Chuyên đề Lý luận về giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính

với mục đích thu thập các bằng chứng bảo đảm sự tin cậy của hệ thống kiểm soát nội bộ. Cụ thể trắc nghiệm đạt yêu cầu công việc được hiểu là trình tự rà soát các thủ tục kế toán hay thủ tục quản lý có liên quan đến đối tượng kiểm toán. Đối tượng kiểm toán có thể dựa trên các dấu vết (như chữ ký trên các chứng từ) hoặc không để lại dấu vết cụ thể (như phân công, phân nhiệm). Trong quan hệ đó trắc nghiệm đạt yêu cầu được thực hiện trong các tình huống khác nhau: có dấu vết và không có dấu vết.Trong trường hợp có dấu vết các kiểm toán viên cần đối chiếu với các chữ ký trên các chứng từ và xem sét trách nhiệm tương xướng của từng người có trách nhiệm. Trong trường hợp không có dấu vết, các kiểm toán viền cần phỏng vấn các nhân viên có liên quan và quan sát các hoạt động thực tế cuả họ. Như vậy, trắc nghiệm đạt yêu cầu được thực hiện nhằm khẳng định sự tuân thủ các qui định được thiết kế nhằm kiểm soát các hoạt động hàng ngày của đơn vị được kiểm toán hướng tới tính hiệu năng và hiệu quả. Qua đó đánh giá mức độ tin cậy của các thông tin thu thập được. Giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán có vai trò quan trọng trong quá trình kiểm toán. Đó là giai đoạn cung cấp nhiều nhất các bằng chứng kiểm toán có độ tiên cậy cao trong hệ thống các bằng chứng kiểm toán được lưu trữ trong hồ sơ kiểm toán. Đồng thời đây cũng là giai đoạn chiếm rất nhiều chi phí trong cuộc kiểm toán. II.Giai đoạn thực hiện kế hoạc kiểm toán trong qui trình kiểm toán Báo cáo tài chính Thủ tục kiểm toán là hệ thống các phương pháp kiểm toán được thực hiện theo một qui trình nhất định. Cũng như các ngành khoa học khác, kiểm toán có phương pháp chung như: cơ sở phương pháp luận và phương pháp kỹ thuật để hình thành phương pháp xác minh và bày tỏ ý kiến của mình phù hợp với đối tượng kiểm toán cụ thể. Mặc dù, thực tiễn chưa nhiều nhưng kinh nghiệm được tích luỹ đủ để đảm bảo tính độc lập trong kiểm toán. Do đó, phương pháp kiểm toán chung cần được xác định cụ thể trên cả mặt lý luận và kỹ thuật. Cơ sở lý luận của kiểm toán là phép biện chứng duy vật duy vật. Phép biện chứng duy vật là lý luận khoa học nghiên cứu quá trình nhận thức của con người cũng như mối quan hệ của các sự vật hiện tượng trong thế giới vật chất. Nội dung chủ yếu của lý luận này là quan niệm các sự vật hiện tượng trong thế giới khách quan luôn luôn vận động trong mối quan hệ tác động qua lại lẫn nhau. Trong đó, trạng thái vận động là chủ yếu còn trạng thái tĩnh chỉ là tạm thời. Theo lý luận này, các mặt trong bản thân các sự vật, hiện tượng luôn mâu thuẫn và đấu tranh lẫn nhau, trạng thái cân đối chỉ tạm thời để tạo ra sự mâu thuẫn mới ở trạng thái mới của sự vật, hiện tượng. Các sự vật, hiện tượng luôn có những đặc điểm riêng tạo nên đa dạng giữa các sự vật, hiện tượng. Tuy nhiên, cái riêng ấy luôn tồn tại trong cái chung. Cơ sở phưong pháp kỹ thuật của kiểm toán trước hết phải kể đến phương pháp toán học. Do các đối tượng kiểm toán là các thông tin được qui đổi sang đơn vị tiền tệ. Nên phương pháp toán học là phương pháp được sử dụng phổ biến trong kiểm toán. Ngoài ra, đối tượng kiểm toán tài chính là Bảng khai tài chính được lập nên từ các cân đối kế toán. Do đó, kiểm toán không chỉ sử dụng phương pháp toán học mà còn sử dụng kết hợp phương pháp toán học và phương pháp chứng từ để thu thập những bằng chứng tin cậy minh chứng cho ý kiến của mình. Đồng thời, kiểm toán sử dụng phương pháp ngoài chứng từ để thu thập những bằng chứng về khách hàng mà Bảng khai tài chính không phản ánh hết. 1.Thực hiện thủ tục kiểm soát trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiển toán: Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát là phần việc quan trọng mà kiểm toán viên phải thực hiện trong một cuộc kiểm toán. Vấn đề này được chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400, đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ:”kiểm toán phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả” Thử nghiệm kiểm soát bao gồm các trắc nghiệm độ vững chãi công việc và các trắc nghiệm đạt yêu cầu. Mức độ thực hiện các trắc nghiệm này tuỳ thuộc vào mức độ đánh giá ban đầu của các kiểm toán viên đối với hệ thống kiểm soát nội bộ trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Qui trình thu thập bằng chứng qua thử nghiệm kiểm soát (thủ tục kiểm soát) được thực hiện theo các bước sau: Bước một, tìm hiểu và mộ tả chi tiết hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Đây là bước đầu trong qui trình thu thập bằng chứng kiểm toán qua việc tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ. Việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị nhằm mục đích: +)Thu thập các thông tin về tính trung thực của ban giám đổc trong việc lập và trình bày các sổ sách kế toán nhằm thoả mãn các bằng chứng thu thập được có thể minh chứng cho các ý kiến đã nêu ra trong báo cáo kiểm toán về số liệu trên Báo cáo tài chính. +)Nhận diện và đánh giá các sai phạm tiềm tàng (là các sai phạm thuộc bản thân các nghiệp vụ kinh tế cụ thể không kể đến sự có mạt của hệ thống kiểm soát nội của khách hàng). +)Đánh giá ban đầu về mức rủi ro kiểm soát (là rủi ro do hệ thống kiểm soát nội bộ của đợn vị không có khả năng phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạm sảy ra thường ngày tại đơn vị đuợc kiểm toán). Theo đó ảnh hưởng đến rủi ro phát hiện (rủi ro do các kiểm toán viên không phát hiện hết các sai phạm ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính). Từ đó ảnh hưởng quyết định đến số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập. +)Có kế hoạch thiết kế các cuộc khảo sát thích hợp. Trong giai đoạn này kiểm toán viên tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng trên hai mặt chủ yếu: thứ nhất là tính thiết kế của kiểm soát nội bộ bao gồm thiết kế về các chính sách và thiết kế về bộ máy kiểm soát có phù hợp với đặc điểm tình hình kinh doanh của khách hàng; thứ hai là tính hoạt động liên tục và có hiệu lực của kiểm soát nội bộ có phát hiện ngăn ngùa và sửa chữa kịp thời các phạm trong quá trình kinh doanh hàng ngày của đơn vị. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ được thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, trong đó kiểm toán viên phải tìm hiểu về thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng theo từng yếu tố cấu thành để đạt các mục tiêu trên. Công tác tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng thường được tiến hành theo các khoản mục hoặc theo các chu trình (theo từng tài khoản, từng bộ phận trên báo cáo tài chính hoặc theo các chu trình như chu trình bán hàng và thu tiền...). Thể thức đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng: +)Nếu là khách hàng lâu năm của đơn vị kiểm toán, việc tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ có thể dựa vào những kinh nghiệm trước đây của kiểm toán viên với khách hàng. Thông thường các cuộc kiểm toán hàng năm của công ty kiểm toán là ở các khách hàng truyền thống của đơn vị . Do đó, trước khi bắt đầu cuộc kiểm toán hàng năm các nhân viên kiểm toán đã có khối lượng lớn các thông tin về hệ thống kiểm soát nộ bộ của khách hàng. Tuy nhiên, các kiểm toán viên vẫn phải tìm hiểu và đánh giá lại hệ thống kiểm soát nội bộ để cập nhật các sửa đổi thường xuyên của đơn vị được kiểm toán. +)Thẩm vấn các nhân viên của công ty khách hàng. Công việc này giúp cho kiểm toàn viên thu thập được sự hiểu biết ban đầu về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng (nếu đó là khách hàng mới). Trong trường hợp khách hàng là truyền thống của công ty kiểm toán thì công việc này giúp cho các kiểm toán viên cập nhật các thông tin thay đổi trong hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. +)Xem xét sổ tay về các thủ tục và chế độ của công ty khách hàng: công việc này giúp cho kiểm toán viên có thể hiểu rõ các thủ tục và chế độ liên quan đến hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Từ đó, có nhận xét ban đầu về tính thiết kế của hệ thống kiểm soát nội bộ. +)Kiểm tra các chứng từ và sổ sách đã hoàn tất: công việc này giúp cho kiểm toán viên thấyđược các thủ tục đã thiết kế được vận hành và vận hành như thế nào. Từ đó có nhận xét ban đầu về tính hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ. +)Quan sát các hoạt động của công ty khách hàng: Công việc này củng cố thêm sự hiểu biết và kiến thức về thực tế sử sụng các thủ tục và chính sách kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng. Sau khi có được sự hiểu biết ban đầu về hệ thống kiểm soát nội bộ thông qua các thể thức trên. Các kiểm toán viên mô tả chi tiết hệ thống kiểm soát nội bộ bằng sự kết hợp 3 phương pháp : *Bảng hệ thống câu hỏi: bảng này do các kiểm toán viên và công ty kiểm toán thiết kế sẵn bao gồm hệ thống các câu hỏi về thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán. Các câu hỏi thiết kế dưới dạng câu trả lời có hoặc không và các câu trả lời không cho thấy nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ. *Bảng tường thuật: Đây là hình thức kiểm toán viên và công ty kiểm toán mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ bằng văn bản văn xuôi. *Lưu đồ: kiểm toán viên và công ty kiểm toán sử dụng các lưu đồ ngang và các lưu đồ dọc để mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng. Trong thực tế để có cái nhìn tổng quan về hệ thống kiểm soát nội bộ các kiểm toán viên thường sử dụng phối hợp cả 3 phương pháp trên. Tuy nhiên, mức độ sử dụng các phương pháp này lại phụ thuộc vào chi phí kiểm và kinh nghiệm nghề nghiệp của các kiểm toán viên. Bước thứ hai, đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát và lập kế hoạch kiểm toán cho từng khoản mục. *Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát: là việc đánh giá khả năng phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu ảnh hưởng đến báo cáo tài chính của khách hàng. Chuẩn mực số 400: đánh giá rủi ro v à kiếm soát nội bộ “sau khi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và hệ thống kế toán, kiểm toán viên thực hiện đánh giá ban đầu rủi ro kiểm soát theo các cơ sở dẫn liệu cho số dư của mỗi tài khoản trọng yếu ” Như vậy, sau khi đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng, kiểm toán viên tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát cho từng khoản mục chi tiết. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng hoạt động có hiệu lực thì rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp và ngược lại. Công việc này được thực hiện cho từng nghiệp vụ kinh tế chủ yếu theo thứ tự các bước sau: +)Nhận diện mục tiêu kiểm soát mà theo đó quá trình đánh giá vận vận dụng. Bước này các kiểm toán viên nhận biết các mục tiêu kiểm soát cụ thể đối với từng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu của công ty khách hàng mà theo đó có thể đánh giá rủi ro kiểm soát cho từng khoản mục. +)Nhận diện các quá trình kiểm soát đối với từng khoản mục chủ yếu: để bảo đảm tính hiệu quả của cuộc kiểm toán kiểm toán viên không cần thiết phải xem xét mọi quá trình kiểm soát mà chỉ xem xét các quá trình kiểm soát có ảnh hưởng lớn nhất đến việc thoả mản các mục tiêu kiểm soát. +)Nhận diện và đánh giá các nhược điểm của hệ thống kiếm soát nội bộ: nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ được hiểu là không thiết kế các thủ tục cần thiết hoặc không phát hiện, ngăn ngừa, sửa chữa các sai phạm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính của đơn vị. +)Đánh giá ban đầu rủi ro kiểm soát: sau khi đã nhận diện các quá trình kiểm soát và các nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ kiểm toán viên tiến hành đánh giá ban đầu mức độ rủi ro kiểm soát đối với từng mục tiêu kiểm soát của từng loại nghiệp vụ kinh tế cụ thể. Kiểm toán viên có thể đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát theo phương pháp định tính (cao, trung bình, thấp) hoặc theo tỷ lệ %. Kiểm toán viên đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát là cao khi: -Hệ thống kiểm soát nội bộ không áp dụng các thủ tục các chính sách đã được thiết kế. -Hoặc hệ thông kiểm soát nội bộ có áp dụng các thủ tục và các chính sách kiểm soát nhưng không đủ dẫn đến không đạt được các mục tiêu kiểm soát chủ yếu. Tuy nhiên đây mới chỉ là mức rủi ro kiểm soát (CR) ban đầu và sẽ được điều chỉnh lại sau khi thực hiện thủ tục kiểm soát trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán. Mối quan hệ giữa việc đánh giá mức rủi ro kiểm soát ban đầu và việc xác định các thử nghiệm áp dụng: việc đánh giá ban đầu mức rủi ro kiểm soát có ảnh hưởng trực tiếp đến việc xác định các thử nghiệm được áp dụng. Nếu như mức đánh rủi ro kiểm soát là tối đa thì kiểm toán viên không thể dựa vào đánh giá hệ thống kiếm soát nội bộ để giảm bớt các thử nghiệm cơ bản. Trái lại cần phải tăng cường các thử nghiệm cơ bản để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán. Trong trường hợp này các kiểm toán viên không phải thực hiện các thử nghiệm kiểm soát. Thử nghiệm kiểm soát cũng không được thực hiện nếu kiểm toán viên cho rằng việc thực hiện nó không hiệu quả bằng trực tiếp thực hiện ngay các thử nghiệp cơ bản. Đánh giá mức rủi ro kiểm soát là tối đa khi: hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng không đủ các thủ tục, chính sách cần thiết hoặc việc vận dụng các thủ tục không hiệu quả trong việc phát hiện, ngăn ngừa, và sửa chữa các sai phạm ảnh hưởng trọng yếu tới Báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán. Kiểm toán viên được đánh giá mức rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa khi: Kiểm toán viên thấy rằng các thủ tục kiểm soát của khách hàng liên quan đến cơ sở dẫn liệu có thể phát hiện, ngăn ngừa các gian lận và sai sót ảnh hưởng trọng yếu tới Báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán. Trong trường hợp này kiểm toán viên lập kế hoạch thực hiện thủ tục kiểm soát để đánh giá lại nhận định ban đầu vể mức rủi ro kiểm soát mà kiểm toán viên đã nêu ra trước đó. Bước thứ ba, thực hiện thủ tục kiểm soát. Mục đích của việc thực hiện thủ tục tuân thủ là thu thập các bằng chứng về sự thiết kế các thủ tục kiểm soát và tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng để nhận định lại mức rủi ro kiểm soát ban đầu. Từ đó thiết kế các thủ tục cơ bản trong mối quan hệ với tính hiệu quả của cuộc kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500: Bằng chứng kiểm toán, qui định các kiểm toán viên phải xem xét sự đầy đủ và tính thích hợp của các bằng chứng làm cơ sở cho việc đánh giá của mình về mức rủi ro kiểm soát ban đầu. Kiểm toán viên thu thập các bằng chứng kiểm toán từ hệ thống kiểm soát nội bộ về các phương diện sau: #Tính thiết kế: kiểm toán viên thu thập các bằng chứng để khẳng định hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ có được thiết kế sao cho có thể phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa các sót trọng yếu. #Tính hiệu lực: kiểm toán viên thu thập các bằng chứng để khẳng định hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ có tồn tại và hoạt động một cách hiểu hiệu trong suốt thời kì xem xét hay không. +)Một số phương pháp tiến hành khi thực hiện thủ tục kiểm soát: ãKiểm tra: là việc soát xét chứng từ, sổ sách, Báo cáo tài chính và các tài liệu khác có liên quan. Mức độ tin cậy của các bằng chứng kiểm toán thu thập qua việc kiểm tra phụ thuộc vào nguồn gốc cuả bằng chứng kiểm toán. Kiểm toán viên chỉ thực hiện công việc kiểm tra khi các tài liệu còn “dấu vết” trực tiếp của các thủ tục kiểm soát. Đ Mức độ tin cậy theo thứ tự giảm dần của các bằng chứng kiểm toán: *Tài liệu do bên thứ 3 (Những bên có quan hệ kinh tế với khách hàng kiểm toán như: các nhà cung cấp, ngân hàng,...) lưu và tự nguyện cung cấp. *Tài liệu do bên thứ 3 lập và lưu tại đơn vị. *Tài liệu do khách hàng lập và lưu ở bên thứ 3. *Tài liệu do khách hàng lập và lưu tại đơn vị được kiểm toán. ãKiểm tra lại các thủ tục kiểm soát: là xem xét lại qui trình lập, lưu chuyển chứng từ, sổ sách, tài liệu cùng với các thủ tục nhằm mục tiêu kiểm soát cụ thể tại đơn vị khách hàng cũng như các đơn vị liên quan với khách hàng. Kiểm toán viên chỉ thực hiện kiểm tra lại các thủ tục kiểm soát khi các “dấu vết” để lại là gián tiếp. ãQuan sát: là việc theo dõi một hiện tượng, một chu trình hoặc một thủ tục do các nhân viên trong đơn vị được kiểm toán tiến hành. Quan sát được thực hiện trong trường hợp các thủ tục kiểm soát không để lại dấu vết teên tài liệu . ãPhỏng vấn các nhân viên trong đơn vị: là thu thập các bằng chứng qua hệ thống các hỏi, trao đổi. Kiểm toán viên thực hiện phỏng vấn khi các thủ tục kiểm soát không để lại dấu vết. 2.Thực hiện thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kế hoạh kiểm toán: Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500: Thủ tục phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng qua đó tìm ra những xu hướng biến động và tìm ra mối quan hệ có mâu thuẫn vớí các thông tin có liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến. Thông thường thủ tục phân tích trải qua các giai đoạn chủ yếu sau: Bước thứ nhất, xây dựng mô hình phân tích: trong bước này kiểm toán viên phải xác định các biến tài chính hoặc các hoạt động và mối quan hệ giữa chúng. Chẳng hạn như chi phí nguyên vật liệu tiêu dùng trong quá trình sản xuất bao gồm các biến số sau: định mức tiêu hao nguyên vật liệu cho từng đơn vị sản phẩm, số lượng sản phẩm đã sản xuất, đơn giá nguyên vật liệu, phế liệu thu hồi,…vv. Tuỳ theo mục đích cụ thể của việc áp dụng thủ tục phân tích và nguồn cung cấp tài liệu mà các kiểm toán viên xây dựng hệ thống các biến số cụ thể cho tổng chỉ tiêu cần phân tích. Các thủ tục thường dùng để dự đoán các chỉ tiêu cần phân tích như số dư tài khoản hay thay đổi số dư tài khoản so với năm trước. Để đảm bảo tính hiệu quả của cuộc kiểm toán đòi hỏi các kiểm toán viên phải xác định các biến số không thay đổi giữa các kỳ phân tích. Ví dụ như: khi phân tích chỉ tiêu hao phí nguyên vật liệu kiểm toán viên thấy định mức tiêu hao nguyên vật liệu cho từng đơn vị sản phẩm không thay đổi. Để loại bỏ ra khỏi mô hình phân tích. Từ đó tạo điều kiện thuận lợi cho kiểm toán viên thêm các biến có liên quan để có được nhận định đầy đủ và chính xác về đối tượng cần phân tích. Ngược lại, nếu mô hình có cả các biến cố định sẽ gây phức tạp không cần thiết và không có điều kiện xem xét sự biến động của các nhân tố chính yếu làm giảm tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán. Bước thứ hai, xem xét tính độc lập và độ tin cậy của các dữ liệu tài chính và nghiệp vụ. Độ tin cậy của các dữ liệu tài chính có ảnh hưởng trực tiếp đến tính chính xác của các dự đoán và tới bằng chứng kiểm toán thu thập được qua thủ tục phân tích. Để đảm bảo độ tin cậy của các dữ liệu tài chính kiểm toán viên cần xem xét trên nhiều mặt như: nguồn gốc của dữ liệu, mở rộng phạm vi sử dụng, tính kế thừa và phát triển của các thủ tục kiểm toán dữ liệu từ những năm trước. Bước thứ ba, ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ. Trên cơ sở xây dựng mô hình phân tích và các nguồn dữ liệu kiểm toán viên tiến hành dự đoán giá trị của các chỉ tiêu cần phân tích và đối chiếu với giá trị ghi sổ. Khi tiến hành so sánh kiểm toán viên cần chú ý tới các xu hưóng sau: +)Kiểm toán viên cần lựa chọn khoãng thời gian hợp lý để tiến hành so sánh nhăm thu thập được những bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao. Thông thường khoảng thời gian càng ngắn thì mức độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán càng cao và ngược lại. Ví dụ: kiểm toán viên so sánh mức chi phí tiêu hao nguyên vật liệu theo tháng sẽ thu thập được những bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục cao hơn so với những bằng chứng này thu thập qua thủ tục phân tích theo năm. +)Khi tiến hành so sánh kiểm toán viên cần chú ý tới tính biến động của các chỉ tiêu cần phân tích. Có thể chênh lệch giữa các tháng trong kỳ phân tích sẽ rất lớn nếu mặt hàng kinh doanh của đơn vị được kiểm toán là mặt hàng theo mùa vụ. Vì vậy khó có thể nhận định xác đáng nếu chỉ tiến hành so sánh theo các tháng trong cùng một kỳ phân tích. Do đó trên thực tế kiểm toán viên thường tiến hành so sánh giữa các tháng cùng kỳ hoặc so với số tổng cộng cả năm để có được nhận định chính xác về đối tượng cần phân tích. Từ đó có được bằng chứng kiểm toán tin cậy. Tuy nhien đây là kết quả của quả trình chi tiết hoá ước tính và quá trình tìm hiểu hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng trong bước lập kế hoạch kiểm toán. Bước thứ tư, phân tích nguyên nhân và tính chất của các chêng lệch. Chênh lệch giữa số liệu thực tế với số liệu trên sổ sách có thể do chứa đựng những sai sót nhưng cũng có thể do từ chính các ước tính. Để làm rõ kiểm toán viên cần tiếp xúc với các nhân viên của công ty khách hàng, ít nhất cũng chứng minh những vấn đề quan trọng. Nếu qua tiếp xúc không có những lời giải thích hợp lý thì kiểm toán viên cần xem xét lại các giả định và dữ liệu sử dụng để ước tính. Nếu vẫn còn chênh lệch thì lời giải đáp và bằng chứng cần được giải quết qua thủ tục kiểm tra chi tiết. Bước thứ năm, xem xét những phát hiện qua kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán thu thập qua các thủ tục phân tích cần được đánh giá không chỉ bao gồm các sai sót trong các tài liệu mà cả những quan sát qua hệ thống kiểm soát nội bộ, hệ thống thông tin và các vấn đề khác có liên quan. Do vậy mọi chênh lệch cần phải điều tra về nguyên nhân và tính chất về các cơ sở dẫn liệu, mục tiêu kiểm toán và cả tình hình kinh doanh của khách hàng. 3.Thủ tục kiểm tra chi tiết trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán ãCác quan điểm chung về thủ tục kiểm tra chi tiết Hiện nay, khái niệm chung về kiểm tra chi tiết sử dụng cho mọi cuộc kiểm toán tài chính ở quốc gia khác nhau còn chưa thống nhất. Tuỳ theo mục đích khác nhau khi nghiên cứu, thực hành mà có khái niệm khác nhau. Sau đây là một số các quan điểm : Thứ nhất, nhằm mục đích kiểm toán các khoản mục hoặc nghiệp vụ tạo nên số dư trên khoản mục hay loại nghiệp vụ dựa trên các thủ tục cụ thể. Theo cuốn “ kiểm toán tài chính’’ chủ biên : GS.TS. Nguyễn Quang Quynh, Nhà xuất bản tài chính tháng 7/2001. “ kiểm tra chi tiết là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể của trắc nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm trực tiếp số dư để kiểm toán từng khoản mục hoặc nghiệp vụ tạo nên số dư trên khoản mục hay loại nghiệp vụ’’ Thứ hai, nhằm mục đích thu thập những bằng chứng kiểm toán để phát hiện những sai sót trên báo cáo tài chính, chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 500 quy định: kiểm tra chi tiết bao gồm: + Kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ. + Thủ tục phân tích. Trong khi đó, theo chuẩn mức số 500 “bằng chứng kiểm toán’’ của quyển 2, Nhà xuất bản tài chính, 02/2001. Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư và quy trình phân tích là hai phần việc trong khi thực hiện thử nghiệm cơ bản ( kiểm tra cơ bản) và khái niệm này cũng được đề cập trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 530: “ lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác’’. Khi thu tập bằng chứng kiểm toán từ các thử nghiệm cơ bản, kiểm toán viên phải xem xét sự đầy đủ và thích hợp của các bằng chứng từ các thử nghiệm cơ bản kết hợp với các bằng chứng thu thập từ các thử nghiệm kiểm soát nhằm khẳng định cơ sở dẫn liệu của Báo cáo tài xhính. Cơ sở dẫn liệu của Báo cáo tài chính: là căn cứ của các khoản mục và thông tin trình bày trong báo cáo tài chính do Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị chịu trách nhiệm lập trên cơ sở các chuẩn mực và chế độ kế toán qui định phải được thể hiện rõ ràng hoặc có cơ sở đối với từng chỉ tiêu trong báo cáo tài chính. Cơ sở dữ liệu của báo cáo tài chính: +)Tính hiện hữu: Một tài sản hay một khoản nợ phản ánh trên báo cáo tài chính thực tế phải tồn tại (có thực) vào thời điểm báo cáo. +)Quyền và nghĩa vụ: Một tài sản hay một khoản nợ phản ánh trên báo cáo tài chính đơn vị phải có quyền sở hữu hoặc có trách nhiêm hoàn trả tại thời điểm lập báo cáo. +)Phát sinh: Một nghiệp vụ hay một sự kiện đã ghi chép thì phải xảy ra và có liên quan đến đơn vị trong thời kỳ xem xét. +)Đầy đủ: Toàn bộ tài sản, các khoản nợ, nghiệp vụ hay giao dịch đã xảy ra liên quan đến báo cáo tài chính phải được ghi chép hết các sự kiện có liên quan. +)Đánh giá: Một tài sản hay một khoản nợ được ghi chép theo giá trị thích hợp trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc thừa nhận rộng rãi). +)Chính xác: Một nghiệp vụ hay một sự kiện được ghi chép theo đúng giá trị của nó, doanh thu hay chi phí được ghi nhận đúng kỳ, đúng chuẩn mực và đúng về toán học. +)Trình bày và công bố: Các khoản mục được phân loại và công bố phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận). Các loại bằng chứng không được bù trừ giữa các cơ sở dẫn liệu cho nhau. Qui trình kiểm toán (trình tự kiểm toán): là thứ tự các bước thực hiện các công việc cụ thể để đạt mục đích đặt ra một cách hiệu quả. Trong kiểm toán Báo cáo tài chính, tuỳ theo đối tượng kiểm toán mà qui trình có thể thay đổi cho phù hợp. Song qui trình chung của kiểm toán bao gồm ba bước: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán. Trong mối quan hệ với cái chung đó, qui trình kiểm tra chi tiết cũng bao gồm ba bước: lập kế hoạch kiểm tra chi tiết, thực hiện kế hoạch kiểm tra chi tiết và kết thúc kiểm tra chi tiết. Tuy nhiên, tuỳ theo từng đối tượng cần kiểm tra chi tiết khác nhau mà công việc cụ thể trong mỗi bước cụ thể có thể khác nhau cho phù hợp. Thông thường qui trình thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết được thực hiên thông qua các bước sau: Bước 1: Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết. Việc lập kế hoạch kiểm tra chi tiết các khoản mục trong báo cáo tài chính trong kiểm toán báo cáo tài chính nhằm mục tiêu cụ thể: Thu thập bằng chứng kiểm toán về sai phạm trọng yếu trên cơ sở dẫn liệu của về Báo cáo tài chính, ước lượng giá trị chênh lệch kiểm toán với những cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính đang chứa đựng khả năng sai phạm trọng yếu. Tuy nhiên, việc thiết kế kế hoạch thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết thường rất khó khăn vì nó còn bị ảnh hưởng bởi kết quả đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng cũng như thời gian, chi phí kiểm toán tập trung cho thủ tục phân tích và thủ tục kiểm soát. Thông thường kế hoạch kiểm toán chi tiết được thiết kế theo mô hình chung như sau: Sơ đồ 1: Khái quát trình tự kiểm tra chi tiết trong mô hình chung Đánh giá rủi ro tiềm tàng với các tài khoản Đánh giá rủi ro kiểm soát đối với số dư của các tài khoản Thiết kế các thủ tục kiểm soát đối với các tài khoản Thiết kế các thủ tục phân tích đối với các tài khoản Thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết dữ các tài khoản để thỏa mãn các mục tiêu trên cơ sở dẫn liệu Các thủ tục kiểm tra Quy mô mẫu Các khoản mục được chọn Thời hạn Bước 2: Xác định các khoản mục trên tài khoản để thực hiện kiểm tra chi tiết Lựa chọn các khoản mục trong tổng thể bao gồm xác định được số lượng các khoản mục cần được kiểm tra chi tiết. Và trên cơ sở đó, chọn mẫu các khoản mục để thực hiện kiểm tra chi tiết (mẫu chọn). Mẫu được chọn phải có tính đại diện cao. Có như vậy, những bằng chứng thu thập được mới có tính tin cậy. Do không kiểm toán toàn bộ các khoản mục trong các tài khoản nên công ty kiểm toán và kiểm toán viên phải chấp nhận một mức rủi ro nhất định vì các kết luận trên cơ sở các bằng chứng hạn chế về mức độ giải thích do hạn chế quy mô. Nhưng có thể chấp nhận được do: *Mục tiêu của thủ tục kiểm toán chi tiết không phải là thu thập các bằng chứng mang tính kết luận mà thu nhập các bằng chứng mang tính thuyết phục. *Kết luận kiểm toán đối với khoản mục trên Báo cáo tài chính không chỉ dựa trên các bằng chứng thu thập được qua thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết, mà còn dựa trên sự kết hợp của những bằng chứng thu thập được qua quá trình thực hiện thủ tục kiểm soát và thủ tục phân tích. *Cho dù thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết tất cả khoản mục trên các tài khoản trên Báo cáo tài chính chúng ta cũng không đảm bảo là không có sai sót. Do hạn chế chủ quan về kinh nghiệm, tài liệu..., và các hạn chế khách quan như: môi trường xung quanh, thiếu phương tiện... *Chi phí kiểm tra tất cả các khoản mục trên Báo cáo tài chính, đặc biệt là các nghiệp vụ thường xuyên nói chung là không kinh tế. Bước 3: Lựa chọn các khoản mục chính. Khoản mục chính được hiểu là các khoản mục xảy ra không thường xuyên, khó dự đoán hoặc không dự đoán được. Việc xét đoán các khoản mục như trên đều dự đoán dựa trên kinh nghiệm và trình độ hiểu biết tình hình kinh doanh của khách hàng của kiểm toán viên. Việc lựa chọn các khoản mục chính như trên là hiệu quả khi có điều kiện: *Sử dụng phương pháp tiếp cận khoản mục hệ thống và đã sử dụng thủ tục phân tích đối với tổng thể mẫu. *Tổng thể mẫu bao gồm ít các khoản mục có quy mô giá trị lớn. *Tổng thể mẫu khoản mục ít có những nghiệp vụ không thường xuyên và khó dự đoán hoặc phải ước tính. Việc chọn một số các khoản mục trong một tổng thể nhằm thu thập và đánh giá bằng chứng của số dư nghiệp có đặc điểm tương tự nhau gọi là chọn mẫu kiểm toán (theo nguyên tắc 19 của chuẩn mực kiểm toán được IPAC phê chuẩn 10/1984). Nếu như mục tiêu của việc chọn mẫu các khoản mục không hướng tới hiệu quả mà hướng tới hiệu lực thì quy mô mẫu các khoản mục sẽ tăng lên. Một số các dấu hiệu làm tăng quy mô chọn mẫu của các khoản mục. +)Đã lựa chọn hệ thống tiếp cận kiểm tra chi tiết các khoản mục và có ít hoặc không có những bằng chứng thu thập qua quá trình phân tích. +)Các tài khoản chứa các khoản mục có quy mô giá trị lớn và tương tự nhau. +)Các khoản mục trong các tài khoản mục chủ yếu bao gồm những nghiệp vụ không thường xuyên. Thực hiện các biện pháp chọn mẫu kiểm tra chi tiết khoản mục. ãChọn mẫu theo xác suất (trong đó chọn mẫu ngẫu nhiên là phổ biến): +)Chọn mẫu kiểm tra chi tiết khoản mục theo bảng số ngẫu nhiên. Phương pháp chọn mẫu này dựa trên bảng ngẫu nhiên về các chữ số độc lập, sắp xếp theo thứ tự thuận lợi dưới dạng bảng biểu. +)Chọn mẫu kiểm tra chi tiết khoản mục theo hệ thống: kiểm toán viên phải tính một khoảng cách nhất định, sau đó lựa chọn phận tử đầu tiên một cách ngẫu nhiên rồi xác định phần tử thứ hai bằng cách lấy phần tử thứ nhất cộng với khoảng cách cho đến khi đủ về số lượng mẫu cần chọn. Khoảng cách mẫu được xác định bằng cách cộng dồn các giá trị mẫu rồi chia cho số lượng phần tử mong muốn. ãChọn mẫu kiểm tra chi tiết khoản mục không xác suất. +)Chọn mẫu theo lô: là chọn mẫu một lượng liên tiếp của các mẫu bằng cách xác định số đầu tiên và số liền kề nó cứ như vậy cho đến khi đủ số mẫu cần kiểm tra. +)Chọn bất kỳ: là cách chọn mẫu một cách vô tư của kiểm toán viên mà không kể đến đặc điểm, quy mô của các số dư khoản mục. +)Chọn khám xét: là cách chọn mẫu dựa trên kinh nghiệm và suy đoán của kiểm toán viên về các số liệu của các khoản mục trong các tài khoản. Tuy nhiên, mỗi hãng kiểm toán khác nhau đều có những phương pháp chọn mẫu cụ thể khác nhau. Tùy thuộc vào đặc điểm của từng khoản mục trên báo cáo tài chính của các khách hàng kiểm toán và tùy theo đặc điểm ngành nghề kinh doanh cũng như đặc điểm về quy mô, loại hình doanh nghiệp của khách thể kiểm toán. Bước 4: Thực hiện các biện pháp kỹ thuật kiểm tra chi tiết trên các khoản mục đã chọn. Dựa trên các khoản mục được xác định qua các bước trên, kiểm toán viên phải tiến hành các kỹ thuật kiểm tra chi tiết phù hợp đối với từng khoản mục trên các tài khoản nhằm phát hiện những chênh lệch kiểm toán đòi hỏi phải điều tra, xác nhận. Trong các biện pháp kiểm tra chi tiết thường được sử dụng hơn cả là phương pháp điều tra thực tế. Còn đối với các khoản mục khác trên báo cáo tài chính thì phương pháp sử dụng rộng rãi là: quan sát, xác nhận, tính toán lại và xác minh tài liệu. ãPhương pháp kiểm tra thực tế: là phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán để khẳng định tính có thực và thực trạng của đối tượng kiểm toán thông qua quá trình tham dự vào quá trình kiểm kê tại đơn vị khách hàng. Phương pháp điều tra thực tế không chỉ giúp kiểm toán viên thu thập được những bằng chứng kiểm toán để khẳng định tính có thực và thực trạng về của đơn vị khách hàng mà còn giúp kiểm toán viên có điều kiện xem xét các thủ tục kiểm soát đối với đối tượng kiểm toán, từ đó nêu lên đánh giá của mình về tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng. Do có tầm quan trọng như vậy, phương pháp kiểm tra thực tế là một trong hai phương pháp được sử dụng thường xuyên trong các cuộc kiểm toán báo cáo tài chính. Đặc biệt đối với khoản mục chiếm tỷ trọng lớn trên báo cáo tài chính của đơn vị khách hàng như hàng tồn kho thì phương pháp kiểm tra thực tế là bắt buộc. Thông qua quá trình quan sát những thủ tục kiểm kê của khách hàng và trực tiếp kiểm kê chọn mẫu và đối chiếu với hồ sơ kho. Quá trình thực hiện thủ tục kiểm tra thực tế kiểm kê bao gồm 2 bước: *Thứ nhất, lập kế hoạch kiểm kê kho tại đơn vị được kiểm toán, cần xem xét các yếu tố sau: - Xem xét hệ thống thông tin và các thủ tục kiểm soát áp dụng đối với các khoản mục. - Địa điểm lưu giữ hàng tồn kho và tầm quan trọng của tại mỗi địa điểm. - Rủi ro tiềm tàng liên quan đến. - Xem xét các hoạt động kiểm soát và các biện pháp do Ban Giám đốc đưa ra nhằm giảm thiểu các rủi ro. - Xem xét thời gian kiểm kê. - Xem xét khả năng cần đến các chuyên gia khi đánh giá. *Thứ hai, thực hiện một số công việc trong suốt quá trình tham gia kiểm kê. - Xem xét đầy đủ và chính xác của hồ sơ kiểm kê bằng cách đối chiéu các khoản mục trên hồ sơ kiểm kê kho với danh mục thực tế kiểm kê. - Lập một bản sao hồ sơ kiểm kê kho để so sánh sau này. - Ghi chép những biến động trong suốt quá trình tiến hành kiểm kê. - Để xem xét việc hạch toán sau này đối với nghiệp vụ trước và sau khi kiểm kê. - Tìm nguyên nhân gây ra chênh lệch đáng kể giữa sổ kho và thực tế kiểm kê và những thủ tục điều chỉnh sổ của khách hàng. - Xem xét tính chính xác của doanh mục cuối cùng của các tài khoản. Đối với hàng tồn kho được lưu giữ cho đơn vị thứ ba thì thông thường lấy xác nhận của bên thứ ba về số lượng, chất lượng hàng tồn kho do khách hàng giữ hộ cho đơn vị thứ ba và cân nhắc: +)Bên thứ ba không có tính độc lập với khách hàng kiểm toán. + )Bên thứ ba cử người của họ tham gia vào quá trình kiểm kê. Nếu người của họ là kiểm toán viên khác thì có thể thông qua người này đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của bên thứ ba đối với kiểm kê kho và lưu giữ hàng tồn kho tại kho. ãPhương pháp xác nhận: Là xác nhận với các số dư và nghiệp vụ từ một nguồn bên ngoài. Đây là phương pháp kiểm tra chi tiết cung cấp bằng chứng có độ thuyết phục cao. Xác nhận thường là thủ tục kiểm toán có hiệu quả vì thủ tục này có thể xác nhận được thời điểm xảy ra nghiệp vụ cũng như quá trình xử lý nghiệp vụ đó . Xác nhận được biết đến với nhiều loại khác nhau, phạm vi ứng dụng rộng rãi và các bước công việc tiết hành tương đối đơn giản. Loại xác nhận, tuỳ theo loại câu hỏi và câu trả lời tương ứng, các loại xác nhận có thể áp dụng là: ăXác nhận loại mở, yêu cầu cung cấp thông tin chứ không yêu cầu chứng minh các thông tin do khách hàng cung cấp. ăXác nhận đóng, chỉ yêu cầu câu trả lời đúng hoặc sai để chứng minh cho các dữ liệu cần xác nhận. Tuỳ theo yêu cầu cần chứng minh, xác nhận đóng lại chia làm hai loại cụ thể: *Xác nhận chủ động hay xác nhận khẳng định: yêu cầu trực tiếp chứng minh về các số liệu do khách hàng cung cấp theo hướng mọi thư xác nhận gửi đi đều cần cho dù người xác nhận có đồng ý với những thông tin đẫ đưa ra hay không. Nhằm tăng được tỷ lệ thư trả lời, xác nhận tập trung vào những vấn đề cụ thể như từng hoá đơn riêng lẻ chứ không phải vào số dư tài khoản. Mặt khác có nhiều khả năng xác nhận được trả lời nếu như nội dung câu hỏi xác nhận càng nhất quán với nguồn thông tin người xác nhận cung cấp. *Xác thụ động hay xác nhận phủ định: chỉ yêu cầu trả lời khi khi người xác nhận không đồng ý với thông tin đưa ra trong thư. Tuy nhiên, việc phân biệt những người không đồng ý với những thông tin và những người không trả lời là việc rất khó. Do vậy kết quả thu được từ những xác nhận này không có độ tin cậy cao. Kiểm toán viên không thường xuyên sử dụng phương này để thu thập bằng chứng. Mặc dù vậy thư xác nhận thụ động được áp dụng khi khả năng xảy ra sai sót trọng yếu thấp. Bên cạnh đó ngoài xác nhận qua thư, kiểm toán viên còn có thể sử dụng xác nhận qua đối thoại. Tuy nhiên những xác nhận bằng lời này cũng được lưu lại trong giấy tờ làm việc.Với những thông tin quan trọng, kiểm toán viên yêu cầu người trả lời cung cấp bản xác nhận trực tiếp hoặc biên bản cụ thể. ăPhạm vi ứng dụng của xác nhận: Nếu câu trả lời đối với câu hỏi xác nhận do người trả lời thiết lập dựa trên những nguồn riêng cuả họ thì những câu trả lời này độc lập với tài liệu khách hàng. Do đó phạm vi sử dụng phương pháp này rất phổ biến cho nhiều tài khoản. Tuy nhiên việc đưa ra kết luận dựa trên những hiểu biết từ những câu trả lời này không phải bao giờ cũng chính xác. Vì vậy, kiểm toán viên luôn có sự thận trọng thích đáng vì: Thứ nhất, những bằng chứng này chủ yếu chỉ cung cấp bằng chứng kiểm toán về việc báo cáo quá thấp hoặc quá cao. Thứ hai, khả năng sửa đổi những thoả thuận bằng miệng rất dễ xảy ra. Mức độ hoài nghi nghề nghiệp được tăng lên nếu kiểm toán viên có được thông tin mà những thông tin này khiến kiểm toán viên có nghi ngờ về năng lực, kiến thức, động cơ khả năng hay ý muốn trả lời,...của người trả lời. Khi đó, xác nhận sẽ có hiệu quả không cao. Phạm vi áp dụng xác nhận thu hẹp nhất khi các thủ tục thay thế được thực hiện vì kiểm toán viên không nhận được thư trả lời xác nhận vì một lý do nào đó. Tuy nhiên cũng không thực hiện thủ tục thay thế nếu: +)Tổng các thư xác nhận không được phúc đáp có thể không ảnh hưởng tới các ý kiến chấp nhận toàn phần Báo cáo tài chính cho dù số liệu cần xác nhận có khả năng sai sót 100%. +) Không phát hiện thấy dấu hiệu bất thường của những thư xác nhận không được phúc đáp. Các bước công việc tiến hành khi gửi thư xác nhận: Đ Lập các câu hỏi xác nhận hay yêu cầu khách hàng lập chúng. ĐKiểm tra lại các câu hỏi xác nhận, bỏ chúng vào phong bì ghi địa chỉ của kiểm toán viên để người trả lời gửi khi có phúc đáp. Đối với câu hỏi xác nhận đã gửi đi nhưng bị gửi trả lại kiểm toán viên điều tra xác minh địa chỉ và bằng chứng chứng tỏ người người nhận thư xác nhận cò tồn tại ĐTheo dõi những tài khoản không được trả lời đồng thời cân nhắc tới khả năng gửi thư xác nhận lần hai và lần ba. Nếu cần thiết thủ tục kiểm toán khác được thực hiện. ãTính toán lại. Phương pháp này tập trung vào kỹ thuật kiểm tra tính chính xác về mặt số học của các tính toán và ghi sổ. Phương pháp này được vận dụng đối với những số dư và nghiệp vụ có khả năng sai sót trọng yếu thuần tuý về mặt số học. Kiểm toán viên có thể tính toán lại số tiền trên các chứng từ gốc như hoá đơn, phiếu nhập, phiếu xuất,... hoặc căn cứ vào các chứng từ để tính các khoản chi phí khấu hao, lãi vay, phân bổ,... Ưu điểm của phương pháp này là cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao về mặt kỹ thuật tính toán. Không chỉ có vậy kiểm toán viên thông qua đó có thể phát hiện các sai sót tiềm tàng khác chưa được phát hiện. Nhưng do tính chất phức tạp về tính toán nên khi tiến hành phương pháp này, kiểm toán viên thường kết hợp với các phương pháp khác. ãSoát xét lại chứng từ, sổ sách. Đây là phương pháp kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ bằng cách xem xét, kiểm tra đối chiếu các chứng từ sổ sách có liên quan sẳn có trong đơn vị được kiểm toán. Phương pháp này có thể tiến hành theo hai hướng: +)Kiểm toán viên thu thập tài kiệu là cơ sở cho một kết luận cần khẳng định. +)Kiểm toán viên thu thập tài liệu của từ khi phát sinh cho đến khi vào sổ. Kiểm toán viên có thể quyết định kiểm tra từ chứng từ gốc lên sổ sách theo trình tự kế toán hoặc có thể kiểm tra theo trình tự ngược lại. Phương pháp kiểm tra này tương đối thuận tiện do tài liệu có sẳn trong đơn vị. Do đó chi phí thu thập bằng chứng thấp hơn so với các phương pháp khác.Tuy nhiên, mức độ tin cậy của các bằng chứng thu thập qua phương pháp này lại phụ thuộc vào nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán. Việc sửa đổi hay giả mạo chứng từ gốc có thể làm mất đi tính khách quan và xác thực của bằng chứng. Bước thứ 5: Đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết khoản mục. Để đảm bảo tính tin cậy và đầy đủ của các bằng chứng kiểm toán về thu thập được sau khi tiến hành thủ tục kiểm tra chi tiết khoản mục trong Báo cáo tài chính. Kiểm toán viên phải tiến hành đánh giá kết quả thủ tục kiểm tra chi tiết về không chỉ về các số dư, số phát sinh trên mỗi tài khoản mà còn phải nêu lên được đánh giá của mình về các hoạt động kiểm soát, tính khách quan của Ban Giám đốc và hệ thống hồ sơ, cũng như năng lực của nhân viên. Bước 6: Xử lý các chênh lệch kiểm toán hay sai sót kiểm soát đối với các khoản mục. Xử lý chênh lệch kiểm toán tùy thuộc vào loại chênh lệch kiểm toán, nguyên nhân của những chênh lệch và các thủ tục tiến hành phát hiện trong quá trình kiểm toán cho thấy có sai sót. Phân loại các chênh lệch: phân loại chênh lệch theo kỳ quyết toán chênh lệch của năm trước và chênh lệch của năm nay. - Chênh lệch của năm: chênh lệch do không thống nhất giá trị, cách phân loại, trình bày hay thuyết minh khoản mục và chênh lệch do lỗi hay sai sót được phát hiện. Đó là những chênh lệch mà chúng ta đã lượng hóa được nhờ vào việc áp dụng những thủ tục kiểm tra chi tiết. - Chênh lệch năm trước: là những chênh lệch kiểm toán về mà khách hàng không điều chỉnh đã ảnh hưởng số dư đầu kỳ của các tài khoản trong khoản mục trên báo cáo tài chính như: chênh lệch làm tăng thêm sai sót mới trong báo cáo kết quả kinh doanh năm nay do báo cáo quá cao về khoản dự phòng năm trước và báo cáo quá thấp khoản dự phòng năm nay; chênh lệch năm trước được điều chỉnh trong năm nay do ghi nhầm giá trị năm trước chưa điều chỉnh... Điều tra tính chất và nguyên nhân của những chênh lệch kiểm toán cần được thực hiện với mức độ hoài nghi nghề nghiệp thích hợp. Theo đó, các chênh lệch được phân loại dựa trên tính chất của các nguyên nhân gây ra sai phạm có thể là vô ý hay cố tình để đánh giá đó là vi phạm do sai sót hay đó là hành vi gian lận. Đồng thời xem xét khả năng xảy ra chênh lệch chỉ do một loại hình nào đó gây nên để thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung hay áp dụng các thủ tục kiểm toán khác. Trong quá trình điều tra, kiểm toán viên cần xem xét các chênh lệch trọng yếu với thái độ thận trọng nghề nghiệp thích hợp. Thông thường khi phát hiện những chênh lệch kiểm toán viên thường yêu cầu khách hàng xác định và sửa chữa trước khi tiến hành các thủ tục kiểm toán bổ sung hay thực hiện các thủ tục kiểm toán khác. Những thủ tục được tiến hành khi phát hiện những dấu hiệu vi phạm đối với khoản mục. Tùy theo mức độ ảnh hưởng tiềm tàng của các chênh lệch của các khoản mục trên các tài khoản đối với báo cáo tài chính. Nếu như kiểm toán viên tin rằng những sai phạm là những sai phạm trọng yếu đối với Báo cáo tài chính thì cần phải thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung hay các thủ tục kiểm toán khác nhằm khẳng định mức độ sai phạm của các hành vi vi phạm. Nếu như kiểm toán viên khẳng định mức độ của các vi phạm đó là trọng yếu đối vơi báo cáo tài chính, đòi hỏi kiểm toán viên phải đưa ra đầy đủ những bằng chứng tin cậy chứng minh cho khẳng định của mình. Trong trường hợp sau khi tiến hành các thủ tục kiểm toán bổ sung hay thủ tục kiểm toán khác mà kiểm toán viên vẫn còn nghi vấn thì kiểm toán viên xem xét những chênh lệch đó ảnh hưởng như thế nào đến các phần hành khác. Từ đó ảnh hưởng đến khoản mục chính trên báo cáo tài chính như khoản mục lợi nhuận giữ lại và khoản mục khác... Trên cơ sở đó, kiểm toán viên đưa ra ý kiểm toán xem xét các ý kiến của các chuyên gia về chỉ số trước khi đưa ra ý kiến cuối cùng. Báo cáo những chênh lệch kiểm toán: đối với những phát hiện chênh lệch kiểm toán cần phải báo cáo ngay lập tức với Ban Giám đốc và tùy theo mức độ chênh lệch có thể thông tin cho Hội đồng quản trị trong những trường hợp. - Phát hiện những sai phạm cố ý liên quan đến các cơ sở dẫn liệu. - Phát hiện ra điểm yếu của hệ thống kiểm soát nội bộ về các khoản mục. - Phát hiện ra những sai sót trọng yếu đối với khoản mục có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính. Đối với trách nhiệm phải thông báo với người liên quan: Nếu như phát hiện những gian lận kiểm toán viên thường thông báo cho Hội đồng quản trị. Trong hầu hết các trường hợp kiểm toán viên thường thông báo cho người quản lý về mảng sản xuất trực tiếp quản lý kho đó. Đối với những chênh lệch không được sửa đổi thì phải lập một bảng tóm tắt tính trọng yếu của những chênh lệch này và xét khả năng ảnh hưởng của chúng tới báo cáo tài chính. Thực chất của kiểm toán là quá trình thu thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán. Do vậy ba thủ tục kiểm toán có mối quan hệ chặt chẽ với nhau cùng hướng tới mục tiêu chung. Mục tiêu thu thập được đầy đủ các bằng chứng có độ tin cậy cao. Đặc điểm khác biệt giữa các thủ tục trước hết và chủ yếu là đối tượng. Từ đó, cách kết hợp các phương pháp kiểm toán cơ bản: cân đối, đối chiếu logic, đối chiếu trực tiếp, thực nghiệm, kiểm kê, điều tra. Chẳng hạn, thủ tục kiểm soát thực chất là kiểm tra chi tiết các khoản mục đã ghi vào nhật ký và chuyển sang sổ cái. Vì vậy, thủ tục kiểm toán có thể sủ dụng tất cả các phương pháp kiểm toán cơ bán song chú trọng nhiều đến đối chiếu logic, thực nghiệm, kiểm kê. Trong khi đó thủ tục kiểm tra chi tiết chủ yếu xem xét các cố dư cuối kỳ trên các sổ cái. Do đó thủ tục này chú trọng đến số tiền trên các số dư hoặc các số phát sinh. Từ đó, thủ tục này thường sử dụng rộng rãi các phương pháp điều tra (phỏng vấn và xác nhận). Chỉ trong trường hợp đặc biệt thủ tục này mới kết hợp với phương pháp kiểm kê kết hợp cân đối và chi tiết hoá (phân tích). Đặc biệt đối với thủ tục phân tích thường sử dụng các phưong pháp đối chiếu logic, đối chiếu trực tiếp thậm chí sử dụng cả phương pháp toán học, thống kê...vv. Việc chọn lựa các thủ tục cụ thể với từng phương pháp xác dịnh phải xuất phát từ mục đích chung của mỗi cuộc kiểm toán là thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có hiệu lực. Đây là vấn đề trọng yếu nhất trong việc lựa chọn các thủ tục cụ thể cũng như sự kết hợp các thủ tục trong từng cuộc kiểm toán cụ thể.Thông thường để thu thập được đầy đủ và có tính hiệu lực với chi phí thấp nhất. Kiểm toán viên đi từ thủ tục phân tích đến thủ tục kiểm soát qua thủ tục kiểm tra chi tiết.Tuy nhiên trong từng trường hợp cụ thể trình tự trên có bị đảo lộn. III. Đôi điều về thực trạng của kiểm toán Việt Nam. Kiểm toán Việt Nam là ngành non trẻ. Vì vậy so với các nước khác trên thế giới cũng như các nước trong khu vực chúng ta có nhiều thuận lợi cùng với những thách thức to lớn đòi hỏi học tập, xây dựng quy trình kiểm toán mẫu dựa trên các chuẩn mực kiểm toán được chấp nhận rộng rãi vào điều kiện cụ thể phù hợp với tình trạng của nước ta. Trong xu hướng hội nhập quốc tế, các công ty kiểm toán hàng đầu trên thế giới và trong khu vực, những nước kinh tế phát triển có bề dày kinh nghệm trong lĩnh vực kiểm toán đã đi trước Việt Nam mấy thập niên thậm chí hàng thập kỹ, lần lượt mở rộng thị trường sang việt nam. Đó là một thách thức lớn đối với các công ty kiểm toán trong nước trong việc giữ vững thị trường nội địa chưa kể việc mở rộng thị trường sang các nước bạn. Hơn nữa hành lang pháp lý của ta mới ban hành và chưa hoàn thiện đặc biệt trong việc xây dựng qui trình kiểm toán chuẩn của các công ty kểm toán. Đó cũng là tình trạng chung của các công ty kiểm toán còn non trẻ ở Việt Nam. Thực tế cho tới nay nhiều công ty kiểm toán trong nước chưa có qui trình kiểm toán mẫu. Điều đó cho thấy công việc kiểm toán của ta còn nhiều hạn chế cả về trình độ cũng như các công việc hỗ trợ trong công tác kiểm toán. Vì vậy chất lượng thua kém là điều tất yếu. Để nâng cao chất lượng của cuộc kiểm toán và hi nhập trong xu thế hiện nay các công ty kiểm toán đòi hỏi phải có chính sách đào tạo hợp lý, không ngường cập nhật các thông tin cũng như các tài liệu liên quan để xây dựng và hoàn thiện qui trình kiểm toán riêng nhằm nâng cao chất lượng và tăng khả năng cạnh tranh của mình. Kết luận Mọi lý luận đều nhằm mục đích đem lại lợi ích thiết thực cho xã hội (lợi ích của con người). Muốn biến tri thức thành lợi ích đích thực cho xã hội.Trước hết phải nắm vững tri thức.Trong lĩnh vực kiểm toán, yêu cầu đầu tiên đối với những người thực hiện phải có đầy đủ năng lực nghề nghiệp. Trình độ nghề nghiệp không chỉ là những tri thức được trang bị ở trường, lớp mà phải thường xuyên nâng cao và bổ xung liên tục để đáp ứng yêu cầu khắt khe của nghề nghiệp. Tuy nhiên không phải vì vậy, mà đánh giá thấp vai trò của lý luận trên con đường đi tìm tri thức nâng cao năng lực nghề nghiệp. Đề án đã tập trung vào các việc tìm hiểu lý luận về giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Trên cơ sở đó so sánh đối chiếu với những lý luận này được qui định trong các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam có liên quan với các qui định trong các chuẩn mực kiểm toán quốc tế, từ đó nêu ra một số vấn đề về thực trạng của kiểm toán việt nam và phương hướng chung trong quá trình hội nhập. Kiểm toán là lĩnh vực còn non trẻ ở nước ta, trong xu thế toàn cầu hoá và hội nhập. Lĩnh vực này đang đứng trước những thận lợi và thách thức. Để có thể đứng vững và phát triển trong xu thế hội nhập, bên cạnh việc xây dựng các chuẩn mực cho phù hợp với những chuẩn mực kiểm toán quốc tế chung trong điều kiện cụ thể ở Việt Nam, các công ty kiểm toán và các kiểm toán viên cần nổ lực của bản thân trong việc hoàn thiện trình độ chuyên môn và đạo đức nghề nghiệp. Đó là điều kiện thiết thực cho sự phát triển của kiểm toán Việt Nam nói riêng và kiểm toán thế giới nói chung. Tài liệu tham khảo 1 .Lý thuyết kiểm toán - GS . TS . Nguyễn Quang Quynh NXB Tài chính - Hà Nội -1998. 2 .Kiểm toán tài chính - GS . TS . Nguyễn Quang Quynh NXB Tài chính - Hà Nội-1998. 3 .Auditing - Alvin A.arens - NXB Thống kê. 4 .Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam - Quyển 2 - Bộ Tái chính - Hà nội 5 .Những qui định pháp luật về kiểm toán - NXB Tài chính. Mục lục Lời mở đầu 1 Nội dung 2 I.Qui trình kiểm toán Báo cáo tài chính 2 1 Khái niệm 2 2.Vai trò, vị trí của giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.....................................3 II.Giai đoạn thực hiện kế hoạc kiểm toán ........................................................5 1.Thực hiện thủ tục kiểm soát.........................................................................6 2.Thực hiện thủ tục phân ...............................................................................12 3.Thủ tục kiểm tra chi tiết .............................................................................15 III. Đôi điều về thực trạng của kiểm toán Việt Nam......................................29 Kết luận 31 Tài liệu tham khảo 32