Chuyên đề Hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục thuế giá trị gia tăng trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty TNHH tư vấn kế toán và kiểm toán Việt Nam thực hiện

g?( việc thanh toán phải được thực hiện trước ngày hết hạn theo hóa đơn GTGT nhưng phai trước ngày 25 tháng tiếp theo) Có người chịu trách nhiệm trong việc ghi chép, kê khai thuế hàng tháng không? Nếu công ty sử dụng hóa đơn GTGT riêng, công ty có được chấp nhận và đăng ký bởi Bộ Tài chính không? Công ty có ghi nhận đầy đủ thuế GTGT đầu ra và thuế GTGT đầu vào hay không? Công ty có áp dụng chính sách giảm trừ thuế hay không? Báo cáo thuế có được phê duyệt bởi các cấp có thẩm quyền không? Việc nộp thuế GTGT có tuân thủ theo quy định của pháp luật không? ( Nguồn : Hồ sơ kiểm toán AVA) KTV thực hiện phỏng vấn bộ phận kế toán thuế và ban quản lý công ty, đồng thời, thiết kế bảng câu hỏi chi tiết để tìm hiểu về hệ thống kế toán và hệ thống KSNB đối với khoản mục thuế GTGT, qua đó, có những hiểu biết sâu sắc về thủ tục kiểm soát mà khách hàng thực hiện đối với khoản mục thuế GTGT. Biểu 2.17.b: Mô tả kiểm soát hệ thống KSNB của KHB Khách hàng : công ty cổ phần B Tham chiếu : O02 Niên độ : 01/01/2009- 31/12/2009 Người thực hiện TTTH 12/01/2010 Nội dung : Tìm hiểu hệ thống KSNB khách hàng khoản mục thuế GTGT Người kiểm tra NST 19/01/2010 VAT đầu vào: Gồm VAT hàng nội địa và VAT hàng nhập khẩu VAT đầu ra : Thuế suất thuế GTGT gồm 3 mức 10%, 5%, 0% Quy trình kế toán VAT: - Dựa vào từng hóa đơn, kế toán nhập VAT đầu ra và đầu vào lên sổ nhật kí. Đồng thời kế toán ghi nhận VAT được khấu trừ vào một danh sách VAT khấu trừ khác để chuẩn bị cho quá trình hoàn thành tờ khai thuế cho cả tháng. Danh sách này sẽ được đình kèm theo từng tháng. - Hóa đơn đầu vào mỗi khi về đều được kế toán sắp xếp theo trình tự thời gian và được lưu giữ trên một file riêng. Hóa đơn được cập nhật vào sổ sách và tờ khai theo trình tự tương ứng. Mỗi hóa đơn được ghi sổ sẽ được ký nháy để phân biệt với các hóa đơn chưa ghi sổ và đươc lưu trữ trên một file riêng. Hàng tuần, kế toán sẽ kiểm tra lại các hóa đơn chưa được ghi sổ để đảm bảo không bỏ sót các hóa đơn. Đồng thời, kế toán cũng ghi nhận thuế GTGT được khấu trừ vào một danh sách thuế được khấu trừ Kiểm tra đối chiếu: - Hàng tháng các nhân viên phòng kế toán chuẩn bị tờ khai thuế. Cuối mỗi tháng, nhân viên phòng kế toán đối chiếu giữa tờ khai thuế với sổ cái cả về VAT được khấu trừ và VAT phải nộp. Sau khi đối chiếu, kế toán lập biên bản đối chiếu hàng tháng. Phê chuẩn tờ khai: - Sau khi được chuẩn bị bởi kế toán trưởng, tờ khai thuế sẽ được đưa cho Tổng Giám đốc xem xét và thông qua trước khi trình nên cơ quan thuế xem xét. Kết luận: Hệ thống kiểm soát nội bộ và các thủ tục kiểm soát đối với khoản mục thuế được khách hàng thực hiện đầy đủ và được đánh giá hiệu quả, đảm bảo sự phân công, phân nhiệm. ( Nguồn: Hồ sơ kiểm toán AVA) e. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro Cũng giống như quy trình đánh giá tính trọng yếu của khách hàng A, cơ sở để tính mức trọng yếu cho giai đoạn lập kế hoạch của khách hàng B chủ yếu dựa vào kinh nghiệm và khả năng phán đoán của KTV. Đặc thù của công ty có kinh doanh các mặt hàng trong nước và xuất khẩu, áp dụng các mức thuế suất khác nhau là 0%, 5% và 10%. Việc áp dụng nhiều mức thuế suất cho các loại mặt hàng có thể dẫn tới sự nhầm lẫn do áp dụng sai mức thuế suất và gây khó khăn cho quá trình hạch toán, ghi sổ kế toán. Do vậy, rủi ro tiềm tàng đối với khoản mục thuế GTGT được đánh giá ở mức cao. Sau khi tìm hiểu hệ thống KSNB, do hệ thống KSNB được thiết kế đầy đủ và được KTV đánh giá hiệu quả trong việc ngăn ngừa và phát hiện sai sót. Vì thế, rủi ro kiểm soát ban đầu đáng giá ở mức độ thấp. f. Thiết kế chương trình kiểm toán Trong bước này, KTV thiết kế hai loại thử nghiệm là thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản tương tự như đã thiết kế với A. Thiết kế thử nghiệm kiểm soát Dựa trên các hoạt động kiểm soát cụ thể tại công ty B, KTV thiết kế các thử nghiệm kiểm soát sau : - Kiểm tra biên bản đối chiếu thuế hàng tháng giữa kế toán thuế và kế toán trưởng để kiểm tra việc đối chiếu có được thực hiện đầy đủ không. - Xem xét chữ kí của kế toán trưởng trên mỗi biên bản đối chiếu để xem xét sự khớp đúng của chữ kí. - Kiểm tra chi tiết bằng cách chọn mẫu hai tháng bất kì và đối chiếu số liệu giữa sổ sách và tờ khai. Thiết kế thử nghiệm cơ bản : bao gồm thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết. Tại AVA xây dựng một chương trình kiểm toán thuế GTGT chung cho các khách hàng. Dựa vào tình hình cụ thể tại khách hàng mà KTV sẽ có sự điều chỉnh cho phù hợp khi tiến hành kiểm toán. Do kiểm toán thuế đặc biệt là thuế GTGT thiên về khía cạnh kiểm toán tính tuân thủ nên chương trình kiểm toán áp dụng cho công ty A và B tương đối đồng nhất. 2.2.2.2 Thực hiện kiểm toán Thực hiện thử nghiệm kiểm soát Kiểm toán viên đưa ra nhận định ban đầu là hệ thống KSNB của khách hàng B hoạt động có hiệu quả. Vì thế, KTV thực hiện thử nghiệm kiểm soát nhằm đánh giá lại tính hiệu quả của hệ thống KSNB từ đó đánh giá lại rủi ro kiểm soát. Biểu 2.18 : Thử nghiệp kiểm soát thực hiện tại đơn vị KHB Mục tiêu : Đảm bảo thủ tục kiểm soát đói chiếu thuế GTGT trên tờ khai thuế và sổ cái được thiết kế đầy đủ, thực hiện liên tục, có hiệu quả và định kì hàng tháng. Công việc : Kiểm tra biên bản đối chiếu thuế hàng tháng để kiểm tra việc đối chiếu có được thực hiện đầy đủ không. Xem xét chữ kí của kế toán trưởng trên mỗi biên bản đố chiếu. Chọn 2 mẫu đối chiếu để thực hiện đối chiếu giữa tờ khai thuế GTGT với sổ cái. Điều tra nguyên nhân khi phát hiện bất kì sai lệch nào đáng kể. Nội dung VAT đầu vào được khấu trừ VAT đầu ra Sổ sách Tờ khai thuế Chênh lệch Sổ sách Tờ khai thuế Chênh lệch Tháng 05 2.725.096.338 2.709.396.338 15.700.000 1.882.736.689 1.882.736.689 - Tháng 10 857.253.579 857.253.579 - 3.460.143.311 3.460.143.311 - Phát hiện : - Qua phỏng vấn, kế toán thuế cho biết nguyên nhân chênh lệch khi đối chiếu thuế giữa tờ khai thuế GTGT đầu vào và sổ Cái trong tháng 05 là do hóa đơn trong tháng 05 có giá trị 157.000.000, thuế suất 10% phát sinh vào ngày cuối tháng nên kế toán thuế ghi sổ nhưng thực hiện kê khai thuế trong tháng tiếp theo. - Không có phát sinh chênh lệch đối với VAT đầu ra. Kết luận : KTV đánh giá hệ thống KSNB của B hoạt động có hiệu quả. Vì vậy, có thể tin tưởng vào hệ thống KSNB để giảm bớt thủ tục kiểm tra chi tiết. ( Nguồn : Hồ sơ kiểm toán AVA) Thực hiện thủ tục phân tích Tương tự khách hàng A, KTV tiến hành thủ tục phân tích đối khoản mục thuế GTGT của khách hàng B. Trong năm, B không có mua sắm TSCĐ hoặc các chi phí trả trước lớn, vì thế KTV chỉ thực hiện thủ tục phân tích đối với khoản mục thuế GTGT đầu ra. Biểu 2.19 : phân tích khoản mục thuế GTGT đầu ra của KHB Chỉ tiêu Số chưa kiểm toán Năm 2009 Số đã kiểm toán Năm 2008 Chênh lệch +/- % Doanh thu thuần 478.977.398.098 377.653.077.424 + 101.324.320.674 126,83 VAT đầu ra 28.364.600.241 23.333.827.115 + 5.030.773.126 121,59 Tỷ lệ % (2) so với (1) 5.92 6,18 - 0.26 95,79 ( Nguồn : Hồ sơ kiểm toán AVA) Nhận xét : Doanh thu thuần năm 2009 so với năm 2008 tăng 101.324.320.674 VNĐ hay tăng 26,83% , Thuế GTGT đầu ra của B tăng 21,59%, tương ứng mức tuyệt đối là 5.030.773.126 VNĐ. Do hàng hóa chịu các mức thuế suất 0%, 5% và 10% nên mức thuế GTGT phải nộp của B tăng ở mức độ hợp lý. Tỷ lệ thuế GTGT đầu ra so với doanh thu thuần biến động giảm tuy nhiên vẫn tương đối ổn định. Kết luận : Thuế GTGT đầu ra và doanh thu thuần năm 2009 có xu hướng tăng so với năm 2008. Thực hiện kiểm tra chi tiết a. Kiểm toán thuế GTGT đầu vào Thủ tục 1 : Tổng hợp số dư khoản mục thuế GTGT đầu vào Tương tự khách hàng A, KTV thực hiện lập bảng tổng hợp số dư khoản mục thuế GTGT đầu vào. Biểu 2.20 : Tổng hợp số dư khoản mục thuế GTGT đầu vào KHB Mục tiêu : Đảm bảo các khoản thuế và các khoản phải nộp Nhà nước được ghi chép đầy đủ, cộng sổ và chuyển sổ đúng Công việc : Lập bảng tổng hợp thuế GTGT đầu vào được khấu trừ Thực hiện thủ tục đối chiếu : đối chiếu số dư đầu kì tại 31/12/2008, số phát sinh trong kì, số dư cuối kì tại 31/12/2009 của khoản mục thuế GTGT đầu vào được khấu trừ trên Sổ cái TK 133 với Sổ chi tiết TK 133, Bảng CĐKT và bảng CĐPS 2009. Chỉ tiêu `Số kế toán Ghi chú Số dư đầu kì 2.342.036.846 Ly Phát sinh Nợ 32.358.695.466 Phát sinh Có 27.318.641.135 Số dư cuối kì 5.182.091.171 Ag Ly : khớp với bảng CĐKT ngày 31/12/2008, khớp BCKT năm 2008 : khớp bảng CĐPS năm 2009 Ag : khớp bảng CĐKT ngày 31/12/2009 Kết luận: Khoản mục thuế GTGT đầu vào được khấu trừ được ghi chép đầy đủ, cộng sổ và chuyển sổ đúng. ( Nguồn : Hồ sơ kiểm toán AVA) Thủ tục 2 : Lập bảng tổng hợp thuế GTGT đầu vào theo tháng của khách hàng B Biểu 2.21 : Bảng tổng hợp thuế GTGT đầu vào kê khai theo tháng của KHB Mục tiêu : Đảm bảo việc kê khai thuế đầu vào là phù hợp và tuân thủ theo luật thuế hiện hành Công việc : - Tập hợp thuế GTGT đầu vào từng tháng theo tờ khai và theo sổ kế toán Đối chiếu số liệu trên tờ khai thuế với Sổ cái và sổ chi tiết TK 133 Giải thích nguyên nhân chênh lệch (nếu có). Tháng Số trên tờ khai thuế Số trên sổ kế toán Chênh lệch Tham chiếu Hàng nội địa Hàng nhập khẩu Tổng 1 2.645.250.227 991.968.835 3.637.219.062 3.637.219.062 - 2 1.191.154.453 654.296.108 1.845.450.561 1.845.450.561 - 3 1.271.123.433 1.768.519.558 3.039.642.991 3.039.642.991 - 4 3.699.650.255 584.155.303 4.283.805.558 4.283.805.558 - 5 2.044.362.691 665.033.647 2.709.396.338 2.725.096.338 15.700.000 (*) 6 2.248.457.918 1.093.844.393 3.342.302.311 3.326.602.311 (15.700.000) 7 3.616.108.733 484.633.129 4.100.741.862 4.100.741.862 - 8 2.088.943.442 279.961.492 2.368.904.934 2.368.905.084 150 9 1.081.189.422 255.112.110 1.336.301.532 1.329.851.532 (6.450.000) (**) 10 623.457.148 233.796.431 857.253.579 857.253.579 11 345.688.118 197.536.067 543.224.185 543.224.185 - 12 3.473.996.425 1.370.130.157 4.844.126.582 4.844.126.582 - Tổng 23.786.158.086 8.578.987.230 32.365.145.316 32.358.695.466 - Phát hiện : (*) Có sự chênh lệch giữa Sổ cái và tờ khai thuế GTGT trong tháng 5 là 15.700.000 VNĐ và tháng 6 là (15.700.000 ) VNĐ do khoản thuế đầu vào phát sinh trong tháng 5 nhưng đến tháng 6 mới ghi nhận trên tờ khai thuế. (**) Nguyên nhân chênh lệch là do hóa đơn số 2798 ngày 07/09/2009 có giá chưa thuế là 64.500.000 thanh toán bằng tiền mặt, theo quy định về điều kiện khấu trừ thuế GTGT thì đây là khoản không thuế được khấu trừ, đơn vị phải hạch toán vào chi phí trong kì. KTV đưa ra bút toán điều chỉnh: Nợ TK 642 / Có TK 1331 6.450.000 Kết luận : Ngoại trừ những ảnh hưởng (nếu có) của phát hiện trên, thì khoản mục thuế GTGT phản ánh trung thực và hợp lý. ( Nguồn : Hồ sơ kiểm toán AVA) Thủ tục 3 : Kiểm tra chi tiết việc kê khai thuế GTGT đầu vào được khấu trừ Sau khi đối chiếu với tờ khai thuế hàng tháng, KTV tiến hành kiểm tra chi tiết khoản mục thuế GTGT đầu vào được khấu trừ. KTV tiến hành chọn mẫu các nghiệp vụ phát sinh lớn, các tháng có mức độ xảy ra các nghiệp vụ phát sính nhiều để tiến hành kiểm tra chi tiết hóa đơn và các chứng từ đi kèm. Theo bảng tổng hợp thuế GTGT đầu vào giữa các tháng, số thuế GTGT đầu vào được khấu trừ phát sinh với khối lượng lớn trong các tháng 4, tháng 7 và tháng 12, KTV thực hiện chọn mẫu và kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh trong ba tháng này Biểu 2.22 : Kiểm tra chi tiết kê khai thuế GTGT đầu vào được khấu trừ KHB Mục tiêu : - Đảm bảo các khoản thuế kê khai của đơn vị vẫn trong thời hạn được khấu trừ thuế Kiểm tra tính đầy đủ, có thật của khoản mục thuế GTGT được khấu trừ Công việc : - Rà soát trên tờ khai và đối chiếu giữa ngày trên hóa đơn và ngày kê khai. Chọn mẫu các nghiệp vụ phát sinh trong tháng 4, tháng 7 và tháng 12 với số dư lớn để kiểm tra. Liệt kê các hóa đơn hết hạn kê khai thuế GTGT. Kiểm tra đối chiếu sổ chi tiết, sổ cái với hóa đơn, chứng từ mua hàng. Kiểm tra đối chiếu hóa đơn với sổ cái, sổ chi tiết. Tháng kê khai Số hóa đơn Ngày trên hóa đơn Số tiền mua Thuế suất VAT được khấu trừ 4 01873 12/04/2009 345.890.000 10% 34.589.000 4 ........ ........ ........ ........ ........ 7 02158 28/06/2009 200.000.000 5% 10.000.000 7 ........ ........ ........ ........ ........ 12 03524 15/09/2009 153.360.500 5% 7.668.025 12 03549 09/12/2009 108.235.000 10% 10.823.500 Nhận xét - Các khoản thuế GTGT được khách hàng kê khai đúng thời hạn (ngày kê khai thuế và ngày trên hóa đơn chứng từ gốc trong thời hạn 6 tháng) Đã tiến hành đối chiếu với hóa đơn, chứng từ gốc, đảm bảo hóa đơn, chứng từ hợp lý, hợp lệ. Kết luận : Khoản mục thuế GTGT được khấu trừ được kê khai đúng thời hạn và phản ánh trung thực và hợp lý trên khía cạnh trọng yếu. ( Nguồn : Hồ sơ kiểm toán AVA) Thủ tục 4: Kiểm tra chi tiết thuế GTGT hàng nhập khẩu Khoản mục thuế GTGT của khách hàng A chỉ bao gồm GTGT hàng nội đia, khách hàng B có hoạt động kinh doanh xuất nhập khẩu, có thuế xuất nhập khẩu nên KTV cần tiến hành kiểm tra chi tiết thuế GTGT hàng nhập khẩu. Phương pháp hạch toán đối với thuế GTGT hàng nhập khẩu như sau Sơ đồ 2.1: Phương pháp hạch toán thuế GTGT hàng nhập khẩu TK 111,112,331 TK 152,153,156,… Mua hàng hóa nhập khẩu TK 1331 TK 33312 Hạch toán thuế GTGT hàng nhập khẩu Nộp thuế GTGT hàng nhập khẩu tại hải quan Vì thuế GTGT hàng nhập khẩu đối ứng với bên nợ TK thuế GTGT được khấu trừ đối với hàng hóa nhập khẩu nên việc kiểm toán đối với thuế GTGT hàng nhập khẩu cần gắn liền với kiểm toán thuế GTGT được khấu trừ ( hàng nhập khẩu). Công việc kiểm tra chi tiết TK thuế GTGT hàng nhập khẩu bằng cách kiểm tra đối chiếu giữa sổ chi tiết, sổ cái T 1331 với sổ chi tiết, sổ Cái TK 33312, chọn mẫu những nghiệp vụ có giá trị lớn và bất thường, đối chiếu hóa đơn mua hàng và các chứng từ liên quan về việc nộp thuế GTGT hàng nhập khẩu sổ sách kế toán. Biểu 2.23: Kiểm tra chi tiết thuế GTGT hàng nhập khẩu của khách hàng B Chứng từ Diễn giải Số thuế Ghi chú SH NT (1) (2) (3) (4) PB01436 28/01 Nhập thiết bị 301.298.442 LB01552 22/03 Nhập thiết bị 298.74.872 SB02122 18/06 Nhập NVL 312.568.222 GB02145 04/12 Nhập thiết bị 401.241.863 FB01239 24/12 Nhập NVL 388.566.233 ( Nguồn : Hồ sơ kiểm toán AVA) Giải thích : Hóa đơn GTGT Tờ khai hải quan Bảng sao kê của ngân hàng Hợp đồng kinh tế và chứng từ khác liên quan Đảm bảo đầy đủ và khớp với sổ kế toán Kết luận : Khoản mục thuế GTGT hàng nhập khẩu đã kiểm tra đầy đủ hóa đơn, chứng từ và đảm bảo hợp lý, hợp lệ trên khía cạnh trọng yếu. b. Kiểm toán thuế GTGT đầu ra phải nộp Thủ tục 1 : Tổng hợp số dư thuế GTGT đầu ra Biểu 2.24 : Tổng hợp số dư thuế GTGT đầu ra KHB Mục tiêu : Đảm bảo các khoản thuế và các khoản phải nộp Nhà nước được ghi chép đầy đủ, cộng sổ và chuyển sổ đúng Công việc : Lập bảng tổng hợp thuế GTGT đầu ra. Thực hiện thủ tục đối chiếu : đối chiếu số dư đầu kì tại 31/12/2008, số phát sinh trong kì, số dư cuối kì tại 31/12/2009 của khoản mục thuế GTGT đầu ra trên Sổ cái TK 3331 với Sổ chi tiết TK 3331, Bảng CĐKT và bảng CĐPS 2009. Chỉ tiêu `Số kế toán Ghi chú Số dư đầu kì 0 Ly Phát sinh Nợ 28.364.600.241 Phát sinh Có 28.364.600.241 Số dư cuối kì 0 Ag Ly : khớp với bảng CĐKT ngày 31/12/2008, khớp BCKT năm 2008 : khớp bảng CĐPS năm 2009 Ag : khớp bảng CĐKT ngày 31/12/2009 Kết luận: Khoản mục thuế GTGT đầu ra được ghi chép đầy đủ, cộng sổ và chuyển sổ đúng. ( Nguồn : Hồ sơ kiểm toán AVA) Thủ tục 2 : Lập bảng thuế GTGT đầu ra theo tháng của khách hàng B Biểu 2.25 : Bảng tổng hợp thuế GTGT đầu ra theo tháng của KHB Mục tiêu : Đảm bảo việc kê khai thuế đầu ra là phù hợp và tuân thủ luật thuế GTGT hiện hành. Công việc : - Tập hợp thuế GTGT đầu ra từng loại thuế suất trên tờ khai thuế và sổ sách. Đối chiếu số liệu từng tháng giữa tờ khai và sổ sách. Giải thích nguyên nhân chênh lệch (nếu có). Tháng Số liệu trên sổ sách Tờ khai thuế Chênh lệch VAT 0% VAT 5% VAT 10% Tổng 1 39.391.393 106.730.703 987.657.900 1.133.779.996 1.133.779.996 2 22.066.530 47.573.015 786.098.426 855.737.974 855.737.974 3 22.538.863 1.636.846.090 1.659.384.953 1.659.384.953 4 269.100 2.777.043.231 2.777.312.331 2.777.312.331 5 28.733.236 1.854.003.453 1.882.736.689 1.882.736.689 6 30.313.891 34.633.227 4.344.562.678 4.409.509.796 4.415.834.922 6.325.126 7 24.822.736 571.093.563 595.916.299 595.916.299 8 129.497.111 4.897.012.347 5.026.509.458 5.026.509.458 9 27.511.854 548.124.772 575.636.626 575.636.626 10 16.469.100 3.443.674.211 3.460.143.311 3.460.143.311 11 23.641.527 701.071.705 724.713.232 724.714.597 1.365 12 31.854.682 5.231.564.897 5.263.419.579 5.263.419.579 Tổng 91.771.814 494.075.154 27.778.753.273 28.364.600.241 28.370.836.732 6.326.491 Phát hiện : 1/ Chênh lệch trong tháng 6 là do có hóa đơn phát sinh trong tháng sô tiền trên tờ khai là 63.251.260, thuế suất thuế GTGT 10%, kế toán đã kê trên tờ khai nhưng chưa ghi sổ hóa đơn này. KTV đề nghị bút toán bổ sung như sau : Nợ TK 131 69.576.386 Có TK 511 63.251.260 Có TK 3331 6.325.126 2/ Chênh lệch tháng 11 là chênh lệch nhỏ do làm tròn. Kết luận : Ngoài phát hiện trên, việc kê khai thuế GTGT đầu ra tại đơn vị không xảy ra sai phạm trọng yếu ( Nguồn : Hồ sơ kiểm toán AVA) Thủ tục 3 : Tính toán lại thuế GTGT đầu ra KTV thực hiện việc tính toán lại thuế GTGT đầu ra dựa trên doanh thu ghi nhận theo từng loại thuế suất thuế GTGT Biểu 2.26 : Tính toán lại thuế GTGT đầu ra KHB Chỉ tiêu Số tiền Thuế suất Số thuế Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 478.977.398.098 28.272.827.189 - DT 5% 9.881.503.080 5% 494.073.916 - DT 10% 277.787.532.730 10% 27.778.753.273 - DT xuất khẩu 191.308.362.288 0% 0 Thu nhập khác 917.718.140 10% 91.771.814 Tổng cộng 28.364.599.003 Số thuế GTGT đơn vị tính 28.364.600.241 Chênh lệch 1.238 Kết luận : chênh lệch nhỏ, không trọng yếu. Việc hạch toán thuế GTGT đầu ra không xảy ra sai phạm trọng yếu. Đạt được mục tiêu kiểm toán. ( Nguồn : Hồ sơ kiểm toán AVA) Thủ tục 4 : Tính toán lại số thuế GTGT hàng nội địa còn phải nộp (hoặc được khấu trừ) Trước khi tiến hành kiểm tra việc nộp thuế GTGT hàng nội địa của khách hàng, KTV tiến hành tính toán số thuế mà B phải nộp Nhà nước ( hoặc còn được khấu trừ là bao nhiêu) Biểu 2.27 : Tính toán lại số thuế GTGT hàng nội địa còn được khấu trừ của KHB Mục tiêu : Đảm bảo đơn vị đã tính đúng số thuế phải nộp Nhà nước Công việc : Tính toán lại số thuế GTGT còn được khấu trừ Trong đó : VAT được khấu trừ kì N = VAT còn được khấu trừ kì N-1 + VAT đầu vào kì N - VAT đầu ra kì N Số dư VAT còn được khấu trừ đầu kì : 2.342.036.846 VNĐ Tháng Tờ khai VAT đầu vào Tờ khai VAT đầu ra Chênh lệch VAT còn được khấu trừ 1 3.637.219.062 1.133.779.996 2.503.439.066 4.845.475.912 2 1.845.450.561 855.737.974 989.712.587 5.835.188.499 3 3.039.642.991 1.659.384.953 1.380.258.038 7.215.446.537 4 4.283.805.558 2.777.312.331 1.506.493.227 8.721.939.764 5 2.725.096.338 1.882.736.689 842.359.649 7.873.560.829 6 3.326.602.311 4.415.834.922 -1.089.232.611 6.784.328.218 7 4.100.741.862 595.916.299 3.504.825.563 10.289.153.781 8 2.368.905.084 5.026.509.458 -2.657.604.374 7.631.549.406 9 1.329.851.532 575.636.626 754.214.906 8.385.764.312 10 857.253.579 3.460.143.311 -2.602.889.732 5.783.874.580 11 543.224.185 724.714.597 -181.490.412 5.601.384.168 12 4.844.126.582 5.263.419.579 -419.292.997 5.182.091.171 Kết luận : Do B hàng tháng đều có số dư VAT còn được khấu trừ nên trong kì kế toán năm 2009, B không phải đóng thuế GTGT hàng nội địa. ( Nguồn : Hồ sơ kiểm toán AVA) Thủ tục 5 : Kiểm tra chi tiết hóa đơn GTGT đầu ra của khách hàng B Tiến hành xem xét số liệu trên tờ khai, KTV nhận thấy hầu hết trong các tháng, quý không có phần điều chỉnh doanh thu cũng như điều chỉnh thuế. Mặt khác, phần thuế công ty kê khai tương đối khớp so với phần thuế được hạch toán (chênh lệch nhỏ), do vậy, theo kinh nghiệm và khả năng phán đoán, KTV không tiến hành kiểm tra chi tiết tất cả hóa đơn, chứng từ mà chỉ chọn ra một vài tháng phát sinh doanh thu lớn để thực hiện kiểm tra chi tiết đối chiếu hóa đơn, chứng từ liên quan với sổ kế toán và đối chiếu ngược từ sổ kế toán tới chứng từ, hóa đơn bán hàng, tuy nhiên, công việc này không trình bày trên GTLV. Dựa vào công việc đã thực hiện, theo ý kiến của KTV, ngoại trừ những phần nêu trên, các cơ sở dẫn liệu cho khoản mục thuế GTGT đầu ra là thích hợp trên mọi khía cạnh trọng yếu. 2.2.2.3 Kết thúc kiểm toán Giai đoạn kết thúc kiểm toán của khách hàng B tương tự như khách hàng L. KTV sẽ tập hợp các GTLV để trưởng nhóm và cấp trên soát xét lại. Đồng thời lập bảng tổng hợp bút toán điều chỉnh khoản mục thuế GTGT đề suất khách hàng B. Khách hàng B chấp nhận điều chỉnh, vì thế, KTV đưa ra ý kiến chấp nhận toán phần với khoản mục thuế GTGT. AVA lập BCKT chính thức và gửi thư quản lý tới khách hàng B. Biểu 2.28 : Bút toán tổng hợp điều chỉnh khoản mục thuế GTGT củaKHB Tổng hợp sai sót STT Nội dung Bảng CĐKT Báo cáo KQKD Tham chiếu Nợ Có Nợ Có 1 Hóa đơn GTGT có giá trị lớn hơn 20tr VNĐ thanh toán băng tiền mặt 6.450.000 6.450.000 2 Hóa đơn GTGT chưa được ghi sổ kế toán 69.576.386 6.325.126 63.251.260 Kết luận : Dựa vào công việc đã thực hiện, theo ý kiến của KTV, ngoại trừ những phần nếu trên, cơ sở dẫn liệu đối với kiểm toán khoản mục VAT đầu vào được khấu trừ và VAT đầu ra phải nộp là thích hợp trên mọi khía cạnh trọng yếu ( Nguồn : Hồ sơ kiểm toán AVA) 2.2.3 So sánh quy trình kiểm toán khoản mục thuế GTGT giữa hai công ty A và B 2.2.3.1 Giống nhau : Quy trình kiểm toán của hai công ty A và B đều tuân theo quy trình kiểm toán chung của VACPA, gồm 3 bước cơ bản : Lập kế hoạch kiểm toán Thực hiện kiểm toán Kết thúc kiểm toán Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Phạm vi kiểm toán Công việc kiểm toán được thực hiện dựa trên chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) và chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA) áp dụng đối với quy trình kiểm toán khoản mục thuế GTGT đối với hai khách hàng A và B. Khách hàng A là công ty TNHH một thành viên còn khách hàng B là công ty cổ phần, cả hai đơn vị có hoạt động kế toán tuân theo quy định của Nhà nước, không có quy định riêng của nghành. Đây là một điểm thuận tiện cho cuộc kiểm toán. AVA cung cấp dịch vụ kiểm toán BCTC cho hai khách hàng A và B, không có yêu cầu riêng đặc thù từng khách hàng. Thu thập hiểu biết về khách hàng Quá trình thu thập hiểu biết về khách hàng của AVA được thực hiện một cách kĩ lưỡng, bảo đảm đầy đủ hiểu biết về môi trường bên trong và bên ngoài của khách hàng, hiểu biết sâu sắc về hệ thống kế toán, hệ thống KSNB của đơn vị cũng như các bên liên quan. Đối với khoản mục thuế GTGT, khi tìm hiểu về hệ thống kế toán và hệ thống KSNB, KTV đều sử dụng bảng câu hỏi và bảng mô tả hệ thống KSNB một cách rõ ràng để làm căn cứ đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đối với khoản mục thuế GTGT. Xác định trọng yếu và rủi ro Tại AVA, công việc này chủ yếu dựa vào kinh nghiệm và thực tế tình hình cụ thể tại đơn vị kiểm toán mà trưởng đoàn kiểm toán sẽ đưa ra mức trọng yếu hợp lý cho toàn bộ BCTC, sau đó phân bổ ước lượng ban đầu cho các khoản mục trên BCTC. Rủi ro tiềm tàng của hai khách hàng A và B đều được đánh giá ở mức cao. Do A là khách hàng mới, KTV chưa có nhiều hiểu biết về hệ thống kiểm soát và môi trường kinh doanh của đơn vị, bên cạnh đó, nghiệp vụ mua bán diễn ra thường xuyên với số lướng lớn, vì thế rủi ro tiềm tàng đối với A đánh giá ở mức cao. Đối với B, do kinh doanh nhiều mặt hàng và có hoạt động kinh doanh xuất nhập khẩu nên áp dụng nhiều loại thuế suất khác nhau: 0%, 5%, 10%, nên rất dễ xảy ra sai sót trong việc hạch toán. Vì thế, rủi ro tiềm tàng của B cũng được đánh giá ở mức cao. Về thiết kế chương trình kiểm toán AVA đã xây dựng một chương trình kiểm toán chuẩn cho từng khoản mục kế toán, chương trình kiểm toán khoản mục thuế GTGT được áp dụng chung cho cả hai khách hàng A và B. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán Quy trình thực hiện kiểm toán bao gồm ba công việc quan trọng là : Thủ tục phân tích thuế GTGT đầu ra Tổng hợp số dư thuế GTGT và đối chiếu số dư đầu kì, số phát sinh trong kì, số dư cuối kì trên BCTC năm 2009 với BCTC đã kiểm toán năm trước, bảng cân đối phát sinh, sổ Cái và sổ chi tiết TK 1331, 3331. Thủ tục kiểm tra chi tiết : tổng hợp thuế GTGT đầu vào được khấu trừ, thuế GTGT đầu ra theo tháng và đối chiếu với sổ sách đề tìm nguyên nhân chênh lệch. Chọn mẫu kiểm toán, đối chiếu hóa đơn chứng từ kế toán với sổ sách kế toán nhằm bảo đảm thuế GTGT được hạch toán, phản ánh đầy đủ, trung thức và đúng đắn. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán Trưởng nhóm kiểm toán tiền hành soát xét giấy tờ làm việc của KTV thực hiện kiểm toán thuế GTGT để đảm bảo KTV đã thu thập đầy đủ bằng chứng cần thiết và không bỏ qua sai sót trọng yếu. Trưởng nhóm kiểm toán tiến hành trao đổi với BGĐ khách hàng về các bút toán điểu chỉnh do KTV đề nghị. Cả hai khách hàng đều thống nhất với kết quả của KTV ( trừ khách hàng A đề nghị không điều chỉnh một bút toán mà chỉ phản ánh trong biên bản kiểm toán), sau khi xem xét tính trọng yếu của khoản mục và mức độ ảnh hưởng đến toàn bộ BCTC của các bút toán điều chỉnh, KTV đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần đối với khoản mục thuế GTGT. 2.2.3.2 Khác nhau : a. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán : Công ty A, với đặc điểm là khách hàng mới, do vậy mọi bước tìm hiểu về khách hàng diễn ra chặt chẽ, bao quát mọi thông tin liên quan đến khách hàng. Việc lập kế hoạch kiểm toán diễn ra cần nhiều thời gian hơn công ty B do việc xác định nhằm bao quát hệ thống kế toán và KSNB của khách hàng. Công ty B là khách hàng cũ của AVA nên việc tìm hiểu về khách hàng chỉ thực hiện thông qua việc cập nhật thông tin sẵn có. Việc lập kế hoạch diễn ra nhanh chóng và hiệu quả do KTV đã quen thuộc với hệ thống và các sai phạm của khách hàng. Về nhận định đặc điểm kiểm toán thuế GTGT của khách hàng Khách hàng A không có hoạt động xuất nhập khẩu và chỉ có hai mức thuế suất 5% và 10%. Khách hàng B ngoài hai mức thuế suất trên đối với hàng hóa và dịch vụ sản xuất và tiêu thụ trong nước còn có thuế suất 0% với hàng xuất khẩu nên KTV nhận định hệ thống thuế của B phức tạp hơn. Về bố trí nhóm kiểm toán : Do A là khách hàng của AVA kiểm toán năm đầu còn B là khách hàng quen thuộc đã kiểm toán được 2 năm, đồng thời, quy mô hoạt động của A lớn hơn so với B, nên việc bố trí nhóm kiểm toán cho hai khách hàng này có sử khác nhau. Khách hàng B được bố trí nhóm kiểm toán 4 người, thực hiện kiểm toán thuế là KTV có 3 năm kinh nghiệm còn đoàn kiểm toán khách hàng A gồm 5 người, trong đó KTV thuế người có 4 năm kinh nghiệm, có hiểu biết nhất định về lĩnh vực thuế và cập nhật đối với các quy định pháp lý hiện hành. Về đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát : Qua bảng câu hỏi và bảng mô tả hệ thống KSNB, KTV nhận thấy hệ thống KSNB của A đối với khoản mục thuế được đánh giá tuy có thiết kế nhưng không đầy đủ và không hiệu quả, rủi ro kiểm soát ban đầu được đánh giá ở mức độ cao. Khách hàng B được đánh giá là đã thiết kế và duy trì một hệ thống KSNB đối với khoản mục thuế GTGT hiệu quả nên KTV đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu đối với khoản mục thuế GTGT ở mức thấp. Về thiết kế thử nghiệm kiểm soát : Do A được đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức cao và KTV không tin tưởng vào hệ thống KSNB của khách hàng nên KTV không thiết kế thử nghiệm kiểm soát đối với khách hàng A mà thiết kế ngay thử nghiệm cơ bản. Khách hàng B được thiết kế thử nghiệm kiểm soát để đánh giá lại rủi ro kiểm soát của khách hàng nhằm giảm bớt các thử nghiệm cơ bản. Về quy mô mẫu chọn : Công ty A là khách hàng mới đồng thời rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức cao. Hơn thế nữa, KTV không thiết kế thử nghiệm kiểm soát mà thiết kế thử nghiệm ngay, vì thế, số lượng và quy mô mẫu chọn đối với A sẽ lớn hơn B. Giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán Thực hiện thử nghiệm kiểm soát Khách hàng A không thiết kế thử nghiệm kiểm soát nên trong giai đoạn thực hiện không tiến hành các thử nghiệm kiểm soát mà tập trung trực tiếp vào các thử nghiệm cơ bản Đối với khách hàng B, KTV áp dụng thử nghiệm kiểm soát theo chương trình kiểm toán đã được thiết kế. Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết Biểu 2.29 : So sánh thủ tục kiểm tra chi tiết đối với KHA và KHB Khách hàng A Khách hàng B Thực hiện kiểm toán trên số lượng mẫu lớn nhắm bao quát các sai phạm có thể xảy ra. Do quen thuộc với các sai phạm của khách hàng nên việc thực hiện kiểm toán chỉ tập trung vào các thời điểm (tháng) có khả năng sai phạm cao, khoản mục thuế GTGT phát sinh với khối lượng lớn và bất thường. Khoản mục thuế GTGT A chỉ bao gồm thuế GTGT hàng nội địa với mức thuế suất 5%, 10% nên quá trình kiểm tra diễn ra đơn giản và nhanh chóng hơn. Mức thuế suất của B bao gồm 3 loại 0%, 5% và 10%. Trong quá trình kiểm toán cần đánh giá sự phù hợp và chính xác việc áp dụng các mức thuế suất này. Khách hàng A chỉ có hoạt động kinh doanh đối với hàng hóa, dịch vụ trong nước, tuy nhiên, các nghiệp vụ diễn ra với khối lượng lớn và liên tục. Bên cạnh đó, do quy mô hoạt động của A tương đối lớn, tuy số lượng thủ tục kiểm toán đối với công việc kiểm tra chi tiết của A ít hơn B nhưng thủ tục kiểm tra chi tiết đối với A phải thực hiện một cách kỹ lưỡng và bảo đảm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán nhằm không bỏ qua sai phạm trọng yếu. Khách hàng B có hoạt động xuất nhập khẩu nên KTV cần phải kiểm tra sự phù hợp giữa số liệu đã kiểm toán năm trước đồng thời phải kiểm tra việc chi trả thuế GTGT hàng nhập khẩu, bao gồm việc kiểm tra và đối chiếu hóa đơn chứng từ liên quan như Tờ khai hải quan, giấy báo Nợ, Có ngân hàng,...với sổ sách kế toán. Bên cạnh đó, do B vẫn còn số dư khoản mục thuế GTGT còn được khấu trừ cuối kì kế toán nên KTV thực hiện kiểm tra khoản thuế GTGT phải nộp Nhà nước (hoặc được khấu trừ). Như vậy các thủ tục kiểm tra chi tiết của B được thực hiện phức tạp hơn A. c. Giai đoạn kết thúc kiểm toán Khách hàng A chấp nhận điều chỉnh một số bút toán còn B chấp nhận toàn bộ các bút toán điểu chỉnh mà KTV đưa ra. Do sai sót trên bút toán A đề nghị không điều chỉnh là không trọng yếu, KTV đồng ý không điều chỉnh trên BCTC mà chỉ phản ánh trong Biên bản kiểm toán. 2.2.3.3 Tổng kết quy trình kiểm toán khoản mục thuế GTGT trong kiểm toán BCTC do công ty TNHH tư vân kế toán và kiểm toán Việt Nam thực hiện Quy trình kiểm toán khoản mục thuế GTGT trong kiểm toán BCTC tại AVA được khái quát qua sơ đồ sau : Đánh giá chấp nhận khách hàng, hình thành kế hoạch kiểm toán sơ bộ Sơ đồ 2.2 : Quy trình kiểm toán khoản mục thuế GTGT Tìm hiểu thông tin về khách hàng Lập kế hoạch kiểm toán Đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng Thiết kế chương trình kiểm toán Thử nghiệm kiểm soát Thực hiện kiểm toán Tổng hợp số dư và đối chiếu số liệu Thủ tục phân tích Chọn mẫu Kiểm tra chi tiết Kiểm tra chi tiết kê khai thuế GTGT đầu ra, đầu vào Đưa ra ý kiến kiểm toán Lập BCKT và thư quản lý Tổng hợp kết quả kiểm toán, hoàn thiện soát xét giấy tờ Kết thúc kiểm toán Tổng hợp kết quả kiểm toán và trao đổi với khách hàng Họp đánh giá thông qua kết quả kiểm toán CHƯƠNG III : MỘT SỐ NHẬN XÉT VÀ NHỮNG KIẾN NGHỊ NHẰM HOÀN THIỆN QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC THUẾ GTGT TẠI CÔNG TY TNHH TƯ VẤN KẾ TOÁN VÀ KIỂM TOÁN VIỆT NAM 3.1 Sự cần thiết phải hoàn thiện quy trình kiểm toán thuế GTGT trong kiểm toán BCTC do công ty TNHH Tư vấn Kế toán và Kiểm toán Việt Nam thực hiện Thứ nhất, luôn tồn tại khả năng sai phạm tiềm ẩn đối với khoản mục thuế GTGT. Vấn đề cơ bản của thuế nói chung và thuế GTGT hiện nay là hiện tượng thất thu thuế. Đây cũng là thực tế khách quan vốn có của bất kì hệ thống thuế nào. Nó phản ánh hai khía cạnh : lợi ích Nhà nước và lợi ích của người nộp thuế. Trên thực tế, hai lợi ích này có mâu thuẫn với nhau vì Nhà nước luôn có hướng tăng các nguồn thu từ thuế còn người nộp thuế, ngược lại, luôn mong muốn tối thiểu hóa số thuế phải nộp. Mâu thuẫn này dẫn đến các sai phạm nghiêm trọng về gian lận thuế trong hoạt động của doanh nghiệp, gây thiệt hại không nhỏ cho ngân sách Nhà nước. Thứ hai, AVA có một quy trình kiểm toán thuế GTGT chặt chẽ và rõ ràng nhưng vẫn tồn tại những hạn chế. Việc hoàn thiện hệ thống văn bản pháp luật về thuế GTGT thuộc về trách nhiệm của cơ quan chức năng. Yêu cầu đối với các công ty kiểm toán là đảm bảo kết hợp hài hòa lợi ích Nhà nước với lợi ích khách hàng. Đứng dưới góc độ cơ quan Nhà nước, các công ty kiểm toán cần đảm bảo các cơ quan hữu quan có thể tin tưởng vào số liệu kiểm toán về khoản mục thuế GTGT và kết quả kiểm toán có thể thành cơ sở xác định số thuế DN phải nộp. Trên góc độ khách hàng, dựa vào kết quả kiểm toán có thể biết được tương đối chính xác số thuế mình phải nộp trong kì, kịp thời sửa chữa, khắc phục các sai sót trước khi cơ quan thuế kiểm tra. Tóm lại, hoàn thiện quy trình kiểm toán thuế GTGT là một yêu cầu cấp thiết đặt ra đối không chỉ với AVA mà còn đối với tất cả công ty hoạt động trong lĩnh vực kiểm toán hiện nay. 3.2 Nhận xét về thực trạng quy trình kiểm toán khoản mục thuế GTGT trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Tư vấn Kế toán và Kiểm toán Việt Nam thực hiện 3.1.1 Ưu điểm : Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Kiểm toán phần hành thuế GTGT được giao cho KTV có nhiều kinh nghiệm và nắm chắc các quy đinh hiện hành về thuế GTGT. Đối với khách hàng truyển thống AVA bố trí nhân sự là những KTV đã thực hiện kiểm toán năm trước để nắm chắc về đặc điểm hoạt động kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu khách hàng một cách trung thực nhất, giúp tiết kiệm được thời gian, công sức và chi phí cho cuộc kiểm toán. Đối với khách hàng mới, AVA bố trí nhóm kiểm toán có kinh nghiệm trong việc đánh giá rủi ro khách hàng. Đặc biệt, hệ thống thông tin nội bộ của AVA được cập nhật đầy đủ và kịp thời các văn bản thuế mới nhất, giúp KTV nắm rõ về các quy định về thuế GTGT hiện hành. Giai đoạn thực hiện kiểm toán Thủ tục phân tích : AVA thực hiện thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kiểm toán bằng cách tính toán lại đối với thuế GTGT đầu ra theo quy trình gồm 5 bước : Bước 1 : Phát triển mô hình AVA dựa vào 2 biến là doanh thu và mức thuế suất để xây dựng mô hình dự đoán số dư thuế GTGT đầu ra. VAT đầu ra = ∑ (Doanh thu từng loại x thuế suất từng loại) + ( thu nhập khác x thuế suất từng loại) Bước 2 : Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính được sử dụng trong mô hình. Việc ghi sổ thuế GTGT đầu ra và kê khai thuế thuộc về trách nhiệm của kế toán thuế còn việc ghi sổ doanh thu thuộc về kế toán bán hàng. Do có sự phân cách trách nhiệm nên độ tin cậy của thông tin là cao. Bước 3 : Ước tính giá trị thuế GTGT và so sánh số ước tính với số liệu sổ sách kế toán hoặc các số liệu có liên quan. Từ mô hình, KTV sẽ lấy số liệu trên TK 511, 512, 711 theo từng loại thuế suất và tính toán thuế GTGT đầu ra ước tính. Sau đó, KTV so sánh số ước tính của KTV với việc ghi sổ kế toán. Bước 4 : Phân tích nguyên nhân chênh lệch. Khi có chênh lệch, KTV sẽ phỏng vấn BGĐ, kế toán trưởng và kế toán thuế để điểu tra cả về tính chất và nguyên nhân. Nếu không tìm được lời giải thích hợp lý, KTV cần xem lại giả định và dữ liệu được sử dụng để tính VAT đầu ra. Nếu vẫn còn chênh lệch thì cần tăng cường thủ tục kiểm tra chi tiết. Bước 5 : Xem xét nhưng phát hiện qua kiểm toán. Cần xem xét, tìm hiểu nguyên nhân và tính chất của những sai lệch cả về CSDL, mục tiêu kiểm toán, đặc điểm kinh doanh của khách hàng,... Thủ tục phân tích thuế GTGT ở trên đã giúp KTV tiết kiệm được thời gian và công sức trong quá trình thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết. Thủ tục kiểm tra chi tiêt : Thủ tục kiểm tra chi tiết được yêu cầu tiến hành một cách đầy đủ và thận trọng vì khoản mục thuế GTGT luôn được AVA đánh giá là khoản mục chứa đựng nhiều rủi ro. Dựa trên chương trình chuẩn được xây dựng sẵn đối với từng khách hàng, KTV sẽ có những thay đổi cho phù hợp với từng công ty. Giai đoạn kết thúc kiểm toán : Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, các giấy tờ làm việc của các phần hành nói chung và khoản mục thuế GTGT nói riêng được soát xét qua hai cấp : trưởng nhóm kiểm toán và giám đốc kiểm toán. Việc soát xét chất lượng sẽ được thực hiện nhằm đảm bảo số lượng bằng chứng đã được thu thập đầy đủ, các thủ tục kiểm toán thực hiện và quy mô mẫu chọn không bỏ qua những sai phạm trọng yếu. Các bút toán điểu chỉnh được thảo luận kĩ lưỡng trước khi trao đổi với khách hàng. Nhờ thế, các quyết định kiểm toán mang tính chính xác cao. Báo cáo kiểm toán đảm bảo chất lượng về trình bày cũng như hoàn thiện về số liệu. Kiểm soát chất lượng đạt hiệu quả cao do có sự soát xét file một cách nghiêm túc. 3.1.2 Hạn chế Giai đoạn lập kế hoạch Thứ nhất, việc tìm hiểu về hệ thống KSNB của đơn vị chỉ dừng lại ở tường thuật lại hệ thống KSNB kết hợp bảng câu hỏi mà chưa có sự kết hợp giữa hình thức lưu đồ, bảng tường thuật và bảng câu hỏi để thể hiện rõ hơn quy trình mà khách hàng áp dụng từ khâu tiếp nhận hóa đơn, hạch toán, ghi sổ đến việc chuẩn bị lập tờ khai, đối chiếu phê chuẩn tờ khai thuế GTGT để KTV và những người soát xét file có thể hiểu khách hàng dễ dàng hơn khi xem xét giấy tờ làm việc và hồ sơ kiểm toán. Bảng câu hỏi về thuế GTGT được xây dựng chung cho tất cả khách hàng trong khi thuế GTGT đối với các khách hàng trên các lĩnh vực kinh doanh khác nhau sẽ có hệ thống KSNB đặc thù riêng biệt Thứ hai, việc đánh giá trọng yếu và rủi ro đối với khoản mục thuế GTGT chủ yếu dựa trên kinh nghiệm và xét đoán nghề nghiệp của KTV có kinh nghiệm. Thực tế việc đánh giá rủi ro trọng yếu đối với khoản mục thuế GTGT chỉ dừng lại ở việc đánh giá rủi ro cao hay thấp mà chưa ước lượng được mức rủi ro cụ thể. Giai đoạn thực hiện kiểm toán Trong phần kiểm tra chi tiết, quy trình chọn mẫu kiểm tra không có tính khoa học. Quá trình chọn mẫu dựa trên kinh nghiệm là chủ yếu, tập trung vào các mẫu có giá trị lớn mà không đặt nhiều sự chú ý vào các mẫu có giá trị nhỏ. Chính vì vậy, việc chọn mẫu có thể bỏ sót các nghiệp vụ có giá trị nhỏ nhưng tổng mức ảnh hưởng và sai sót lớn. Ngoài ra, việc chọn mẫu chủ yếu dựa theo kinh nghiệm của KTV nên đối với những KTV chưa có nhiều kinh nghiệm với khoản mục thuế GTGT, các mẫu được chọn có thể không mang tính đại diện cho toàn bộ khoản mục. Kết thúc kiểm toán Việc soát xét các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ kế toán chưa được thực hiện chặt chẽ nhằm kiểm soát các ảnh hưởng có thể phát sinh do các sự kiện này gây ra đối với khoản mục thuế GTGT. Bên cạnh đó, quá trình soát xét chất lượng và phát hành báo cáo kiểm toán đối khi gặp khó khăn do hệ thống file làm việc và hồ sơ kiểm toán chưa mang tính hệ thống. Việc lưu giữ không được quan tâm đúng mức dẫn đến khó khăn trong tìm kiếm tài liệu và gây thất lạc, mất giấy tờ làm việc. 3.3 Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục thuế GTGT trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Tư vấn Kế toán và Kiểm toán Việt Nam thực hiện Hoàn thiện quy trình kiểm toán thuế là một quá trình phức tạp, cần sự kết hợp từ nhiều phía như doanh nghiệp, bản thân công ty kiểm toán và Nhà nước. Những kiến nghị của chuyên đề tập trung vào các biện pháp nâng cao chất lượng cuộc kiểm toán. 3.3.1 Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Thứ nhất, về phương pháp tìm hiểu hệ thống KSNB của khách hàng. Theo VSA 400, KTV có quyền lựa chọn kỹ thuật khác nhau để lưu trữ thông tin liên quan đến hệ thống kế toán và hệ thống KSNB. Hình thức và phạm vi lưu trữ tài liệu về đánh giá rủi ro kiểm soát tùy thuộc vào quy mô và tính chất phức tạp của hệ thống kế toán và hệ thống KSNB của đơn vị. Do đó, khi tìm hiểu về hệ thống KSNB của khách hàng, KTV cần mô tả lại hệ thống KSNB của khách hàng trên giấy tờ làm việc. Có nhiều hình thức để mô tả lại hệ thống KSNB, đó là : bảng câu hỏi, bảng tường thuật hay lưu đồ. KTV có thể kết hợp các phương pháp trên để đạt hiệu quả cao nhất. Đối với phần hành thuế GTGT, bên cạnh việc thiết kế bảng câu hỏi, AVA nên thiết kế thêm lưu đồ để mô tả lại môi trường kiểm soát, các chính sách thuế GTGT và thủ tục kiểm soát thuế GTGT của từng loại doanh nghiệp. Công việc này có thể tham khảo phương pháp của các công ty kiểm toán quốc tế và chuẩn mực kiểm toán quốc tế. Ví dụ : Biểu 3.1 : Một số ký hiệu vẽ lưu đồ Kí hiệu Giải thích Chứng từ - tài liệu và báo cáo các loại bằng giấy. VD : Vận đơn, hóa đơn vận chuyển… Miều tả một quá trình hay một chức năng gây ra biến động về mặt giá trị, hình thức hoặc vị trí thông tin. VD : thủ kho lập phiếu xuất kho… Lưu trữ độc lập. VD : bản sao kê hóa đơn… Kí hiệu đầu ra, đầu vào - miêu tả thông tin nhập xuất khỏi hệ thống. VD : sự nhận đơn đặt hàng của khách hàng… Lời bình, chú giải Đường vận động định hướng, miêu tả hướng vận động của quá trình hoặc số liệu Lối ra hoặc lối vào từ một phần khác của sơ đồ, được đánh dấu bằng các con số. VD : Một chứng từ được luân chuyển từ bộ phận này sang bộ phận khác… Trích : Tài liệu hướng dẫn của Viện chuẩn mực kiểm toán Hoa Kì KTV nên kết hợp cả lưu đồ ngang và lưu đồ dọc để mô tả chi tiết và rõ ràng toàn bộ quá trình kiểm soát khoản mục thuế GTGT cùng quá trình vận động và lưu chuyển của chúng bằng các kí hiệu và biểu đồ. Thứ hai, về đánh giá tính trọng yếu “Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu giúp cho KTV lập kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp. Cụ thể là nếu các KTV ước lượng mức trọng yếu càng thấp, nghĩa là độ chính xác của các số liệu trên BCTC càng cao, thì số lượng bằng chứng phải thu thập càng nhiều và ngược lại”- GT Kiểm toán tài chính, ĐHKTQD Mức trọng yếu kế hoạch : được thiết lập cho toàn bộ quá trình kiểm toán của công ty có thể được xác định như sau. Mức trọng yếu kế hoạch = Chỉ tiêu được chọn x i % ( i là tỷ lệ phần trăm trong mức giới hạn như trong Biểu 2.4 : Các chỉ tiêu xác định mức trọng yếu) Theo đó, chỉ tiêu lợi nhuận trước thuế được ưu tiên sử dụng vì đây là chỉ tiêu được đánh giá có rủi ro trọng yếu đối với KTV, bên cạnh đó, các chỉ tiêu : Doanh thu, Tổng tài sản … cũng được sử dụng tùy theo bản chất hoạt động của khách thể kiểm toán. Sau khi xác định mức trọng yếu kế hoạch, KTV cần phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục. Việc phân bổ mức trọng yếu kế hoạch cho từng khoản mục kiểm toán có thể được thực hiện theo hai cách sau : Cách 1 : Phân bổ dựa trên tính chất khoản mục Phân bổ mức trọng yếu cho khoản mục thuế GTGT = Z ∑ XiYi x X1Y1 Trong đó : Z : mức trọng yếu kế hoạch cho cả BCTC Xi : giá trị của từng chỉ tiêu trên BCTC Yi : hệ số phân bổ cho các chỉ tiêu đó X1 : giá trị của chỉ tiêu thuế trên BCTC Y1 : hệ số phân bổ cho chỉ tiêu thuế GTGT Cách 2 : Áp dụng mức trọng yếu phân bổ chung cho tất cá các khoản mục Việc thực hiện phân bổ đều cho các khoản mục nhằm tạo ra ngưỡng nhằm lượng hóa và đánh giá các sai phạm. Ví dụ : Xác định mức trọng yếu phân bổ chung cho tất cả khoản mục của BCTC dựa trên công thức : Mức trọng yếu phân bổ = 25 % x Mức trọng yếu kế hoạch Việc quyết định tỷ lệ phần trăm trên mức trọng yếu kế hoạch phụ thuộc vào loại hinh hoạt động cũng như các rủi ro trong quá trình kinh doanh khách hàng và đánh giá của KTV. 3.3.2 Thực hiện kiểm toán Theo VSA số 530 – Chọn mẫu kiểm toán- thì KTV phải xem xét ảnh hưởng của các nhân tố khi xác định cỡ mẫu trong thử nghiệm cơ bản. Biểu 3.2 : Các nhân tố khi xác định cỡ mẫu trong thử nghiệm cơ bản Nhân tố Cỡ mẫu Đánh giá của KTV về rủi ro tiềm tàng tăng lên Tăng lên Đánh giá KTV về rủi ro kiểm soát tăng lên Tăng lên Sử dụng nhiều hơn thử nghiệm cơ bản cho cùng CSDL trên BCTC Giảm xuống Rủi ro mà KTV kết luận rằng không có sai phạm trọng yếu trong khi thực tế là có Tăng lên Tổng sai sót mà KTV có thể chấp nhận được tăng lên Giảm xuống Số tiền cả sai sót KTV dự tính sẽ phát hiện trong tổng thể tăng lên Tăng lên Áp dụng việc phân bổ cho tổng thể Giảm xuống Số lượng đơn vị lấy mẫu trong tổng thể tăng lên Ảnh hưởng không đáng kể AVA cần có thời gian nghiên cứu và có chuyên gia để thiết kế được phần mềm chọn mẫu chuẩn nhằm đảm bảo kết quả quá trình chọn mẫu mang tính khách quan và chọn được các mẫu mang tính đặc trưng cho khoản mục được kiểm toán. 3.3.3 Kết thúc kiểm toán Công ty nên đưa ra kết luận về khoản mục thuế GTGT được kiểm toán trong mối liên hệ với các khoản mục liên quan (doanh thu, doanh số hàng hóa mua vào,…). Quá trình đưa ra kết luận này nhằm đảm bảo khoản mục được kiểm toán mang tính hợp lý chung trong toàn bộ kết luận kiểm toán. Quá trình soát xét các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ của AVA cần được đánh giá và tổng kết chặt chẽ nhằm đảm bảo mọi sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ kế toán có ảnh hưởng đến khoản mục thuế GTGT đều được nhận thức đầy đủ. Đối với hồ sơ kiểm toán, nhằm đảm bảo cho hồ sơ kiểm toán được lập đầy đủ, đúng quy trình của khách hàng và đem lại hiệu quả cao cho KTV khi xem xét lại hồ sơ kiểm toán của khách hàng cũ, AVA cần giao việc lập hồ sơ thường trực cho KTV chính, là người có kinh nghiệm, am hiểu về khách hàng, có khả năng tổng hợp cao để hồ sơ kiểm toán được lập một cách logic và hợp lý. KẾT LUẬN Ngày nay, Việt Nam đã trở thành thành viên chính thức của WTO, nền kinh tế của nước ta đang ngày càng phát triển mạnh mẽ. Nhu cầu về kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán khoản mục thuế GTGT đóng một vai trò vô cùng quan trọng. Khoản mục thuế GTGT là một khoản mục phức tạp, vì thế, công ty TNHH Tư vấn Kế toán và Kiểm toán Việt Nam đã, đang và sẽ không ngừng hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục này. Thông qua khóa luận, tôi đã nêu lên khái quát thực trạng áp dụng quy trình kiểm toán khoản mục thuế GTGT tại công ty kiểm toán AVA, đồng thời, đưa ra một số kiến nghị nhằm hoàn thiện hơn quy trình kiểm toán khoản mục thuế GTGT nói riêng và quy trình kiểm toán BCTC nói chung tại công ty. Mặt bằng chung về kiểm toán ở Việt Nam đang ngày càng phát triển nhằm đáp ứng nhu cầu của thị trường ngày càng lớn mạnh và cũng không kém phần phức tạp. Trong hoàn cảnh đó, Công ty TNHH Tư vấn Kế toán và Kiểm toán Việt Nam luôn nỗ lực hết mình nhằm tạo dựng thương hiệu trên thị trường. Với một ban lãnh đạo có kinh nghiệm và tầm nhìn sáng suốt kết hợp với một đội ngũ nhân viên được đào tạo có bài bản và có khát vọng vươn lên không ngừng, AVA chắc chắn sẽ thành công trên con đường phát triển của mình. Do thời gian có hạn và hiều biết còn hạn chế nên mặc dù đã hết sức cố gắng nhưng bài viết của em không tránh khỏi những thiếu sót. Em rất mong nhận được sự góp ý của thầy giáo PGS. TS Ngô Trí Tuệ cùng các thầy cô trong Khoa để báo cáo của em có thể hoàn thiện hơn. Một lần nữa, em xin chân thành cảm ơn thầy giáo PGS. TS Ngô Trí Tuệ, các anh chị và các bạn đã tạo điều kiện và hướng dẫn để em hoàn thành bài viết của mình. MỤC LỤC DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT AVA Tên viết tắt của công ty TNHH Tư vấn Kế toán và Kiểm toán Việt Nam BCTC Báo cáo Tài chính BCKT Báo cáo Kiểm toán BGĐ Ban giám đốc CSDL Cơ sở dẫn liệu DN Doanh nghiệp GTGT Giá trị gia tăng GTLV Giấy tờ làm việc KHA Khách hàng A KHB Khách hàng B KSNB Kiểm soát nội bộ KTV Kiểm toán viên NSNN Ngân sách Nhà nước TK Tài khoản TNHH Trách nhiệm hữu hạn TSCĐ Tài sản cố định VAT Thuế GTGT (Value Added Tax) DANH MỤC SƠ ĐỒ BẢNG BIỂU Biểu 1.1 : Mục tiêu kiểm toán khoản mục thuế GTGT 10 Biểu 1.2 : Khảo sát kiểm soát chủ yếu đối với khoản mục thuế GTGT 12 Biểu 2.1: Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán khách hàng A 18 Biểu 2.2 : Thu thập thông tin về khách hàng A 19 Biểu 2.3.a : Bảng câu hỏi chi tiết tìm hiểu hệ thống KSNB khoản mục thuế GTGT của KHA 21 Biểu 2.3.b: Mô tả hệ thống KSNB khách hàng A 23 Biểu 2.4 : Các chỉ tiêu xác định mức trọng yếu 24 Biểu 2.5 : Chương trình kiểm toán khoản mục thuế GTGT tại AVA 25 Biểu 2.6.a : Phân tích khoản mục thuế GTGT đầu vào được khấu trừ của KHA 27 Biểu 2.6.b : phân tích khoản mục thuế GTGT đầu ra của KHA 28 Biểu 2.7 : Bảng tổng hợp số dư khoản mục thuế GTGT được khấu trừ KHA 29 Biểu 2.8 : Tổng hợp thuế GTGT đầu vào theo tháng của KHA 30 Biểu 2.9 : Kiểm tra chi tiết thời hạn kê khai hóa đơn của KHA 31 Biểu 2.10 : Kiểm tra chi tiết chứng từ thuế GTGT đầu vào KHA 32 Biểu 2.11 : Tổng hợp thuế GTGT đầu ra KHA 33 Biểu 2.12 : Bảng tổng hợp thuế GTGT đầu ra theo từng tháng KHA 34 Biểu 2.13 : Tính toán lại thuế GTGT đầu ra phải nộp KHA 36 Biểu 2.14 : Kiểm tra chi tiết thuế GTGT đầu ra KHA 37 Biểu 2.15 : Bảng tổng hợp bút toán điều chỉnh khoản mục thuế GTGT KHA 38 Biểu 2.16 : Tìm hiểu thông tin khách hàng B 39 Biểu 2.17.a : Bảng cập nhật thông tin hệ thống KSNB của KHB 41 Biểu 2.17.b: Mô tả kiểm soát hệ thống KSNB của KHB 42 Biểu 2.18 : Thử nghiệp kiểm soát thực hiện tại đơn vị KHB 44 Biểu 2.19 : phân tích khoản mục thuế GTGT đầu ra của KHB 45 Biểu 2.20 : Tổng hợp số dư khoản mục thuế GTGT đầu vào KHB 45 Biểu 2.21 : Bảng tổng hợp thuế GTGT đầu vào kê khai theo tháng của KHB 46 Biểu 2.22 : Kiểm tra chi tiết kê khai thuế GTGT đầu vào được khấu trừ KHB 48 Sơ đồ 2.1: Phương pháp hạch toán thuế GTGT hàng nhập khẩu 48 Biểu 2.23: Kiểm tra chi tiết thuế GTGT hàng nhập khẩu của khách hàng B 48 Biểu 2.24 : Tổng hợp số dư thuế GTGT đầu ra KHB 48 Biểu 2.25 : Bảng tổng hợp thuế GTGT đầu ra theo tháng của KHB 48 Biểu 2.26 : Tính toán lại thuế GTGT đầu ra KHB 48 Biểu 2.27 : Tính toán lại số thuế GTGT hàng nội địa còn được khấu trừ của KHB 48 Biểu 2.28 : Bút toán tổng hợp điều chỉnh khoản mục thuế GTGT củaKHB 48 Biểu 2.29 : So sánh thủ tục kiểm tra chi tiết đối với KHA và KHB 48 Sơ đồ 2.2 : Quy trình kiểm toán khoản mục thuế GTGT 48 Biểu 3.1 : Một số ký hiệu vẽ lưu đồ 48 Biểu 3.2 : Các nhân tố khi xác định cỡ mẫu trong thử nghiệm cơ bản 48 DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO GS.TS.Nguyễn Quang Quynh; TS.Nguyễn Thị Phương Hoa, Đại học Kinh tế Quốc dân (Chủ biên, 2008)- Lý thuyết kiểm toán – NXB Tài chính GS.TS.Nguyễn Quang Quynh-PGS.TS Ngô Trí Tuệ, Đại học Kinh tế Quốc dân (Chủ biên, 2006) - Giáo trình Kiểm toán Tài chính –- NXB Đại học Kinh tế Quốc dân Alvin A.arens, Jame. Loebbecke – Auditing : An Intergrated Approach - Hence Hall 1984 Chế độ kế toán Việt Nam (Ban hành theo quyết định 15/QĐ – BTC, thông tư 20/TT- BTC, thông tư 21/TT- BTC ngày 20/03/2006 của Bộ Tài chính) –2007 NXB Lao động Xã hội Tài liệu, hồ sơ kiểm toán do AVA cung cấp Luận văn tốt nghiệp khóa 46, 47 Tạp chí kế toán kiểm toán Websites :