Chuyên đề Hoàn thiện kiểm toán doanh thu trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Trách Nhiệm Hữu Hạn Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán

81 379.249.683 579.348.687 421.671.558 231.589.667 227.863.547 290.341.283 271.495.385 334.692.751 431.569.824 621.498.364 - - - 3.394.153 2.394.248 2.054.972 - 2.794.465 - - - - - - - 725.456 - 1.269.975 - - - 6.154.861 - - Tổng 5.135.297.558 4.454.698.546 9.864.487 7.654.862 Đối với việc tiêu thụ bao bì thì doanh thu bán bao bì qua các tháng không đều nhau có sự biến động bất thường. Điều này cũng được kế toán giải thích, là do hoạt động bán bao bì của đơn vị là không thường xuyên, việc bán bao bì đó thực hiện theo hợp đồng. Ngoài ra, KTV còn thấy rằng, hàng bán bị trả lại vào các tháng cuối năm tăng lên. Lý do được giải thích là vào các tháng cuối năm, thời tiết ẩm thấp nên nhiều mặt hàng có hiện tượng ẩm mốc, và bị trả lại. Đối với khoản giảm giá hàng bán, số lượng các nghiệp vụ phát sinh ít nên do đó, khi thực hiện kiểm toán, KTV đã tiến hành kiểm tra toàn bộ chứng từ chứng minh các nghiệp vụ này là có thật, được thực hiện đúng quy định, và phê chuẩn đúng đắn. Hai là, KTV sẽ tiến hành tính toán và tổng hợp tỷ suất lợi nhuận qua các tháng để so sánh, và đánh giá biến động bất thường. Cụ thể, KTV so sánh các tỷ sưất sau: Tỷ suất lợi nhuận trên tổng tài sản; tỷ suất lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh với doanh thu thuần để đánh giá khả năng sinh lời từ doanh thu bán sản phẩm qua các quý; tỷ suất lợi nhuận sau thuế trên ngưồn vốn chủ sở hữu, việc phân tích các tỷ suất tại nhà máy chế biến rau quả trên được thể hiện qua Bảng 1.7. Qua bảng trên, KTV nhận thấy tỷ lệ lãi gộp của Công ty là tương đối thấp so với công ty khác cùng ngành, điều này là do năm vừa qua, công việc kinh doanh của Công ty đã gặp phải sự cạnh tranh mạnh mẽ trên thị trường, để duy trì việc kinh doanh Công ty đã áp dụng những chính sách như giảm giá hàng bán tăng cường việc quảng cáo sản phẩm, do đó, làm giảm doanh thu và tăng chi phí, nhất là các chi phí bán hàng. KTV còn thấy tỷ lệ này lại giảm mạnh trong quý III, là do trong tháng 6 và tháng 7 thời tiết nóng, lượng rau quả chế biến tiêu thụ giảm, đồng thời, do một số sản phẩm trong kho thành phẩm của Công ty bị mốc nên phải huỷ, do đó, doanh thu tiêu thụ giảm tương đối so với giá vốn, và chi phí khác. Bảng 1.7 Trích tờ giấy làm việc của kiểm toán viên Khách hàng: Công ty ABC Tham chiếu: R Niên độ: 31/12/2008 Người thực hiện: LTS Tài khoản: Doanh thu Ngày thực hiện: 25/2/2009 Bước công việc: Phân tích các tỷ suất lợi nhuận bán rau quả chế biến qua các quý Chỉ tiêu Đv tính Quý I Quý II Quý III Quý IV 1. Tỷ lệ lãi gộp % 19,03 21,38 19.07 21,54 2. Tỷ suất lợi nhuận/doanh thu - Tỷ suất lợi nhuận trước thuế/doanh thu - Tỷ suất lợi nhuận sau thuế/doanh thu - Tỷ sưất lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh/doanh thu thuần % % % % 5,17 4,03 4,91 6,15 4,72 5,67 5,04 3,59 5,18 6,79 4,72 6,28 3. Tỷ suất lợi nhuận/tổng tài sản - Tỷ suất lợi nhuận trước thuế/tổng tài sản - Tỷ suất lợi nhuận sau thuế/tổng tài sản % % % 5,94 4,13 7,09 5,61 5,97 4,73 5,14 3,76 4.Tỷ suất lợi nhuận sau thuế/nguồn vốn chủ sở hữu % 14,35 19,07 13,27 20,41 Tỷ suất lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh/doanh thu thuần thấp hơn nhiều so với tỷ suất lợi nhuận trước thuế/doanh thu trong quý I, nguyên nhân là, trong tháng 4, Nhà máy Chế biến Rau quả đã thanh lý một số máy móc cũ và thu được số tiền là 133.492.179 VNĐ, làm tăng lợi nhuận trước thuế. Trong quý III, tỷ suất lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh/doanh thu thuần lại cao hơn nhiều so với tỷ suất lợi nhuận trước thuế/doanh thu, nguyên nhân là có một số khoản chi phí bán hàng với giá trị 72.110.934 VNĐ đã bị bỏ sót vào năm trước, năm nay mới phát hiện ra, và kế toán hạch toán vào chi phí, do vậy làm chi phí khác tăng lên, giảm tổng lợi nhuận trước thuế. Tháng 10 của quý IV, Nhà máy Chế biến Rau quả đã đầu tư một dây chuyền công nghệ chế biến rau quả mới của Pháp trị giá 3.027.574.942 VNĐ bằng quỹ đầu tư xây dựng cơ bản. Chính vì vậy, làm cho tổng tài sản tăng lên đáng kể, do đó, tỷ suất lợi nhuận/tổng tài sản giảm tương đối so với các quý khác. KTV tiến hành điều tra, xem xét, và nhận định rằng giải trình của Công ty ABC đối với những biến động bất thường trên là phù hợp. Thứ hai: Đối với Công ty XYZ: Thủ tục phân tích đối với Công ty XYZ cũng được thực hiện tương tự như đối với Công ty ABC, nhưng do là khách hàng mới nên bên cạnh việc phân tích doanh thu theo tháng, quý và phân tích tỷ suất lợi nhuận, KTV còn so sánh doanh thu và tỷ suất lợi nhuận năm kiểm toán với năm trước và thu được kết quả qua Bảng 1.8. Dựa vào bảng trên và qua phân tích, KTV thấy rằng mặc dù doanh thu năm 2008 tăng đánh kể so với năm 2007, nhưng các tỷ suất lợi nhuận trên doanh thu năm 2008 lại thấp hơn năm 2007, điều này được KTV giải thích là do trong năm 2008, Công ty có các chiến dịch quảng bá thương hiệu, chào hàng mới, làm tăng doanh thu nhưng chi phí cho công việc đó tương đối lớn nên làm cho chi phí tăng tương đối so với doanh thu. Tổng lợi nhuận năm 2008 tăng so với năm 2007 nhưng tỷ suất lợi nhuận trước thuế/tổng tài sản và tỷ suất lợi nhuận sau thuế/nguồn vốn chủ sở hữu lại giảm, nguyên nhân là, trong năm 2008, Giám đốc Công ty đã tăng vốn chủ sở hữu bằng cách đầu tư thêm một bộ dụng cụ thiết kế kỹ thuật tiên tiến trị giá 568.486.255 VNĐ làm cho tổng tài sản và nguồn vốn chủ sở hữu tăng lên, dẫn tới các tỷ suất lợi nhuận trên đều giảm. Bảng 1.8 Trích tờ giấy làm việc của kiểm toán viên Khách hàng: Công ty XYZ Tham chiếu: R Niên độ: 31/12/2008 Người thực hiện: LTQ Tài khoản: 511 Ngày thực hiện: 18/1/2009 Bước công việc: Phân tích doanh thu và các tỷ suất lợi nhuận qua các năm Chỉ tiêu Đv tính Năm 2007 Năm 2008 1. Doanh thu VNĐ 6.435.941.584 5.481.394.578 2. Tỷ suất lợi nhuận/doanh thu - Tỷ suất lợi nhuận trước thuế/doanh thu - Tỷ suất lợi nhuận sau thuế/doanh thu - Tỷ suất lợi nhuận thưần từ hoạt động kinh doanh/doanh thu thuần % % % 5.78 3,95 5,13 5,97 3,97 5,47 3. Tỷ suất lợi nhuận/tổng tài sản - Tỷ suất lợi nhuận trước thuế/tổng tài sản - Tỷ suất lợi nhuận sau thuế/tổng tài sản % % 12,65 8,56 13,83 9,74 4. Tỷ suất lợi nhuận sau thuế/nguồn vốn chủ sở hữu % 45,29 47,61 Sau khi tiến hành phân tích chỉ tiêu cần thiết, KTV kết luận doanh thu tại Công ty XYZ được ghi sổ hợp lý, và bắt đầu tiến hành thủ tục kiểm tra chi tiết để khẳng định lại kết luận đó. 2.2.3 Thực hiện các bước kiểm tra chi tiết Sau khi đã thực hiện thủ tục kiểm soát và thủ tục phân tích, KTV đã có kết luận sơ bộ về công tác kế toán hạch toán doanh thu tại Công ty ABC, và Công ty XYZ là trung thực và hợp lý. KTV của AASC thường áp dụng hai phương pháp kiểm tra chi tiết, đó là kiểm tra mẫu phi đại diện, và kiểm tra toàn bộ các nghiệp vụ. Đối với Công ty ABC và Công ty XYZ, sau khi đã xác định được loại nghiệp vụ phải kiểm tra mẫu phi đại diện, và loại nghiệp vụ phải kiểm tra toàn bộ, KTV tiến hành kiểm tra chi tiết theo các nội dung lần lượt sau: Thứ nhất: Kiểm tra phát sinh tăng doanh thu: Một là, Đối với Công ty ABC: Bước một: Kiểm tra phản ánh và hạch toán doanh thu: KTV tiến hành kiểm tra xem doanh thu có được phân loại, ghi chép, và phản ánh hợp lý hay không. Do vậy KTV tiến hành chọn một số nghiệp vụ trên sổ chi tiết tài khoản doanh thu để kiểm tra chi tiết. Công ty ABC là một công ty lớn, trong kỳ các nghiệp vụ về doanh thu phát sinh với số lượng lớn. Do đó, KTV tiến hành chọn mẫu kiểm tra là nghiệp vụ phát sinh với số tiền lớn (Bảng 1.9). KTV thục hiện kiểm tra chi tiết mẫu đã chọn theo các mục tiêu sau: Đầu tiên, kiểm tra khoản bán hàng và ghi sổ doanh thu là có thực, bằng cách kiểm tra hợp đồng đại lý để xác định được người mua là có thật, đối với khách hàng mua lẻ thì thực hiện kiểm tra việc ký nhận của người mua trên hoá đơn bán hàng. Bảng 1.9 Trích tờ giấy làm việc của kiểm toán viên Khách hàng: Công ty ABC Tham chiếu: R Niên độ: 31/12/2008 Người thực hiện: LND Tài khoản: Doanh thu Ngày thực hiện: 26/2/2009 Bước công việc: Kiểm tra chi tiết doanh thu bán rau quả chế biến Số chứng từ Ngày Nội dung Số tiền (a) (b) (c) (d) (e) ... 2659 1397 ... 4268 1684 ... 22/1/08 29/7/08 29/10/08 03/12/08 Bán hàng cho ông A Bán hàng cho ông B Bán hàng cho ông C Bán hàng cho ông D 21.684.971 29.671.484 14.654.792 82.964.941 √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ (a) : Kiểm tra, đối chiếu với hợp đồng đại lý hay phiếu đặt hàng có sự phê duyệt của Giám đốc (b) : Kiểm tra, đối chiếu với quy định liên quan đến giá bán (c) : Kiểm tra, đối chiếu với thủ tục phê duyệt trên hoá đơn bán hàng (d) : Kiểm tra, đối chiếu với tờ khai thưế GTGT hàng tháng (e) : Kiểm tra việc hạch toán, ghi sổ √ : Thoả mãn các điều kiện kiểm tra Kết luận: Các mẫu kiểm tra được phản ánh phù hợp Kiểm tra sự phê chuẩn của nghiệp vụ bán hàng, bằng cách xem xét sự phê duyệt của giám đốc trên phiếu đặt mua hàng, hoá đơn bán hàng. Kiểm tra việc ghi sổ để khẳng định các khoản doanh thu đã đuợc phân loại đúng. Sau đó, kiểm tra, đối chiếu với quy định về giá bán của đơn vị, để xác định doanh thu bán hàng ghi sổ đã được định giá đúng. Đồng thời, với quá trình kiểm tra chi tiết trên, KTV cũng tiến hành kiểm tra việc tổng hợp số liệu doanh thu từ chứng từ liên quan lên sổ chi tiết, sổ tổng hợp, và báo cáo liên quan. Sau khi thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết trên với mẫu đã được chọn, KTV thấy điều kiện kiểm tra đều được thoả mãn, và kết luận doanh thu đã được phản ánh trung thực. Bước hai: Kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu: Trong kiểm toán doanh thu kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu là thủ tục không thể thiếu. Do vậy, KTV thực hiện cọn mẫu một số chứng từ phát sinh trong khoảng thời gian 20 ngày trước, và 20 ngày sau khi lập BCTC. Rồi tiến hành đối chiếu chứng từ đó với hoá đơn bán hàng, hay hoá đơn dịch vụ để khẳng định về tính đúng kỳ của doanh thu (Bảng 1.10). Thủ tục kiểm tra chi tiết ở trên cũng đuợc áp dụng tương tự đối với doanh thu bán bao bì. Với doanh thu bán bao bì, thay vì kiểm tra chính sách giá của Công ty, KTV thực hiện kiểm tra đối chiếu với giấy đề nghị giá xuất bán bao bì theo từng loại. Cuối cùng, KTV thu được kết quả tương tự là doanh thu bán bao bì được phản ánh trung thực, và đúng kỳ. Bảng 1.10 Trích tờ giấy làm việc của kiểm toán viên Khách hàng: Công ty ABC Tham chiếu: R Niên độ: 31/12/2008 Người thực hiện: LND Tài khoản: 511 Ngày thực hiện: 26/2/2009 Bước công việc: Kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu Số chứng từ Ngày Nội dung Số tiền Doanh thu ghi nhận đúng kỳ ... 1039 2981 3964 2974 1127 1096 ... 23/12/08 30/12/08 31/12/08 02/01/08 02/01/08 04/01/08 Bán hàng thành phẩm Bán hàng cho E Bán hàn cho F Bán hàng thành phẩm Bán hàng thành phẩm Bán hàng cho G 22.874.941 72.541.588 57.496.134 69.482.871 20.493.967 86.418.841 √ √ √ √ √ (1) (1) : Đây là khoản doanh thu do bán sản phẩm cho đại lý của bà G, phát sinh năm 2007 nhưng kế toán lại hạch toán vào năm 2008, đã kiểm tra hoá đơn bán hàng, trên đó ghi ngày phát sinh nghiệp vụ là 31/12/2007. Đề nghị bổ sung nghiệp vụ này vào năm 2007 và xoá sổ nghiệp vụ đó trong năm 2008. Kết luận: Sau khi điều chỉnh, số liệu trên TK doanh thu đã phản ánh đúng kỳ. Hai là, Đối với Công ty XYZ: Do quy mô của Công ty còn nhỏ, trong năm số lượng nghiệp vụ về doanh thu không nhiều, nên thay vì chọn mẫu để kiểm tra như Công ty ABC, KTV tiến hành kiểm tra toàn bộ các hoá đơn bán hàng, hợp đồng của Công ty. Sau đó, tiến hành đối chiếu việc ghi chép sổ kế toán đối với từng hoá đơn hợp đồng. Các bước kiểm tra chi tiết được thực hiện qua Bảng 1.11. Bảng 1.11 Trích tờ giấy làm việc của kiểm toán viên Khách hàng: Công ty XYZ Tham chiếu: R Niên độ: 31/12/2008 Người thực hiện: LTQ Tài khoản: 511 Ngày thực hiện: 20/1/2009 Bước công việc: Kiểm tra chi tiết doanh thu Hoá đơn Người mua Số tiền (a) (b) (c) (d) (e) Số CT Ngày tháng ... 118 274 ... 394 715 ... 19/3/08 13/5/08 23/12/08 30/12/08 Công ty TNHH X Y Z Công ty TNHH W 27.465.681 28.694.384 35.463.294 46.284.167 √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ (a) : Kiểm tra, đối chiếu với phiếu đặt hàng (b) : Kiểm tra, đối chiếu với quy định liên quan đến giá bán (c) : Kiểm tra, đối chiếu với tờ khai thuế GTGT hàng tháng (d) : Kiểm tra, đối chiếu với báo cáo kết quả kinh doanh hàng tháng (e) : Kiểm tra việc hạch toán, ghi sổ √ : Thoả mãn các điều kiện kiểm tra Kết luận: Các mẫu kiểm tra đã phản ánh phù hợp Để kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu tại Công ty XYZ, KTV cũng thực hiện thủ tục kiểm tra tương tự như Công ty ABC, và đi đến kết luận là nghiệp vụ về doanh thu Công ty XYZ đều được phản ánh đúng kỳ. Thứ hai: Kiểm tra số phát sinh giảm doanh thu: Một là, Kiểm tra hàng bán bị trả lại: Tại Công ty ABC, hàng bán bị trả lại có số lượng nghiệp vụ phát sinh ít, nhưng hệ thống KSNB của Công ty được đánh giá là hoạt động có hiệu quả nên KTV chỉ chọn một số nghiệp vụ và thực hiện đối chiếu với chứng từ chi tiền trả lại khách hàng hoặc hạch toán phải trả. Đồng thời, thực hiện đối chiếu với chứng từ thu hồi và các hoá đơn bán hàng trước đó nhằm khẳng định hàng bán bị trả lại đã được hoạch toán đúng. Quá trình kiểm tra chi tiết được thực hiện qua Bảng 1.12. Bảng 1.12 Trích tờ giấy làm việc của kiểm toán viên Khách hàng: Công ty ABC Tham chiếu: R Niên độ: 31/12/2008 Người thực hiện: LTQ Tài khoản: 511 Ngày thực hiện: 26/2/2009 Bước công việc: Kiểm tra chi tiết hàng bán bị trả lại Số chứng từ Ngày Nội dung Số tiền (a) (b) (c) (d) ... PN29 PN37 ... 22/9/08 17/12/08 Hàng trả lại - H Hàng trả lại – K 7.325.871 17.971.944 √ √ √ √ √ √ √ √ (a) : Kiểm tra, đối chiếu với quy chế Công ty về hàng bán bị trả lại (b) : Kiểm tra, đối chiếu với văn bản của nguời mua có ghi số lượng, đơn giá và giá trị hàng bán bị trả lại (c) : Kiểm tra, đối chiếu với chứng từ nhập kho hàng bán bị trả lại (d) : Kiểm tra chữ ký, phê duyệt √ : Thoả mãn các điều kiện kiểm tra Kết luận: Số liệu trên khoản mục hàng bán bị trả lại đã được phản ánh trung thực, đúng quy định Tại Công ty XYZ do không phát sinh loại nghiệp vụ này, nên không áp dụng thủ tục kiểm tra chi tiết hàng bán bị trả lại. Hai là, Kiểm tra các khoản chiết khấu thương mại giảm giá hàng bán cũng được thực hiện tương tự như trường hợp hàng bán bị trả lại. Ba là, Kiểm tra doanh thu nội bộ: Công ty ABC có hai thành viên là Nhà máy Chế biến Rau quả và Xí nghiệp Sản xuất Bao bì. Sau khi KTV tìm hiểu chính sách ghi nhận doanh thu, kiểm tra căn cứ phát sinh, và việc theo dõi, xử lý doanh thu nội bộ của Công ty, KTV phát hiện có một số khoản doanh thu bán hàng trị giá 428.369.145 đồng do Xí nghiệp Sản xuất Bao bì bán sản phẩm cho Nhà máy Chế biến Rau quả, theo quy định, khoản tiền này phải hạch toán vào TK 512 nhưng kế toán lại hạch toán vào TK 511. Việc phản ánh sai TK này không làm ảnh hưởng tới kết quả hoạt động kinh doanh của Nhà máy Chế biến Rau quả và của Công ty ABC, nhưng nó đã phản ảnh sai bản chất nghiệp vụ vi phạm nguyên tắc hạch toán kế toán doanh thu. Công ty XYZ không phát sinh doanh thu nội bộ, nên không áp dụng thủ tục kiểm tra doanh thu nội bộ. 2.3 Kiểm toán doanh thu trong giai đoạn kết thúc kiểm toán tại khách hàng 2.3.1 Soát xét chất lượng và giải thích các phát hiện Khi giai đoạn thực hiện kiểm toán hoàn thành, trưởng nhóm kiểm toán sẽ tóm tắt công việc đã thực hiện, và những kết quả thu được. Sau đó, lập tài liệu soát xét chất lượng ba cấp, tổng hợp sai sót để đề nghị điều chỉnh dự thảo phục vụ cho mục đích soát xét chất lượng... Thứ nhất: Tổng hợp kết quả giai đoạn thực hiện kiểm toán doanh thu tại hai khách hàng: Một là, Đối với Công ty ABC: Sau khi thực hiện thủ tục kiểm soát, thủ tục phân tích, và thủ tục kiểm tra chi tiết đối với doanh thu của Công ty ABC, KTV tổng hợp kết quả kiểm toán cho nhóm tài khoản doanh thu. Có hai nội dung mà KTV yêu cầu Công ty phải điều chỉnh (Bảng 1.13), đó là: Khoản tiền phản ánh doanh thu nội bộ vào doanh thu bán hàng, và cung cấp dịch vụ với số tiền là 336.173.816; Và phản ánh không đúng kỳ một khoản doanh thu với số tiền là 87.292.241; Bảng 1.13 Trích tờ giấy làm việc của kiểm toán viên Khách hàng: Công ty ABC Tham chiếu: R Niên độ: 31/12/2008 Người thực hiện: LTQ Tài khoản: 511 Ngày thực hiện:1/3/2009 Bước công việc: Tổng hợp kết quả kiểm toán Nội dung Số liệu trước điều chỉnh Điều chỉnh Số liệu sau điều chỉnh 1. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 2. Hàng bán bị trả lại 3. Giảm giá hàng bán 4. Doanh thu thuần 84.227.112.968 6.247.971 482.972.384 84.475.182.213 (336.173.816) 87.292.241 0 0 (248.881.575) 83.978.231.393 6.247.971 482.972.384 84.475.182.213 KTV đưa ra kết luận là, sau khi điều chỉnh, số liệu về doanh thu được phản ánh trên BCTC là trung thực và hợp lý xét trên khía cạnh trọng yếu. Đồng thời, KTV cũng đưa ra các kiến nghị đối với công tác kế toán hạch toán doanh thu tại Công ty ABC, như sau: Với khoản doanh thu bán bao bì của Xí nghiệp Sản xuất Bao bì cho Nhà máy Chế biến Rau quả: Thực chất, đây là những khoản doanh thu tiêu thụ nội bộ nhưng kế toán Công ty lại hạch toán vào TK 511. KTV đề nghị kế toán hạch toán vào TK 512 cho các kỳ kế toán tiếp theo, và điều chỉnh lại khoản doanh thu tiêu thụ nội bộ trong năm nay: Nợ TK 511: 336.173.816 Có TK 512: 336.173.816 Tổng hợp các bút toán điều chỉnh ở trên, được thể hiện qua Bảng 1.14. Bảng 1.14 Trích tờ giấy làm việc của kiểm toán viên Khách hàng: Công ty ABC Tham chiếu: R Niên độ: 31/12/2008 Người thực hiện: LTQ Tài khoản: 511 Ngày thực hiện:1/3/2009 Bước công việc: Tổng hợp bút toán điều chỉnh Nội dung Tài khoản Số tiền Ảnh hưởng đến tài khoản khác Nợ Có 1. Điều chỉnh khoản tiền hạch toán doanh toán nội bộ vào doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trên BCTC của toàn Công ty 2. Điều chỉnh khoản tiền doanh thu hach toán không đúng kỳ 511 511 (N2008) 512 511 (N2007) 336.173.816 87.292.241 Không 911 (2 năm) Hai là, Đối với Công ty XYZ: Công tác hạch toán kế toán doanh thu tại Công ty XYZ được thực hiện tương đối tốt, vì vậy, KTV không có điều chỉnh gì đối với doanh thu. Tuy nhiên, đối với công tác kế toán nói chung, KTV đưa ra kiến nghị là, hệ thống kế toán đã vi phạm nguyên tắc bất kiêm nhiệm, một kế toán kiêm nhiệm nhiều công việc khác nhau. KTV đề nghị Công ty XYZ nên tăng cường số lượng nhân viên kế toán, và phân cách nhiệm vụ rõ ràng, để hạn chế khả năng sai sót và gian lận. Thứ hai: Soát xét các sự kiện sau ngày lập BCTC: Sự kiện xảy ra sau ngày lập BCTC có thể ảnh hưởng tới đơn vị, và tới kết quả của cuộc kiểm toán. Do đó, truớc khi phát hành báo cáo kiểm toán, KTV tiến hành soát xét các sự kiện này. Với hai khách hàng kiểm toán là Công ty ABC và Công ty XYZ, KTV thấy không có sự kiện nghiêm trọng nào xảy ra sau ngày lập BCTC có ảnh hưởng tới đơn vị, và kết quả của cuộc kiểm toán năm nay. Thứ ba: Soát xét giấy tờ làm việc của KTV: Bước tiếp theo là trưởng nhóm kiểm toán tiến hành soát xét giấy tờ làm việc của KTV, để đảm bảo rằng: Quá trình kiểm toán đã được thực hiện phù hợp với chưẩn mực nghề nghiệp; Đã đạt được mục tiêu kiểm toán đề ra, và kết luận kiểm toán nhất quán với kết quả của quá trình kiểm toán đã được thực hiện; Giấy làm việc của KTV trong quá trình kiểm toán là thích hợp, bằng chứng thu thập đầy đủ, và nhất quán. Những vấn đề trong quá trình kiểm toán được xác định thích hợp, và được thông báo cho ban lãnh đạo của khách hàng để giải quyết thoả đáng. Công việc soát xét của trưởng nhóm kiểm toán được thể hiện trên giấy làm việc, và lưu trong hồ sơ kiểm toán và nêu rõ mức độ của thủ tục soát xét trong bản ghi nhớ công việc hoàn thành. Sau khi đã soát xét giấy làm việc của KTV, đồng thời, xem xét khoản công nợ ngoài dự kiến, và sự kiện sau ngày kết thúc niên độ, trưởng nhóm kiểm toán lập bản ghi nhớ công việc hoàn thành. Tiếp đến, Trưởng phòng kiểm toán và Phó Tổng Giám đốc AASC tiến hành thủ tục soát xét giấy làm việc liên quan đến mục tiêu kiểm toán trọng tâm, và ghi chép về kết luận của trưởng nhóm kiểm toán trong bản ghi nhớ công việc hoàn thành. Phó Tổng Giám đốc có thể đưa ra câu hỏi về các công việc đã đuợc tiến hành, về giấy làm việc của KTV. Phó Tổng Giám đốc có thể huỷ bỏ ghi chú soát xét khi đảm bảo rằng, nhóm kiểm toán đã đưa ra được giải thích thoả đáng và đã bổ sung thông tin vào giấy làm việc. Thứ tư: Đánh giá bằng chứng kiểm toán: Trước khi đưa ra ý kiến kiểm toán, trưởng nhóm kiểm toán và Ban Giám đốc AASC tiến hành đánh giá bằng chứng kiểm toán từ tất cả các nguồn thu thập được, và xem xét tính đầy đủ, thích hợp của bằng chứng kiểm toán. Sau khi đã xem xét, đánh giá, Ban Giám đốc Công ty AASC đảm bảo là các bằng chứng kiểm toán thu thập được là đầy đủ, và thích hợp để đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần đối với hai khách hàng là Công ty ABC và Công ty XYZ. 2.3.2 Phát hành báo cáo kiểm toán và thư quản lý Theo hợp đồng kiểm toán đã ký kết với khách hàng, AASC đưa ra báo cáo kiểm toán theo thời gian đã thoả thuận. Trong báo cáo kiểm toán thường có các tài liệu như sau: Báo cáo của ban giám đốc, báo cáo kiểm toán, báo cáo tài chính đã được kiểm toán, thuyết minh báo cáo kiểm toán, thư quản lý. Báo cáo kiểm toán phát hành là sản phẩm cuối cùng của cuộc kiểm toán. 2.4 Một số đánh giá về kiểm toán doanh thu tại Công ty Với kinh nghiệm được đúc kết qua hơn 17 năm hoạt động, và đội ngũ nhân viên, chuyên gia có trình độ chuyên môn cao, AASC đã xây dựng được quy trình kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán doanh thu nói riêng, phù hợp với các chế độ và các chuẩn mực kế toán, kiểm toán của Việt Nam và của quốc tế, đáp ứng các nhu cầu của khách hàng. Việc kiểm toán doanh thu do AASC thực hiện tuy vẫn tuân theo quy trình kiểm toán chung, nhưng được vận dụng một cách linh hoạt, phù hợp với từng loại khách hàng khác nhau và với từng điều kiện cụ thể, do đó, luôn đạt chất lượng và hiệu quả cao. Sau khi lưu trữ các hồ sơ kiểm toán, các nhân viên kiểm toán còn có buổi họp đánh giá giữa các thành viên trong đoàn, để rút ra những tồn tại, thành công trong quá trình kiểm toán BCTC. Từ đó góp phần hoàn thiện quy trình kiểm toán, và đồng thời nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán cung cấp cho khách hàng. Các tài liệu làm việc của KTV thì được lưu trữ trong hồ sơ kiểm toán, và trên đĩa từ, trong máy vi tính. Các tài liệu đó được lưu trữ theo từng khách hàng cụ thể, theo từng hợp đồng kiểm toán và theo thời gian. Hồ sơ kiểm toán của AASC được lập, và lưu trữ theo hai loại là: hồ sơ kiểm toán chung và hồ sơ kiểm toán năm. Trong từng hồ so kiểm toán, AASC quy định đánh tham chiếu cho từng phần hành kiểm toán. Đây là cách quản lý giấy tờ khoa học, rõ ràng, giúp cho KTV nâng cao hiệu quả kiểm toán, đồng thời, tiết kiệm được thời gian trong và sau cuộc kiểm toán. Đối với phần doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ được đánh tham chiếu là R, doanh thu hoạt động tài chính là T. Việc tổ chức phân công công việc cho các thành viên trong nhóm kiểm toán được thực hiện một cách khoa học, hợp lý, cũng là một yếu tố góp phần dẫn tới thành công của Công ty. Thông thường, nhóm kiểm toán của AASC bao gồm trưởng nhóm kiểm toán, và các trợ lý kiểm toán viên. Nếu trường hợp AASC thực hiện kiểm toán cho khách hàng hoạt động trong lĩnh vực đặc thù, có những vấn đề chuyên môn mà KTV không am hiểu sâu sắc, do đó, nhóm KTV còn có cả chuyên gia về lĩnh vực đó. Mỗi thành viên đảm nhận một phần việc riêng, nhưng giữa họ luôn có sự phối hợp, hỗ trợ lẫn nhau. Điều này có tác dụng phát huy được đầy đủ năng lực, tính độc lập của mỗi người, mặt khác, còn có tác dụng lớn trong việc đưa ra ý kiến chung nhất với tính phán quyết nghề nghiệp cao. Nhóm kiểm toán thường bao gồm những KTV đã tham gia kiểm toán tại khách hàng trong các năm trước đó giúp cho công việc kiểm toán trở nên hiệu quả hơn, vì các KTV đã có những kinh nghiệm và hiểu biết về đơn vị khách hàng nên sẽ rút ngắn được nhiều khâu trong quá trình kiểm toán. Tuy nhiên, cách lựa chọn như vậy sẽ có một hạn chế, đó là, nếu một KTV kiểm toán một khách hàng trong nhiều năm có thể sẽ gây ra thái độ chủ quan của KTV khi kiểm toán, do đó dễ dẫn đến việc bỏ sót các sai phạm, và có thể dẫn tới việc quan hệ lâu dài giữa khách hàng và KTV, làm giảm tính độc lập của KTV. Đối với kiểm toán doanh thu, qua nghiên cứu quy trình kiểm toán tại hai đơn vị, là Công ty ABC và Công ty XYZ, em xin đưa ra một số đánh giá sau: Thứ nhất: Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: Giai đoạn này được AASC thực hiện chi tiết, hợp lý, và quản lý chặt chẽ nhằm giảm thiểu rủi ro. KTV thường thực hiện bước công việc là tiếp cận, đánh giá khách hàng, và ký kết hợp đồng kiểm toán, lập kế hoạch chiến lược, kế hạch tổng thể, thiết kế chương trình kiểm toán, dự kiến thời gian làm việc. Việc tiếp cận khách hàng được bắt đầu bằng việc gửi thư chào hàng tới khách hàng, được Công ty thực hiện linh hoạt tuỳ thuộc vào mối quan hệ của Công ty với từng khách hàng cũng như quy mô, đặc điểm khách hàng. Thực tế, việc tiếp cận khách hàng được AASC thực hiện nhanh chóng, là cơ sở cho việc quyết định chấp nhận kiểm toán, và ký kết hợp đồng kiểm toán chính xác, thích hợp với những điều khoản cụ thể. Thủ tục ký kết hợp đồng kiểm toán được thực hiện đầy đủ, nghiêm túc theo đúng quy định pháp luật hiện hành về hợp đồng kinh tế, và phù hợp với Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 210 - Hợp đồng kiểm toán. Khi tiến hành lập kế hoạch tổng thể, tính thận trọng nghề nghiệp buộc KTV phải thực hiện đầy đủ các buớc công việc, làm cơ sở để thiết lập chương trình kiểm toán cụ thể. Do đó, khi tìm hiểu và thu thập các thông tin chi tiết về khách hàng, ngoài thông tin do khách hàng cung cấp, và được cập nhật từ hồ sơ kiểm toán năm trước, KTV còn thu thập thêm thông tin bổ sung từ nhiều nguồn khác nhau về tình hình hoạt động kinh doanh của khách hàng như việc tiếp xúc với nhân viên khách hàng, phỏng vấn trực tiếp người có liên quan... Như vậy AASC luôn tuân thủ Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 310 - Hiểu biết về kinh doanh: “Để thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải có hiểu biết cần thiết, đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá, và phân tích được các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà theo kiểm toán viên thì có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến báo cáo kiểm toán”. Việc đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống KSNB của khách hàng là một việc rất quan trọng, và luôn được KTV của AASC thực hiện ở mức độ thích hợp, giúp cho KTV lập kế hoạch kiểm toán và xác định các thủ tục kiểm toán một cách hợp lý đối với từng cuộc kiểm toán. Trong chương trình kiểm toán BCTC của Công ty có các chương trình kiểm toán đuợc thiết kế sẵn đối với từng khoản mục. Trong đó, nêu rõ các công việc, thủ tục kiểm toán cụ thể cần thực hiện, từ giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán đến giai đoạn kết thúc kiểm toán. Tuy nhiên, chương trình kiểm toán này không phải được áp dụng một cách máy móc, và giống nhau đối với mọi cuộc kiểm toán, mà tuỳ thuộc vào từng khách hàng cụ thể, KTV sẽ đánh giá tình hình cụ thể của khách hàng để quyết định loại bỏ một số thủ tục kiểm toán không cần thiết hoặc thêm vào các thủ tục thay thế, từ đó có thể giảm được thời gian và chi phí của cuộc kiểm toán. Thứ hai: Giai đoạn thực hiện kiểm toán: Việc thực hiện kiểm toán phụ thuộc vào quá trình lập kế hoạch kiểm toán, trong đó, đã xác định mức độ trọng yếu và mức độ rủi ro đối với từng phần hành cụ thể. Sự kết hợp chặt chẽ giữa ba bước công việc chính trong giai đoạn này là thực hiện thủ tục kiểm soát, thực hiện thủ tục phân tích, và thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết là điều kiện quan trọng góp phần tạo nên sự thành công trong kiểm toán doanh thu. Việc thực hiện thủ tục kiểm soát là công việc đầu tiên không thể thiếu được trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, nếu thủ tục kiểm soát được thực hiện và đưa ra kết luận tốt về hệ thống KSNB của khách hàng thì thủ tục kiểm tra chi tiết ở bước sau sẽ được giảm bớt. Tuy nhiên, tại AASC, mới chỉ sử dụng bảng câu hỏi tìm hiểu hệ thống KSNB của khách hàng. Nếu như hệ thống KSNB của khách hàng như Công ty XYZ thì việc chỉ dùng bảng câu hỏi để đánh giá cũng đem lại hiệu quả, và tính chính xác cao hơn. Nhưng đối với hệ thống KSNB khá phức tạp như truờng hợp Công ty ABC thì chỉ dùng bảng câu hỏi để đánh giá sẽ không mang lại độ chính xác cao nhất về tính hữu hiệu của hệ thống KSNB của đơn vị. Đối với việc thực hiện thủ tục phân tích trong kiểm toán doanh thu cũng luôn được AASC thực hiện, nhằm xác định những biến động, sai lệch và tính hợp lý của thông tin được trình bày trên BCTC. Tuy nhiên, việc thực hiện vẫn chưa được chú trọng, và KTV mới chỉ phân tích các tỷ suất tài chính trong cùng một năm tài chính, ít khi so sánh giữa các năm với nhau và không liên hệ với chỉ tiêu bình quân của ngành. Như đối với Công ty XYZ, do đây là khách hàng năm đầu tiên kiểm toán nên KTV đã chú ý tới việc so sánh tỷ suất lợi nhuận của năm nay so với năm trước. Tuy nhiên, với Công ty ABC là khách hàng thường xuyên, nên KTV đã bỏ qua việc so sánh này. Và trong cả hai trường hợp, KTV đều không liên hệ với các chỉ tiêu bình quân của ngành, để từ đó thấy được điểm khác biệt, không bình thường. Sau khi đã thực hiện thủ tục kiểm soát và thủ tục phân tích đối với kiểm toán doanh thu, KTV sẽ thực hiện tiếp thử tục kiểm tra chi tiết. Cho dù hệ thống KSNB của khách hàng được đánh giá là có hiệu lực, dù việc thực hiện thủ tục phân tích cho phép KTV đưa ra kết luận ban đầu về tính hợp lý của các thông tin liên quan đến doanh thu nhưng thủ tục kiểm tra chi tiết vẫn đuợc thực hiện. Thực tế việc kiểm toán tại hai khách hàng cho thấy, quá trình kiểm tra chi tiết đối với doanh thu đuợc KTV tiến hành đầy đủ và phù hợp với từng khách hàng. AASC đã đưa ra các kiểm tra chi tiết thích ứng, đảm bảo độ tin cậy của các thông tin, với chi phí bỏ ra ở mức hợp lý nhất. Đối với Công ty XYZ do nghiệp vụ doanh thu phát sinh ít, nên KTV đã tiến hành kiểm tra toàn bộ. Còn với Công ty ABC do nghiệp vụ nhiều, nên AASC chỉ chọn mẫu để kiểm tra. Tuy nhiên, việc chọn mẫu này không mang tính ngẫu nhiên, mà do cảm tính của KTV. KTV đã chọn những nghiệp vụ có số tiền phát sinh lớn, hoặc theo xét đoán của KTV sẽ có khả năng xảy ra sai phạm nhiều nhất. Điều này sẽ dẫn đến tình trạng mẫu được chọn không mang tính đại diện cho tổng thể, có thể bỏ sót các sai phạm mang tính trọng yếu. Thứ ba: Giai đoạn kết thúc kiểm toán: AASC tiến hành soát xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ kế toán để đánh giá mức độ ảnh hưởng của các sự kiện đó tới kết quả cuộc kiểm toán. Sau đó, AASC sẽ phát hành báo cáo kiểm toán với ý kiến của KTV về tính trung thực và hợp lý của các thông tin được trình bày trên BCTC, và gửi thư quản lý tới đơn vị khách hàng, trong đó, đưa ra các kiến nghị với khách hàng về công tác hạch toán kế toán tại đơn vị nhằm nâng cao hiệu quả và hiệu năng trong công tác quản lý nói chung và công tác kế toán nói riêng. PHẦN III: PHƯƠNG HƯỚNG VÀ GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN QUY TRÌNH KIỂM TOÁN DOANH THU TẠI CÔNG TY TNHH DỊCH VỤ TƯ VẤN TÀI CHÍNH KẾ TOÁN VÀ KIỂM TOÁN 3.1 Các giải pháp hoàn thiện kiểm toán doanh thu tại Công ty Thứ nhất: Đối với việc tìm hiểu hệ thống KSNB của khách hàng: Hoạt động kiểm toán tiến hành dựa trên cơ sở chọn mẫu, nên KTV không thể phát hiện được hết các sai phạm xảy ra, do đó, KTV phải đảm bảo tính trung thực của BCTC trên khía cạnh trọng yếu. Bên cạnh đó, để tìm hiểu hệ thống KSNB của khách hàng, KTV có thể sử dụng một trong ba phương pháp, hoặc sử dụng kết hợp cả ba phương pháp tuỳ theo đặc điểm của đơn vị được kiểm toán và phạm vi tiến hành kiểm toán là vẽ lưu đồ, lập bảng câu hỏi về KSNB và lập bảng tường thuật về KSNB. Trong ba phương pháp trên, phương pháp vẽ lưu đồ được đánh giá cao hơn vì theo dõi một lưu đồ thường dễ dàng hơn việc đọc một bảng tường thuật và bảng câu hỏi, lưu đồ về hệ thống KSNB giúp cho KTV nhận xét chính xác hơn về thủ tục kiểm soát mà đơn vị áp dụng, và dễ dàng chỉ ra thủ tục kiểm soát cần bổ sung (Lưu đồ là sự trình bày toàn bộ quá trình kiểm soát áp dụng cũng như mô tả chứng từ, tài liệu kế toán cùng quá trình vận động, và luân chuyển chúng bằng ký hiệu và biểu đồ). Thực trạng tại AASC, việc đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng mới chỉ dừng lại ở áp dụng bảng câu hỏi cho tất cả các khách hàng, do đó, tiết kiệm được thời gian và dễ thực hiện nhưng chất lượng đánh giá không cao, và không phải lúc nào cũng phù hợp với tất cả khách hàng. Bên cạnh đó, việc sử dựng lưu đồ để mô tả hệ thống KSNB của khách hàng vẫn chưa được các KTV lưu tâm. Để giải quyết vấn đề trên, cần hoàn thiện bảng câu hỏi tìm hiểu hệ thống KSNB, và bên cạnh việc sử dụng bảng câu hỏi và bảng tường thuật để mô tả hệ thống KSNB của khách hàng, tuỳ theo từng trường hợp, KTV cũng nên sử dụng thêm cả phương pháp mô tả bằng lưu đồ. Cụ thể: Trong trường hợp hệ thống KSNB của đơn vị khách hàng đơn giản, KTV có thể chỉ sử dụng bảng tuờng thuật để mô tả và cần chú ý đến bố cục và cách hành văn cho dễ hiểu; Trong trường hợp hệ thống KSNB của khách hàng phức tạp hơn thì KTV có thể sử dụng bảng câu hỏi tìm hiểu hệ thống KSNB khi tiếp xúc, phỏng vấn ban giám đốc, nhân viên, hay người có liên quan; Trong trường hợp hệ thống KSNB của khách hàng là phức tạp, và không bị sức ép quá lớn về mặt thời gian và chi phí, KTV nên sử dụng cách mô tả hệ thống KSNB bằng vẽ lưu đồ. Ngoài việc sử dụng bảng câu hỏi tìm hiểu hệ thống KSNB chung cho tất cả khách hàng, Công ty nên áp dụng hệ thống luu đồ để tìm hiểu, đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng. Các lưu đồ sẽ cung cấp cho KTV bản tóm tắt bằng sơ đồ những tài liệu, và sự luân chuyển dữ liệu để giúp KTV nhận diện tình hình tổ chức hạch toán kế toán tại đơn vị khách hàng. Để có thể sử dụng phuơng pháp vẽ lưu đồ, KTV cần thực hiện các công việc cụ thể sau: Chuẩn hoá ký hiệu trong quá trình vẽ lưu đồ, đảm bảo thuận lợi cho người đọc lưu đồ có thể nhận biết ngay hệ thống KSNB của khách hàng; AASC nên xây dựng một mô hình lưu đồ chuẩn, gồm các yếu tố tối thiểu phải có đối với một hệ thống KSNB của đơn vị khách hàng cho khâu bán hàng và thu tiền. Trên cơ sở đó, các KTV khi tiến hành hoạt động kiểm toán cho từng khách hàng cụ thể, tùy thuộc vào tình hình thực tế tại khách hàng mà điều chỉnh mô hình chuẩn này cho phù hợp. Qua việc điều chỉnh này, KTV có thể so sánh hệ thống KSNB của khách hàng với mô hình chuẩn để thấy được những điểm mạnh, và điểm yếu của hệ thống KSNB của đơn vị khách hàng. KTV cần tìm hiểu về hệ thống KSNB của đơn vị khách hàng để đạt được sự hiểu biết sâu sắc, sau đó, có thể mô tả chính xác thủ tục kiểm soát và chứng từ liên quan được áp dụng tại khách hàng. Về lộ trình thực hiện giải pháp, trong năm nay, 2009, Công ty chú trọng hoàn thiện bảng câu hỏi tìm hiểu hệ thống KSNB của khách hàng. Đồng thời, xây dựng lưu đồ đánh giá hệ thống KSNB. Qua đó, tập huấn nghiệp vụ cho nhân viên của Công ty về những thay đổi trong chương trình kiểm toán trên để từ năm 2009 – 2011 tiến hành áp dụng những thay đổi trong giải pháp tìm hiểu hệ thống KSNB của khách hàng. Phương pháp sử dụng lưu đồ mặc dù khá phức tạp, và mất nhiều thời gian nhưng đối với việc KSNB các khoản mục hay bộ phận trọng yếu như doanh thu thì việc mô tả bằng lưu đồ chắc chắn sẽ có ích trong việc xác định những thiếu sót trong hệ thống KSNB của đơn vị khách hàng ở khâu đó. Chính vì vậy, việc quyết định sử dụng phương pháp đánh giá nào còn tuỳ thuộc vào tính phức tạp từng hệ thống KSNB của khách hàng, và trình độ của KTV. Với đội ngũ nhân viên giàu kinh nghiệm, và chuyên môn cao như ở AASC, việc sử dụng phương pháp lưu đồ để mô tả hệ thống KSNB là hoàn toàn có thể thực hiện được. Thứ hai: Đối với việc áp dụng các thủ tục phân tích: Thủ tục phân tích là thủ tục kiểm toán có hiệu quả cao, vì nó không phức tạp đồng thời tiết kiệm được thời gian, chi phí cho các bước công việc sau đó. Trong truờng hợp nếu một khoản mục có giá trị nhỏ so với tổng thể và không có dấu hiệu biến động bất thường, đồng thời rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá là thấp thì KTV có thể chỉ cần áp dụng thủ tục phân tích là đã rút ra được những nhận xét cần thiết mà không cần áp dụng thêm thủ tục kiểm toán nào khác. Thủ tục phân tích cho biết mối quan hệ bản chất giữa các số dư của các khoản mục trên báo cáo tài chính, từ đó, giúp KTV xác định được trọng tâm công việc cũng như những khoản cần chú ý. Hơn nữa việc áp dụng thủ tục phân tích xuyên suốt quá trình kiểm toán sẽ giúp cho KTV thu thập được bằng chứng kiểm toán có hiệu quả và kiểm tra lại kết quả cuộc kiểm toán. Các tỷ suất áp dụng trong phân tích doanh thu đuợc thể hiện qua Bảng 2.1 Bảng 2.1 Các tỷ suất áp dụng trong phân tích doanh thu Các tỷ suất áp dụng trong phân tích doanh thu Sai lầm có thể xảy ra So sánh tỷ suất lợi nhuận gộp với các năm trước hoặc với các doanh nghiệp hoạt động trong cùng lĩnh vực Tăng hoặc giảm doanh thu So sánh tỷ lệ doanh thu bán chịu giữa các tháng và giữa các năm (cho phép kiểm toán viên đánh giá được số vốn mà doanh nghiệp bị chiếm dụng) Tăng hoặc giảm doanh thu So sánh tỷ lệ giữa số dư các khoản phải thu với doanh thu bán chịu của năm nay với năm trước (cho phép kiểm toán viên nhận định về tính trung thực của các khoản doanh thu bán chịu) Tăng hoặc giảm doanh thu bán chịu So sánh tỷ lệ các khoản giảm trừ doanh thu giữa các năm Ghi giảm doanh thu Bên cạnh đó KTV có thể sử dụng một số tỷ suất sau: Tỷ suất lợi nhuận sau thuế theo doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ = Lợi nhuận sau thuế Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ Chỉ tiêu này càng cao, thì hiệu quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp càng cao. Tổng mức lợi nhuận sau thuế Tổng vốn san xuất bình quân Tỷ suất lợi nhuận theo vốn sản xuất = Trong đó: Tổng vốn sản xuất bình quân = Tài sản cố định bình quân + Tài sản lưu động bình quân. Nếu tính chỉ tiêu này theo nguyên giá thì không phản ánh chính xác giá trị tài sản cố định đang tham gia vào quá trình hoạt động kinh doanh, để tạo ra lợi nhuận cho doanh nghiệp. Còn nếu tính theo giá còn lại, thì khó khăn đặt ra là, xác định đúng giá trị còn lại của tài sản cố định có phù hợp với năng lực sản xuất hiện tại là một vấn đề hết sức phức tạp. Tỷ suất lợi nhuận sản phẩm tiêu thụ = Lợi nhuận sau thuế Giá thành toàn bộ sản phẩm hàng hoá tiêu thụ Giá thành toàn bộ sản phẩm hàng hóa tiêu thụ có thể được xác định theo công thức sau: Giá thành toàn bộ sản phẩm hàng hoá tiêu thụ = Giá thành sản xuất (giá vốn hàng hoá) của toàn bộ sản phẩm hàng hoá tiêu thụ + Chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp So sánh tỷ lệ dự phòng phải thu khó đòi với tổng doanh thu hoặc trên tổng các khoản phải thu kỳ này với kỳ trước, để xem xét khả năng tài chính của khách hàng trước khi bán hàng và xem xét dự phòng phải thu khó đòi có hợp lý hay không. Thực tế, KTV của AASC trong quá trình kiểm toán, đã thực hiện thủ tục phân tích. Việc áp dụng thủ tục phân tích trong nhiều trường hợp không thể hiện trong hồ sơ kiểm toán. Điều này gây ra hạn chế trong việc kiểm soát, và đánh giá thủ tục phân tích. Mặt khác, khi KTV áp dụng thủ tục phân tích thì mới chỉ dừng lại ở việc phân tích các chỉ tiêu nội bộ trong đơn vị, mà chưa chú trọng liên hệ với chỉ tiêu ngành nhằm đánh giá mức độ và hiệu quả hoạt động kinh doanh của đơn vị so với mức trung bình chung toàn ngành. Theo em, trong quá trình kiểm toán, KTV cần sử dụng thêm các thủ tục phân tích không chỉ trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, mà trong cả các giai đoạn khác. Trong giai đoạn lập kế hoạch: Thủ tục này giúp cho KTV nhìn nhận doanh nghiệp một cách toàn diện xác định khoản mục không thông thường một cách nhanh chóng. Qua đó, định hướng và xác định trọng tâm cần kiểm tra, rút ngắn thời gian cuộc kiểm toán. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán: Thủ tục này được thực hiện nhằm xác định biến động, sai lệch, và tính hợp lý của thông tin được trình bày trên BCTC của đơn vị. Thông qua việc phân tích này, KTV có thể hình thành những định hướng trong công việc kiểm tra chi tiết tiếp theo đối với khoản mục doanh thu. Trong giai đoạn kết thúc: Thủ tục phân tích sẽ là cơ sở củng cố cho kết luận đã hình thành trong khi kiểm toán từng khoản mục riêng biệt giúp KTV đi tới kết luận tổng quát về tính hợp lý của thông tin tài chính. Ngoài ra, còn giúp KTV thử lại khả năng tiếp tục hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, trước khi lập báo cáo kiểm toán. Bên cạnh việc so sánh các tỷ suất của kỳ này với kỳ trước, KTV nên sử dụng cả số tương đối động thái, và số tương đối kế hoạch... để xác định nguyên nhân biến động của từng chỉ tiêu. Và áp dụng cả chỉ tiêu phi tài chính để dự đoán biến động trong tương lai. Cụ thể: Để đánh giá sơ bộ tính trung thực của khoản mục doanh thu thì KTV có thể liên hệ với chỉ tiêu khác, như tổng doanh thu, tổng chi phí... Để xác định ảnh huởng của từng nhân tố đến doanh thu thì KTV xây dựng các phương trình thể hiện mối quan hệ giữa chỉ tiêu liên hệ với doanh thu... Thứ ba: Đối với việc áp dụng phương pháp chọn mẫu: Số lượng mẫu mà KTV lựa chọn trong quá trình kiểm toán phụ thuộc vào việc đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống KSNB, và việc xác định mức độ trọng yếu trên BCTC. Số lượng mẫu và cỡ mẫu sẽ giảm nếu như hệ thống KSNB được đánh giá là có hiệu lực, và ngược lại. Do hạn chế về mặt thời gian, và phạm vi nên KTV phải tiến hành chọn mẫu. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 530 - Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác: “Lấy mẫu kiểm toán là áp dụng các thủ tục kiểm toán trên số phần tử ít hơn 100% tổng số phần tử của một số dư tài khoản hay một loại nghiệp vụ, sao cho, mọi phần tử đều có cơ hội để được chọn. Lấy mẫu sẽ giúp kiểm toán viên thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán về các đặc trưng của các phần tử được chọn, nhằm hình thành, hay củng cố kết luận về tổng thể. Lấy mẫu có thể tiến hành theo phương pháp thống kê, hoặc phi thống kê”. Tại AASC, trong kiểm toán doanh thu, KTV tại AASC thực hiện kiểm tra chi tiết chứng từ kế toán chủ yếu là dựa trên chọn mẫu, tuy nhiên, việc chọn mẫu lại theo cảm tính và xét đoán nghề nghiệp của KTV và KTV thường chọn mẫu có số phát sinh lớn và cảm thấy có khả năng xảy ra sai sót nhiều nhất mà không tuân theo một chương trình chọn mẫu kiểm toán nào. Trong thực hiện kiểm toán doanh thu, KTV thường chọn mẫu là các nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ vào cuối niên độ, và đầu niên độ kế toán, các nghiệp vụ có số tiền lớn. Còn các nghiệp vụ phát sinh vào khoảng thời gian khác, KTV chỉ kiểm tra cho đầy đủ. Theo em, cách kiểm tra này không hiệu quả và không mang tính khoa học do những gian lận, và sai sót vẫn có thể xảy ra ngay trong khoản mục nhỏ, vừa phải hoặc không có tính chất bất thường. Để chọn được mẫu đại diện, hạn chế tối đa khả năng tồn tại sai phạm, KTV nên chọn mẫu theo quy trình chọn mẫu, và kết hợp các phương pháp chọn mẫu kiểm toán bao gồm chọn mẫu theo xét đoán nghề nghiệp của KTV, chọn mẫu hệ thống và chọn mẫu ngẫu nhiên. Để thuận tiện nhất, KTV nên chọn phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên riêng cho các hoá đơn bán hàng trong kỳ, trong đó, tổng thể là tổng doanh thu. Số mẫu cần kiểm tra đuợc tính theo công thức: Buớc chọn mẫu = Giá trị trọng yếu chi tiết Độ tin cậy khi kiểm tra chi tiết Số mẫu cần kiểm tra = Số dư mẫu cần kiểm tra Buớc chọn mẫu Để khắc phục được nhuợc điểm của việc chọn mẫu theo kinh nghiệm, AASC nên áp dụng thêm một trong các phương pháp chọn mẫu kiểm toán sau: Một là, Phương pháp chọn mẫu theo hệ thống: Đây là cách chọn mà các nghiệp vụ cần kiểm tra chi tiết trong tổng nghiệp vụ cách đều nhau Hai là, Phương pháp chọn mẫu theo bảng số ngẫu nhiên: Bảng số ngẫu nhiên đuợc sử dụng ở đây là bảng số ngẫu nhiên 5 chữ số thập phân của Hiệp hội Thương mại Liên quốc gia Hoa Kỳ. Các buớc kiến nghị nên thực hiện: Bước một: Định lượng tổng thể đối tượng cần kiểm tra chi tiết bằng một hệ thống con số duy nhất. Mỗi phần tử của tổng thể được gắn với một con số duy nhất. Sau đó, tìm ra mối quan hệ giữa con số đó với bảng số ngẫu nhiên. Để bắt đầu, tiến hành bằng cách, đánh số cho phần tử của tổng thể. Bước hai: Tạo mối quan hệ giữa phần tử của tổng thể với bảng số ngẫu nhiên. Các trường hợp có thể xảy ra như sau: Nếu như các phần tử của tổng thể có số thứ tự đến 5 chữ số thì sẽ lựa chọn để kiểm toán các phần tử này. Nếu như các phần tử của tổng thể có số thứ tự ít hơn 5 chữ số, ví dụ, có 4 chữ số thì có thể thiết lập mối quan hệ bằng cách lấy 4 chữ số đầu hoặc 4 chữ số cuối của các con số trên bảng số ngẫu nhiên. Đối với trường hợp các phẩn tử của tổng thể có 3 chữ số, hoặc 2 chữ số cũng tiến hành tương tự. Nếu như các phần tử của tổng thể có số thứ tự lớn hơn 5 chữ số, khi đó, sẽ lựa chọn một cột chủ trên bảng số ngẫu nhiên, rồi lựa chọn thêm những hàng số ở cột phụ của bảng. Bước ba: Lập hành trình sử dụng bảng số ngẫu nhiên: Có thể lựa chọn theo hướng dọc theo cột, hoặc theo hướng ngang theo hàng, từ trên xuống hay từ dưới lên, từ trái sang phải hay từ phải sang trái. Bước bốn: Chọn điểm xuất phát: Chọn ngẫu nhiên một số trên bảng ngẫu nhiên để làm điểm xuất phát, sau đó từ điểm này sẽ lựa chọn các phần tử tiếp theo như huớng đi đã xác định ở bước ba. Và qui mô mẫu chọn có thể đuợc tính như cách xác định ở trên. Khi đó sẽ dừng lại việc chọn mẫu theo bảng số ngẫu nhiên, khi qui mô mẫu chọn là đủ. 3.2 Một số kiến nghị để thực hiện giải pháp hoàn thiện kiểm toán doanh thu trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính Thứ nhất: Kiến nghị đối với cơ quan chức năng Nhà nước: Hoàn thiện công tác kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán doanh thu nói riêng không những dựa vào sự nỗ lực của Ban Lãnh đạo, và đội ngũ nhân viên của AASC mà còn phụ thuộc rất nhiều vào sự quan tâm của các cơ quan chức năng Nhà nước đến hoạt động kiểm toán ở Việt Nam. Hiện nay, cũng như các công ty kiểm toán khác đang hoạt động tại Việt Nam, AASC cũng đang gặp phải rất nhiều vấn đề khó khăn, do hoạt động kiểm toán chưa thực sự xứng đáng với vai trò quan trọng của nó. Trong một nền kinh tế thị trường mới mẻ, và đa dạng tại Việt Nam hiện nay, tất cả doanh nghiệp thuộc mọi thành phần kinh tế đều cần nhận thức đầy đủ về vai trò của hoạt động kiểm toán. Nhưng thực tế cho thấy kiểm toán vẫn còn ít được chú trọng ở Việt Nam. Và vì vậy, hầu như doanh nghiệp khi đề cập đến vấn đề kiểm toán luôn có thái độ dè dặt. Điều đó, đã gây nên hạn chế khi AASC hoặc các công ty kiểm toán khác tiến hành kiểm toán BCTC. Thêm vào đó, tại Việt Nam, kiểm toán vẫn còn là một ngành mới nên hệ thống chuẩn mực, quy định, chế độ đối với vấn đề này còn chưa đầy đủ đồng bộ. Do vậy, các cơ quan chức năng của Nhà nước cần phải phát huy hơn nữa vai trò điều tiết vĩ mô nền kinh tế thị trường để đề ra các giải pháp nhằm nâng cao vai trò, và chất lượng của hoạt động kiểm toán, đồng thời tạo hành lang pháp lý đồng bộ cho hoạt động kiểm toán thông qua những chính sách hướng vào các vấn đề cụ thể sau: Một là, Đẩy nhanh hoàn thiện và ban hành đầy đủ Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam, Chuẩn mực Kế toán Việt Nam, bởi vì các chuẩn mực kiểm toán, kế toán không những có tác dụng hướng dẫn cho hoạt động kiểm toán mà còn là cơ sở kiểm tra, kiểm soát và là thước đo để đánh giá chất lượng hoạt động kiểm toán. Hai là, Xây dựng thêm hành lang pháp lý riêng để tạo nên khung luật lệ cần thiết cho hoạt động kiểm toán, như luật, pháp lệnh về kiểm toán. Môi trường pháp lý chặt chẽ, rõ ràng, cụ thể sẽ tạo nên sự thống nhất, và phối hợp chặt chẽ giữa các cơ quan thuế, cơ quan kiểm toán, ban thanh tra để tránh những thủ thục phiền hà cho doanh nghiệp, góp phần nâng cao hiệu quả của hoạt động kiểm toán. Ba là, Tập trung nguồn lực để nâng cao trình độ KTV, bằng việc xây dựng chính sách đào tạo đội ngũ chuyên gia kiểm toán cho đất nước. Bốn là, Chuyển đổi mô hình công ty kiểm toán độc lập sang mô hình công ty TNHH, tạo sự canh tranh giữa các công ty kiểm toán với nhau, từ đó, thúc đẩy chất lượng hoạt động kiểm toán trong nước. Năm là, Nhà nước và cơ quan hữu quan cần tổ chức quản lý và cấp bằng KTV một cách chặt chẽ, tăng cường hoạt động kiểm tra nghề nghiệp trên cơ sở đó, nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán và trình độ tay nghề của KTV. Thứ hai: Kiến nghị đối với Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam: Cần tăng cường phổ biến giảng dạy và tổ chức thi, cấp chứng chỉ kiểm toán viên Quốc gia, đồng thời, góp phần nâng cao số lượng và chất lượng đội ngũ KTV, đảm bảo cho sự phát triển của lĩnh vực Kiểm toán ở Việt Nam. Bên cạnh đó, cần phối hợp với các công ty kiểm toán về nhân sự và các chuyên gia trong ngành để tăng cuờng hiệu quả, chất lượng các cuộc kiểm toán. KẾT LUẬN Trong Khoá luận này, em đã giải quyết được các vấn đề sau: Thứ nhất: Những vấn đề chung nhất về kiểm toán doanh thu trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính. Thứ hai: Thực trạng tình hình kiểm toán doanh thu do Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán thực hiện. Đồng thời, phản ánh được những mặt đã làm được và những mặt còn tồn tại trong Công ty. Thứ ba: Các giải pháp và một số kiến nghị cho Công ty nhằm hoàn thiện kiểm toán doanh thu trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính. Tuy do còn nhiều hạn chế về kiến thức, và những điều kiện khác trong quá trình thực tập và tìm hiểu nên chuyên đề của em chắc còn có nhiều thiếu sót, em rất mong nhận được sự góp ý của các thầy cô để chuyên đề của em được hoàn thiện hơn. Một lần nữa em xin chân thành cảm ơn sự hướng dẫn tận tình của Cô giáo - ThS. Bùi Thị Minh Hải, Ban Lãnh đạo và các anh chị làm việc tại Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán đã tận tình giúp đỡ em trong suốt thời gian thực tập vừa qua, để em có thể hoàn thiện Khoá luận này. Hà Nội, ngày 4 tháng 5 năm 2009 Sinh viên thực hiện Lê Trung Sơn DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO Anvin A. Arens & James K. Loebbecke (2000), Auditing, NXB Thống kê. Bộ Tài chính, Chuẩn mực Kế toán Việt Nam. Bộ Tài chính, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam. Công ty Trách nhiệm hữu hạn Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (2007), Hồ sơ kiểm toán. GS.TS. Nguyễn Quang Quynh – TS. Ngô Trí Tuệ (2006), Giáo trình Kiểm toán Tài chính, NXB Đại học Kinh tế Quốc dân. PGS.TS. Nguyễn Năng Phúc (2006), Phân tích Kinh tế doanh nghiệp – Lý thuyết và thực hành, NXB Đại học Kinh tế Quốc dân. Sinh viên khoá 44, khoá 45 Đại học Kinh tế Quốc dân (2006, 2007), Khoá luận tốt nghiệp.