Chuyên đề Bản chất của kiểm toán độc lập trong nền kinh tế thị trường

h. Đây là chức năng cơ bản nhất gắn liền với sự ra đời, tồn tại và phát triển của hoạt động kiểm toán. Bản thân chức năng này không ngừng phát triển và được thể hiện khác nhau tùy đối tượng cụ thể của kiểm toán là bảng khai tài chính hay nghiệp vụ kinh tế cụ thể hoặc toàn bộ tài liệu kiểm toán. Đối với các bảng khai tài chính, việc thực hiện chức năng xác minh này trước hết được thực hiện ở sự xác nhận của người kiểm tra độc lập với ở bên ngoài. Do quan hệ kinh tế ngày càng phức tạp và yêu cầu pháp lý ngày càng cao nên việc xác minh bảng khai tài chính cần có hai mặt : - Xác minh tính trung thực của các con số: các con số phản ánh đúng sự thật nội dung bản chất, và nghiệp vụ kinh tế phát sinh. - Tính hợp thức của các biểu mẫu phản ánh tình hình tài chính: các báo cáo tài chính và tài liệu kế toán phải phù hợp về không gian, thời gian và phản ánh đúng các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành. Trong chức năng xác minh của kiểm toán, một vấn đè xảy ra rất sôi động hiện nay là phát hiện ra gian lận và sai sót trong tài chính. Gian lận là một hành động dối trá có toan tính với ý đồ mưu lợi. Sự gian lận trong báo cáo tài chính có thể xuất phát từ nhân viên trong bộ máy kiểm toán hoặc do ban giám đốc lập báo cáo tài chính để mưu cầu lợi ích cá nhân. Sự gian lận còn có thể do chủ trương của đơn vị cố tình “bóp méo” tình hình tài chính và hiệu quả kinh doanh của đơn vị để mưu cầu lợi ích cho đơn vị vi phạm .Sai sót là lỗi không cố ý, là sự nhầm lẫn, bỏ sót hoặc do yếu kém về năng lực Chẳng hạn, trong lĩnh vực kiểm toán tài chính, sai sót có thể là lỗi số học, bỏ sót hoặc hiểu sai sự việc một cách vô tình, áp dụng sai nguyên tắc, chế độ kiểm toán tài chính do thiếu năng lực. Vì thế, trách nhiệm về sự gian lận, sai sót và ngăn ngừa gian lận, sai sót phải thuộc về ban giám đốc, những người có bổn phận bảo vệ tài sản của đơn vị. Nhiệm vụ của ban giám đốc là phải thiết lập một hệ thống nội kiểm để ngăn ngừa và phát hiện gian lận, sai sót. Người kiểm toán độc lập không chịu một phần trách nhiệm nào khi phát hiện sự gian lận, sat sót. Tuy nhiên kiểm toán viên phải có kế hoạch kiểm toán và tiến hành việc kiểm toán sao cho có một phán đoán hợp lý, dễ dàng phát hiện ra những sai phạm “trọng yếu” trong các bảng khai tài chính vì bầt kì nguyên nhân nào. Mức độ trọng yếu tùy thuộc vào sự nhận định chuyên môn của kiểm toán viên và có sự khác nhau giữa các công ty kiểm toán độc lập khác nhau. Nhưng trên thực tế, gian lận là hành vi trải qua ba gian đoạn: đầu tiên là hình thành ý đồ gian lận; sau đó thực hiện hành vi gian lận; và cuối cùng là che giấu hành vi gian lận. Chính vì thế gian lận luôn được tính toán kĩ lưỡng và che dấu tinh vi nên rất khó phát hiện nhất là những gian lận gắn với những người quản lý cấp cao. Vì vậy để chắc chắn, các kiểm toán viên thường cẩn thận và dè dặt ghi thêm trong thư xác nhận: “kiểm toán viên không có trách nhiệm tìm ra mọi gian lận, trách nhiệm này còn thuộc về những đối tượng có liên quan”. Thư xác nhận được đưa ra khi kiểm toán độc lập đã tiến hành kiểm tra, nó có nội dung sau: “ Kính gửi các thành viên của hội dồng quản trị công ty xyZ. Chúng tôi đã kiểm toán các báo cáo tài chính từ trang... đến trang... theo những tiêu chuẩn kiểm toán được chấp nhận ở Việt Nam. Theo ý kiến chúng tôi, các báo cáo tài chính đã phản ánh chính xác và trung thực về tình hình hoạt động công ty đến ngày... về lợi nhuận và sự biến động của tình hình tài chính trong kỳ kết thúc cùng ngày và báo cáo tài chính đã được lập đầy đủ, phù hợp với luật định. Tên công ty KTĐL”. Một thư xác nhận như thế có thể được sử dụng với nhiều mục đích khác nhau vì những tài liệu, số liệu kiểm toán của công ty đó đáng tin cậy hơn, nhất là nếu được kiểm toán bởi một công ty kiểm toán độc lập có uy tín danh tiếng. Chức năng xác minh được cụ thể hóa thành 7 mục tiêu chung dùng cho mọi phần hành, mọi khoản mục kiểm toán như một “ khung” chung. Chuẩn mực số 200 qui định: mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không? Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính còn giúp cho đơn vị được kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn vị. Các mục tiêu chung của kiểm toán là: Mục tiêu hiệu lực là hướng xác minh vào tính có thật của số tiền trên các khoản mục. Có thể xem mục tiêu này là hướng tới tính đúng đắn về nội dung kinh tế của khoản mục trong quan hệ với các nghiệp vụ, các bộ phận cấu thành khoản mục đó. Từ đó, số tiền ghi vào báo cáo tài chính phải là con số thực tế. Nếu ghi một nghiệp vụ bán hàng không có thực vào nhật ký và từ đó vào sổ cái để chuyển vào báo cáo kết quả kinh doanh là vi phạm mục tiêu hiệu lực... Như vậy, mục tiêu hiệu lực là hướng xác minh bổ sung vào cam kết về sự tồn tại hay xảy ra của nhà quản lý. Mục tiêu trọn vẹn là hướng xác minh vào sự đầy đủ về thành phần (nội dung) cấu thành số tiền ghi trên các khoản mục. Cụ thể mục tiêu này liên quan đến tính đầy đủ của các nghiệp vụ, tài sản và vốn cần được tính vào khoản mục. Chẳng hạn, không ghi một khoản bán hàng thực tế đã xảy ra vào Nhật ký và Sổ cái để tính vào số tiền trên khoản mục tương ứng là vi phạm mục tiêu trọn vẹn. Các mục tiêu hiệu lực và trọn vẹn hướng trọng tâm chú ý vào những quan hệ kiểm toán ngược nhau. Mục tiêu hiệu lực có quan hệ đến khả năng phóng đại số tiền bởi những nghiệp vụ, tài sản hoặc vốn không có thực trong khi mục tiêu trọn vẹn lại quan hệ với những bộ phận thực tế phát sinh nhưng không ghi sổ. Mục tiêu quyền và nghĩa vụ bổ sung cho cam kết về quyền và nghĩa vụ với ý nghĩa xác minh lại quyền sở hữu (hoặc sử dụng lâu dài và được luật định thừa nhận) của tài sản và nghĩa vụ pháp lý (hoặc hợp đồng dài hạn) của các khoản nợ và vốn. Thực chất của mục tiêu này là hướng tới mối liên hệ giữa các bộ phận và giữa các khoản mục trong và ngoài Bảng cân đối tài sản. Mục tiêu định giá là hướng xác minh vào cách thức và kết quả biểu hiện tài sản, vốn và các hoạt động (chi phí, chiết khấu, thu nhập..) thành tiền. Như vậy, mục tiêu này nghiêng về thẩm tra giá trị thực kể cả đánh giá theo nguyên tắc kế toán, thực hiện các phép tính theo phương pháp toán học. Tuy nhiên mục tiêu này cũng không loại trừ xem xét tới liên hệ về cơ cấu có ảnh hưởng tới số tiền ghi trong các Báo cáo tài chính như việc thẩm tra các khoản chiết khấu, hối khấu, lãi suất, cổ tức...Đây là những khoản cấu thành chi phí, thu nhập, tài sản và vốn. Mục tiêu này được sử dụng để làm rõ ràng hơn cam kết của nhà quản lý về định giá và phân phối Mục tiêu phân loại là hướng xem xét lại việc xác định lại các bộ phận, nghiệp vụ được đưa vào tài khoản cùng việc sắp xếp các tài khoản trong các báo cáo tài chính theo bản chất kinh tế của chúng được thể chế bằng các văn bản pháp lý cụ thể đang có hiệu lực. Trong các văn bản này, hệ thống tài khoản là cơ sở bắt đầu để thẩm tra phân loại tài sản, nghiệp vụ và vốn của khách hàng. Đồng thời giới hạn về thời gian, đặc biệt là các nghiệp vụ xảy ta cuối kỳ kế toán cũng là một trọng tâm rà soát việc ghi vào các tài khoản. Với nội dung trên mục tiêu này là sự bổ sung cần thiết vào cam kết về phân loại và trình bày. Mục tiêu chính xác cơ học là hướng xác minh về sự đúng đắn tuyệt đối qua các con số cộng sổ và chuyển sổ: các chi tiết trong số dư (cộng số phát sinh) của tài khoản càng nhất trí với các con số trên các sổ phụ tương ứng; số cộng gộp của tài khoản trùng với số tổng cộng trên các sổ phụ có liên quan; các con số chuyển sổ, sang trang phải thống nhất. Rõ ràng, số dư (tổng phát sinh) của tài khoản được phản ánh vào mục xác định của các báo cáo tài chính. Các con số này được minh chứng từ các sổ chi tiết trong các sổ phụ được liệt kê từ các bảng kê, nhật ký và các bảng phụ lục do khách hàng lập. Mục tiêu chính xác cơ học sẽ bổ sung cho cam kết này của nhà quản lý với hàm ý khẳng định lại mức chính xác số tổng cộng của chúng với sổ cái... Chẳng hạn, các khoản phải thu cá biệt trên bảng kê các khoản thu phải trùng hợp với sổ phụ các khoản phải thu và số tổng cộng phải thống nhất với tài khoản tương ứng trên Sổ cái. Mục tiêu trình bày hướng xác minh vào cách ghi và thuyết minh các số dư (hoặc tổng số phát sinh của tài khoản) vào các báo cáo tài chính. Thực hiện mục tiêu này đòi hỏi kiểm toán viên thử nghiệm chắc chắn là tất cả các tài khoản thuộc Bảng cân đối tài sản và Báo cáo kết quả kinh doanh cùng các thông tin có liên quan đã được trình bày đúng và thuyết minh rõ trong các Bảng và các giải trình kèm theo. Với ý nghĩa đó, mục tiêu này là phần bổ sung của kiểm toán viên vào xác nhận của nhà quản lí về sự trình bày và thuyết minh. 3.2.Chức năng bày tỏ ý kiến. Kiểm toán nói chung, kiểm toán độc lập nói riêng còn có chức năng bày tỏ ý kiến. ở Việt Nam hiện nay chức năng bày tỏ ý kiến này được thực hiện qua phương thức tư vấn, mà biểu hiện của phương thức này là các lời khuyên hoặc các đề án. Công ty kiểm toán cung cấp “Thư quản lý” kèm theo các báo cáo kiểm toán nội dung thư quản lý là xuất phát từ công việc xác nhận, các kiểm toán viên độc lập đã thực hiện việc xem xét đánh giá kinh doanh, hệ thống quản lý, hệ thống kế toán. Qua đó, kiểm toán viên nhận biết được các điểm yếu kém của doanh nghiệp. Các công ty kiểm toán thường gửi kèm góp ý (miễn phí hoặc tính phí trong phí kiểm toán) cho các nhà quản lý doanh nghiệp nhằm trợ giúp nhà quản lí điều hành doanh nghiệp hoàn thiện các kế toán quản lí. Như vậy “Thư quản lý” là công việc kiểm toán báo cáo tài chính của các kiểm toán viên độc lập, nội dung chủ yếu của thư quản lý là đề cập tới những vấn đề yếu kém cần khắc phục trong quá trình điều hành quản lí doanh nghiệp. Qua thư quản lý, các nhà quản lí doanh nghiệp sẽ thấy được những điểm còn tồn tại, những lời khuyên và những gợi ý của kiểm toán viên một cách độc lập khách quan nhằm trợ giúp các nhà quản lý hoàn thiện hệ thống kiểm soát hệ thống quản lý điều hành doanh nghiệp. Kiểm toán độc lập là loại hình còn mới mẻ song đã được chính phủ và nhà nước quan tâm. Chức năng của kiểm toán độc lập đã được khẳng dịnh trong Thông tư hướng dẫn thực hiện số 22TC/CĐKT của Bộ tài chính: “Chức năng của kiểm toán độc lập là kiểm tra xác nhận tính đúng đắn, trung thựcvà hợp lý của các số liệu, tài liệu kế toán và báo cáo quyết toán của các đơn vị, và tren cơ sở kết quả kiểm toán đưa ra những kết luận đánh giá việc tuân thủ pháp luật, chính sách chế độ tài chính, kế toán và hiệu quả hoạt động của đơn vị”. Chức năng xác minh và đưa ra ý kiến của kiểm toán độc lập được thực hiện để trình bày trong phần “Phạm vi” của báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính. 3.3.Báo cáo kiểm toán. Theo quy định mang tính phổ biến của một quốc gia hoặc của ủy ban về chuẩn mực kiểm toán (IAPC) của liên đoàn kế toán Quốc tế (IFAC) thì báo cáo kiểm toán, báo cáo tài chính được quy định viết dưới dạng văn bản và phải tuân thủ các quy định cả về mặt nội dung và hình thức. Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính: là loại báo cáo bằng văn bản do kế toán viên lập và công bố để nêu rõ ý kiến chính thức của mình về báo cáo tài chính của một đơn vị (tổ chức hoặc doanh nghiệp ) đã được kiểm toán. Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính có vai trò, ý nghĩa quan trọng trong họat động kiểm toán và với người sử dụng báo cáo tài chính. Đối với họat động kiểm toán, báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính là khâu cuối cùng trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán báo cáo tài chính, thể hiện sự xác nhận tính trung thực và hợp lý của các thông tin báo cáo tài chính công khai. Sự xác nhận này có ý nghĩa pháp lý để chứng tỏ rằng số liệu và các thông tin của báo cáo tài chính đã kiểm toán là đảm bảo độ tin cậy. Các kiểm toán viên độc lập đã đưa ra nhiều mức độ thể hịên sự xác nhận độ trung thực và hợp lý của các báo cáo tài chính. Xác nhận toàn bộ theo dạng nhận xét này thì các thông tin trên báo cáo tài chính là trung thực và hợp lý trên khía cạnh chính và việc trình bày các thông tin này là phù hợp với các nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận. Xác nhận này đảm bảo cho người sử dụng trên báo cáo tài chính tin tưởng rằng về các nội dung quan trọng trong báo cáo tài chính của doanh nghiệp đã được lập, phản ánh trung thực và hợp lý về tình hình tài chính của doanh nghiệp đó. Xác nhận không toàn bộ: Trong trường hợp này, kiểm toán viên thường dùng các thuật ngữ “ngoại trừ ” chứng nhận từng phần hoặc nhận xét có điều kiện trong báo cáo kiểm toán. Khi đó báo cáo có dạng: ngoại trừ các điểm a,b,c... và ảnh hưởng của nó đến các thông tin trình bày trên báo cáo tài chính thì báo cáo tài chính bảo đảm tính trung rhực và hợp lý về tình hình tài chính doanh nghiệp. Và khi đó, chúng ta cần hiểu rằng với xác nhận này cũng có nghĩa là có nội dung quan trọng trừ các vấn đề a,b,c... và các ảnh hưởng của nó tới thông tin trên báo cáo tài chính đã không được kiểm toán viên đưa ý kiến về sự trung thực và hợp lý Không nêu ý kiến xác nhận (từ chối ý kiến): Vì các lý do nào đó a,b,c... (như hạn chế do phạm vi của kiểm toán, hạn chế do việc thu thập bằng chứng để khẳng định và đưa ra ý kiến nhận xét) mà kiểm toán viên không thể đưa ra ý kiến về báo cáo của doanh nghiệp đã được lập và trình bày. Khi đó chúng ta cần hiểu rằng vì những lý do đã nêu trên mà kiểm toán viên không thể đưa ra và khẳng định chắc chắn rằng các thông tin trên báo cáo tài chính đã được lập một cách đúng đắn, phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính doanh nghiệp. Đưa ra ý kiến trái ngược (phản bác) về sự trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính. Trong trường hợp này kiểm toán viên đã có bằng chứng chắc chắn và có sự khẳng định về viêc lập và trình bày các thông tin trên báo cáo tài chính đã có sự không trung thực và hợp lý. Các mức độ xác nhận này nhằm đưa tới cho người sử dụng các thông tin trên báo cáo tài chính các mức độ tin cậy khác nhau để có quyết định thích hợp, tránh được các sai lầm hoặc thiệt hại nghiêm trọng. Chẳng hạn như: * Nó giúp cho bản thân ban giám đốc công ty dùng làm căn cứ trong việc điều hành, quản lý họat động. Ban giám đốc có thể an tâm sử dụng những báo cáo tài chính này để ra các quyết định kinh doanh. Hơn nữa, các báo cáo kết quả kiểm toán luôn đưa ra những yếu kém trong quá trình quản lý và đề nghị phương cách cải tiến. Đó là những lời tư vấn quản lý quý báu cho các nhà lãnh đạo công ty. * Nếu đối tượng được kiểm toán là một doanh nghiệp nhà nước thì kết quả kiểm toán này có thể được cơ quan quản lý cấp trên và cơ quan tài chính nhà nước dùng làm căn cứ xét duyệt quyết toán hàng năm. * Đối với mọi doanh nghiệp nói chung, cơ quan thuế vụ cũng tham khảo kết quả kiểm toán các đơn vị này để tính toán số thuế và các khoản phải nộp khác mà đơn vị phải làm với ngân sách nhà nước. * Công chúng – những nhà đầu tư tiềm tàng – cũng cần xem xét các báo cáo tài chính có thư xác nhận của kiểm toán độc lập để tự thẩm định và quyết định việc đặt vốn vào các công ty có phát hành cổ phiếu (gọi hùn vốn). Và ngay cả sau khi mua cổ phiếu, trở thành cổ đông hay sau khi mua trái phiếu, trở thành trái chủ của công ty thông qua các “bức tranh tài chính” có thư xác nhận của kiểm toán độc lập để kịp thời làm những quyết định mua bán cổ phiếu, trái phiếu... * Các ngân hàng cũng là đối tượng thường xuyên sử dụng báo cáo kiểm toán của kiểm toán viên độc lập về các báo cáo tài chính của các khách hàng vay nợ. Tất nhiên, báo cáo kiểm toán không phải là một sự đảm bảo rủi ro tín dụng, nhưng đó là một tài liệu cần có để xét cho vay, để nâng cao độ tin cậy vào các báo cáo tài chính khi đo lường mức độ rủi ro của khách hàng. * Đối với các doanh nghiệp là bạn hàng cung ứng nguyên liệu vật tư, khi xét bán chậm trả cho công ty – tương đương một khoản cấp tín dụng – họ cũng phân tích tình hình tài chính của công ty. Và nếu có báo cáo kiểm toán của kiểm toán độc lập họ cũng an tâm hơn về số liệu được phản ánh qua các báo cáo đó. Tại những nước tiên tiến, ngay cả những người đi xin việc cũng muốn xem các báo cáo kiểm toán có xác nhận của kiểm toán độc lập. Vì rằng họ muốn đầu quân về những công ty vững mạnh hơn là về những công ty yếu kém, khi công ty bị phá sản, họ lại bị thất nghiệp. Về phía công ty, nếu muốn thu hút nhân tài về phục vụ cho công ty, họ cũng phải chứng minh sự vững mạnh của công ty thông qua “bức tranh tài chính” có xác nhận của kiểm toán độc lập. 3.4.Các phương pháp kiểm toán để thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến Việc thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến và cuối cùng là đưa ra được một báo cáo kiểm toán có giá trị pháp lý cao đòi hỏi kiểm toán độc lập phải có một hệ thống phương pháp kiểm toán: các phương pháp kiểm toán chứng từ (kiểm toán cân đối, đối chiếu trực tiếp,đối chiêu lôgic) và các phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ (kiểm kê, thực nghiệm, điều tra). Tuy nhiên, trong kiểm toán bảng khai tài chính các phương pháp này kết hợp với nhau tạo ra các điểm đặc thù. Trong kiểm toán thường áp dụng hai loại thử nghiệm: - Thử nghiêm cơ bản là cách thức kiểm tra lại các thông tin biểu hiện bằng tiền phản ánh trên bảng tổng hợp bằng việc kết hợp các phương pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ theo trình tự và cách thức kết hợp xác định. - Thử nghiệm tuân thủ: là dựa vào kết quả của hệ thống kiểm sóat nội bộ khi hệ thống này tồn tại và hoạt động có hiệu lực. Để khẳng định sự tồn tại và hiệu lực này cần khảo sát, thẩm tra và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ. Nguyên lý chung của việc áp dụng các thử nghiệm là: thử nghiệm tuân thủ chỉ được thực hiện khi hệ thống kiểm soát nội bộ tồn tại và được đánh giá là có hiệu lực nhưng vẫn kết hợp một số ít thử nghiệm cơ bản. Trong trường hợp ngược lại khi hệ thống kiểm soát nội bộ không tồn tại hoặc hoạt động không có hiệu lực thì kiểm toán độc lập sẽ không thực hiện kiểm toán tuân thủ. Bản chất cũng như số lượng của các thử nghiệm cơ bản được biểu hiện qua việc kết hợp giữa các phương pháp cơ bản của kiểm toán vào việc hình thành các trắc nghiệm. Trắc nghiệm là cách thức hay trình tự xác định trong việcvận dụng các phương pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ vào việc xác minh các nghiệp vụ; các số dư tài khoản hoặc các khoản mục cấu thành bảng khai tài chính. Tùy yêu cầu và đối tượng cần xác minh, các phép kết hợp giữa các phương pháp kiểm toán cơ bản cũng khác nhau cả về số lượng và trình tự kết hợp giữa các phương pháp kiểm toán cơ bản cũng khác nhau cả về số lượng và trình tự kết hợp và từ đó hình thành 3 loại trắc nghiệm cơ bản. Trắc nghiệm công việc chính là cách thức và trình tự rà soát các nghiệp vụ hay hoạt động cụ thể trong quá trình quan hệ với sự tồn tại và hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ trước hết là hệ thống kế toán. Thông thường, trong kiểm toán tài chính, trắc nghiệm công việc để xác định tính đúng đắn trong tổ chức hệ thống kế toán từ việc tuân thủ các qui định về việc lập, xét duyệt và kiểm tra, sử dụng chứng từ kế toán đến ghi sổ và cộng sổ chi tiết hoặc Nhật ký đến kết chuyển các số phát sinh vào Sổ cái. Do vậy, trắc nghiệm công việc hướng vào hai mặt cơ bản của tổ chức kế toán là thủ tục kế toán và độ tin cậy của các thông tin kế toán. Từ đó, trắc nghiệm công việc được phân định thành hai loại: trắc nghiệm đạt yêu cầu và trăc nghiệm độ vững chãi. Trắc nghiệm đạt yêu cầu của công việc là trình tự rà soát các thủ tục kế toán hay thủ tục quản lý có liên quan đến đối tượng kiểm toán. Ví dụ: kiểm toán viên có thể soát xét lại thủ tục lập chứng từ hoặc rà soát lại thủ tục kiểm soát khác (như phân công, phân nhiệm hoặc ủy quyền ...). Đối tượng rà soát này có thể dựa trên dấu vết cụ thể (như chữ ký trên các chứng từ) hoặc không để lại dấu vết cụ thể (như phân công, phân nhiệm). Trong quan hệ đó trắc nghiệm đạt yêu cầu được thực hiện trong các tình huống khác nhau: có dấu vết và không có dấu vết. Trong trường hợp có dấu vết, kiểm toán viên cần đối chiếu chữ ký trên các chứng từ và xem xét sự tương xứng của người ký duyệt với chức trách của từng người. Trong trường hợp không có dấu vết, kiểm toán viên cần phỏng vấn cán bộ, nhân viên có liên quan hoặc quan sát công việc thực tế của họ. Ví dụ: khi kiểm toán vốn bằng tiền, kiểm toán có thể đối chiếu chữ ký của người lập, người duyệt, người ghi sổ, người kiểm tra trên các biên lai, hóa đơn, các lệnh thu lệnh chi, các phiếu thu, phiếu chi, các bảng sao kê của ngân hàng ... theo chức trách của từng người (trắc nghiệm đạt yêu cầu có dấu vết) hoặc xem xét việc phân cách nhiệm vụ giữa những người giữ tiền (thủ quỹ) với người ghi sổ phỏng vấn nhân viên thu tiền hoặc quan sát thực tế quá trình thu tiền – nộp tiền và ghi sổ (trắc nghiệm đạt yêu cầu không có dấu vết). Như vậy, trắc nghiệm đạt yêu cầu được sử dụng chủ yếu trong việc đánh giá sự hiện diện của hệ thống kiểm soát nội bộ và sự thỏa mãn mục đích: “đảm bảo sự tuân thủ” của hệ thống kiểm sóat nội bộ của khách thể kiểm toán và gắn liền với kiểm soát nội bộ. Do đó, trong thực tế trắc nghiệm đạt yêu cầu còn được gọi là trắc nghiệm kiểm soát. Tuy nhiên, trắc nghiệm này chưa hoàn toàn thỏa mãn yêu cầu đánh giá hiệu lực của kiểm soát nội bộ, đặc biệt trong việc khẳng định mức độ của thông tin. Trắc nghiệm độ vững chãi của công việc là trình tự rà soát các thông tin về giá trị trong kế toán. Trong trường hợp này kiểm toán viên phải tính toán lại số tiền trên chứng từ kế toán với sổ sách kế toán khác có liên quan. Qua đó, kiểm toán viên có thể khẳng định mức độ thỏa mãn mục đích “bảo đảm độ tin cậy của thông tin” của hệ thống kiểm soát nội bộ. Đó là tin cậy ở con số. Về nguyên tắc, trắc nghiệm đạt yêu cầu (trắc nghiệm chi tiết về thủ tục kiểm soát) chỉ được áp dụng khi rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức thấp. Khi đó, trắc nghiệm này được sử dụng để kiểm tra lại đánh giá trên. Nếu kết quả kiểm toán này trùng hợp với đánh giá ban đầu thì kiểm toán viên có thể tin tưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ để giảm bớt phần lớn trắc nghiệmvề độ vững chãi. Ngược lại, nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá là tồn tại ở mức cao thì có thể bỏ qua trắc nghiệm đạt yêu cầu và tiến hành ngay trắc nghiệm độ vững chãi (với số lượng lớn). Tuy nhiên, trên thực tế trong trắc nghiệm công việc, có khi đồng thời thực hiện cả hai trắc nghiệm: trắc nghiệm đạt yêu cầu và trắc nghiệm độ vững chãi. Trắc nghiệm trực tiếp số dư là cách thức kết hợp các phương pháp cân đối, phân tích đối chiếu trực tiếp với kiểm kê và điều tra thực tế để xác định độ tin cậy của các số dư cuối kỳ (hoặc tổng số phát sinh) ở Sổ cái ghi vào Bảng cân đối tài sản hoặc vào Báo cáo kết quả kinh doanh. Ví dụ: chi tiết hóa các khoản mục tổng hợp, xác nhận các khoản phải thu, xem xét hiện vật các tài sản, đối chiếu các khoản phải trả người bán... nhờ trắc nghiệm này phần lớn bằng chứng thu thập được từ một nguồn độc lập với khách thể kiểm toán nên bằng chứng thường có chắt lượng cao. Tuy nhiên, trắc nghiệm trực tiếp này thường có chi phí kiểm toán lớn nên số lượng trắc nghiệm trực tiếp số dư cần thực hiện tùy thuộc vào kết quả trắc nghiệm đạt yêu cầu và trắc nghiệm độ vững chãi trong trắc nghiệm công việc cùng trắc nghiệm phân tích có liên quan đến các tài khoản. Phần lớn trắc nghiệm trực tiếp số dư là trắc nghiệm độ vững chãi. Tuy nhiên cũng có số ít trắc nghịêm trực tiếp số dư là trắc nghiệm đạt yêu cầu. Ví dụ: khách thể kiểm toán đã kiểm kê vật tư bằng hai bộ phận độc lập nhau để bảo đảm kết quả chính xác. Kiểm toán viên có thể thực hiện trắc nghiệm đạt yêu cầu bằng cách xem xét hai bộ phận có kiểm kê độc lập hay không? Trong trường hợp không tin cậy, kiểm toán viên buộc phải thực hiện trắc nghiệm vững chãi qua việc cho kiểm kê lại vật tư để xác minh. Trắc nghiệm phân tích là cách thức xem xét các mối quan hệ kinh tế và xu hướng biến động của các chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp giữa đối chiếu trực tiếp, đối chiếu lôgic, cân đối... giữa các trị số (bằng tiền) của các chỉ tiêu hoặc của các bộ phận cấu thành chỉ tiêu. Các trắc nghiệm phân tích có thể áp dụng trong 3 giai đoạnkhác nhau: Trong lập kế hoạch, trắc nghiệm phân tích giúp xác định những khoản mục, nghiệp vụ trọng yếu cần kiểm toán tương ứng với rủi ro dự định. Trong thực hành công việc kiểm toán, trắc nghiệm phân tích được kết hợp với trắc nghiệm trực tiếp số dư và khi sắp kết thúc kiểm toán trắc nghiệm phân tích được sử dụng để đánh giá tính hợp lý chung của Bảng khai tài chính. Trắc nghiệm phân tích giúp cho kiểm toán viên đánh giá khái quát tính hợp lý chung của các xu hướng biến động và các quan hệ kinh tế đồng thời xác định phạm vi và mức độ áp dụng các trắc nghiệm khác qua đánh giá trên: nếu trắc nghiệm phân tích cho thấy biểu hiện bất thường về mức biến động của một khoản mục hay một loại tài sản về một quan hệ cụ thể thì kiểm toán viên sẽ thận trọng khi xác định mức độ và phạm vi áp dụng các trắc nghiệm khác. Ví dụ, qua phân tích tỷ lệ lãi ròng, thấy có biểu hiện bất thường (so với năm trước, hoặc với các đơn vị trong ngành hoặc so với kế hoạch tài chính...), kiểm toán viên quyết định áp dụng trắc nghiệm công việc hoặc trắc nghiệm trực tiếp số dư về tiêu thụ hoặc về chi phí, hoặc cả đối tượng trên. Ngược lại, nếu trắc nghiệm phân tích cho thấy không có biến động và quan hệ bất thường nào thì có thể giảm bớt các trắc nghiệm khác. Trong trường hợp này đòi hỏi kiểm toán viên phải có năng lực phán đoán và giàu kinh nghiệm. Từ những điều trình bày trên có thể thấy giữa trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm trực tiếp số dư và trắc nghiệm phân tích có mối liên hệ chặt chẽ với nhau. Điểm khác biệt giữa các trắc nghiệm trước hết và chủ yếu là đối tượng và từ đó, cách thức kết hợp các phương pháp kiểm toán cơ bản: cân đối, đối chiếu trực tiếp, đối chiếu lôgic, kiểm kê , thực nghiệm. Trong khi đó, trắc nghiệm trực tiếp số dư chú trọng nhiều vào số dư cuối kỳ trên Sổ cái. Do đó, trắc nghiệm này chú trọng nhiều đến tính hợp lý của số tiền trên các số dư hoặc số phát sinh. Từ đó, trắc nghiệm này thường sử dụng rộng rãi phương pháp điều tra (phỏng vấn, thư xác nhận); chỉ trong trường hợp đặc biệt trắc nghiệm này mới sử dụng phương pháp kiểm kê kết hợp cân đối và chi tiết hóa (phân tích). Đặc biệt, trắc nghiệm phân tích chỉ sử dụng các phương pháp kiểm toán chứng từ trước hết là đối chiếu trực tiếp và đối chiếu lôgic thậm chí cả những phương pháp toán học, thống kê v.v... khi áp dụng trắc nghiệm này trong những khách thể kiểm toán có qui mô lớn. 4.Kiểm toán viên có trình độ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực. 4.1.Thực trạng. Do nền kinh tế thị trường phát triển, nhiều loại hình kinh doanh phức tạp ra đời, cùng với nó là sự phát triển của công nghệ máy tính và những rắc rối đa dạng của các nghiệp vụ kế toán. Các phương pháp cổ điển đang từng bước được thay thế bằng nghiệp vụ kế toán tiên tiến hơn nhưng cũng phức tạp hơn. Trong điều kiện này đòi hỏi các công ty kiểm toán phải có một đội ngũ kiểm toán viên có bản lĩnh nghiệp vụ và có nhiều kinh nghiệm. Vì vậy, trong chuẩn mực kiểm toán số 200 ở Việt Nam qui định: Năng lực chuyên môn và tính thận trọng : Kiểm toán viên phải thực hiện công việc kiểm toán với đầy đủ năng lực chuyên môn cần thiết, với sự thận trọng cao nhất và nâng cao kiến thức trong hoạt động thực tiễn, trong môi trường pháp lý và các tiến bộ kỹ thuật để đáp ứng yêu cầu công việc. Tuân thủ chuẩn mực chuyên môn : Kiểm toán viên thực hiện công việc kiểm toán theo những kỹ thuật và chuẩn mực chuyên môn đã quy định trong chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam ( hoặc chuẩn mực kế toán quốc tế được Việt Nam chấp nhận ) và các qui định pháp luật hiện hành. Từ những qui định trong chuẩn mực dẫn đến yêu cầu đặt ra với kiểm toán viên là: - Phải có chứng chỉ pháp lý, lý lịch tư pháp rõ ràng; nắm vững pháp luật và các chính sách, chế độ kế toán tài chính, kinh tế, thống kê theo thông lệ quốc tế và Việt Nam, không có tiền án, tiền sự. - Kiểm toán viên phải tốt nghiệp bậc đại học hoặc trung học chuyên nghiệp tài chính kế toán, đã thực tế làm công tác tài chính kế toán từ 5 năm trở lên hoặc trực tiếp làm 2 năm trở lên (nếu tốt nghiệp đại học) hoặc 10 năm làm tài chính kế toán trở lên. - Được Bộ tài chính cấp chứng chỉ kiểm toán viên sau khi trải qua kỳ thi tuyển kiểm toán viên do Hội đồng thi cấp nhà nước tổ chức. Chứng chỉ kiểm toán viên chỉ có giá trị trong 5 năm. Nếu muốn tiếp tục hành nghề kiểm toán thì phải thi lại. ở Trung Quốc hàng năm Sở tài chính đều tổ chức thi lại để nâng bậc kiểm toán viên, nếu không đạt yêu cầu hoặc thực tế không làm kiểm toán viên trong các công ty kiểm toán hợp pháp thì sẽ thu lại hoặc không cấp lại chứng chỉ kiểm toán viên . ở Pháp, những chuyên viên kiểm toán phải là những người đã tốt nghiệp ở trường kế toán cao cấp, những tiến sĩ về kế toán. Họ phải qua thi tuyển và sau khi đã có chứng chỉ kiểm toán họ còn phải tuyên thệ trước tòa án thương mại hoặc tòa án kinh tế rồi mới được hành nghề. Những quy định về kiểm toán ở Trung quốc, Pháp khắt khe hơn ở Việt Nam, điều này cũng là dễ hiểu bởi vì kinh tế ở Pháp, Trung Quốc phát triển hơn ở Việt Nam cho nên tạo điều kiện cho việc xây dựng một hệ thống pháp luật đồng bộ, hoàn chỉnh hơn ở nước ta. Mặt khác, hoạt động kiểm toán độc lập lại rất phát triển ở Pháp Trung Quốc. - Nếu là công dân nước ngoài hành nghề kiểm toán ở Việt Nam thì trước hết phải là người được phép cư trú ở Việt Nam, phải có chứng chỉ kiểm toán viên do tổ chức quốc tế theo thông lệ quốc tế được Bộ tài chính Việt Nam chấp nhận, hoặc được Bộ tài chính Việt Nam cấp chứng chỉ kiểm toán viên theo tiêu chuẩn Việt Nam. Kiểm toán viên quốc tế cũng phải nắm vững luật pháp Việt Nam. Kiểm toán viên do phải tuân thủ những quy định khắt khe của pháp luật Việt Nam, lại làm việc trong môi trường luôn có sự biến đổi không ngừng về kinh tế, xã hội, văn hóa tạo cho kiểm toán viên sức ép từ nhiều phía. Chẳng hạn như trên thị trường kiểm toán các công ty kiểm toán độc lập luôn cạnh tranh với nhau để giành giật khách hàng (các doanh nghiệp). Sự cạnh tranh này là động lực buộc các công ty kiểm toán phải không ngừng đổi mới tư duy, nâng cao trình độ chuyên môn của đội ngũ kiểm toán viên. Một công ty kiểm toán có đội ngũ kiểm toán viên lành nghề sẽ nhanh chóng tạo được vị trí của mình trên thị trường trong nước. Tuy nhiên hoạt động kiểm toán mới chỉ phát triển ở nước ta dược 10 năm (từ năm 1991), việc đào tạo ra đội ngũ kiểm toán viên có trình độ đẳng cấp quốc tế còn chưa thực hiện được. Trình độ chuyên môn và việc tuân thủ các chuẩn mực chuyên môn có ảnh hưởng đến việc phát hiện ra gian lận, sai sót và đưa ra các báo cáo kiểm toán đáng tin cậy. Nếu kiểm toán viên có trình độ chuyên môn thấp không tuân thủ những trình tự, thủ tục, quy trình kiểm toán đã đăng ký và được phê chuẩn hoặc quy trình chuẩn của quốc gia hoặc quốc tế được phép áp dụng thì kiểm toán viên không phát hiện ra gian lận sai sót trọng yếu và sẽ không đưa ra được ý kiến chính xác về các báo cáo tài chính của đối tượng kiểm toán. Điều này gây ra hậu quả nghiêm trọng cho những người sử dụng. Không những thế còn làm giảm uy tín của các công ty kiểm toán trên thị trường. Đây là điều tối kỵ đối với các công ty kiểm toán độc lập. Thực tế ở nước ta hiện nay còn tồn tại là: - Hầu hết các kiểm toán viên ở nước ta chưa kinh qua đào tạo chính quy về kiểm toán, trình độ tổng hợp viết báo cáo của kiểm toán viên quá yếu. - Trình độ ngoại ngữ, vi tính chưa cao. Trong xu thế hội nhập, giao lưu giữa các quốc gia trong khu vựcvà thế giới và sự bùng nổ công nghệ thông tin, nếu kiểm toán viên có trình độ ngoại ngữ và vi tính chưa cao sẽ không thể tiến hành kiểm toán ở các công ty liên doanh, các công ty nước ngoài. Không những thế kiểm toán viên có ít cơ hội tham gia, học hỏi những cải tiến mới trong việc xử lý phân tích các tình huống của các công ty kiểm toán quốc tế đã có mặt tại Việt Nam. Vì càng ngày các hành vi gian lận và sai sót càng tinh vi, để phát hiện ra chúng không phải là điều đơn giản, dễ làm. - Các chính sách của pháp luật của nhà nước thay đổi nhanh, đặc biệt là các văn bản dưới luật điều chỉnh trực tiếp các hoạt động của các đối tượng kiểm toán. Điều này gây không ít khó khăn cho các kiểm toán viên trong việc nắm bắt kịp thời, đầy đủ các thông tin mới về chính sách, pháp luật. Thậm chí trong thực tế có nhiều lúc vừa kiểm toán vừa nghiên cứu chế độ do chưa có sự nghiên cứu đầy đủ từ trước. Những tồn tại trên đã làm cho kiểm toán viên của chúng ta chưa sánh ngang cùng kiểm toán viên quốc tế. Song các kiểm toán viên luôn luôn nỗ lực, phấn đấu không ngừng để từng bước khẳng định vị trí của mình ở trong nước và quốc tế. 4.2.Giải pháp. Một số giải pháp được đưa ra để góp phần nâng cao trình độ chuyên môn của kiểm toán viên: - Trước hết các công ty kiểm toán muốn nâng cao uy tín của mình cần có kế hoạch cụ thể về tiêu chuẩn tuyển dụng, kế hoạch bồi dưỡng tại chỗ và gửi đi đào tạo ở nước ngoài, đồng thời tham gia tích cực vào việc đánh giá chất lượng của nhân viên kiểm toán. Hiện nay ở Việt Nam công ty kiểm toán VACO đã áp dụng giải pháp này. - Các công ty kiểm toán chỉ giao cho kiểm toán viên những phần việc tương xứng với trình độ nghiệp vụ theo cấp bậc của họ. - Cần nghiên cứu chế độ, chính sách pháp luật của nhà nước cụ thể là các văn bản pháp luật về kế toán tài chính. Mặt khác cần nghiên cứu áp dụng nhuần nhuyễn các phương pháp kiểm toán, kỹ thuật kiểm toán đối với từng chỉ tiêu cụ thể trong báo cáo kế toán tài chính, đặc biệt là kế toán thực hiện trong môi trường máy vi tính. Để thực hiện tốt nhiệm vụ này, trước hết phải tiếp nhận văn bản chế độ, chính sách mới tại đơn vị sinh hoạt để sao chép đầy đủ kịp thời các văn bản và lưu trữ chúng một cách hệ thống sao cho dễ tìm, dễ đọc, dễ nhớ. - Tổ chức vui chơi giải trí, trong đó đặt ra các bài tập tình huống khác nhau về kiểm toán, buộc từng thành viên phải tư duy để nhanh chóng hoàn thành trong một thời gian nhất định. Sau đó mọi người trao đổi bài làm của nhau để tự kiểm tra lẫn nhau, có ý kiến vào bài làm đó, nếu có vướng mắc sẽ cùng nhau nghiên cứu tiếp cho tới khi thông suốt. - Hiện nay hầu hết các đối tượng kiểm toán đã thực hiện kế toán trên máy vi tính, ngoài việc thực hiện nhiệm vụ được giao kiểm toán viên nên tìm hiểu và thu thập các mô hình phần mềm kế toán theo từng mô hình doanh nghiệp mà đang thực hiện kiểm toán. Nếu làm như vậy thì sau mỗi cuộc kiểm toán, kiểm toán viên sẽ thu thập và nắm bắt được nhiều mô hình phần mềm kế toán khác nhau để sau này tiếp tục nghiên cứu kỹ hơn, đúc rút những kinh nghiệm kiểm toán tốt hơn đối với các mô hình đã được kiểm toán. Đặc biệt sẽ không bị bỡ ngỡ nếu phải kiểm toán một đơn vị có mô hình phần mềm kế toán tương tự đã gặp và được nghiên cứu trước. Ngoài việc nghiên cứu mô hình phần mềm kế toán trên máy vi tính, kiểm toán viên cần khai thác tối đa những phần mềm tin học sẵn có để phục vụ cho công tác kiểm toán đặc biệt là khâu lập biên bản và tổng hợp số liệu để lập báo cáo kiểm toán của đối tượng kiểm toán lớn. - Kiểm toán viên cần có năng lực kiểm tra, đánh giá đề xuất các kiến nghị và điều hành phối hợp trong khi đang thực hiện nhiệm vụ được giao. - Kiểm toán viên phải tự rèn luyện chuyên môn nghiệp vụ bằng cách đọc kỹ các văn bản quy định trong công tác quản lý tài chính và đặc biệt phải chuẩn bị kỹ các tình huống có thể xảy ra. Trong khi kiểm toán nếu kiểm toán viên không có kiến thức vững vàng sẽ gặp rất nhiều khó khăn trong việc xử lý tình huống và đôi khi gặp phải sự coi thường của đối tượng kiểm toán dẫn tới tâm lý chán chường, mất tự tin đối với kiểm toán viên. - Ngoài ra kiểm toán viên cũng nên tiếp thu kiến thức một cách chủ động trên tinh thần tư duy tìm tòi kết hợp với sự hướng dẫn của đồng nghiệp. Nếu trước khi đi kiểm toán các kiểm toán viên dành thời gian nhiều cho việc nghiên cứu các quy định, các văn bản tài chính sẽ rất có lợi khi tiến hành công việc, tránh tình trạng khi đụng chạm tới một vấn đề mới đổ xô đi tìm tài liệu trong lúc tiến hành công việc xa cơ quan và việc cập nhật văn bản cũng không phải là điều dễ dàng. Bên cạnh đó cũng nên học tập thêm những kiến thức ở trình độ cao hơn như đào tạo sau đại học và các vấn đề liên quan tới nghề nghiệp như Luật XDCB...đặc biệt là ngoại ngữ. 5.Chất lượng kiểm toán. 5.1.Thực trạng. Chất lượng hàng hóa, dịch vụ là điều kiện tiên quyết bảo đảm cho sự tồn tại và phát triển của doanh nghiệp trong cơ chế thị trường, các đơn vị kinh doanh dịch vụ kiểm toán cũng không nằm ngoài nguyên tắc này. Đối với kiểm toán độc lập, chất lượng kiểm toán là thước đo hiệu quả hoạt động của một tổ chức độc lập. Từ lúc mới hình thành, bên cạnh các công ty kiểm toán quốc tế, các công ty kiểm toán Việt Nam, mặc dù với kinh nghiệm còn hạn chế nhưng hầu hết đều ý thức được chất lượng dịch vụ là thước đo và là nền tảng cho sự tăng trưởng và phát triển của đơn vị. Trong thời gian này, hầu hết các công ty kiểm toán Vịêt Nam tìm đến sự hỗ trợ kỹ thuật và kinh nghiệm của các công ty kiểm toán quốc tế đã có mặt tại Viêt Nam thông qua sự hợp tác kiểm toán một số khách hàng, các lớp về kỹ năng kiểm toán cho các trợ lý kiểm toán. Quá trình vừa làm vừa học này đã giúp các công ty kiểm toán Việt Nam ngày càng nâng cao chất lượng và khẳng định được vị trí của mình đối với thị trường kiểm toán trong nước. Cùng với sự giúp đỡ có hiệu quả của Dự án Kế toán Kiểm toán do Liên minh Châu Âu tài trợ, các công ty kiểm toán của Bộ tài chính đã có được một chương trình đào tạo nhân viên hợp lý. Quá trình đưa kiểm toán viên ra nước ngoài đã mang lại cho các công ty kiểm toán Việt Nam một luồng sinh khí mới về chất lượng cũng như kỹ năng, khả năng quản lý và điều hành một công ty và làm nền tảng để các công ty tự xây dựng cho mình các khóa huấn luyện nhân viên mang tính chuyên nghiệp. Trong giai đoạn đầu hoạt động kiểm toán độc lập, lượng khách hàng đầu tư nước ngoài còn dồi dào, nhiều dự án tài trợ quốc tế được thực hiện tại Việt Nam, số lượng công ty kiểm toán còn ít nên giá phí khá cao, sự cạnh tranh không đáng kể, đã tạo điều kiện cho các công ty kiểm toán an tâm trong việc nâng cao uy tín thông qua chất lượng và hiệu quả của công việc. Thời gian gần đây, do tình hình thế giới có nhiều biến động, lượng đầu tư nước ngoài vào Việt Nam giảm đáng kể. Kết quả hoạt động của các doanh nghiệp đang hoạt động tại Việt Nam cũng không được khả quan. Thị trường kiểm toán là các công ty cổ phần, doanh nghiệp nhà nước chưa được phát triển. Sự phát triển ngày càng nhiều các công ty kiểm toán với số lượng từ 1 đến 5 kiểm toán viên làm cho thị trường kiểm toán trở nên sôi nổi, nhưng vấn đề nâng cao chất lượng kiểm toán không được sự quan tâm thực sự. Trong khi đó, hoạt động kiểm toán trong môi trườngkinh doanh mà các chuẩn mực kiểm toán, chuẩn mực kế toán Việt Nam chưa được ban hànhđầy đủ đã thực sự gây khó khăn cho việc đánh giá và quản lý chất lượng dịch vụ kiểm toán và chất lượng đào tạo kiểm toán viên. Có khá nhiều doanh nghiệp không thực hiện kiểm toán theo quy định hiện hành. Trong điểm 2 mục I, Thông tư số 22/TC/CĐKT của Bộ tài chính đã quy định “Đối với các đối tượng kiểm toán là các xí nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài hoạt động theo Luật đầu tư nước ngoài tại Việt Nam, các công ty TNHH, công ty cổ phần hoạt động theo Luật công ty, công việc kiểm toán được thực hiện hàng năm và báo cáo quyết toán năm và báo cáo quyết toán năm ghi cho các cơ quan quản lý nhà nước phải kèm theo báo cáo kiểm toán của tổ chức kiểm toán độc lâp hợp pháp ở Việt Nam hoặc một số tổ chức độc lập khác được Bộ tài chính chấp nhận”. Thực tế, quy định trên gần như chỉ được thực hiện ở các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài và một số ít doanh nghiệp nhà nước. Các công ty cổ phần, côngty TNHH, và khá nhiều doanh nghiệp nhà nướcvẫn còn thờ ơ với công việc kiểm toán. Họ chưa quen với việc sử dụng thông tin tài chính được kiểm toán cũng góp phần làm cho các kiểm toán viên không thấy hết trách nhiệm của mình đối với chất lượng dịch vụ kiểm toán do mình cung cấp. Trong cơ chế thị trường, giữa các công ty kiểm toán có sự cạnh tranh lẫn nhau để tồn tại và đứng vững được trên thị trường. Cạnh tranh là động lực thúc đẩy sự phát triển. Song bên cạnh đó có sự cạnh tranh không lành mạnh bằng cách hạ giá phí kiểm toán. ở nước ta hiện nay giá phí kiểm toán đang quá cao với các doanh nghiệp. Với một doanh nghiệp có quy mô vừa và nhỏ, phí kiểm toán cho một lần kiểm toán từ 15 đến 20 triệu đồng. Với các doanh nghiệp lớn, mức phí cao hơn nhiều lần. Đặc biệt, mức phí kiểm toán do các công ty kiểm toán nước ngoài quy định đang ở mức “lũng đoạn cao”. Đối với một doanh nghiệp quy mô thường 15 ngàn đến 20 ngàn $. Bản thân các doanh nghiệp cũng vị thế mà dùng mức giá phí thấp để lựa chọn các công ty kiểm toán. Điều này cũng gián tiếp ảnh hưởng đến chất lượng báo cáo kiểm toán. Giá phí kiểm toán bị cắt giảm, để đảm bảo có lợi nhuận trong kinh doanh các công ty kiểm toán buộc phải cắt giảm chi phí bằng cách cắt giảm thời gian kiểm toán, cắt giảm các thủ tục kiểm toán, số lượng các bằng chứng kiểm toán thu thập bị thu hẹp. Kết quả này dẫn đến rủi ro kiểm toán cao. Trên thực tế một số công ty đưa ra mức giá phí không thể chấp nhận được. ở một số công ty kiểm toán đã xuất hiện khuynh hướng do chiều theo ý khách hàng, do thiếu các kiểm toán viên được đào tạo một cách cơ bản và có đủ bản lãnh cần thiết, nên để xảy ra hiện tượng như bỏ qua sai sót cần điều chỉnh, thay đổi ý kiến kiểm toán theo ý khách hàng. Mặt khác không quan tâm hoặc quan tâm ít tới việc đào tạo nhân viên dẫn đến chất lượng dịch vụ kiểm toán không được đảm bảo. Do nhà nước dường như chưa thực sự quan tâm tới công tác kiểm toán đối với các doanh nghiệp đó là việc ban hành Quy chế kiểm toán độc lập của Thủ tướng chính phủ và Thông tư hướng dẫn thực hiện số 22 TC/CĐKT của Bộ tài chính chưa thật đồng bộ. - Điều 1 Quy chế định nghĩa: “Kiểm toán độc lập là việc kiểm tra và xác nhận của kiểm toán viên chuyên nghiệp thuộc các tổ chức kiểm toán độc lập về tính đúng đắn, hợp lý của các tài liệu, số liệu kế toán và báo cáo quyết toán của các doanh nghiệp, các cơ quan. Khi định nghĩa như trên thì đã giới hạn phạm vi hoạt động của kiểm toán độc lập là chỉ thực hiện báo cáo tài chính. Điều này một mặt mâu thuẫn với điều 13 trong Quy chế về các dịch vụ mà một tổ chức kiểm toán được thực hiện và mặt khác lại hạn chế về các dịch vụ. - Quy chế cũng xác định rõ mục tiêu chính của kiểm toán độc lập báo cáo tài chính ở nước ta, đó là để kiểm toán viên có ý kiến nhận xét về mức độ đúng đắn, hợp lý của các báo cáo tài chính được kiểm toán. Thế nhưng Thông tư 22 lại quy định trái với Quy chế: Đoạn 1 Thông tư 22 lại nêu: chức năng của kiểm toán độc lập là kiểm tra, xác nhận tính đúng đắn, trung thực và hợp lý của các sốliệu, tài liệu kế toán và báo cáo quyết toán của các đơn vị. Và theo đoạn 7 Thông tư 22 thì: “Báo cáo kiểm toán phải có những nội dung chủ yếu sau: tính trung thực, hợp lý của các số liệu báo cáo kế toán của đơn vị; tình hình thực hiện công tác kế toán ở đơn vị và việc chấp hành chế độ, thể lệ kế toán, những kiến nghị”. Sự khác biệt trên giữa Quy chế và Thông tư là rất cơ bản và quan trọng, vì trên nguyên tắc thì Thông tư chỉ là văn bản giải thích Nghị định, chứ không đượp phép trái với Nghị định. ở đây, nếu thực hiện đúng theo Thông tư 22, thì nghĩa là khi kiểm toán báo cáo tài chính thì đồng thời kiểm toán viên độc lập cũng phải thực hiện luôn cả hai loại kiểm toán khác là kiểm toán tuân thủ và kiểm toán hoạt động, vì rằng kiểm toán viên phải đánh giá việc tuân thủ pháp luật, chính sách chế độ tài chính, kế toán và hiệu quả của hoạt động đơn vị. Việc trộn lẫn ba loại kiểm toán này là không hợp lý. Điều dĩ nhiên là để xác định mức độ trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính thì kiểm toán viên sẽ phải dùng các chuẩn mực kế toán hiện hành làm cơ sở để đánh giá, thế nhưng điều đó không có nghĩa là kiểm toán viên cũng sẽ phải đánh giá việc tuân thủ pháp luật, vì một mặt đây là phạm vi của kiểm toán tuân thủ, mặt khác là nếu quy định như thế nghĩa là đòi hỏi kế toán viên phải am tường mọi văn bản pháp luật như một luật gia, điều này là không khả thi. Bên cạnh đó khi yêu cầu trong báo cáo kiểm toán phải đề xuất các kiến nghị thì cũng khác với thông lệ chung, vì thông thường khi doanh nghiệp có yêu cầu, thì ngoài báo cáo kiểm toán các báo cáo tài chính, kiểm toán viên sẽ góp ý về quản lý, và thư này thường có nội dung chính là trao đổi về các yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ, nhờ đó đơn vị sẽ nhận thức rõ hơn và hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ của mình. - Về đối tượng kiểm toán độc lập, thì trong Quy chế và Thông tư 22 đều nêu rõ là kiểm toán độc lập chỉ được thực hiện khi có yêu cầu của các đơn vị. Thế nhưng ngoài trường hợp trên Thông tư 22 lại quy định thêm về các trường hợp bắt buộc kiểm toán đó là: khi có yêu cầu của các cơ quan quản lý cấp trên, cơ quan thuế hoặc cơ quan tài chính nhà nước, các xí nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài, công ty TNHH, công ty cổ phần, công việc kiểm toán được thực hiện hàng năm và báo cáo quyết toán năm gửi cho các cơ quan quản lý nhà nước kèm theo báo cáo kiểm toán của tổ chức kiểm toán độc lập. Việc xác lập phạm vi bắt buộc kiểm toán theo quy định trong Thông tư 22, một mặt là trái với Quy chế và mặt khác là không khả thi, vì rằng giả sử mọi công ty đều tuân thủ và mời kiểm toán đúng theo quy định, thì hiện nay các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam cũng không thể đủ nhân lực để đáp ứng và thực tế trong hai năm qua đã chứng minh điều này, chưa kể nếu thực hiên đúng như thế thì khoản phí kiểm toán phát sinh trong toàn xã hội sẽ rất cao, liệu điều đó có thực sự cần thiết hay không, nhất là đối với những công ty TNHH. - Trong quy định hiện hành vẫn còn sự lẫn lộn giữa trách nhiệm và quyền hạn giữa kiểm toán viên và công ty kiển toán. Ví dụ như ta quy định khi gây thiệt hại cho khách hàng thì phải bồi thường: kiểm toán viên hay công ty kiểm toán. Trước thực trạng của chất lượng kiểm toán độc lập như vậy, cần phải có giải pháp thích hợp để nâng cao chất lượng kiểm toán độc lập. 5.2.Giải pháp. ã Nhà nước cần ban hành các văn bản pháp lý về trách nhiệm của công ty kiểm toán đối với chất lượng phục vụ khách hàng, như ban hành Luật kiểm toán, các quy định về bảo hiểm nghề nghiệp bắt buộc, các biện pháp chế tài đối với công ty kiểm toán các kiểm toán viên. ã Nhà nước cần ban hành Văn bản pháp luật về kiểm tra chất lượng hoạt động kiểm toán độc lập và các dịch vụ do tổ chức kiểm toán độc lập cung cấp. ã Đổi mới,nâng cao chất lượng đào tạo và thi tuyển chuyên gia kế toán kiểm toán độc lập theo tiêu chuẩn và chất lượng của khu vực và quốc tế.Đây là giải pháp quan trọng và cấp thiết để trong một thời gian không dài chúng ta có một đội ngũ chuyên gia đầy đủ về số lượng và chất lượng, đủ khả năng giải quyết các vấn đề chuyên môn nghề nghiệp của đất nước và nhu cầu hội nhập kinh tế quốc tế. ã Bộ tài chính cần sớm ban hành đầy đủ các chuẩn mực kế toán, chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, tạo điều kiện cho các công ty kiểm toán có đủ cơ sở để hành nghề. Cần sớm thành lập ngay Hiệp hội kiểm toán độc lập nhằm giúp Bộ tài chính đánh giá và kiểm tra chất lượng kiểm toán của các công ty, chất lượng của các kiểm toán viên đang hành nghề hỗ trợ cho các công ty trong quá trình đào tạo kiểm toán viên. ã Bộ tài chính cần phối hợp với các Bộ nghành liên quan để đưa ra các quy định về tiêu chuẩn công ty kiểm toán, về quy mô công ty kiểm toán, trình độ kiểm toán viên khi tham gia kiểm toán đối với một số loại doanh nghiệp. ã Tự thân các công ty kiểm toán cần xác định rõ tầm quan trọng của việc giữ vững và nâng cao chất lượng kiểm toán, coi đây là tôn chỉ mục đích chung của toàn nghành kiểm toán, loại bỏ các lợi ích cục bộ như hạ giá phí để giữ khách hàng, cung cấp cho khách hành những thông tin không trung thực về đồng nghiệp của mình. ã Định kì các công ty kiểm toán cần có những cuộc trao đổi về chuyên môn và giải quyết vấn đề có liên quan đến việc phục vụ khách hàng như: giá phí, hợp tác kiểm toán, điều chuyển kiểm toán viên. ã Chấm dứt tình trạng cho thuê, cho mượn chứng chỉ kiểm toán viên vì trong thực tế có một số kiểm toán viên không hành nghề kiểm toán trong khi đó lại đang ký hành nghề và giúp cho các công ty kiểm toán có đủ số lượng kiểm toán viên cần thiết để đăng kí thành lập công ty hoặc quảng cáo đến khách hàng. Chất lượng hoạt động kiểm toán độc lập là vấn đề nhạy cảm cần thiết phải được giải quyết trong mối quan hệ giữa công ty kiểm toán, khách hàng, người sử dụng thông tin trên báo cáo tài chính với các vấn đề về luật pháp và chuẩn mực nghề nghiệp. Giải quyết tốt các mối quan hệ này sẽ giúp cho các công ty kiểm toán vừa phát triển, vừa tuân thủ các quy định của pháp luật phục vụ lợi ích cho khách hàng và đảm bảo quyền lợi cho người lao động . Kết luận Kiểm toán độc lập ra đời bên cạnh những ưu điểm vẫn còn những nhược điểm cần khắc phục. Tuy nhiên kiểm toán nói chung, kiểm toán độc lập nói riêng đã nhanh chóng khẳng định được vị trí của mình trên thị trường ở trong nước. Người ta đã coi nghề kiểm toán như một nghề luật sư, nghề thầy thuốc. Đó là thông qua hoạt động kiểm toán, các kiểm toán viên “chuẩn đoán” được “sức khỏe” của doanh nghiệp từ đó đề xuất các dịch vụ tư vấn có giá trị giúp cho doanh nghiệp nếu đã “khỏe” lại càng “khỏe” hơn, hoặc nếu “có bệnh” thì đưa ra các giải pháp hữu hiệu giúp doanh nghiệp vượt qua những “căn bệnh hiểm nghèo” (sự phá sản hoặc khánh kiệt). Bằng những hoạt động thực tiễn của mình kiểm toán ngày càng gần gũi với khách hàng ngày càng trở nên cần thiết cho tất cả nhuiững ai quan tâm đến tình hình tài chính nói riêng và các hoạt động nói chung của một tổ chức (đơn vị kế toán) trong cơ chế thi trường. Hy vọng rằng, trong tương lai không xa các kiểm toán viên sẽ vững vàng bước lên cầu thang máy bay để thực hiện các dịch vụ “Vượt qua biên giới”./ Danh mục tài liệu tham khảo 1. Auditing của Alvin A.arens. 2. Lý thuyết kiểm toán. 3. Kiểm toán tài chính. 4. Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. 5. Tạp chí thông tin tài chính số 1/1999, số 4/1992, số 10/1992, số 8/1991. 6. Tạp chí kiểm toán số 5/2002, số 4/2001, số 29/2001. Tạp chí PTKT số 49/1994,số 73/1996.