dụng Chuẩn mực kế toán số 05 đã đưa ra định nghĩa rõ ràng về BĐSĐT và BĐS chủ sở hữu sử dụng. Tuy nhiên để xác định và phân biệt BĐSĐT và BĐS chủ sở hữu sử dụng để hạch toán đúng trên thực tế vẫn rất khó. Theo chuẩn mực 05, BĐS chủ sở hữu sử dụng bao gồm BĐS nắm giữ để sử dụng trong tương lai như tài sản chủ sở hữu sử dụng, tài sản nắm giữ để cải tạo, nâng cấp và sử dụng sau này trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường như BĐS chủ sở hữu sử dụng, BĐS cho nhân viên sử dụng (Cho dù nhân viên có trả tiền thuê tài sản theo giá thị trường hay không) và BĐS chủ sở hữu sử dụng chờ thanh lý. Đối với BĐS mà doanh nghiệp nắm giữ một phần nhằm mục đích thu lời từ việc cho thuê hoạt động hoặc chờ tăng giá và một phần sử dụng cho sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc cho quản lý thì nếu những phần tài sản này được bán một cách riêng rẽ (hoặc cho thuê riêng rẽ theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động), doanh nghiệp sẽ hạch toán các phần tài sản này một cách riêng rẽ, một phần của tài sản là BĐSĐT và phần còn lại sẽ được hạch toán là tài sản chủ sở hữu sử dụng hoặc hàng tồn kho. Tuy nhiên vấn đề đặt ra là phần tài sản này không thể bán hoặc cho thuê riêng rẽ sẽ khó khăn cho các doanh nghiệp hạch toán. Theo VAS 05 cũng đã quy định trường hợp các phần tài sản này không thể bán riêng rẽ, thì chỉ coi là BĐSĐT khi phần được nắm giữ để phục vụ cho sản xuất, cung cấp hàng hóa hoặc phục vụ cho mục đích quản lý là phần không đáng kể. Trường hợp ngược lại sẽ hạch toán là BĐS chủ sở hữu sử dụng. Nhưng một câu hỏi được đặt ra là với giá trị như thế nào, với tỷ lệ bao nhiêu thì sẽ được coi là không đáng kể. Hơn nữa nếu trong trường hợp doanh nghiệp sử dụng tài sản (giả sử là một tòa nhà) vừa với mục đích quản lý, sản xuất kinh doanh vừa cho thuê hoạt động với một tỷ lệ tương đương nhau. Khi đó đã gây không ít khó khăn cho các doanh nghiệp trong công tác hạch toán kế toán tòa nhà là BĐSĐT hay BĐS chủ sở hữu sử dụng. Vì vậy cần phải có những quy định cụ thể và sự giải thích hướng dẫn rõ ràng hơn trong việc phân biệt các tài sản này để doanh nghiệp có thể áp dụng dễ dàng trong thực tế. Theo em có thể căn cứ vào giá trị của BĐS để quy định tỷ lệ như sau: + Đối với các BĐS có giá trị lớn, trên 1 tỷ đồng, tỷ lệ là 20% + Đối với các BĐS có giá trị từ 500 triệu đến 1tỷ đồng, tỷ lệ là 15% + Đối với các BĐS có giá trị dưới 500 triệu, tỷ lệ là 10% 3. Về khấu hao BĐS đầu tư Theo VAS 05 khi trình bày trên báo cáo tài chính doanh nghiệp phải trình bày các nội dung về: - Phương pháp khấu hao sử dụng - Thời gian sử dụng hữu ích của BĐSĐT hoặc tỷ lệ khấu hao sử dụng - Nguyên giá và khấu hao lũy kế tại thời điểm đầu kỳ và cuối kỳ Tuy nhiên việc xác định mức khấu hao và tỷ lệ khấu hao của BĐSĐT còn nhiều phức tạp. Việc xác định thời gian hữu ích của loại tài sản này làm căn cứ tính khấu hao BĐSĐT không hề đơn giản. BĐSĐT thường được doanh nghiệp nắm giữ chờ tăng giá để bán, không phải phục vụ cho mục đích hoạt động sản xuất kinh doanh, do đó thời gian sử dụng hữu ích của nó là một khái niệm chưa rõ ràng, khó có thể xác định chính xác để làm cơ sở cho việc tính khấu hao và ảnh hưởng đến báo cáo tài chính. Vì vậy chỉ nên quy định một tỷ lệ khấu hao cho doanh nghiệp, xác định một cách hợp lý, hợp lệ để tính thu nhập chịu thuế. 4. Hạch toán quyền sử dụng đất Theo luật đất đai thì đất đai thuộc quyền sở hữu của toàn dân, do nhà nước quản lý, các cá nhân tổ chức chỉ nắm giữ quyền sử dụng. Trên thực tế BĐSĐT thường gắn với quyền sử dụng đất, doanh nghiệp có thể được giao, chuyển nhượng quyền sử dụng đất hoặc thuê đất của nhà nước để khai thác, xây dựng BĐSĐT. Vì vậy, việc xác định và ghi nhận giá trị BĐSĐT có thể khác nhau đối với từng tài sản cố định khác nhau được xây dựng gắn liền với đất. Ví dụ trường hợp doanh nghiệp thuê đất của nhà nước để xây dựng cơ sở hạ tầng với mục đích cho thuê lại thì lô đất này không được tính vào giá trị BĐS đầu tư vì doanh nghiệp không sở hữu lô đất. Việc thuê đất là thuê hoạt động vì trong bất cứ trường hợp nào của các hợp đồng thuê này đều không thỏa mãn điều kiện của hợp đồng thuê tài chính. Do vậy trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp chỉ phản ánh cơ sở hạ tầng, công trình kiến trúc được xây dựng. Vấn đề sẽ trở lên phức tạp hơn nhiều khi có một doanh nghiệp khác đi thuê lại cơ sở hạ tầng đó với mục đích kinh doanh khác sạn, nhà ở, văn phòng làm việc. Điều quan trọng là trong chuẩn mực kế toán Việt Nam cần phải quy định rõ ràng, việc vận dụng kinh nghiệm quốc tế là cần thiết, tuy nhiên chúng ta có điều kiện đặc thù là đất đai thuộc sở hữu của toàn dân, do vậy doanh nghiệp chỉ nắm quyền sử dụng chứ không nắm quyền sở hữu đất. Trong mọi trường hợp cần phải hạch toán riêng biệt quyền sử dụng đất và cơ sở hạ tầng, công trình xây dựng trên đất. 5. Về phương pháp ghi nhận giá trị ban đầu theo mô hình giá gốc Theo IAS 40, giá trị sau khi ghi nhận ban đầu của BĐSĐT có thể được xác định theo mô hình giá gốc hoặc mô hình giá trị hợp lý. Việt Nam hiện nay đang áp dụng mô hình giá gốc tức là BĐSĐT được ghi nhận theo giá gốc, định kỳ trích khấu hao vào chi phí kinh doanh trong kỳ, BĐSĐT được theo dõi theo ba chỉ tiêu: Nguyên giá, Khấu hao lũy kế và giá trị còn lại. Trong thực tế, khi áp dụng mô hình giá gốc còn gặp nhiều vướng mắc. Chẳng hạn, đối với BĐSĐT là tòa nhà văn phòng cho thuê, được theo dõi theo ba chỉ tiêu là nguyên giá, khấu hao lũy kế và giá trị còn lại. Nhưng khi gần kết thúc thời gian hoạt động của tòa nhà theo ước tính ban đầu, giá trị của tòa nhà có thể cao hơn cả nguyên giá ban đầu, do nhiều nguyên nhân như chi phí sữa chữa lớn hàng năm tu bổ tòa nhà, giá đất và giá trị xây lắp tăng cao... Lúc này giá trị còn lại khi theo dõi theo mô hình giá gốc sẽ nhỏ hơn rất nhiều so với giá trị thực tế của BĐSĐT trên thị trường. Mặt khác, theo nguyên tắc trích khấu hao bằng nguyên giá trừ giá trị thu hồi ước tính thì việc tính khấu hao hàng năm đối với BĐSĐT là chưa hợp lý. Mô hình giá trị hợp lý đã khắc phục được những điểm yếu của mô hình giá gốc. Mô hình giá gốc đang áp dụng có điểm yếu như trên, để khắc phục điểm yếu này VAS 05 đã yêu cầu về việc trình bày các thông tin về giá trị hợp lý trong thuyết minh báo cáo tài chính, cụ thể VAS 05 yêu cầu trình bày như sau: “Giá trị hợp lý của BĐSĐT tại thời điểm kết thúc niên đô kế toán, lập báo cáo tài chính. Khi doanh nghiệp không thể xác định được giá trị hợp lý của BĐSĐT thì doanh nghiệp phải thuyết minh: Danh mục BĐSĐT Lý do không xác định được giá trị hợp lý của BĐSĐT ” Nhưng thực tế chứng minh việc yêu cầu trình bày như trên là rất khó, và có rất ít doanh nghiệp xác định và trình bày giá trị hợp lý của BĐSĐT. Vì vậy, Việt Nam cần sớm xây dựng được các điều kiện như thiết lập được một thị trường định giá theo tiêu chuẩn quốc tế được cập nhật hàng ngày tại các nước phát triển như Mỹ, Anh...để tạo điều kiện thuận lợi cho việc áp dụng mô hình giá trị hợp lý nhằm làm cho các thông tin về BĐSĐT trở nên chính xác và có ý nghĩa hơn. Khi áp dụng mô hình Giá trị hợp lý, BĐS đầu tư được ghi nhận ban đầu theo Giá gốc và được đánh giá lại theo Giá trị hợp lý tại thời điểm lập Bảng cân đối kế toán. Chênh lệch giữa Giá gốc và Giá trị hợp lý được ghi nhận như một khoản Thu nhập/Chi phí trong kỳ kinh doanh. Tuy nhiên, muốn vậy, đòi hỏi phải có những biện pháp lâu dài nhằm ổn định thị trường BĐS, tạo cơ sở cho việc xác định giá trị hợp lý BĐS đầu tư một cách đáng tin cậy. KẾT LUẬN Hoạt động kinh doanh BĐS đang ngày càng phát triển mạnh mẽ với nhiều loại hình đa dạng trong nền kinh tế Việt Nam. Cùng với sự tăng trưởng kinh tế mạnh mẽ sau khi Việt Nam gia nhập tổ chức thương mại thế giới (WTO) thị trường BĐS được xem là thị trường đầy tiềm năng, là cơ hội vàng cho các nhà đầu tư vào lĩnh vực này. Thực tế đó đòi hỏi Chính phủ phải có những chính sách quy hoạch cụ thể, đồng bộ, tạo thuận lợi cho các nhà đầu tư yên tâm rót vốn vào. Ngoài các vấn đề bất cập về thị trường pháp lý, cơ chế chính sách, quản lý nhà nước, tác động của các thị trường vàng, chứng khoán, vấn đề tạo vốn cho BĐSĐT... thì các quy định hạch toán kế toán về BĐSĐT cũng đang đặt ra nhiều yêu cầu cấp thiết để hoàn thiện chế độ kế toán. Qua việc nghiên cứu đề tài này, có thể nói, từ khi được ban hành các quy định về hạch toán BĐSĐT đã không ngừng được đổi mới để đáp ứng các yêu cầu của tình hình thực tế ở Việt Nam nói chung cũng như là để phù hợp với khu vực và thế giới giúp nền kinh tế nước ta nhanh chóng hội nhập vào nền kinh tế thế giới. Tuy đã từng bước cải thiện trên nhiều phương diện hạch toán nhưng những quy định trong hạch toán BĐSĐT nói riêng vẫn còn gặp nhiều khó khăn. Vì vậy, để khắc phục những hạn chế đòi hỏi phải tiến hành đồng bộ cả về mặt chế độ, chính sách và tạo môi trường thuận lợi để các văn bản đó được vận dụng đầy đủ, dễ dàng đi vào thực tiễn đưa hoạt động kinh doanh BĐSĐT ngày càng phát triển theo guồng máy phát triển của nền kinh tế Việt Nam. Do sự hạn chế về kiến thức và kinh nghiệm trong quá trình nghiên cứu, tìm hiểu, thu thập thông tin, bài viết này còn nhiều thiếu sót và những vấn đề chưa được đề cập đến. Em rất mong nhận được những lời chỉ dẫn của cô hướng dẫn và các thầy cô giáo trong khoa với những đóng góp chân thành để em có thể hoàn thiện hơn kiến thức của mình. Em xin chân thành cảm ơn. Danh mục tài liệu tham khảo: Giáo trình kế toán tài chính. Nhà xuất bản Đại học kinh tế quốc dân-Năm 2006 Chủ biên : PGS.TS. Đặng Thị Loan Quyết định số 1141TC/QĐ/CĐKT ngày 11/11/1995 Quyết định 167/2000/QĐ-BTC ngày 25/10/2000 Thông tư 89/2002/TT/BTC ngày 9/10/2002 Thông tư 23/2005/TT/BTC ngày 30/3/2005 www.dddn.com.vn www.kiemtoan.com.vn www.tapchiketoan.com www.tapchitaichinh.com www.webketoan.com