Chuyên đề Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam thực hiện

(1.141.885) 9 678.606.452 P 678.606.452 0 10 410.876.234 P 410.876.234 0 11 308.605.423 P 305.915.899 (2.689.524) 12 234.798.258 P 240.134.446 5.336.188 Tổng 5.560.951.352 @ 5.555.373.157 (5.578.195) , Giảm trừ 13.934.687 Cộng 5.547.016.665 5.555.373.157 8.356.492 # Ghi chú: P : Đã đối chiếu với sổ cái : Đã cộng dọc : Đã đối chiếu với Báo cáo kết quả kinh doanh @ : Chưa bao gồm các khoản giảm trừ doanh thu 13.934.687đ, gồm: Chiết khấu thương mại: 10.685.722đ Hàng bị trả lại: 3.248.965đ # : Chênh lệch giữa số hạch toán và tờ khai là do số phát sinh trên tài khoản 711 - Thu nhập khác là 8.356.492đ Với Công ty XYZ, kiểm toán viên cũng lập tờ tổng hợp doanh thu như trên rồi đối chiếu và thu được kết quả sau: Chênh lệch giữa doanh thu phát sinh trên sổ chi tiết và doanh thu trên tờ khai là 78.385.840đ (= 91.603.112 + 10.848.182 - 24.065.454) là do: Chênh lệch phát sinh Nợ và Có trên TK.3387 (Có - Nợ): 91.603.112đ Số phát sinh trên TK.711: 10.848.182đ Giảm giá tiền thuê: 24.065.454đ Sau đó, kiểm toán viên sẽ lập bảng tổng hợp đối ứng của TK.515 xem có đối ứng bất thường nào không, nếu có thì cần tìm hiểu rõ nguyên nhân. Với Công ty XYZ, bảng tổng hợp đối ứng tài khoản sẽ được lập như sau: CÔNG TY HỢP DANH KIỂM TOÁN VIỆT NAM Khách hàng: Công ty XYZ Kỳ: 31/12/2005 Nội dung: Tổng hợp đối ứng tài khoản DT Người lập: DQM Người soát xét: Người soát xét: Tham chiếu: Ngày: Ngày: Ngày: Diễn giải Quý I Quý II Quý III Quý IV Tổng cộng PS Nợ 532 1.000.000 23.065.454 24.065.454 911 1.113.357.036 2.034.434.405 2.444.049.199 3.170.842.277 8.762.682.917 Cộng PS Nợ 1.113.357.036 2.034.434.405 2.445.049.199 3.193.907.731 8.786.748.371 PS Có 131 228.148.090 240.846.528 187.476.542 306.207.729 962.678.889 3387 885.208.946 1.793.587.877 2.257.572.657 2.887.700.002 7.824.069.482 Cộng PS Có 1.113.357.036 2.034.434.405 2.445.049.199 3.193.907.731 8.786.748.371 Ghi chú: : Đã cộng dọc Kết luận: Sau khi tổng hợp và đối chiếu thấy phát sinh của TK.511 trong kỳ không có đối ứng nào bất thường. Phát sinh Có TK.511 không có đối ứng với TK.111, 112 là do mọi khoản khách hàng thanh toán Công ty đều hạch toán thông qua TK.131 rồi mới hạch toán vào TK.111, 112. Tương tự, kiểm toán viên cũng sẽ lập bảng đối ứng tài khoản cho TK.511 ở Công ty ABC, và nhận thấy rằng TK.511 của ABC cũng không có đối ứng bất thường nào. Kiểm tra phát sinh tăng doanh thu: Sau khi đã tổng hợp và đối chiếu doanh thu, nếu không có sự chênh lệch, bất thường nào hoặc chênh lệch, bất thường đã được giải thích rõ ràng thì kiểm toán viên sẽ tiến hành kiểm tra chi tiết. Nhưng trước khi tiến hành kiểm tra chi tiết thì kiểm toán viên cần tiến hành chọn mẫu các nghiệp vụ, hoá đơn để kiểm tra, sao cho các mẫu được chọn vừa mang tính chất đại diện, lại vừa là những mẫu dễ có gian lận sai sót nhất. Để đảm bảo mục tiêu đó, thông thường kiểm toán viên tại CPA VIETNAM sẽ tiến hành chọn mẫu như sau: Trước tiên, kiểm toán viên sẽ đọc lướt qua bảng kê bán hàng để xem xét và đánh giá những vùng dễ xảy ra sai sót. Sau đó, kiểm toán viên sẽ chọn mẫu những nghiệp vụ bất thường, chọn một số mẫu với số phát sinh lớn, chọn mẫu tập trung vào các tháng mà kiểm toán viên cho là có biến động bất thường (dựa trên các thủ tục phân tích đã thực hiện ở trên). Tiếp đó, để đảm bảo mẫu được chọn mang tính chất đại diện, kiểm toán viên sẽ chọn một số mẫu ngẫu nhiên trong số những nghiệp vụ còn lại để kiểm tra. Như vậy, cách chọn mẫu của các kiểm toán viên ở CPA VIETNAM là theo cả hai phương pháp: phương pháp chọn mẫu xác suất và phương pháp chọn mẫu phi xác suất. Sau khi lựa chọn mẫu, kiểm toán viên sẽ tiến hành kiểm tra chi tiết trên các mẫu (nghiệp vụ phát sinh tăng doanh thu) đã được chọn theo các mục tiêu sau: Kiểm tra các khoản bán hàng đã ghi sổ doanh thu là có thực bằng cách đối chiếu nghiệp vụ bán hàng được ghi chép trên sổ kế toán, Nhật ký bán hàng với các chứng từ gốc có liên quan như: hoá đơn, đơn đặt hàng, hợp đồng kinh tế, thanh lý hợp đồng kinh tế, lệnh bán hàng, phiếu xuất kho, vận đơn,… Kiểm tra tính định giá của doanh thu bằng cách đối chiếu đơn giá trên hợp đồng, hoá đơn,… với bảng giá hay các quy định về giá bán của đơn vị trong kỳ phát sinh doanh thu. Kiểm tra việc ghi sổ doanh thu để đảm bảo doanh thu được phân loại đúng đắn. Kiểm tra việc phê chuẩn đối với các nghiệp vụ bán hàng bằng cách xem xét, kiểm tra dấu hiệu của sự phê chuẩn (chữ ký, dấu,…của người có thẩm quyền) trên các đơn đặt hàng, lệnh bán hàng, hoá đơn bán hàng,… Ngoài ra, để kiểm tra mọi khoản doanh thu phát sinh đều được ghi sổ, thì kiểm toán viên sẽ tiến hành chọn mẫu ngẫu nhiên một số chứng từ gốc và kiểm tra việc ghi chép các nghiệp vụ trên Nhật ký bán hàng và các sổ sách kế toán. Chứng từ gốc được lựa chọn để kiểm tra thường là loại chứng từ được lập ra cho mọi nghiệp vụ bán hàng tại đơn vị như vận đơn, phiếu xuất kho, biên bản giao nhận hàng hoá, hoá đơn bán hàng,… Với Công ty ABC: Do không thấy có nghiệp vụ bất thường, rủi ro phát hiện được đánh giá là thấp rủi ro kiểm soát là trung bình và kiểm toán viên có thể tin tưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ của Công ty, nên kiểm toán viên sẽ tiến hành chọn 15 mẫu từ các nghiệp vụ bán hàng được ghi sổ, trong đó 10 mẫu là có giá trị lớn hơn giá trị trung bình của tổng thể và được tập trung vào những tháng giữa năm, nhất là tháng 5 và 6, còn 5 mẫu tiếp theo được chọn là những mẫu có giá trị nhỏ hơn giá trị trung bình của tổng thể. Sau đó, kiểm toán viên sẽ tiến hành kiểm tra chi tiết như sau: Biểu 2.10. Kiểm tra chi tiết phát sinh tăng doanh thu - Công ty ABC CÔNG TY HỢP DANH KIỂM TOÁN VIỆT NAM Khách hàng: Công ty ABC Kỳ: 31/12/2005 Nội dung: Kiểm tra PS tăng doanh thu Người lập: DQM Người soát xét: Người soát xét: Tham chiếu: Ngày: Ngày: Ngày: Chứng từ Nội dung Số tiền a b c d e SH NT … … 0042335 16/05/05 Bán hàng cho Công ty in TN 101.032.894 P P P P P 0042362 15/06/05 Bán hàng qua Đại lý HN 62.056.214 P P P P P … … 0042389 16/10/05 Bán hàng lẻ cho khách 15.046.895 P P P P P … … Ghi chú: a: Đã kiểm tra hoá đơn GTGT và các chứng từ liên quan (đơn đặt hàng, lệnh bán hàng, phiếu xuất kho, hợp đồng kinh tế, thông báo của đại lý, thông báo của cửa hàng bán lẻ,…) b: Đã kiểm tra, tính toán lại và đối chiếu với bảng giá quy định c: Đã kiểm tra các dấu hiệu của sự phê duyệt trên các chứng từ liên quan d: Đã kiểm tra việc hạch toán, ghi sổ Kết luận: Các mẫu kiểm tra đã phản ánh là có căn cứ hợp lý Để kiểm tra xem liệu mọi nghiệp vụ bán hàng ở Công ty ABC có đều được ghi chép, phản ánh trên sổ sách hay không, kiểm toán viên sẽ tiến hành chọn 2 phiếu xuất kho (kèm lệnh bán hàng) bất kỳ để kiểm tra đối với nghiệp vụ bán hàng trực tiếp theo đơn đặt hàng, 2 nghiệp vụ phát sinh trên bản thông báo hàng đã tiêu thụ của đại lý (kèm hợp đồng đại lý) để kiểm tra đối với nghiệp vụ bán hàng qua đại lý, 2 nghiệp vụ phát sinh trên bản thông báo hàng bán lẻ (kèm bảng kê bán lẻ) của cửa hàng để kiểm tra đối với nghiệp vụ bán lẻ. Sau đó kiểm toán viên tiến hành kiểm tra xem việc ghi chép các nghiệp vụ từ các chứng từ gốc đó vào sổ chi tiết, tổng hợp ra sao, có đầy đủ hay không. Qua kiểm tra, kiểm toán viên nhận thấy các nghiệp vụ bán hàng của Công ty ABC đều được ghi chép đầy đủ. Với Công ty XYZ: Qua quá trình thu thập thông tin và thực hiện các thủ tục kiểm soát và kiểm tra chi tiết ở trên, kiểm toán viên nhận thấy việc ghi nhận doanh thu đối với khoản doanh thu từ dịch vụ trông xe là hợp lý và đầy đủ, khớp với số ước tính của kiểm toán viên, vì vậy để kiểm tra chi tiết kiểm toán viên chỉ cần chọn một bảng kê vé gửi xe (có kèm theo cuống vé đã sử dụng) và chọn 5 cuống vé bất kỳ trong số đó để kiểm tra sự đầy đủ của các yếu tố trên vé xe (biển số xe gửi, ngày tháng, dấu hiệu của sự phê duyệt, giá vé,…). Sau khi kiểm tra kiểm toán viên kết luận rằng doanh thu trông xe của Công ty XYZ được ghi nhận hoàn toàn hợp lý, có căn cứ và được ghi nhận đầy đủ. Tuy nhiên, đối với doanh thu cho thuê gian hàng, ô quảng cáo, thuê kho của Công ty XYZ được ghi nhận không hợp lý, các khoản doanh thu này chỉ được ghi nhận khi khách hàng thanh toán. Các khoản doanh thu này đa số đều là doanh thu trả trước cho nhiều kỳ, vì vậy kế toán cần hạch toán vào TK.3387 khi ký kết hợp đồng cho thuê và khách hàng chấp nhận sẽ thanh toán, sau đó vào cuối mỗi quý kế toán sẽ hạch toán kết chuyển phần tiền thuê của quý đó sang TK.5113. Nhưng với doanh thu cho thuê ô quảng cáo và thuê kho, kế toán Công ty XYZ đã không hạch toán qua TK.3387 mà ghi nhận hết vào TK.5113 khoản doanh thu cho thuê vào ngày khách hàng thanh toán. Như vậy là doanh thu của các dịch vụ này đều vi phạm mục tiêu kịp thời. Còn doanh thu cho thuê ô quảng cáo và cho thuê kho không những vi phạm mục tiêu kịp thời mà còn vi phạm mục tiêu phân loại. Do vậy, kiểm toán viên cần kiểm tra và đánh giá lại về các khoản tăng doanh thu này để đảm bảo sự chính xác của chỉ tiêu doanh thu trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và khoản mục doanh thu chưa thực hiện trên Bảng cân đối kế toán. Vì chỉ tiêu doanh thu trên Báo cáo kết quả kinh doanh là số liệu của cả năm tài chính, còn khoản mục doanh thu chưa thực hiện trên Bảng cân đối kế toán là số dư cuối năm nên kiểm toán viên chỉ cần kiểm tra tính chính xác của khoản mục doanh thu vào thời điểm kết thúc năm tài chính. Do đó, đối với những hợp đồng cho thuê có thời gian thuê chỉ trong năm 2005 thì kiểm toán viên không cần tính toán và điều chỉnh lại vì nó chỉ ảnh hưởng đến chỉ tiêu doanh thu giữa các quý, kiểm toán viên chỉ cần tính toán và điều chỉnh lại đối với những hợp đồng cho thuê có thời hạn thuê có liên quan đến năm 2004 và năm 2006 được hạch toán trong năm 2005. Đối với những khoản ghi nhận doanh thu cho thuê từ năm 2005 đến năm 2006 nhưng được hạch toán cả vào năm 2005 thì kiểm toán viên sẽ tính toán lại như sau: Biểu 2.11. Kiểm tra việc ghi nhận doanh thu - Công ty XYZ CÔNG TY HỢP DANH KIỂM TOÁN VIỆT NAM Khách hàng: Công ty XYZ Kỳ: 31/12/2005 Nội dung: Kiểm tra chi tiết doanh thu Người lập: DQM Người soát xét: Người soát xét: Tham chiếu: Ngày: Ngày: Ngày: Khách hàng Thời gian thuê DT đã hạch toán DT thực tế được hạch toán Chênh lệch Thời gian Ngày I. Thuê ô quảng cáo 1. Công ty LG Vina 10/10/05-09/01/06 91 4.324.545 3.896.843 427.702 2. May Việt Tiến 15/10/05-14/04/06 181 8.648.182 3.679.061 4.969.121 3. Nguyễn Thị Bắc 01/11/05-31/01/06 92 4.329.091 2.870.376 1.458.715 4. Huỳnh Thị Liên 01/11/05-30/04/06 120 8.656.364 4.400.318 4.256.046 5. Nguyễn Trà My 28/11/05-27/02/06 92 4.325.455 1.598.538 2.726.917 Tổng 13.838.501 II. Thuê kho 1. Vũ Bích Châm 01/08/05-15/04/06 258 11.644.545 6.905.485 4.739.060 2. Hà Thanh Tâm 15/11/05-14/02/06 91 4.109.091 2.077.123 2.031.968 3. Huỳnh Thị Liên 01/12/05-31/05/06 151 4.674.545 1.055.642 3.618.903 4. Bùi Mạnh Thắng 05/11/05-04/05/06 161 9.082.727 2.087.335 6.995.392 Tổng 17.385.323 III. Thuê gian hàng 1. DN Thái Ly 03/06/05-02/06/06 365 94.734.142 93.275.664 1.458.478 Tổng cộng 32.682.302 Điều chỉnh: Tăng doanh thu chưa thực hiện và giảm doanh thu trong năm: Nợ TK.421 (5113) - năm 2005 : 32.682.302 Có TK.3387: 32.682.302 Với những khoản doanh thu cho thuê từ năm 2004 đến năm 2005 nhưng năm 2005 khách hàng mới thanh toán nên kế toán ghi nhận cả vào doanh thu năm 2005, kiểm toán viên cũng tiến hành kiểm tra và tính toán lại tương tự như trên và đưa ra bút toán điều chỉnh như sau: Nợ TK.421 (5113) - năm 2005: 29.841.495 Có TK.421 (5113) - năm 2004: 29.841.495 Như vậy, doanh nghiệp đã hạch toán sai làm tăng doanh thu đã thực hiện trong năm là 62.523.797đ (= 32.682.302 + 29.841.495). Kiểm toán viên sẽ yêu cầu Công ty XYZ điều chỉnh lại khoản này. Để kiểm tra tính có thực của các khoản doanh thu cho thuê ô quảng cáo và thuê kho, với mỗi loại doanh thu kiểm toán viên sẽ chọn 5 nghiệp vụ ghi tăng doanh thu bất kỳ và đối chiếu với hợp đồng cho thuê, biên bản thanh lý hợp đồng cho thuê, hoá đơn GTGT về thời gian thuê, giá thuê, khách hàng thuê và sự phê duyệt về giá. Đối với doanh thu cho thuê gian hàng, do phát sinh tăng khoản doanh thu này đều được kết chuyển từ TK.3387 sang và phát sinh giảm TK.3387 đều là khoản kết chuyển cuối kỳ sang TK.5113 - cho thuê gian hàng, nên để kiểm tra phát sinh tăng doanh thu kiểm toán viên sẽ tiến hành kiểm tra phát sinh giảm của TK.3387. Do doanh thu cho thuê gian hàng chiếm tỷ trọng lớn trong tổng doanh thu của Công ty XYZ nên kiểm toán viên sẽ tiến hành chọn 10 mẫu đối với các nghiệp vụ phát sinh Nợ TK.3387 và đối chiếu với hợp đồng cho thuê, biên bản thanh lý hợp đồng, hoá đơn GTGT có liên quan đến khoản kết chuyển để xem các khoản doanh thu được ghi nhận có căn cứ hợp lý và đúng giá không. Qua kiểm tra, kiểm toán viên kết luận rằng các khoản doanh thu của Công ty XYZ được ghi nhận đều có thực và được định giá đúng, có sự phê chuẩn trong đơn giá. Để đảm bảo các khoản doanh thu cho thuê phát sinh đều được ghi sổ đầy đủ, kiểm toán viên kiểm tra tính liên tục trong việc đánh số thứ tự các hợp đồng, với mỗi loại dịch vụ cho thuê kiểm toán viên chọn ra từ 2 đến 5 hợp đồng cho thuê trong năm và kiểm tra đối chiếu với hoá đơn GTGT kèm theo, biên bản thanh lý hợp đồng (nếu hợp đồng đã hoàn thành), kiểm tra việc ghi sổ doanh thu khoản cho thuê ấy. Nếu nghi ngờ khách hàng là giả tạo, kiểm toán viên có thể đến tận nơi khách hàng thuê để kiểm tra. Qua kiểm tra, kiểm toán viên kết luận rằng các khoản phát sinh doanh thu trong năm của Công ty XYZ đều được ghi sổ đầy đủ. Kiểm tra số phát sinh giảm doanh thu: Sau khi kiểm tra số phát sinh tăng doanh thu, kiểm toán viên sẽ tiến hành kiểm tra số phát sinh giảm doanh thu, bao gồm các khoản giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại, chiết khấu thương mại. Tuỳ theo kết quả tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với các khoản này và số lượng cũng như quy mô các nghiệp vụ phát sinh, kiểm toán viên có thể tiến hành kiểm tra chọn mẫu hoặc kiểm tra 100%. Trong nhiều trường hợp, số phát sinh giảm doanh thu nhỏ đến nỗi chúng có thể được bỏ qua trong cuộc kiểm toán. Việc kiểm tra chi tiết các khoản này cần thực hiện theo nội dung sau: Đối chiếu các khoản giảm giá hàng bán, chiết khấu thương mại với các quy chế quản lý của doanh nghiệp, nếu không có quy chế riêng thì phải ghi rõ. Mọi khoản hàng bán bị trả lại đều phải có văn bản của người mua ghi rõ số lượng, đơn giá và giá trị hàng bán bị trả lại, xác định lý do trả lại hàng kèm theo chứng từ nhập kho số hàng bị trả lại hoặc chứng từ khác chứng minh cho số hàng đã bị trả lại. Kiểm tra việc hạch toán các khoản giảm trừ xem có đúng quy định hiện hành không. Với Công ty ABC và XYZ, các nghiệp vụ phát sinh giảm doanh thu là ít nên kiểm toán viên quyết định kiểm tra toàn bộ 100%. Với Công ty ABC , việc kiểm tra chi tiết các khoản chiết khấu thương mại thu được kết quả như sau: Biểu 2.12. Kiểm tra chi tiết chiết khấu thương mại - Công ty ABC CÔNG TY HỢP DANH KIỂM TOÁN VIỆT NAM Khách hàng: Công ty ABC Kỳ: 31/12/2005 Nội dung: Kiểm tra chi tiết chiết khấu thương mại Người lập: DQM Người soát xét: Người soát xét: Tham chiếu: Ngày: Ngày: Ngày: Chứng từ Nội dung Số tiến a b c D SH NT CK0124 12/06/05 CKTM cho Cty in XH 2.650.432 P P x x CK0125 07/07/05 CKTM cho khách hàng PH 2.325.462 P P P x CK0126 24/11/05 CKTM cho Cơ sở in TĐ 2.689.524 P P P x CK0127 02/12/05 CKTM cho khách DT 3.020.304 P P P x a: Đã đối chiếu với quy chế của Công ty về CKTM b: Đã kiểm tra, đối chiếu với hoá đơn GTGT, sổ theo dõi hàng bán đối với từng khách hàng c: Đã hạch toán đúng quy định hiện hành d: Có sự phê duyệt của cấp có thẩm quyền (Công ty không có sự phê duyệt đối với các khoản CKTM) Kết luận: Khoản CKTM cho Cty in XH đã bị hạch toán sai quy định, vì XH đã mua hàng một lần với khối lượng lớn được hưởng CKTM và giá bán phản ánh trên hoá đơn là giá đã trừ CKTM, do đó khoản CKTM này không được hạch toán vào TK.521. Còn 3 khoản CKTM còn lại đều được phản ánh trung thực và hợp lý. Bút toán điều chỉnh: Nợ TK.511: 2.650.432 Có TK.521: 2.650.432 Tương tự, kiểm toán viên tiến hành kiểm tra chi tiết đối với các khoản hàng bán bị trả lại của Công ty ABC trong kỳ và kết luận rằng các khoản hàng bán bị trả lại đều được hạch toán đúng đắn và có căn cứ hợp lý. Với Công ty XYZ, kiểm toán viên cũng tiến hành kiểm tra chi tiết với các khoản giảm giá cho thuê và kết luận rằng các khoản giảm giá phát sinh trong kỳ đều có căn cứ hợp lý và được hạch toán đúng đắn. Kiểm tra tính đúng kỳ đối với nghiệp vụ doanh thu: Kiểm toán viên sẽ chọn một số chứng từ của một số nghiệp vụ doanh thu phát sinh trước và sau thời điểm khoá sổ để kiểm tra, xem xét ngày tháng ghi trên hoá đơn, vận đơn với ngày tháng trên Nhật ký bán hàng và sổ chi tiết để xem doanh thu có được ghi nhận đúng kỳ hay không. Đối với Công ty ABC, kiểm toán viên sẽ chọn ra các hoá đơn, lệnh giao hàng, phiếu xuất kho, bảng thông báo của đại lý và cửa hàng bán lẻ của 5 ngày cuối năm 2005 và 5 ngày đầu năm 2006 để kiểm tra đối chiếu xem doanh thu có được ghi nhận đúng kỳ hay không. Qua kiểm tra, kiểm toán viên kết luận rằng các khoản doanh thu của Công ty ABC đều được ghi nhận đúng kỳ. Đối với Công ty XYZ, như đã tìm hiểu, kiểm toán viên được biết là các khoản doanh thu cho thuê kho và thuê ô quảng cáo của Công ty sẽ được hạch toán một lần vào ngày khách hàng thanh toán tiền, vì vậy tính đúng kỳ bị vi phạm nghiêm trọng, sẽ có những khoản doanh thu của năm 2005 nhưng kế toán đã thanh toán vào năm 2004 hoặc đến năm 2006 mới thanh toán thì sẽ bị hạch toán sai kỳ. Vì vậy, kiểm toán viên cần xem lại bảng kê những chứng từ thanh toán tiền thuê trong năm 2004 và năm 2006 để lọc ra những khoản thu tiền thuê của năm 2005. Trên cơ sở đó, kiểm toán viên sẽ tiến hành kiểm tra và tính toán lại tương tự như trên để tìm ra khoản doanh thu năm 2005 bị ghi nhận sai kỳ. Sau khi thực hiện việc kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu cho thuê, kiểm toán viên đưa ra các bút toán điều chỉnh sau: Nợ TK.421 (5113) - năm 2004: 12.458.462 Nợ TK.421 (5113) - năm 2006: 10.032.456 Có TK.421 (5113) - năm 2005: 22.490.918 Như vậy, doanh thu năm 2005 bị hạch toán sai kỳ một khoản là 22.490.918đ. Kiểm tra doanh thu nội bộ: Khi tiến hành kiểm tra doanh thu nội bộ, kiểm toán sẽ kiểm tra căn cứ phát sinh và việc theo dõi, xử lý các khoản doanh thu nội bộ của đơn vị, đồng thời kiểm tra việc loại trừ các khoản doanh thu nội bộ khi hợp nhất báo cáo tài chính (nếu có). Đối với Công ty ABC và XYZ, ở cả hai Công ty đều không phát sinh khoản doanh thu nội bộ, vì vậy thủ tục này không được áp dụng với Công ty ABC và Công ty XYZ. 2.2.3. Kết thúc kiểm toán Sau khi thực hiện kiểm toán khoản mục doanh thu, công việc cuối cùng của kiểm toán viên trong cuộc kiểm toán là đưa ra ý kiến về tính trung thực, hợp lý của các thông tin được trình bày trên báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán. Để đưa ra được ý kiến và đảm bảo cho ý kiến của mình, kiểm toán viên cần thực hiện các công việc sau: Trưởng nhóm kiểm toán tập hợp các kết quả kiểm toán của kiểm toán viên: Để đưa ra được ý kiến kiểm toán đúng đắn, trưởng nhóm kiểm toán cần tập hợp các kết quả kiểm toán đối với từng khoản mục mà các kiểm toán viên trong nhóm đã thực hiện. Dưới đây là kết quả kiểm toán khoản mục doanh thu do kiểm toán viên của CPA VIETNAM thực hiện đối với Công ty ABC và XYZ: Công ty ABC: Biểu 2.13. Kết quả kiểm toán doanh thu - Công ty ABC CÔNG TY HỢP DANH KIỂM TOÁN VIỆT NAM Khách hàng: Công ty ABC Kỳ: 31/12/2005 Nội dung: Tổng hợp kết quả kiểm toán DT Người lập: DQM Người soát xét: Người soát xét: Tham chiếu: Ngày: Ngày: Ngày: Công việc đã tiến hành: Công việc thực hiện đối với phần doanh thu đã tiến hành theo chương trình kiểm toán. Các vấn đề phát sinh và kiến nghị: - Một số hoá đơn GTGT chưa được ghi đầy đủ các chỉ tiêu như: hình thức thanh toán, mã số thuế, địa chỉ của khách hàng, chữ ký của khách hàng. Công ty nên ghi đầy đủ các yếu tố trên hoá đơn GTGT cho những lần mua hàng sau. - Tuy Công ty đã có quy định rõ ràng về chiết khấu thương mại nhưng lại chưa có sự phê chuẩn của cấp có thẩm quyền đối với những khoản chiết khấu thương mại. Công ty nên có quy định về sự phê chuẩn đối với các khoản chiết khấu thương mại - Hàng bán lẻ được Công ty hạch toán dựa trên báo cáo bán lẻ của cửa hàng nên không được lập tại thời điểm giao hàng, đồng thời ở cửa hàng bán lẻ chỉ có các nhân viên bán hàng chứ chưa có nhân viên giám sát để theo dõi việc ghi sổ hàng bán. Công ty nên giao quyền lập hoá đơn cho nhân viên bán hàng để đảm bảo hoá đơn GTGT được lập đúng lúc, đồng thời cần có những quy chế kiểm soát chặt chẽ đối với việc bán lẻ và cử người giám sát ở cửa hàng bán lẻ. - Thực hiện điều chỉnh giảm doanh thu do hạch toán nhầm giữa doanh thu và chiết khấu thương mại: Nợ TK.511: 2.650.432 Có TK.521: 2.650.432 Bút toán điều chỉnh này đã được Công ty chấp nhận điều chỉnh theo yêu cầu của kiểm toán viên. Sau khi điều chỉnh, chỉ tiêu doanh thu thuần trên báo cáo kết quả kinh doanh không thay đổi. Kết luận: Dựa vào kết quả công việc, theo ý kiến của tôi: Sau khi điều chỉnh, cơ sở dẫn liệu cho phần doanh thu là thích hợp trên các khía cạnh trọng yếu và tổng số phát sinh 5.547.016.665đ là trung thực theo đúng các nguyên tắc kế toán được chấp nhận chung và được lập nhất quán với các năm trước. Công ty XYZ: Biểu 2.14. Kết quả kiểm toán doanh thu - Công ty XYZ CÔNG TY HỢP DANH KIỂM TOÁN VIỆT NAM Khách hàng: Công ty XYZ Kỳ: 31/12/2005 Nội dung: Tổng hợp kết quả kiểm toán DT Người lập: DQM Người soát xét: Người soát xét: Tham chiếu: Ngày: Ngày: Ngày: Công việc đã tiến hành: Công việc thực hiện đối với phần doanh thu đã tiến hành theo chương trình kiểm toán. Các vấn đề phát sinh và kiến nghị: - Mọi khoản doanh thu kể cả đã thu được tiền hay chưa thu được tiền đều được hạch toán qua TK.131 trước rồi mới hạch toán sang TK.111,112,… nên khó theo dõi giữa doanh thu thu tiền ngay với doanh thu chưa thu được tiền. Công ty không nên hạch toán qua TK.131 mà nên hạch toán theo đúng bản chất của nghiệp vụ phát sinh để dễ theo dõi. - Với các khoản doanh thu từ việc cho thuê, Công ty chỉ hạch toán khi khách hàng thanh toán tiền mà không hạch toán khi phát sinh doanh thu, như vậy là sai quy định. Công ty nên ghi nhận các khoản doanh thu tại thời điểm mà chúng phát sinh. - Với các khoản doanh thu từ việc cho thuê ô quảng cáo và thuê kho, doanh thu chỉ được hạch toán một lần khi khách hàng thanh toán tiền mặc dù đó là khoản doanh thu của nhiều kỳ. Công ty nên ghi nhận doanh thu theo đúng kỳ phát sinh, với những khoản doanh thu chưa thực hiện Công ty nên ghi nhận vào tài khoản 3387 để chờ kết chuyển vào những kỳ sau khi khoản doanh thu ấy đã được thực hiện. - Việc viết vé gửi xe và trông xe được thực hiện bởi các nhân viên bảo vệ mà chưa có người giám sát. Công ty cần cử người giám sát đối với việc viết vé gửi xe. - Thực hiện điều chỉnh giảm doanh thu do ghi nhận nhầm doanh thu của năm 2006: Nợ TK.421 (năm 2005): 32.682.302 Có TK.3387: 32.682.302 - Thực hiện điều chỉnh giảm doanh thu do ghi nhận nhầm doanh thu của năm 2004: Nợ TK.421 (năm 2005): 29.841.495 Nợ TK.421 (năm 2004): 29.841.495 - Thực hiện điều chỉnh tăng doanh thu do hạch toán sai kỳ: Nợ TK.421 (năm 2004): 12.458.462 Nợ TK.421 (năm 2006): 10.032.456 Có TK.421 (năm 2005): 22.490.918 Các bút toán điều chỉnh trên đã được Công ty chấp nhận điều chỉnh theo yêu cầu của kiểm toán viên. Sau khi điều chỉnh, chỉ tiêu doanh thu thuần trên báo cáo kết quả kinh doanh sẽ là 8.722.650.038đ (= 8.762.682.917 - 32.682.302 - 29.841.495 + 22.490.918). Kết luận: Dựa vào kết quả công việc, theo ý kiến tôi: Cơ sở dẫn liệu cho phần doanh thu là thích hợp trên các khía cạnh trọng yếu và tổng số phát sinh 8.722.650.038đ là trung thực theo đúng các nguyên tắc kế toán được chấp nhận chung và được lập nhất quán với các năm trước. Xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày khoá sổ lập báo cáo tài chính: Kiểm toán viên thường kiểm tra các sự kiện xảy ra sau ngày khoá sổ lập báo cáo tài chính thông qua việc phỏng vấn ban giám đốc công ty khách hàng và xem xét các biên bản họp hội đồng quản trị, đồng thời thu thập báo cáo tài chính của tháng 1 hoặc quý I niên độ sau để kiểm tra, xem xét xem có sự kiện nào xảy ra sau ngày kết thúc niên độ mà có ảnh hưởng trọng yếu đến các thông tin tài chính tại ngày lập báo cáo tài chính hay không. Đối với Công ty ABC và XYZ, sau khi tìm hiểu kiểm toán viên thấy rằng không có sự kiện nào xảy ra sau ngày kết thúc niên độ có ảnh hưởng trọng yếu đến các thông tin tài chính tại ngày lập báo cáo tài chính. Xem xét về giả định hoạt động liên tục: Để xem xét về giả định hoạt động liên tục, kiểm toán viên sẽ phải xem xét liệu có sự kiện hay điều kiện nào làm xuất hiện nghi vấn rằng giả định này bị vi phạm (nghĩa là doanh nghiệp cần hay buộc phải chấm dứt hoạt động, chẳng hạn như doanh nghiệp bị lỗ liên tục, các thay đổi về luật pháp hay chính sách của Nhà nước tạo ra những bất lợi nghiêm trọng cho hoạt động của doanh nghiệp,…). Bên cạnh đó, kiểm toán viên cần xem xét các đánh giá của người quản lý về giả định hoạt động liên tục. Khi xuất hiện các nghi vấn về giả định hoạt động liên tục có thể bị vi phạm, kiểm toán viên phải thực hiện những thủ tục kiểm toán bổ sung như: soát xét lại các kế hoạch của người quản lý để giải quyết vấn đề, xem xét tác dụng và tính khả thi của những biện pháp mà họ dự kiến thực hiện, yêu cầu người quản lý cung cấp thư giải trình về giả định hoạt động liên tục, thu thập các bằng chứng về khả năng thanh toán, yêu cầu xác nhận hỗ trợ tài chính của công ty mẹ hoặc Chính phủ (nếu có),… Sau khi thực hiện các thủ tục trên, kiểm toán viên phải đánh giá xem liệu có còn tồn tại một sự kiện không chắc chắn trọng yếu nào có liên quan đến giả định hoạt động liên tục hay không để đưa ra ý kiến thích hợp trên báo cáo kiểm toán. Đối với Công ty ABC và XYZ, kiểm toán viên tiến hành kiểm tra, xem xét và thấy rằng cả hai công ty đang làm ăn ngày càng phát đạt, trong tương lai sẽ phát triển ngày càng vững mạnh, không có một sự kiện không chắc chắn trọng yếu nào có liên quan đến giả định hoạt động liên tục. Đánh giá sự đầy đủ của bằng chứng: Để đảm bảo bằng chứng mà kiểm toán viên đã thu thập được là đầy đủ và thích hợp để đưa ra ý kiến, kiểm toán viên sẽ kiểm tra lại chương trình kiểm toán để đảm bảo rằng mọi công việc đã được hoàn thành đúng đắn và hồ sơ kiểm toán đã được lập đầy đủ, rõ ràng. Sau khi xem xét, kiểm tra lại hồ sơ kiểm toán tại Công ty ABC và XYZ, kiểm toán viên thấy rằng các thủ tục kiểm toán được thiết kế trong chương trình kiểm toán đã được kiểm toán viên tuân thủ một cách linh hoạt, các bằng chứng kiểm toán và các giấy tờ làm việc được ghi chép, đánh tham chiếu rõ ràng và được thu thập đầy đủ. Đánh giá tổng hợp các sai sót chưa được điều chỉnh: Trong bước này, kiểm toán viên sẽ tổng hợp các sai sót chưa được điều chỉnh trên báo cáo tài chính. Nếu tổng hợp các sai sót vượt mức trọng yếu cho phép hoặc xấp xỉ mức trọng yếu thì kiểm toán viên sẽ yêu cầu đơn vị điều chỉnh hoặc thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán bổ sung. Nếu đơn vị chấp nhận điều chỉnh thì kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần. Còn nếu đơn vị không chấp nhận điều chỉnh hoặc chỉ chấp nhận điều chỉnh một số bút toán thì kiểm toán viên sẽ xem xét xem tổng hợp sai sót sau khi thực hiện các bút toán điều chỉnh đó có vượt mức trọng yếu hoặc xấp xỉ mức trọng yếu hay không để đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần, chấp nhận từng phần, hoặc không chấp nhận. Đối với Công ty ABC, sau khi tổng hợp các sai sót chưa được điều chỉnh trên báo cáo tài chính, kiểm toán viên xem xét và đánh giá thì thấy tổng hợp các sai sót đó nằm trong giới hạn sai sót cho phép, vì vậy kiểm toán viên đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần đối với báo cáo tài chính của Công ty ABC. Đối với Công ty XYZ, tổng hợp các sai sót chưa được điều chỉnh là xấp xỉ mức cho phép. Vì vậy, kiểm toán viên đã yêu cầu đơn vị phải điều chỉnh lại theo những bút toán điều chỉnh mà kiểm toán viên đã đưa ra. Công ty XYZ đã chấp nhận điều chỉnh theo yêu cầu của kiểm toán viên, và sau khi điều chỉnh thì tổng hợp các sai sót nằm trong giới hạn sai sót cho phép, nên kiểm toán viên cũng đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần đối với báo cáo tài chính của Công ty XYZ. Áp dụng các thủ tục phân tích: Thủ tục phân tích được thực hiện ở giai đoạn này tương tự như ở giai đoạn lập kế hoạch nhưng áp dụng với báo cáo tài chính đã được kiểm toán (sau điều chỉnh) để kiểm tra tính hợp lý chung của toàn bộ báo cáo tài chính sau khi được kiểm toán để xác định xem có cần thu thập thêm bằng chứng kiểm toán để làm vững chắc thêm ý kiến của mình. Với Công ty ABC và XYZ, sau khi thực hiện các thủ tục phân tích này kiểm toán viên thấy rằng không cần phải thu thập thêm bằng chứng kiểm toán vì báo cáo tài chính nói chung và khoản mục doanh thu nói riêng sau khi được kiểm toán không tồn tại xu hướng bất thường nào. Rà soát lại hồ sơ kiểm toán: Việc rà soát lại hồ sơ kiểm toán thường được tiến hành vào thời điểm kết thúc giai đoạn thực hiện kiểm toán, nhằm đánh giá công việc của các kiểm toán viên, bảo đảm sự tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán, đồng thời rút ra kinh nghiệm cho những cuộc kiểm toán sau. Ở CPA VIETNAM, việc rà soát lại hồ sơ kiểm toán được thực hiện qua ba cấp. Đầu tiên, trưởng nhóm kiểm toán sẽ kiểm tra hồ sơ kiểm toán của các kiểm toán viên trong nhóm. Sau đó, chủ nhiệm kiểm toán sẽ kiểm tra công việc của trưởng nhóm kiểm toán và một số điểm chính trong hồ sơ kiểm toán của các kiểm toán viên trong nhóm. Cuối cùng, thành viên hợp danh của Công ty - người sẽ ký tên trên báo cáo kiểm toán - sẽ phải kiểm tra toàn bộ hồ sơ kiểm toán, tuy nhiên lần kiểm tra này thường chỉ tập trung vào công việc của các chủ nhiệm. Yêu cầu đơn vị cung cấp thư giải trình của giám đốc: Vào cuối cuộc kiểm toán, CPA VIETNAM thường yêu cầu đơn vị cung cấp thư giải trình của giám đốc, vì trong nhiều trường hợp giải trình của giám đốc cũng là một bằng chứng kiểm toán hữu hiệu, và cũng là để tuân thủ theo chuẩn mực kiểm toán. Lập báo cáo kiểm toán và thư quản lý: Cuối cùng, khi kết thúc kiểm toán, kiểm toán viên sẽ lập báo cáo kiểm toán để đưa ra ý kiến của mình về báo cáo tài chính đã được kiểm toán dựa trên các bằng chứng kiểm toán đã thu thập được. Với Công ty ABC và Công ty XYZ, ý kiến kiểm toán được đưa ra là: “Theo ý kiến của chúng tôi, Báo cáo tài chính sau khi đã điều chỉnh theo ý kiến của kiểm toán viên, đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của Công ty ABC tại ngày 31/12/2005, cũng như kết quả kinh doanh và các luồng lưu chuyển tiền tệ trong năm tài chính kết thúc tại ngày 31/12/2005, phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam hiện hành và các quy định pháp lý có liên quan”. Để đảm bảo mục tiêu phục vụ khách hàng được tốt nhất, CPA VIETNAM luôn phát hành thư quản lý kèm với báo cáo kiểm toán trong mỗi cuộc kiểm toán nhằm giúp công ty khách hàng chấn chỉnh công tác quản lý tài chính, kế toán, xây dựng và hoàn thiện hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. Các vấn đề cần nêu trong thư quản lý về khoản mục doanh thu của Công ty ABC và XYZ đã được kiểm toán viên ghi chép trong phần “các vấn đề phát sinh và kiến nghị” trên tờ kết quả kiểm toán doanh thu, và trưởng nhóm kiểm toán sẽ thu thập các tờ kết quả kiểm toán của các khoản mục để tổng hợp lại và ghi thư quản lý cho khách hàng. PHẦN III. MỘT SỐ Ý KIẾN NHẬN XÉT VÀ KIẾN NGHỊ NHẰM NÂNG CAO HIỆU QUẢ KIỂM TOÁN DOANH THU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÔNG TY HỢP DANH KIỂM TOÁN VIỆT NAM 3.1. Nhận xét về những ưu điểm trong quy trình thực hiện kiểm toán khoản mục doanh thu tại Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam 3.1.1. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên trong mỗi cuộc kiểm toán, có vai trò quyết định đến chất lượng của cuộc kiểm toán. Nhận thức được điều ấy, CPA VIETNAM đã thiết lập được một hệ thống thủ tục, quy trình thực hiện khá toàn diện từ khâu chấp nhận khách hàng đến khâu lập kế hoạch và thiết kế chương trình kiểm toán. Mới thành lập được gần hai năm nên CPA VIETNAM rất coi trọng việc mở rộng thị trường khách hàng, thị trường khách hàng rộng lớn là điều kiện quan trọng giúp CPA VIETNAM tồn tại và phát triển. Tuy nhiên, các kiểm toán viên tại CPA VIETNAM cũng không vì thế mà thiếu thận trọng trong việc chấp nhận khách hàng. Đối với khách hàng mới hay cũ, CPA VIETNAM đều có những sự đánh giá, phân tích tìm hiểu kỹ càng, thận trọng trước khi chấp nhận cung cấp dịch vụ kiểm toán cho khách hàng. Đây cũng là một trong những yếu tố quan trọng tạo nên chất lượng kiểm toán của CPA VIETNAM. Việc lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán có trình độ, phù hợp với đặc điểm của từng khách hàng cũng là một trong những ưu điểm của CPA VIETNAM. Bên cạnh đó, để đảm bảo cho các kiểm toán viên tham gia kiểm toán có được những kiến thức sâu rộng về khách hàng, trước mỗi cuộc kiểm toán CPA VIETNAM luôn có một buổi họp nhóm để phổ biến cho kiểm toán viên biết những đặc điểm chung nhất về khách hàng và tiến hành đào tạo bồi dưỡng thêm nghiệp vụ cho các kiểm toán viên. Để tiết kiệm thời gian và chi phí cho cuộc kiểm toán, khi kí kết hợp đồng kiểm toán, kiểm toán viên tại CPA VIETNAM luôn gửi cho khách hàng một bản yêu cầu cung cấp tài liệu phục vụ cho kiểm toán để khách hàng chuẩn bị trước. Việc thu thập thông tin về khách hàng cũng được kiểm toán viên thực hiện rất linh hoạt bằng nhiều cách khác nhau và từ nhiều nguồn khác nhau. Điều này sẽ giúp kiểm toán viên có được những hiểu biết đầy đủ về khách hàng với những thông tin đáng tin cậy và hữu ích cho những bước kiểm toán sau. Trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên cũng rất coi trọng việc sử dụng thủ tục phân tích vì đây là thủ tục đơn giản, không mất nhiều thời gian nhưng lại cung cấp cho kiểm toán viên cái nhìn tổng quát nhất về khác hàng, giúp kiểm toán viên xác định được những vùng trọng tâm trọng điểm cần kiểm tra nhằm phục vụ cho quá trình lập kế hoạch kiểm toán. Về quy trình đánh giá tính trọng yếu, việc lựa chọn chỉ tiêu ít có biến động nhất để làm cơ sở ước lượng mức trọng yếu ban đầu là rất phù hợp, đảm bảo mức trọng yếu được xác định không bị ảnh hưởng bởi những biến động bất thường. Cơ sở để tiến hành phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục của CPA VIETNAM cũng rất hợp lý, đó là tiến hành phân bổ trọng yếu dựa vào kinh nghiệm của kiểm toán viên về sai sót của các khoản mục và chi phí thu thập bằng chứng kiểm toán đối với các khoản mục. Như vậy là khi đánh giá tính trọng yếu, kiểm toán viên đã xem xét đến cả yếu tố định lượng và yếu tố định tính. Việc đánh giá rủi ro kiểm toán của CPA VIETNAM cũng được thực hiện rất khoa học. Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá chung cho toàn bộ báo cáo tài chính thông qua bảng câu hỏi sẽ cho kiểm toán viên thấy được những điểm yếu, điểm mạnh trong bộ máy tổ chức và việc quản lý tài chính kế toán của đơn vị. Bên cạnh đó, với các khoản mục trọng yếu như khoản mục doanh thu, kiểm toán viên sẽ tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát riêng cho từng khoản mục. Việc thu thập và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ được các kiểm toán viên ghi chép trên giấy tờ làm việc thông qua việc mô tả chi tiết về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và những hạn chế của nó, từ đó đưa ra đánh giá về rủi ro kiểm soát và những hướng kiểm tra cần quan tâm khi thực hiện kiểm toán. Việc mô tả như vậy là rất đầy đủ và chi tiết, giúp cho kiểm toán viên tiến hành lập kế hoạch được dễ dàng và hợp lý hơn. Để tiết kiệm thời gian, chi phí nhưng vẫn đảm bảo chất lượng kiểm toán, CPA VIETNAM đã thiết kế các chương trình kiểm toán mẫu cho từng khoản mục với những thủ tục, trình tự thực hiện kiểm toán rõ ràng, dễ hiểu. Tuy vậy, các chương trình kiểm toán này luôn được bổ sung thêm hoặc lược bớt các thủ tục kiểm toán cho phù hợp nhất với từng khách hàng, chứ không phải tất cả các khách hàng đều áp dụng một chương trình kiểm toán giống nhau. Đây chính là một trong những nhân tố tạo nên chất lượng kiểm toán tại CPA VIETNAM. Như vậy, giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán đã được CPA VIETNAM thực hiện rất linh hoạt và hiệu quả, giúp cho việc thực hiện kế hoạch được dễ dàng và đầy đủ, đúng hướng. 3.1.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán Trong giai đoạn này, các kiểm toán viên của CPA VIETNAM luôn tuân thủ theo kế hoạch kiểm toán đã đặt ra, tuy nhiên việc thực hiện kế hoạch được tiến hành một cách linh hoạt, sáng tạo sao cho đạt được những kết quả cao nhất với thời gian và chi phí thấp nhất, chứ không tuân thủ một cách máy móc, lệ thuộc hoàn toàn vào kế hoạch kiểm toán. Các thủ tục kiểm toán được thực hiện ở giai đoạn này khá đầy đủ, chi tiết và được phối hợp, hỗ trợ nhau trong quá trình kiểm toán. Các thử nghiệm kiểm soát được thực hiện tập trung vào những ưu điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ nhằm khẳng định lại mức đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát để xem có thể tin tưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ được không, từ đó có thể giảm hay cần phải tăng các thủ tục kiểm tra chi tiết. Các thủ tục phân tích được sử dụng cũng khá linh hoạt với những phương pháp, chỉ tiêu phân tích phù hợp nhằm đánh giá tính hợp lý của các con số để hỗ trợ cho việc xác định hướng kiểm tra chi tiết cũng như việc giảm hay tăng các thủ tục kiểm tra chi tiết. Bên cạnh đó, việc áp dụng các ước tính kiểm toán trong phân tích đã đem lại hiệu quả cao, hỗ trợ rất nhiều cho bước kiểm tra tiếp theo. Còn thủ tục kiểm tra chi tiết thì được thực hiện khá khoa học, không chỉ là kiểm tra chi tiết đơn thuần mà còn tổng hợp đối chiếu một cách logic. Việc chọn mẫu theo cả hai phương pháp xác suất và phi xác suất đã đem lại hiệu quả cao, vừa đảm bảo phát hiện được các sai sót trọng yếu lại vừa đảm bảo được việc kiểm tra mang tính chất đại diện cho tổng thể. 3.1.3. Giai đoạn kết thúc kiểm toán Trước khi đưa ra ý kiến trên báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên đã áp dụng những thủ tục kiểm toán bổ sung có hiệu quả, xem xét đến mọi khía cạnh của vấn đề và soát xét lại quá trình làm việc cũng như hồ sơ và các bằng chứng kiểm toán một cách cận thận. Việc phát hành thư quản lý kèm theo báo cáo kiểm toán cũng là một trong những phần việc quan trọng khi kết thúc kiểm toán, giúp khách hàng có được những ý kiến tư vấn đầy đủ và hiệu quả nhất, từ đó nâng cao uy tín của CPA VIETNAM đối với khách hàng cũng như đối với những người quan tâm. 3.2. Nhận xét về những thiếu sót và đưa ra một số giải pháp nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu tại Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam 3.2.1. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán đã được CPA VIETNAM thực hiện rất hiệu quả, tuy nhiên không tránh khỏi những hạn chế. Về việc phân công kiểm toán: Với những khách hàng lâu năm, CPA VIETNAM thường phân bổ những kiểm toán viên đã có kinh nghiệm kiểm toán ở khách hàng những năm trước do họ đã có được những hiểu biết nhất định về khách hàng. Tuy nhiên, nếu các kiểm toán viên đã quá quen thuộc với khách hàng thì sẽ dễ dẫn đến sức ỳ về tâm lý và thường tiến hành kiểm tra theo lối mòn, hoặc mất đi tính khách quan, độc lập,… Giải pháp: Để hạn chế điều này, một mặt CPA VIETNAM nên hạn chế việc thường xuyên thay đổi kiểm toán viên, mặt khác có chính sách luân chuyển kiểm toán viên giữa các khách hàng. Về thủ tục phân tích sơ bộ: Đối với khoản mục doanh thu, thủ tục phân tích sơ bộ mới chỉ hạn chế ở việc phân tích số liệu doanh thu giữa hai năm liên tiếp, các tỷ suất sử dụng trong phân tích doanh thu còn hạn chế (thường chỉ phân tích tỷ suất lợi nhuận/doanh thu, tỷ lệ các khoản giảm trừ/doanh thu). Như vậy sẽ rất khó cho kiểm toán viên có được một cái nhìn tổng thể và toàn diện nhất đối với khoản mục doanh thu. Giải pháp: Kiểm toán viên nên yêu cầu đơn vị cung cấp số liệu của nhiều năm liên tiếp để tiến hành phân tích nhằm xem xét được xu hướng biến động của chỉ tiêu doanh thu cũng như các tỷ suất liên quan được rõ ràng và toàn diện nhất, đồng thời có thể tiến hành so sánh doanh thu tháng cuối năm nay với doanh thu tháng đầu năm sau (nếu đơn vị đã có số liệu thống kê). Bên cạnh đó, kiểm toán viên cũng có thể sử dụng thêm các tỷ suất khác nhau trong phân tích doanh thu như: tỷ lệ giá vốn/doanh thu, tỷ suất vòng quay hàng hóa (sản phẩm/doanh thu),… Về việc đánh giá tính trọng yếu: Mức trọng yếu được ước lượng ban đầu trên cơ sở các chỉ tiêu tổng hợp với những tỷ lệ cố định là chưa phù hợp vì tính trọng yếu đối với từng khách hàng là khác nhau do đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh của các khách hàng là khác nhau và mức độ quan tâm của những bên hữu quan đến tình hình tài chính của khách hàng là khác nhau. Bên cạnh đó việc áp dụng một hệ số nhất định đối với mỗi khoản mục trong việc phân bổ mức trọng yếu cũng là không phù hợp, vì các khoản mục biến động theo các năm chứ không theo một xu hướng nhất định. Vì vậy, việc áp dụng một tỷ lệ nhất định trong đánh giá tính trọng yếu đối với mọi khách hàng là không hợp lý. Giải pháp: Kiểm toán viên nên đặt ra tỷ lệ trọng yếu khác nhau đối với từng khách hàng tuỳ thuộc vào đặc điểm hoạt động kinh doanh của khách hàng, kinh nghiệm kiểm toán những năm trước tại khách hàng, quy mô kinh doanh của khách hàng, rủi ro hợp đồng đã đánh giá trong giai đoạn chấp nhận khách hàng và mức độ quan tâm của các đối tượng khác nhau đến tình hình tài chính của khách hàng. Hoặc có thể đưa ra một khoảng thay đổi theo từng mức độ của các chỉ tiêu sử dụng làm cơ sở ước lượng mức trọng yếu ban đầu. Ví dụ như đối với chỉ tiêu doanh thu có thể lấy tỷ lệ như sau: Quy mô doanh thu Tỷ lệ trọng yếu 0 - 500 triệu 0,3 - 0,4% 500 triệu - 1,5 tỷ 0,4 - 0,6% 1,5 tỷ - 5 tỷ 0,5 - 0,8% 5 tỷ - 15 tỷ 0,7 - 1% Trên 15 tỷ 1 - 2% Đối với việc phân bổ trọng yếu, với mỗi cuộc kiểm toán khác nhau, kiểm toán viên cần dựa trên những kinh nghiệm kiểm toán của mình, bản chất của các khoản mục, chi phí kiểm toán khoản mục sự biến động và ảnh hưởng của các khoản mục đến các quyết định tài chính để xác định hệ số phân bổ phù hợp với từng khoản mục. Việc đánh giá rủi ro kiểm toán: Kiểm toán viên chỉ đánh giá rủi ro tiềm tàng chung cho toàn bộ báo cáo tài chính mà không đánh giá rủi ro tiềm tàng riêng đối với từng khoản mục và từng mục tiêu kiểm soát của khoản mục, do vậy, việc đánh giá rủi ro phát hiện đối với từng khoản mục dựa trên rủi ro tiềm tàng đã đánh giá có thể không chuẩn xác, dẫn đến rủi ro phát hiện có thể bị đánh giá cao hơn hoặc thấp hơn mức thực tế, dẫn đến việc lập kế hoạch không trọn vẹn, không phát hiện được hết các sai sót trọng yếu hoặc thực hiện quá nhiều các thủ tục kiểm tra không cần thiết. Còn rủi ro kiểm soát được kiểm toán viên đánh giá riêng cho từng khoản mục nhưng lại không đánh giá riêng cho từng mục tiêu của khoản mục, do vậy sẽ gây khó khăn trong việc xác định các thử nghiệm kiểm soát cần thiết, hướng các thử nghiệm kiểm soát vào những mục tiêu kiểm soát trọng tâm để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ được hiểu quả. Giải pháp: Kiểm toán viên cần thực hiện việc đánh giá rủi ro tiềm tàng cho từng khoản mục và cho từng mục tiêu của khoản mục, và đánh giá rủi ro kiểm soát cho từng mục tiêu kiểm soát của khoản mục. Từ đó có những hướng cụ thể trong việc lập kế hoạch kiểm toán, nhằm tập trung kiểm tra vào những vùng trọng yếu, những vùng có khả năng gian lận cao,… Việc phương pháp mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ: Các kiểm toán viên thường mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ dưới dạng bảng tường thuật. Cách mô tả này rất chi tiết, cụ thể tuy nhiên lại dài dòng và không khái quát được những vấn đề chính. Trong khi Công ty có sử dụng bảng câu hỏi để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ nói chung nhưng lại không có bảng câu hỏi để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ riêng cho từng khoản mục, mặc dù đây là phương pháp mô tả rất dễ hiểu và nhanh gọn. Còn phương pháp sử dụng lưu đồ trong mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ cũng không được Công ty áp dụng mặc dù phương pháp này rất ngắn gọn và dễ hiểu, nhìn vào lưu đồ, người thực hiện kiểm toán cũng như người soát xét kiểm toán có thể dễ dàng thấy được những nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ. Giải pháp: Trong quá trình mô tả về hệ thống kiểm soát nội bộ Công ty nên sử dụng phương pháp bảng câu hỏi hoặc phương pháp mô tả bằng lưu đồ thay cho bảng tường thuật để tiết kiệm thời gian và dễ xem xét, đánh giá. Hoặc có thể phối hợp cả ba phương pháp mô tả trên nếu thấy cần thiết. Phương pháp sử dụng bảng câu hỏi thường được các công ty kiểm toán sử dụng phổ biến nhất hiện nay do tính chất nhanh gọn, dễ hiểu của nó. Vì vậy, em xin đề xuất một mẫu bảng câu hỏi để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục doanh thu như sau: Bước công việc Có Không Không áp dụng Ghi chú 1. Việc ghi sổ doanh thu có căn cứ vào các hoá đơn bán hàng (hoặc các chứng từ hợp lệ khác), các hợp đồng mua hàng hay không? 2. Có chữ ký của khách hàng trong các hoá đơn giao hàng hay không? 3. Việc sử dụng hoá đơn bán hàng có theo đúng quy định hiện hành (số thứ tự, ngày trên hoá đơn) không? 4. Các chức năng giao hàng và viết hoá đơn có tách biệt nhau không? 5. Các khoản chiết khấu bán hàng, giảm giá hàng bán và giá trị hàng bán bị trả lại có được phê chuẩn của người phụ trách không? 6. Có theo dõi hàng gửi đi bán không? 7. Khách hàng có theo dõi riêng từng loại doanh thu không? 8. Việc phản ánh doanh thu có theo đúng kỳ kế toán không? Kết luận: Hệ thống kiểm soát của các khoản doanh thu: Khá Trung bình Yếu 3.2.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán Cũng như giai đoạn lập kế hoạch, giai đoạn thực hiện kiểm toán tuy được thực hiện tuần tự và theo đúng quy trình hướng dẫn nhưng vẫn không thể tránh khỏi những hạn chế nhất định. Trước khi tiến hành kiểm tra, kiểm toán viên thường phải tiến hành công việc chọn mẫu. Tuy nhiên, cách thức chọn mẫu hiện nay ở CPA VIETNAM vẫn còn nhiều hạn chế. Việc chọn mẫu thường tập trung vào các khoản có đối ứng bất thường, các khoản có giá trị lớn, trong khi đó có nhiều sai sót nằm trong các khoản có giá trị nhỏ nhưng khi tổng hợp lại thì lại thành sai sót trọng yếu. Bên cạnh đó, phương pháp chọn mẫu bị thiên về chọn mẫu phi xác suất, đa số là chọn mẫu theo nhận định nhà nghề. Tuy kiểm toán viên có áp dụng phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên nhưng lại không mang tính ngẫu nhiên một cách khoa học mà do các kiểm toán viên tự chọn tình cờ, vì vậy việc chọn mẫu ngẫu nhiên này vẫn bị ảnh hưởng bởi yếu tố chủ quan của kiểm toán viên, vì vậy có thể ảnh hưởng đến tính đại diện của mẫu, làm tăng khả năng có nhiều sai sót không được phát hiện. Giải pháp: Để hạn chế nhược điểm trên, một mặt, kiểm toán viên vẫn chọn mẫu theo phương pháp phi xác suất như thường làm nhưng không phải là tập trung chủ yếu vào đấy mà các mẫu lựa chọn theo phương pháp phi xác suất chỉ nên chiếm một nửa so với số mẫu quy định, còn một nửa số mẫu còn lại sẽ được lựa chọn theo phương pháp ngẫu nhiên. Để lựa chọn theo phương pháp ngẫu nhiên, kiểm toán viên có thể lựa chọn theo bảng số ngẫu nhiên, tuy nhiên phương pháp này có thể sẽ làm mất nhiều thời gian cho kiểm toán viên. Phương pháp tiết kiệm thời gian nhất mà vẫn lựa chọn được mẫu một cách ngẫu nhiên đó là sử dụng chương trình chọn mẫu ngẫu nhiên qua máy vi tính. Các chương trình chuyên dụng này rất đa dạng, tuy nhiên nói chung vẫn tôn trọng hai bước đầu tiên của chọn mẫu ngẫu nhiêu theo bảng số ngẫu nhiên là lượng hoá đối tượng kiểm toán bằng hệ thống con số duy nhất và xác lập mối quan hệ giữa đối tượng kiểm toán đã định lượng với các số ngẫu nhiên. Tuy nhiên, số ngẫu nhiên lại do máy tính tạo ra. Chọn mẫu bằng chương trình máy vi tính có thể loại bỏ được những số không thích hợp, tự động loại bỏ những phần tử bị trùng lắp và tự động phản ánh kết quả vào giấy tờ làm việc. Song ưu điểm nổi bật nhất vẫn là làm giảm sai sót chủ quan của con người trong quá trình chọn mẫu. 3.3.3. Giai đoạn kết thúc kiểm toán Về cơ bản, giai đoạn kết thúc kiểm toán được CPA VIETNAM được thực hiện theo một quy trình nghiêm ngặt, đảm bảo chất lượng. Tuy nhiên vẫn bị hạn chế ở chỗ giai đoạn này chủ yếu được thực hiện bởi trưởng nhóm kiểm toán, các chủ nhiệm kiểm toán mà ít có sự góp mặt của các kiểm toán viên trong nhóm kiểm toán, trong khi họ mới chính là người trực tiếp thực hiện kiểm toán và nắm rõ các vấn đề của đơn vị nhất. Giải pháp: Để giai đoạn kết thúc kiểm toán được tiến hành nhanh chóng, các kiểm toán viên tham gia thực hiện kiểm toán có thể giúp trưởng nhóm kiểm toán và chủ nhiệm kiểm toán một số công việc cần thực hiện trong giai đoạn này. Việc này cũng giúp nâng cao trách nhiệm và ý thức của các kiểm toán viên trong đoàn về kết quả kiểm toán của mình. KẾT LUẬN Kiểm toán khoản mục doanh thu nói riêng và kiểm toán báo cáo tài chính nói chung luôn là vấn đề quan trọng và cần được hoàn thiện tại các công ty kiểm toán hiện nay. Hiểu được đầy đủ, sâu sắc về những lý luận kiểm toán doanh thu và vận dụng nó vào thực tiễn phức tạp của hoạt động kiểm toán sẽ giúp cho kiểm toán viên cũng như các công ty kiểm toán có được những phương hướng làm việc đúng đắn và đạt được hiệu quả cao, đảm bảo chất lượng kiểm toán cũng như uy tín của công ty kiểm toán. Trong quá trình thực tập tại Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam vừa qua, nhờ sự giúp đỡ, tạo điều kiện và chỉ bảo tận tình của các cán bộ kiểm toán Công ty, em đã có cơ hội tiếp xúc với thực tiễn và trực tiếp tham gia vào các cuộc kiểm toán được Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam thực hiện. Qua đó, em có thể kiểm chứng lại những kiến thức đã học và tích luỹ thêm được những kinh nghiệm thực tế về quy trình kiểm toán doanh thu tại Công ty. Một lần nữa, em xin chân thành cảm ơn cô giáo hướng dẫn và các cán bộ Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam đã giúp đỡ em hoàn thành bài viết này. DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO Kiểm toán tài chính - Trường ĐH KTQD, NXB Tài chính 2001 Kiểm toán - Alvin A. Arens - James K. Loebbecke, NXB Thống kê Kiểm toán - Trường ĐH Kinh tế TP.HCM, NXB Thống kê 2004 Kiểm toán - Trường ĐH Tài chính kế toán Hà Nội Các chuẩn mực kế toán Các chuẩn mực kiểm toán Hồ sơ kiểm toán của Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam Các tài liệu khác của Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam MỤC LỤC Trang