Chuyên đề Một số vấn đề tính và hạch toán khấu hao tài sản cố định hữu hình trong các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh ở Việt nam hiện nay

Lời mở đầu T rong hoạt động sản xuất kinh doanh của bất cứ một loại hình doanh nghiệp nào - dù là trong hay ngoài quốc doanh - công tác kế toán là quan trọng và cần thiết, bởi nó gắn liền với sự duy trì và tồn tại của doanh nghiệp. Trong khuôn khổ của đề án này, cũng xin được đề cập đến một trong những phần việc của công tác kế toán. Đó là việc thực hiện và hạch toán khấu hao tài sản cố định hữu hình gắn với đề xuất thực hiện giá trị thu hồi trong hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Một doanh nghiệp dù là doanh nghiệp sản xuất hay doanh nghiệp kinh doanh thương mại, dù vốn kinh doanh tới hàng chục tỷ đồng hay một vài trăm triệu đồng thì tài sản cố định luôn được coi là một bộ phận không thể thiếu trong hoạt động sản xuất kinh doanh. Tài sản cố định tham gia đầy đủ vào hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp từ thời kỳ thành lập cho tới khi kết thúc (phá sản, giải thể, sáp nhập ...). Hơn thế nữa, trong từng thời kỳ kinh doanh, tài sản cố định đóng vai trò rất quan trọng trong việc hình thành giá cả của sản phẩm sản xuất, chi phí và có ảnh hưởng rất lớn đến kết quả sản xuất kinh doanh trong mỗi doanh nghiệp. Tất cả những ảnh hưởng này của tài sản cố định đều thông qua hình thức trích khấu hao tài sản cố định trong mỗi thời kỳ kinh doanh. Việc đưa giá trị thu hồi vào quá trình khấu hao tài sản cố định giúp cho công tác quản lý tài sản nói chung và quản lý tài sản cố định nói riêng trong doanh nghiệp được chặt chẽ hơn, phản ánh đúng hơn thực trạng tài sản hiện có tại doanh nghiệp. Giá trị thu hồi giúp cho tài sản cố định không thực sự "biến mất" khi đã thực hiện khấu hao hết mà vẫn tiếp tục tham gia vào quá trình sản xuất kinh doanh. Đồng thời giúp cho công tác quản lý, thanh lý tài sản cố định sau khấu hao được hợp lý hơn. Đề tài: Một số vấn đề tính và hạch toán khấu hao tài sản cố định hữu hình trong các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh ở Việt nam hiện nay. Đề tài được chia thành ba chương với nội dung sau: Chương I: Một số vấn đề chung về tài sản cố định và khấu hao tài sản cố định. Chương II: Hạch toán khấu hao tài sản cố định hữu hình theo chế độ hiện hành. Chương III: Một số vấn đề còn tồn tại trong việc hạch toán khấu hao tài sản cố định hữu hình và phương hướng hoàn thiện. Chương I Một số vấn đề chung về tài sản cố định và khấu hao tài sản cố định I. Một số vấn đề chung về tài sản cố định 1. Khái niệm và tiêu chuẩn nhận biết tài sản cố định Theo quyết định số 166/1999/QĐ-BTC ngày 30 tháng 12 năm 1999 của Bộ trưởng Bộ Tài chính thì tài sản cố định là những tư liệu lao động chủ yếu có hình thái vật chất, có giá trị lớn và thời gian sử dụng lâu dài. Từng đơn vị tài sản có kết cấu độc lập hoặc là một hệ thống gồm nhiều bộ phận tài sản liên kết với nhau để thực hiện một hay một số chức năng nhất định. Theo quy định hiện hành thì giá trị của tài sản cố định hữu hình là lớn hơn hoặc bằng năm triệu đồng và thời gian sử dụng là hơn một năm. Tài sản cố định hữu hình tham gia vào nhiều chu kỳ sản xuất kinh doanh, bị hao mòn dần và giá trị của nó được chuyển dịch từng phần vào chi phí sản xuất kinh doanh, giữ nguyên hình thái vật chất ban đầu cho đến lúc hư hỏng. Tài sản cố định bao gồm tài sản cố định hữu hình, tài sản cố định vô hình và tài sản cố định thuê tài chính. Trong khuôn khổ đề án này, em xin đề cập đến vấn đề tính và hạch toán khấu hao tài sản cố định hữu hình. Trước hết, muốn tính khấu hao được chính xác ta cần phải phân loại tài sản theo từng nhóm. 2. Phân loại tài sản cố định hữu hình trong doanh nghiệp Tài sản cố định hữu hình có rất nhiều loại và có rất nhiều cách để phân loại như: phân theo quyền sở hữu (tự có và thuê ngoài), theo nguồn hình thành (nguồn vốn chủ sở hữu, nguồn vốn vay, nguồn vốn nhận liên doanh, nguồn vốn tự bổ sung khác), theo công dụng và tình hình sử dụng (tài sản cố định sản xuất-kinh doanh; tài sản cố định phúc lợi, sự nghiệp, an ninh, quốc phòng; tài sản cố định giữ hộ Nhà nước; tài sản cố định chờ xử lý), theo kết cấu...Trong các cách phân loại trên thì phân loại tài sản cố định theo kết cấu được sử dụng phổ biến. Theo cách này, toàn bộ tài sản cố định hữu hình của doanh nghiệp được chia làm các loại sau: Nhà cửa, vật kiến trúc: Đây là tài sản cố định hữu hình của doanh nghiệp được hình thành sau quá trình thi công xây dựng như trụ sở làm việc, nhà kho, hàng rào, sân bãi, đường xá, cầu cống ... Máy móc thiết bị: Bao gồm các loại máy móc, thiết bị dùng trong hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp như máy móc chuyên dùng, thiết bị công tác, dây chuyền công nghệ, những máy móc đơn lẻ... Phương tiện vận tải, thiết bị truyền dẫn: Gồm các loại phương tiện vận tải như: phương tiện vận tải đường sắt, đường thuỷ, đường bộ, đường không, đường ống và các thiết bị truyền dẫn như hệ thống thông tin, hệ thống điện, băng tải ... Thiết bị, dụng cụ dùng cho quản lý: Là những thiết bị, dụng cụ dùng trong công tác quản lý hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp như: máy vi tính phục vụ quản lý, thiết bị điện tử, thiết bị dụng cụ đo lường, kiểm tra chất lượng, máy hút ẩm, hút bụi ... Vườn cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm: Các loại cây lâu năm như: vườn cà phê, vườn chè, vườn cao su, vườn cây ăn quả, thảm cỏ...Súc vật làm việc như trâu, bò, ngựa, voi... Và súc vật cho sản phẩm như: trâu, bò sữa, sinh sản... Tài sản cố định phúc lợi: Gồm tất cả tài sản cố định sử dụng cho nhu cầu phúc lợi công cộng như nhà ăn, nhà nghỉ, nhà văn hoá, sân bóng ... Tài sản cố định khác: Toàn bộ các tài sản cố định hữu hình khác chưa liệt kê vào các loại trên như tranh ảnh, tác phẩm nghệ thuật... Tóm lại, việc phân loại tài sản cố định hữu hình là một yếu tố tạo điều kiện thuận lợi cho việc quản lý và hạch toán. Bên cạnh đó, việc tính nguyên giá cũng là một cơ sở quan trọng trong việc tính khấu hao. 3. Nguyên giá TSCĐ hữu hình Tuỳ theo từng loại tài sản cố định cụ thể, từng cách thức hình thành, nguyên giá tài sản cố định sẽ được xác định khác nhau. Theo quyết định số 166/1999/QĐ-BTC thì việc xác định nguyên giá được quy định như sau: Tài sản cố định hữu hình loại mua sắm: Nguyên giá tài sản cố định hữu hình loại mua sắm (kể cả mua mới và cũ) bao gồm: giá trị thực tế phải trả, lãi tiền vay đầu tư cho tài sản cố định khi chưa đưa tài sản cố định vào sử dụng; các chi phí vận chuyển, bốc dỡ; các chi phí sửa chữa, tân trang trước khi đưa tài sản cố định vào sử dụng; chi phí lắp đặt chạy thử, thuế và lệ phí trước bạ (nếu có). Tài sản cố định hữu hình loại đầu tư xây dựng: Nguyên giá tài sản cố định hữu hình loại đầu tư xây dựng (tự làm và đi thuê ngoài) là giá quyết toán công trình xây dựng theo quy định tại “Điều lệ quản lý đầu tư và xây dựng” hiện hành, các chi phí khác có liên quan và lệ phí trước bạ (nếu có). Đối với tài sản cố định hữu hình là các con súc vật làm việc hoặc cho sản phẩm, vườn cây lâu năm thì nguyên giá là toàn bộ các chi phí thực tế đã chi ra cho súc vật, vườn cây đó từ lúc hình thành cho tới khi đưa vào khai thác và sử dụng theo quy định tại “Điều lệ quản lý đầu tư và xây dựng” hiện hành, các chi phí khác có liên quan và lệ phí trước bạ (nếu có). Tài sản cố định được cấp, được điều chuyển đến: Nguyên giá tài sản cố định hữu hình được cấp, được điều chuyển đến bao gồm: giá trị còn lại ghi sổ ở đơn vị cấp (hoặc giá trị đánh giá thực tế của Hội đồng giao nhận) cộng với với các phí tổn mới trước khi dùng mà bên nhận phải chi ra (vận chuyển, bốc dỡ, lắp đặt, chạy thử...). Riêng nguyên giá tài sản cố định hữu hình điều chuyển giữa các đơn vị thành viên hạch toán phụ thuộc: nguyên giá, giá trị còn lại và số khấu hao luỹ kế được ghi theo sổ của đơn vị cấp. Các phí tổn mới trước khi dùng được phản ánh trực tiếp vào chi phí kinh doanh mà không tính vào nguyên giá tài sản cố định. Tài sản cố định được cho, được biếu tặng, nhận góp vốn liên doanh, do phát hiện thừa: Nguyên giá tài sản cố định hữu hình loại được cho, được biếu tặng, nhận góp vốn liên doanh, do phát hiện thừa... bao gồm: giá trị theo đánh giá thực tế của Hội đồng giao nhận, các chi phí tân trang, sửa chữa tài sản cố định, các chi phí vận chuyển, bốc dỡ, lắp đặt, chạy thử, lệ phí trước bạ (nếu có)... mà bên nhận phải chi ra trước khi đưa vào sử dụng. II. Hao mòn và khấu hao tài sản cố định hữu hình 1. Hao mòn tài sản cố định hữu hình: Hao mòn tài sản cố định hữu hình là sự giảm dần giá trị sử dụng và giá trị của tài sản do tham gia vào hoạt động sản xuất kinh doanh, do bào mòn tự nhiên, do tiến bộ của khoa học kỹ thuật... trong quá trình hoạt động của TSCĐ hữu hình. Hao mòn tài sản cố định hữu hình được phân làm hai loại: a/ Hao mòn hữu hình: Hao mòn hữu hình là hao mòn vật lý trong quá trình sử dụng do bị cọ sát, bị ăn mòn, bị hư hỏng từng bộ phận. Hao mòn hữu hình của tài sản cố định có thể diễn ra dưới hai dạng: Hao mòn dưới dạng kỹ thuật xảy ra trong quá trình sử dụng. Hao mòn do tác động của thiên nhiên (độ ẩm, hơi nước, không khí...) không phụ thuộc vào việc sử dụng. Do có sự hao mòn hữu hình nên tài sản cố định hữu hình mất dần giá trị và giá trị sử dụng lúc ban đầu, cuối cùng phải thay thế bằng một tài sản khác. b/ Hao mòn vô hình: Hao mòn vô hình là sự giảm giá trị của tài sản cố định hữu hình do tiến bộ khoa học kỹ thuật. Nhờ tiến bộ của khoa học kỹ thuật mà tài sản cố định hữu hình được sản xuất ra ngày càng có nhiều tính năng với năng suất cao hơn và chi phí ít hơn. Ngày nay với sự phát triển vượt bậc của khoa học kỹ thuật công nghệ cùng với xu hướng toàn cầu hoá, cạnh tranh mạnh mẽ, yêu cầu ngày càng cao của người tiêu dùng chính vì vậy đòi hỏi doanh nghiệp phải theo kịp và đáp ứng nhu cầu đó nên tài sản cố định hữu hình chịu ảnh hưởng ngày càng lớn của hoa mòn vô hình. 2. Khấu hao tài sản cố định hữu hình: a. Khái niệm và ý nghĩa của khấu hao tài sản cố định hữu hình: Trong quá trình đầu tư và sử dụng, dưới tác động của môi trường tự nhiên và điều kiện làm việc cùng với sự tiến bộ của khoa học kỹ thuật, tài sản cố định hữu hình bị hao mòn dần về giá trị và hiện vật. Phần giá trị hao mòn được chuyển dịch vào giá trị sản phẩm làm ra dưới hình thức trích khấu hao. Như vậy khấu hao tài sản cố định hữu hình chính là sự biểu hiện bằng tiền của phần giá trị tài sản cố định hữu hình đã hao mòn. Hao mòn tài sản cố định hữu hình là hiện tượng khách quan làm giảm giá trị và giá trị sử dụng của tài sản cố định hữu hình. Đồng thời trích khấu hao tài sản cố định là biện pháp chủ quan nhằm thu hồi vốn đầu tư để tái tạo lại tài sản cố định hữu hình khi nó bị hư hỏng. ý nghĩa của khấu hao: - Về mặt kinh tế, khấu hao cho phép doanh nghiệp phản ánh được giá trị thực của tài sản, đồng thời làm giảm lợi nhuận ròng của doanh nghiệp. - Về mặt tài chính: khấu hao là một phương tiện tài trợ giúp cho doanh nghiệp thu được bộ phận giá trị đã mất của tài sản cố định. - Về mặt thuế: khấu hao là một khoản chi phí được trừ vào lợi tức chịu thuế, tức là được tính vào chi phí kinh doanh hợp lệ. Việc tính khấu hao tài sản cố định có thể tiến hành theo nhiều phương pháp khác nhau tuỳ thuộc vào quy định của Nhà nước và chế độ quản lý tài sản đối với doanh nghiệp và yêu cầu quản lý của doanh nghiệp. b. Số khấu hao luỹ kế: Số khấu hao luỹ kế của tài sản cố định hữu hình là tổng cộng số khấu hao đã trích vào chi phí sản xuất, kinh doanh qua các kỳ sản xuất kinh doanh của tài sản cố định hữu hình tính đến thời điểm xác định. c. Tỷ lệ khấu hao: Trong thực tế hiện nay ở Việt nam, phương pháp khấu hao phổ biến được sử dụng trong các doanh nghiệp là khấu hao đều theo thời gian. Theo phương pháp này, việc tính khấu hao tài sản cố định hữu hình phải dựa trên nguyên giá tài sản cố định hữu hình và tỷ lệ khấu hao của tài sản đó. Trong thực tế, tỷ lệ khấu hao được Nhà nước quy định sẵn cho từng loại, từng nhóm tài sản cố định. Tuy nhiên, doanh nghiệp phải căn cứ vào tình hình thực tế của mình để nâng cao tỷ lệ khấu hao trong giới hạn cho phép, đảm bảo không làm giá thành quá cao, ảnh hưởng đến giá bán và việc tiêu thụ sản phẩm cũng như ảnh hưởng các chính sách giá cả của Nhà nước. d. Các phương pháp tính khấu hao tài sản cố định: Tài sản cố định trong một doanh nghiệp nhiều về số lượng, đa dạng về chủng loại. Vì vậy mà việc áp dụng một phương pháp khấu hao đúng cho các ngành nghề kinh doanh, loại hình doanh nghiệp là rất khó. Việc áp dụng một phương pháp khấu hao nó còn ảnh hưởng lớn tới kết quả kinh doanh, tình hình tài chính của doanh nghiệp và đặc biệt nó ảnh hưởng cực kỳ to lớn tới nghĩa vụ của doanh nghiệp đối với Nhà nước. Chính điều này mà trong các văn bản quy định từ trước tới nay về tính và trích khấu hao tài sản cố định được Bộ Tài chính quy định cực kỳ chặt chẽ. Phương pháp khấu hao đều theo thời gian (hay phương pháp tính khấu hao tuyến tính): Trên thực tế hiện nay, phương pháp khấu hao đều theo thời gian đang được áp dụng phổ biến. Phương pháp này cố định mức khấu hao theo thời gian nên có tác dụng thúc đẩy doanh nghiệp nâng cao năng suất lao động, tăng số lượng sản phẩm làm ra để hạ giá thành, tăng lợi nhuận. Mức khấu hao đối với tài sản cố định hữu hình được tính theo công thức: Mức khấu hao phải trích bình quân năm = Nguyên giá TSCĐ bình quân x Tỷ lệ khấu hao bình quân năm Trong đó: Tỷ lệ khấu hao TSCĐ (năm) = 1 x 100% Thời gian sử dụng (năm) Và mức khấu hao bình quân tháng được tính dựa trên mức khấu hao bình quân năm: Mức khấu hao phải trích bình quân tháng = Mức khấu hao bình quân năm 12 Theo quy định chung, để đơn giản cách tính thì tài sản cố định hữu hình tăng trong tháng, tháng sau mới trích khấu hao. Tài sản cố định hữu hình giảm trong tháng, tháng sau mới thôi trích khấu hao. Do vậy, để xác định khấu hao của tháng sau phải căn cứ vào tình hình tăng, giảm tài sản cố định hữu hình của tháng này. Vì số khấu hao của tháng này chỉ khác tháng trước trong trường hợp có biến động tăng hoặc giảm tài sản cố định hữu hình. Cho nên để giảm bớt công việc tính toán hàng ngày, người ta chỉ tính số khấu hao tăng thêm hoặc giảm bớt trong tháng và căn cứ vào số khấu hao đã trích tháng trước để xác định số khấu hao phải trích tháng này theo công thức sau: Số khấu hao phải tính trong tháng = Số khấu hao đã tính tháng trước + Số khấu hao của những TSCĐ tăng thêm trong tháng trước - Số khấu hao của những TSCĐ giảm đi trong tháng trước Mức khấu hao trung bình hàng năm được phép làm tròn số đến con số hàng đơn vị. Nếu số thập phân đầu tiên lớn hơn 5 thì làm tròn lên 1 đơn vị, nếu số thập phân đầu tiên nhỏ hơn 5 thì số hàng đơn vị giữ nguyên. Từ phương pháp khấu hao này ta thấy phương pháp này có các ưu và nhược điểm sau: Ưu điểm: dễ dàng, đơn giản, chi phí khấu hao được phân bổ đều vào các kỳ, tránh được sự biến động lớn về chi phí giữa các kỳ. Vì vậy ổn định việc kinh doanh của doanh nghiệp, thuận lợi cho công việc kiểm tra, tính toán. Bên cạnh những ưu điểm phương pháp này còn có các nhược điểm: trong một số doanh nghiệp và và một số ngành nghề kinh doanh có đặc điểm là kinh doanh theo mùa vụ, theo hợp đồng... thì việc xác định chi phí khấu hao theo phương pháp này là không phù hợp vì có những kỳ doanh nghiệp không thực hiện công việc kinh doanh nhưng vẫn có chi phí khấu hao. Không những thế, một số doanh nghiệp do ăn nên làm ra vì vậy họ muốn khấu hao nhanh để mở rộng, tái đầu tư nhanh hơn... thì phương pháp khấu hao này không giải quyết được vấn đề đó. Phương pháp khấu hao theo sản lượng: Theo phương pháp này, chi phí khấu hao được tính dựa trên tổng sản lượng dự kiến và sản lượng thực tế của các kỳ kinh doanh. Như vậy, mức khấu hao tài sản cố định hữu hình giữa các kỳ kinh doanh sẽ có sự khác nhau. Công thức xác định mức khấu hao tài sản cố định hữu hình là: Mức khấu hao phải trích trong tháng = Sản lượng hoàn thành trong tháng x Mức khấu hao bình quân trên một đơn vị sản lượng Trong đó: Mức khấu hao bình quân trên một đơn vị sản lượng = Tổng số khấu hao phải trích trong thời gian sử dụng Sản lượng tính theo công suất thiết kế Thực chất phương pháp này là phải tính được chi phí tài sản cố định hữu hình phân bổ cho một đơn vị sản lượng tính. Sau đó căn cứ vào sản lượng thực hiện của từng năm để xác định mức khấu hao. Như vậy, muốn thu hồi vốn nhanh, khắc phục khấu hao vô hình đòi hỏi doanh nghiệp phải tăng ca, tăng năng suất lao động làm ra nhiều sản phẩm. Phương pháp khấu hao nhanh Phương pháp này được áp dụng khi muốn nhanh chóng thu hồi vốn đầu tư, nhanh đổi mới trang thiết bị tạo năng lực sản xuất trong doanh nghiệp. Phương pháp này thường được áp dụng trong các doanh nghiệp có quy mô kinh doanh lớn, đa dạng, số lượng tài sản cố định hữu hình nhiều, giá trị tài sản cố định hữu hình lớn. Việc khấu hao nhanh giúp quay vòng vốn nhanh thuận lợi cho việc tạo nguồn vốn kinh doanh trong doanh nghiệp. Phương pháp khấu hao theo số lượng giảm dần Theo phương pháp này, tài sản cố định hữu hình khi tham gia vào những kỳ kinh doanh đầu tiên tại doanh nghiệp sẽ được tính trích khấu hao lớn hơn so với các kỳ kinh doanh tiếp theo một tỷ lệ nhất định đã được quy định. Ưu điểm: phù hợp với các doanh nghiệp đang làm ăn thua lỗ vì tài sản cố định có đặc trưng là sử dụng được lâu dài thì với việc tính toán và trích như vậy thì sẽ làm giảm đi sự thua lỗ này, đặc biệt là rất phù hợp cho những ngành nghề kinh doanh mà tài sản cố định chiếm tỷ trọng lớn và trong những thời kỳ kinh doanh khó khăn, suy thoái, những ngành mà tài sản cố định ít có hao mòn vô hình. Phương pháp khấu hao ước tính Theo phương pháp này, số khấu hao được tính trong một kỳ kinh doanh căn cứ vào số khấu hao tài sản cố định hữu hình đã trích ở các kỳ kinh doanh trước và ước tính mức độ biến động số khấu hao ở kỳ kinh doanh này. Việc tính khấu hao tài sản cố định hữu hình được thực hiện trên bảng tính và phân bổ khấu hao tài sản cố định hữu hình như sau: Bộ: ......... Đơn vị: ......... Bảng tính và phân bổ khấu hao TSCĐHH TT Chỉ tiêu Tỷ lệ khấu hao (%) thời gian sử dụng Nơi sử dụng Tài khoản 627 TK 641 TK 642 TK... Nguyên giá TSCĐHH Số khấu hao PX 1 PX 2 1 Số khấu hao đã trích tháng trước 2 Số khấu hao tăng trong tháng 3 Số khấu hao giảm trong tháng 4 Số khấu hao phải trích tháng này 3. So sánh cách tính khấu hao tài sản cố định hữu hình ở nước ta với một số nước trên thế giới a/ Tại Pháp, phương pháp tính khấu hao tuyến tính cũng được áp dụng chủ yếu Công thức tính: Mức khấu hao phải trích hàng năm = Nguyên giá tài sản bất động Số năm sử dụng ước tính Từ công thức này ta xác định được: Tỷ lệ khấu hao hàng năm (%) (hệ số khấu hao) = Mức khấu hao phải trích hàng năm x 100 Nguyên giá tài sản bất động = 1 x 100 Số năm sử dụng Tuy nhiên theo chế độ kế toán Pháp thì việc trích hoặc thôi trích khấu hao theo nguyên tắc tài sản bất động đưa vào sử dụng ngày nào (hoặc thôi không sử dụng ngày nào) thì trích khấu hao (hoặc thôi trích khấu hao) ngày đó, không cần phải theo nguyên tắc tròn tháng như trong chế độ kế toán Việt nam. Ta có công thức sau: Mức khấu hao phải trích năm = Nguyên giá tài sản bất động x Hệ số khấu hao (%) x Thời gian sử dụng trong năm - Nếu thời gian sử dụng tròn năm (từ 1/1 đến 31/12) thì thời gian sử dụng trong năm bằng 1. - Nếu thời gian sử dụng tròn tháng thì: - Nếu tính theo ngày thì: Thời gian sử dụng trong năm = Số tháng sử dụng trong năm Thời gian sử dụng trong năm = Số ngày sử dụng 12 360 Sau đó lập bảng: Bảng tính khấu hao bất động sản Tên bất động sản: .................... Ngày tháng sử dụng: .................... Phương pháp khấu hao: .................... Thời gian sử dụng: .................... Năm thứ Nguyên giá Tỷ lệ khấu hao Khấu hao phải trích Khấu hao luỹ kế Giá trị còn lại 1 2 ... b/ Tại Mỹ: ngoài phương pháp khấu hao tuyến tính các doanh nghiệp còn áp dụng các phương pháp khấu hao tài sản cố định hữu hình như khấu hao nhanh, khấu hao theo sản lượng,... Chương II hạch toán khấu hao tài sản cố định hữu hình theo chế độ hiện hành I. hạch toán khấu hao tài sản cố định theo chế độ hiện hành Mọi tài sản cố định hữu hình trong doanh nghiệp phải có bộ hồ sơ riêng (bộ hồ sơ gồm: biên bản giao nhận tài sản cố định, hợp đồng, hoá đơn mua tài sản và các chứng từ có liên quan) được theo dõi, quản lý, sử dụng và trích khấu hao theo đúng quy định. Tài sản cố định hữu hình phải được phân loại, thống kê, đánh số và có thẻ riêng, được theo dõi chi tiết theo từng đối tượng sử dụng tài sản cố định, được phản ánh trong sổ theo dõi tài sản cố định hữu hình. Doanh nghiệp phải thực hiện quản lý, sử dụng đối với những tài sản cố định hữu hình đã khấu hao hết nhưng vẫn tham gia vào hoạt động kinh doanh như những tài sản cố định hữu hình bình thường khác. Định kỳ mỗi năm tài chính doanh nghiệp phải tiến hành kiểm kê tài sản cố định hữu hình. Mọi trường hợp phát hiện thừa, thiếu tài sản cố định hữu hình đều phải lập biên bản, tìm nguyên nhân và có biện pháp xử lý. 1. Chứng từ, sổ sách Chứng từ dùng để phản ánh khấu hao tài sản cố định: - Biên bản giao nhận tài sản cố định (số hiệu 01 - TSCĐ) là một chứng từ bắt buộc. Nó phản ánh nguyên giá tài sản cố định tăng từ đó cho phép chúng ta trích khấu hao tăng làm căn cứ để tính và trích khấu hao tài sản cố định. - Biên bản thanh lý tài sản cố định hữu hình (số hiệu 03 - TSCĐ): phản ánh nguyên giá, giá trị tài sản cố định giảm làm căn cứ để chúng ta xoá sổ kế toán tài sản cố định đồng thời ghi giảm khấu hao tài sản cố định. Sổ sách dùng để ghi chép, phản ánh khấu hao tài sản cố định gồm: - Sổ tổng hợp: thường là sổ cái TK 214. Tuỳ vào hình thức sổ mà doanh nghiệp áp dụng như: hình thức nhật ký chứng từ, chứng từ ghi sổ, nhật ký sổ cái hay nhật ký chung mà sổ cái TK 214 có kết cấu, hình thức riêng. - Sổ chi tiết: phản ánh khấu hao tài sản cố định bao gồm: Sổ tài sản cố định (mẫu - trang 209 - sách Hệ thống kế toán doanh nghiệp, NXB Tài chính 1995). Bảng tính và phân bổ khấu hao: đây là sổ chi tiết quan trọng nhất trong việc phản ánh khấu hao tài sản cố định ( mẫu - trang 225 - sách Hệ thống kế toán doanh nghiệp, NXB Tài chính 1995). 2. Tài khoản sử dụng Theo chế độ kế toán Việt nam hiện hành thì tài khoản được sử dụng để hạch toán khấu hao tài sản cố định là tài khoản 214: Hao mòn tài sản cố định. * Tài khoản 214: Hao mòn tài sản cố định. Tài khoản này dùng để phản ánh giá trị hao mòn tài sản cố định hữu hình trong quá trình sử dụng do trích khấu hao và những khoản tăng, giảm hao mòn khác của các loại tài sản cố định hữu hình của doanh nghiệp. Kết cấu: Bên Nợ: phản ánh giá trị hao mòn tài sản cố định hữu hình giảm do thanh lý, nhượng bán, điều chuyển nội bộ, mang đi góp vốn liên doanh... Bên Có: phản ánh giá trị hao mòn của tài sản cố định hữu hình tăng do trích khấu hao, do đánh giá lại tài sản cố định hữu hình. Dư Có: phản ánh giá trị hao mòn của tài sản cố định hữu hình hiện có ở doanh nghiệp. Tài khoản 214 được chi tiết thành: 2141: Hao mòn tài sản cố định hữu hình. 2142: Hao mòn tài sản cố định đi thuê tài chính. 2143: Hao mòn tài sản cố định vô hình. Ngoài ra kế toán còn sử dụng một số tài khoản sau: TK 211, TK 009... * Tài khoản 211: Tài sản cố định hữu hình Tài khoản này dùng để phản ánh giá trị hiện có và biến động tăng, giảm của tài sản cố định hữu hình của doanh nghiệp theo nguyên giá. Kết cấu: Bên Nợ: - Phản ánh nguyên giá tài sản cố định hữu hình tăng do được cấp,  mua sắm, xây dựng cơ bản hoàn thành bàn giao, do các đơn vị  tham gia liên doanh góp vốn, do biếu tặng... - Điều chỉnh tăng nguyên giá của tài sản cố định hữu hình do xây  lắp, do cải tạo nâng cấp, ... - Điều chỉnh tăng nguyên giá tài sản cố định hữu hình do đánh giá lại. Bên Có: - Phản ánh nguyên giá tài sản cố định hữu hình giảm do điều  chuyển cho đơn vị khác, do nhượng bán, thanh lý... - Nguyên giá giảm do tháo dỡ bớt một số bộ phận hoặc do đánh  giá lại. Dư Nợ: nguyên giá tài sản cố định hữu hình hiện có ở doanh nghiệp * Tài khoản 009: Nguồn vốn khấu hao cơ bản Tài khoản này dùng để theo dõi tình hình hình thành và sử dụng vốn khấu hao cơ bản tài sản cố định. Kết cấu: Bên Nợ: phản ánh các nghiệp vụ làm tăng nguồn vốn khấu hao cơ bản. Bên Có: phản ánh các nghiệp vụ làm giảm nguồn vốn khấu hao (nộp cấp trên, cho vay, đầu tư, mua sắm tài sản cố định...) Dư Nợ: số vốn khấu hao cơ bản hiện còn. 3. Phương pháp hạch toán khấu hao tài sản cố định hữu hình a. Định kỳ (tháng, quý,... tuỳ theo từng doanh nghiệp) trích khấu hao tài sản cố định hữu hình vào chi phí sản xuất kinh doanh, đồng thời phản ánh hao mòn tài sản cố định hữu hình, kế toán ghi: Nợ TK 627 (6274 - chi tiết theo từng phân xưởng): Chi phí sản xuất chung về KHTSCĐHH Nợ TK 641 (6414): Chi phí bán hàng về KHTSCĐHH Nợ TK 642 (6424): Chi phí quản lý doanh nghiệp về KHTSCĐHH Có TK 214 (2141): Hao mòn TSCĐHH trích trong kỳ Đồng thời phản ánh tăng nguồn vốn khấu hao cơ bản Nợ TK 009: Nguồn vốn khấu hao tăng b. Trường hợp phải nộp vốn khấu hao cho đơn vị cấp trên hoặc điều chuyển cho đơn vị khác. + Trường hợp được hoàn trả lại khi nộp vốn khấu hao ghi: Nợ TK 136 (1368): Phải thu nội bộ Có TK 111, 112: Số vốn khấu hao nộp Đồng thời ghi giảm nguồn vốn khấu hao Có TK 009: Nguồn vốn khấu hao giảm Khi nhận lại số vốn khấu hao hoàn trả, ghi bút toán ngược lại. + Trường hợp không được hoàn trả lại, ghi: Nợ TK 411: Giảm nguồn vốn kinh doanh Có TK 111, 112, 3388: Số vốn khấu hao nộp Đồng thời ghi giảm nguồn vốn khấu hao Có TK 009: Nguồn vốn khấu hao giảm c. Trường hợp cho các đơn vị khác vay vốn khấu hao, ghi: Nợ TK 128: Đầu tư ngắn hạn khác Nợ TK 228: Đầu tư dài hạn khác Có TK 111, 112: Số vốn khấu hao cho vay Đồng thời ghi giảm nguồn vốn khấu hao Có TK 009: Nguồn vốn khấu hao giảm + Khi trích hao mòn tài sản cố định hữu hình dùng cho hạot động văn hoá vào thời điểm cuối năm, ghi: Nợ TK 431 (4313): Ghi giảm quỹ khen thưởng phúc lợi Có TK 214 (2141): Hao mòn TSCĐHH dùng cho hoạt động văn hoá + Khi trích hao mòn TSCĐHH dùng vào hoạt động sự nghiệp, dự án, ghi: Nợ TK 466: Nguồn vốn đã hình thành TSCĐHH Có TK 214 (2141): Khấu hao hao mòn TSCĐHH d. Tài sản cố định hữu hình đánh giá lại theo quyết định của Nhà nước + Trường hợp đánh giá tăng nguyên giá của tài sản cố định hữu hình, ghi; Nợ TK 211: Nguyên giá TSCĐHH đánh giá tăng Có TK 412: Chênh lệch đánh giá lại tài sản tăng Có TK 214 (2141): Hao mòn TSCĐHH tăng thêm + Trường hợp điều chỉnh tăng giá trị hao mòn: Nợ TK 412: Chênh lệch đánh giá lại tài sản Có 214 (2141): Hao mòn TSCĐHH tăng + Trường hợp điều chỉnh giảm giá trị hao mòn: Nợ TK 214(2141): Hao mòn TSCĐHH giảm Có TK 412: Chênh lệch đánh giá lại tài sản + Trường hợp đánh giá giảm nguyên giá tài sản cố định hữu hình, ghi: Nợ TK 412: Giá trị còn lại TSCĐHH đánh giá lại giảm Nợ TK 214 (2141): Chênh lệch đánh giá lại tài sản giảm Có TK 211: Nguyên giá TSCĐHH giảm Trường hợp giảm tài sản cố định hữu hình thì đồng thời với việc phản ánh giảm nguyên giá tài sản cố định hữu hình phải phản ánh giảm giá trị đã hao mòn của tài sản cố định hữu hình. Đối với tài sản cố định hữu hình đã tính đủ khấu hao cơ bản thì không tiếp tục trích khấu hao nữa. Đối với tài sản cố định hữu hình đầu tư, mua sắm bằng nguồn kinh phí sự nghiệp, kinh phí dự án, bằng quỹ phúc lợi khi hoàn thành dùng vào hoạt động sự nghiệp hoặc dự án, hoặc dùng vào hoạt động văn hoá, phúc lợi thì không trích khấu hao vào chi phí sản xuất kinh doanh mà chỉ trích khâu hao tài sản cố định hữu hình một năm một lần. 4. Hạch toán khấu hao tài sản cố định hữu hình ở một số nước Theo chế độ kế toán Pháp thì hạch toán khấu hao TSCĐHH như sau: Cuối năm khi tính và trích khấu hao ghi: - Trường hợp tăng: Nợ TK 68: Niên khoản khấu hao và dự phòng Có TK 280: Khấu hao tài sản bất động vô hình Có TK 281: Khấu hao tài sản bất động hữu hình - Trường hợp giảm: Nợ TK 280, 281: Có TK 20: Tài sản bất động vô hình Có TK 21: Tài sản bất động hữu hình Theo cách tính khấu hao TSCĐ như chế độ kế toán Pháp chúng ta thấy rằng việc tính toán tăng giảm khấu hao tài sản cố định theo ngày khó khăn và cực kỳ phức tạp. Tuy nhiên, nếu trình độ cho phép thì nó sẽ phản ánh được chính xác tính khấu hao tài sản cố định và chi phí khấu hao tài sản cố định. Theo chế độ kế toán hiện nay ta nhận thấy rằng tất cả chi phí khấu hao tài sản cố định ở các bộ phận đều được tập hợp vào 1 tài khoản. Khác với Việt nam là mỗi bộ phận sử dụng tài sản cố định thì sẽ có một tài khoản để phản ánh chi phí khấu hao tài sản cố định ở bộ phận đó (TK 6274, TK 6414, TK 6424) ở Mỹ: trong kế toán khấu hao, đầu tiên chúng ta ghi nhận số chi phí thích hợp trong kỳ. Trong trường hợp này tên của tài khoản chi phí là chi phí khấu hao. Tiếp đó ta ghi số tiền tương đương giảm trong tổng số giá trị tài sản, số giảm giá trị của trang thiết bị không được trừ trực tiếp trong tổng nguyên giá của tài sản, thay vào đó số giảm giá thành gốc (nguyên giá) của trang thiết bị do chi phí khấu hao được luỹ kế trong một tài khoản riêng biệt gọi là khấu hao luỹ kế. Số giảm một tài sản luôn luôn được ghi Có. Khấu hao luỹ kế là số giảm tài sản và do đó nó có số dư Có. Kế toán ghi định khoản như sau: Nợ TK chi phí khấu hao Có TK khấu hao luỹ kế II. Đánh giá chung 1. Kết quả: Theo quyết định số 166/1999/QĐ-BTC ngày 30/12/1999 của Bộ Tài chính ngày 30/12/1999, song song với việc thực hiện hạch toán khấu hao tài sản cố định hữu hình như đã trình bày ở các phần đã nêu trên còn quy định về chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao tài sản cố định. Việc trích khấu hao tài sản cố định hữu hình phải tuân theo nguyên tắc, số khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại trên sổ kế toán của tài sản cố định hữu hình. Mọi tài sản cố định hữu hình phải có hồ sơ riêng và được theo dõi chặt chẽ. Các doanh nghiệp có thể chủ động điều động tài sản cố định giữa các đơn vị thành viên, nhượng bán, thanh lý... Việc trích khấu hao hoặc thôi trích khấu hao được thực hiện theo nguyên tắc tròn tháng. Doanh nghiệp không được trích khấu hao đối với tài sản cố định đã khấu hao hết nhưng vẫn sử dụng. Tài sản cố định bị hư hỏng mà vẫn chưa khấu hao hết, phải xác định trách nhiệm, bắt bồi thường thiệt hại và xử lý tổn thất. Tài sản cố định chờ thanh lý thôi trích khấu hao. Đối với tài sản cố định thuê tài chính, doanh nghiệp phải theo dõi, quản lý, sử dụng và trích khấu hao như đối với tài sản cố định thuộc sở hữu của mình. Tài sản cố định thuê hoạt động không phải trích khấu hao, chi phí thuê tài sản cố định được hạch toán vào chi phí kinh doanh. Như vậy việc quản lý và trích khấu hao tài sản cố định nói chung và đối với tài sản cố định hữu hình nói riêng khá chặt chẽ đối với từng trường hợp và đối tượng sử dụng tài sản cố định hữu hình. Mặc dù việc phân loại tài sản vào công cụ lao động hay tài sản cố định còn có nhiều bất cập, đôi khi chưa thật sự thuận tiện cho doanh nghiệp nếu chỉ căn cứ vào giá trị và thời gian sử dụng của tài sản phân loại. 2. Hạn chế: Theo quy định hiện hành thì tiêu chuẩn nhận biết tài sản cố định chỉ căn cứ đồng thời vào hai tiêu chuẩn là: thời hạn sử dụng lớn hơn một năm và giá trị tài sản lớn hơn hoặc bằng năm triệu đồng. Song trên thực tế có rất nhiều tài sản chỉ nên xếp chúng là công cụ lao động mặc dù chúng đều thoả mãn hai tiêu chuẩn nêu trên như: điện thoại di động, máy bộ đàm, bàn, tủ... Sự theo dõi các tài sản này dưới hình thức là tài sản cố định trở nên phức tạp và không thật sự cần thiết đối với các tài sản cố định khác khi chúng có số lượng lớn tại một doanh nghiệp. Sau khi hết khấu hao (đối với loại tài sản nói trên và cả tài sản cố định hữu hình) nếu vẫn được sử dụng chúng lại được theo dõi trong danh mục tài sản cố định hữu hình có giá trị hữu hình bằng không cho tới khi thanh lý. Như vậy rất phức tạp cho công tác theo dõi và kiểm tra của kế toán. Mặt khác, một tài sản cố định hữu hình dù cũ, hư hỏng... tới đâu thì vẫn còn một giá trị cố định có thể thu hồi được, kể cả trong trường hợp tài sản đó chỉ được coi là phế liệu. Tóm lại, việc đánh giá tài sản cố định hữu hình với mức chuẩn về giá trị (³ 5 triệu đồng) và giá trị tài sản bằng không khi đã thực hiện khấu hao hết là chưa hoàn toàn hợp lý trong công tác thực hiện khấu hao tài sản cố định hữu hình. Chương III Một số vấn đề còn tồn tại trong việc hạch toánkhấu hao Tscđ hữu hình và phương pháp hoàn thiện Giá trị thu hồi ước tính của tài sản cố định hữu hình và quản lý tài sản cố định hữu hình đã khấu hao hết nguyên giá là hai vấn đề cần thiết cho đề tài này. I. Giá trị thu hồi ước tính của tài sản cố định hữu hình Giá trị thu hồi ước tính của tài sản cố định hữu hình là chỉ tiêu nói lên số tiền ước tính có thể thu được khi tiến hành thanh lý những tài sản đã khấu hao hết, theo công thức tính mức khấu hao hiện nay thì: Mức trích khấu hao trung bình hàng năm của TSCĐHH = Nguyên giá TSCĐHH Thời gian sử dụng ước tính của TSCĐHH Công thức này không tính đến giá trị thu hồi của tài sản cố định hữu hình. Mà trên thực tế có rất nhiều tài sản cố định hữu hình khi thanh lý sẽ thu hồi được với số tiền lớn như: nhà xưởng, ôtô, máy móc thiết bị,... Nếu không tính tới giá trị thu hồi thì đã gián tiếp làm cho mức khấu hao được hạch toán vào chi phí sản xuất kinh doanh cao hơn thực tế. Mặt khác, giá trị thu hồi lại là cái vốn có của tài sản cố định. Việc sử dụng giá trị thu hồi sẽ làm cho tài sản không bao giờ được phép khấu hao hết nguyên giá. Khi đã thực hiện khấu hao hết thời gian sử dụng ước tính của tài sản mà vẫn còn được sử dụng thì doanh nghiệp không phải trích khấu hao nhưng vẫn còn lại một phần giá trị của tài sản trên sổ sách kế toán. Điều này không những hợp lý mà còn tăng cường trách nhiệm quản lý của doanh nghiệp đối với tài sản cố định hữu hình. Đồng thời nếu có hiện tượng mất mát, hư hỏng,... tài sản do các yếu tố chủ quan của con người thì sẽ dễ dàng hơn cho việc xác định mức trách nhiệm vật chất, bồi thường đối với người phạm lỗi. Việc sử dụng chỉ tiêu giá trị thu hồi còn có tác dụng trợ giúp đắc lực cho quản trị tài chính khi tiến hành công tác thanh lý tài sản cố định hữu hình. Nó được hạch toán vào phần chi (ghi Nợ TK 821) để so sánh với phần thu do thanh lý (ghi Có TK 721) giúp ta xác định được lãi (lỗ) bất thường do thanh lý tài sản cố định hữu hình đem lại hợp lý hơn. Nếu áp dụng giá trị thu hồi ước tính để tính mức khấu hao của tài sản cố định hữu hình thì ta có công thức sau: Mức trích khấu hao trung bình hàng năm của TSCĐHH = Nguyên giá TSCĐHH - Giá trị thu hồi ước tính Thời gian sử dụng ước tính của TSCĐHH Tuy nhiên, việc xác định giá trị thu hồi ước tính đối với mỗi tài sản cố định hữu hình cũng cần phải xem xét và cân nhắc một cách kỹ lưỡng. II. Quản lý tài sản cố định đã khấu hao hết nguyên giá: Số lượng cũng như tỷ trọng của tài sản cố định hữu hình đã khấu hao hết nguyên giá mà vẫn sử dụng được trong các doanh nghiệp càng cao chứng tỏ rằng phương pháp khấu hao được áp dụng và việc xác định mức khấu hao chưa phù hợp. Trên thực tế hiện nay có những doanh nghiệp số tài sản cố định hữu hình đã khấu hao hết nguyên giá vẫn còn sử dụng chiếm tới 55% đến 60% tổng số tài sản cố định hữu hình với xu hướng ngày càng lớn. Chính tại những doang nghiệp này, chỉ tiêu mức khấu hao hàng năm sẽ nhỏ, điều này dẫn tới cơ cấu chi phí và giá thành sẽ thay đổi... gây khó khăn cho việc phân tích hoạt động kinh tế. Vì khi tính các chỉ tiêu đánh giá hiệu quả sản xuất có liên quan đến tài sản cố định hữu hình như: số vòng quay của tài sản cố định hữu hình, tỷ suất lợi nhuận tính trên tổng tài sản cố định hữu hình... sẽ không được chính xác, số liệu phân tích kém ý nghĩa kinh tế. Nếu giá trị thu hồi ước tính của tài sản cố định hữu hình được áp dụng thì sẽ làm giảm số lượng tài sản cố định hữu hình còn lại bằng không tại các doanh nghiệp. Tuy nhiên, để quản lý và khai thác có hiệu quả đối với những tài sản cố định đã khấu hao hết nguyên giá mà vẫn còn đang sử dụng, các doanh nghiệp có thể thực hiện một số công việc sau: Thứ nhất, tổ chức kiểm kê, đánh giá lại thực trạng của những tài sản cố định hữu hình đã hết khấu hao. Nếu tài sản nào còn sử dụng tốt thì tăng cường chế độ quản lý hiện vật, tăng công suất sử dụng và sớm có kế hoạch thay thế. Thứ hai, mạnh dạn nhưọng bán, thanh lý những tài sản lạc hậu hoặc hiệu quả sử dụng kém. Nếu kéo dài việc sử dụng tốn kém nhiều chi phí sửa chữa, mất an toàn lao động, sản phẩm tạo ra kém chất lượng, doanh nghiệp có thể bị tụt hậu, kém khả năng cạnh tranh, mất khả năng đầu tư những loại tài sản cố định hữu hình mới có công nghệ hiện đại, kỹ thuật tiên tiến. Thứ ba, đưa nội dung phản ánh thực trạng về mặt kỹ thuật, công nghệ, tính năng, tác dụng của những tài sản cố định hữu hình đã khấu hao hết nguyên giá hiện có tại doanh nghiệp vào báo cáo thuyết minh tài chính hàng năm. Tổ chức phân tích, đánh giá hiệu quả của việc tiếp tục sử dụng hay không sử dụng những tài sản này để có quyết định kịp thời. Kết luận Khấu hao tài sản cố định nói chung và khấu hao tài sản cố định hữu hình nói riêng là những hoạt động thường xuyên và không thể tách rời trong quá trình hoạt động kinh doanh của mỗi doanh nghiệp. Một số vấn đề về tính và hạch toán khấu hao tài sản cố định hữu hình trong các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh ở Việt nam hiện nay chỉ là một cách nhìn sơ lược về thực trạng của hoạt động này tại các doanh nghiệp. Qua đó đánh giá và nêu lên một số giải pháp hoàn thiện nhằm mục đích làm cho công tác quản lý tài sản cố định hữu hình và tính khấu hao tài sản cố định hữu hình trong các doanh nghiệp được chặt chẽ hơn, thực tế hơn. Khấu hao tài sản cố định hữu hình có ảnh hưởng rất lớn đến kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp. Một thay đổi nhỏ trong chính sách, chế độ quản lý tài sản cố định hữu hình và trích khấu hao tài sản cố định hữu hình cũng đưa đến những thay đổi đáng kể trong việc hạch toán kết quả sản xuất kinh doanh tại các doanh nghiệp. Chính vì thế, việc nghiên cứu về các hình thức, cách thức trích khấu hao tài sản cố định hữu hình cũng như quản lý tài sản cố định hữu hình cần được quan tâm đúng mức. Mọi chính sách và chế độ về khấu hao tài sản cố định hữu hình đưa ra cần đảm bảo cho việc thực hiện được thông suốt, nhất là phải tạo điều kiện tốt nhất về mặt bảo toàn vốn kinh doanh, quay vòng vốn nhanh cho hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Tài liệu tham khảo Sách Lý thuyết và thực hành kế toán tài chính - khoa kế toán trường ĐHKTQD Hà nội. Quyết định 166/1999/QĐ-BTC ban hành ngày 30/12/1999 quy định về chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao tài sản cố định. Tạp chí kiểm toán. Báo thương mại. Thời báo kinh tế. Chuẩn mực kế toán quốc tế. Mục lục Chương I. Một số vấn đề chung về tài sản cố định và khấu hao tài sản cố định