Chuyên đề Nâng cao việc áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán tại các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam

16. Đánh giá tính phù hợp trong cách xử lý của khách hàng trong trường hợp có phát sinh chênh lệch, sai sót trong quá trình kiểm kê (nếu có) 17. Khách hàng có bố trí các phương tiện hỗ trợ quá trình kiểm kê như xe cẩu, thang, thuê người…? – nhận xét về công tác chuẩn bị. 18. Nếu tại ngày KTV tham gia kiểm kê mà đợn vị cũng đang tiến hành kiểm kê, quan sát cách thức khách hàng (quan sát các nhóm kiểm kê khác) tiến hành kiểm kê và đánh giá khách hàng có thực sự tiến hành kiểm kê không? (thông thường nhóm có KTV thì có kiểm kê thực nhưng nhóm không có thì không thực hiện) 19. Trường hợp khách hàng đã kiểm kê xong, hoặc một số kho, mặt hàng, vật tư đã kiểm kê xong – yêu cầu khách hàng cung cấp các bằng chứng chứng minh việc kiểm kê là có thực 20. Trường hợp khách hàng có sử dụng count tag trong quá trình kiểm kê thì số lượng count tag sử dụng có được kiểm soát? 21. Do đặc thù của ngành điện, TSCĐ của doanh nghiệp phân bổ rải rác nên việc tham gia chứng kiến kiểm kê thường là rất khó khăn. Do vậy, phương pháp hữu hiệu nhất là tìm bằng chứng ngoài phòng kế toán để kiểm tra sự hiện hữu của tái sản Qúa trình kiểm kê được tiến hành theo đúng quy trình hướng dẫn nêu trên. Kết quả kiểm kê không được ghi vào một mẫu giấy tờ thống nhất nào mà KTV miêu tả kết quả này vào các giấy tờ, cụ thể cho từng khoản mục và kết quả. Tại công ty kiểm toán Mỹ A.A: Giống như Deloitte, quy trình thực hiện kiểm kê cũng được xây dựng, nhưng chi tiết cho từng khoản mục tài sản, hướng dẫn KTV dễ dàng thực hiện kỹ thuật này trong quá trình kiểm toán. Khoản mục Chuẩn bị kiểm kê Thực hiện kiểm kê Kết thúc kiểm kê -Vốn bằng tiền - Niêm phong két: phải đảm bảo sự tham gia của ít nhất 3 người: thủ quỹ, kế toán trưởng, nhân viên kiểm kê. - Lập biên bản kiểm kê: + Cam kết của thủ quỹ: cam đoan tiền có mặt tại két là của doanh nghiệp, cam kết về biện pháp xử lý trong trường hợp thủ quỹ vi phạm + cam kết của kế toán quỹ về việc ghi chép , lưu giữ đầy đủ chứng từ có liên quan -Khóa sổ kế toán: thường do kế toán thực hiện. - Mở niêm phong két: được thực hiện bởi một nhân viên kiểm kê có sự chứng kiến của thủ quỹ, kế toán trưởng hoặc giám đốc công ty và kiểm toán viên. - Phân loại tiền: tiền mặt, tiền gửi, chứng khoán ngắn hạn, trái phiếu… - Đếm tiền: phân loại theo từng mệnh giá - Lập biên bản kiểm kê: Lấy chữ ký của người tham gia kiểm kê, trình bày chênh lệch (nếu có) - Chốt số các loại phiếu thu, phiếu chi tại thời điểm kiểm kê. - Lập báo cáo kiểm kê TSCĐ, CCDC Chuẩn bị về phương tiện, nhân sự. Xem xét việc tách biệt giữa ghi sổ tài sản và quản lý tài sản. Tìm hiểu thủ tục phê chuẩn, thẩm quyền quản lý việc mua bán, thanh lý, điều chuyển tài sản… Đánh giá sự hợp lý của định mức hao mòn đối với từng loại tài sản. Lựa chọn hình thức kiểm kê theo lô, khối, vùng , điểm… Phân loại, thống kê, dán tem, kiểm kê Phân loại tài sản đang dùng, không cần dùng, thanh lý… Lập bảng kê TSCĐ, CCDC theo từng loại riêng biệt Xác định chênh lệch và nguyên nhân chênh lệch. Chốt số phiếu nhập, xuất kho. Lập báo cáo kiểm kê. - HTK Tìm hiểu khách hàng có bao nhiêu kho, chủng loại vật tư, hàng hóa tại mỗi kho. Điều kiện an toàn, vệ sinh Chuẩn bị về cơ sở vật chất, nhân sự. Trên cơ sở đánh giá tính trọng yếu lựa chọn mặt HTK nào kiểm kê trước thuận tiện cho quá trình kiểm kê Nếu KTV có thể chứng kiến kiểm kê tại thời điểm khóa sổ kế toán thì KTV thực hiện việc xác nhận tài sản mà đơn vị nhận giữ hộ, TSCĐ chưa sử dụng, hư hỏng, chờ thanh lý… Nếu KTV không trực tiếp kiểm kê tại thời điểm khóa sổ kế toán thì KTV tiến hành phỏng vấn khách hàng để xác nhận tính tin cậy của tài liệu kiểm kê nhận được Phân loại HTK để làm căn cứ trích lập dự phòng. Lập biên bản kiểm kê HTK : phương pháp kiểm kê, nội dung kiểm kê, số lượng HTK tại thời điểm kiểm kê theo sổ sách, thực tế, chênh lệch, kết luận. Lập báo cáo kiểm kê. Tuy nhiên do giới hạn về kinh phí, nhân sự, thời gian nên công ty TNHH Kiểm toán Mỹ không thể tham gia thực hiện kiểm kê trong mọi cuộc kiểm kê mà chỉ thực hiện khi có yêu cầu của khách hàng hoặc trong các cuộc kiểm toán có tính chất phức tạp, giá trị tài sản lớn, hoặc được đánh giá có rủi ro cao. Do vậy hầu hết các cuộc kiểm toán, Công ty thường sử dụng tài liệu kiểm kê được cung cấp bởi đơn vị được kiểm toán và tiến hành chọn mẫu để tiến hành kiểm kê lại. VD: biên bản kiểm kê quỹ tiền mặt tại 1 đơn vị được kiểm toán. Biên bản kiểm kê quỹ tiền mặt Hôm nay ngày…/…/…, chúng tôi gồm: Đại diện công ty TNHH Kiểm toán Mỹ Ông (Bà): Chức vụ: KTV Ông (Bà): Chức vụ: KTV Đại diện khách hàng Ông (Bà): Chức vụ: Ông (Bà): Chức vụ: Ông (Bà): Chức vụ: Cùng kiểm kê quỹ tiền mặt VND như sau: Thực tế Số liệu sổ kế toán Loại tiền Số tờ Thành tiền 500.000 2.020 1.010.000.000 Tồn quỹ: 2.978.817.972 200.000 5.050 1.010.000.000 100.000 5.858 585.800.000 50.000 4.650 232.500.000 20.000 6.630 132.600.000 10.000 700 7.000.000 5.000 180 900.000 1.000 16 16.000 500 4 2.000 Tổng cộng 2.978.818.000 Chênh lệch +28 Giải thích chênh lệch: Thừa do tiền lẻ Kết luận: Đạt mục tiêu KTV chứng kiến kiểm kê Người đếm Thủ quỹ Đại diện khách hàng 2.5. Thực trạng áp dụng kỹ thuật tính toán Trong quá trình kiểm toán BCTC, tính toán là một trong những kỹ thuật thu thập bằng chứng không thể thiếu. Thực chất của việc áp dụng kỹ thuật này là KTV kiểm tra tính toán lại các số liệu xác nhận tính chính xác thuần túy về mặt số học của các con số phản ánh trên sổ sách, chứng từ. Kỹ thuật tính toán do KTV trực tiếp thực hiện chỉ quan tâm đến tính chính xác thuần túy về mặt số học nên được công ty vận dụng kết hợp với các kỹ thuật thu thập khác. Tại công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Apec: KTV thường tính lại các phép tính mà đơn vị được kiểm toán đã thực hiện. Các phép tính chủ yếu là cộng dồn các phát sinh Nợ, Có để tính lại các số dư hoặc tính hao mòn của Tài sản cố định nào đó. Ví dụ tờ kiểm tra số dư TK Tiền mặt tại công ty A: Tên khách hàng: công ty A Tham chiếu: Khoản mục: Tiền Người thực hiện: Bước công việc: tính toán lại số dư Ngày thực hiện: Tài khoản Dư đầu kỳ Phát sinh Nợ Phát sinh Có Dư cuối kỳ Tiền mặt 197,813,928 1,458,690,000 781,927,928 874,576,000 Kết luận: Khớp với bảng cân đối số phát sinh, biên bản kiểm kê quỹ. Tại công ty Deloitte Việt Nam: Các KTV của công ty kiểm toán Deloitte đã xét đến các nghiệp vụ phát sinh sau ngày khóa sổ và tính lại số dư trên các tài khoản, so sánh với số thực tế kiểm kể được. Trích giấy tờ làm việc của KTV _tính toán khoản mục tiền Tài khoản 1111- Tiền mặt VND Số dư đầu kỳ: 331.056.630 Số phát sinh Nợ: 66.433.590.087 Số phát sinh Có: 66.673.561.756 Số dư cuối kỳ: 91.084.951 BCTC: 91.084.951 Chênh lệch: 0 Số dư trên sổ Số dư qua kiểm kê Chênh lệch Nguyên tệ VND Nguyên tệ VND 91.084.951 91.084.951 419.860.600 419.860.600 (328.775.649) Tổng phát sinh nợ sau ngày kiểm kê (từ PT 7217): 799.535.448 Tổng phát sinh có sau ngày kiểm kê (từ PC 1887): 1.128.310.754 Dư nợ sau ngày 31/12/2007 sau khi tính toán lại : 91.085.294 (419.860.600 +799.535.448 - 1.128.310.754 = 91.085.294 ) Chênh lệch: 343 Là số kế toán làm tròn Kết luận: Đạt mục tiêu. Tại công ty A.A, kỹ thuật này bao gồm các công việc: Cộng dồn các số dư, số phát sinh tăng, giảm theo tháng, quý của từng tài khoản theo đối ứng nợ, có …sau đó tiến hành đối chiếu kết quả do KTV thực hiện với kết quả do KTV thực hiện với kết quả do kế toán khách hàng thực hiện để phát hiện chênh lệch. Phân tích biến động hàng tồn kho của công ty ABC Tên khách hàng: Công ty ABC Năm tài chính: N Nội dung công việc: Biến động HTK Dư cuối kỳ Phát sinh giảm Phát sinh tăng Dư đầu kỳ CCDC 13.301.905 196.056.134 137.806.905 71.551.134 Hàng khuyến mãi 239.650.001 1.061.149.999 1.300.800.000 _ Phụ tùng xe tải 37.692.519 91.818.869 96.446.068 33.065.320 Xe ô tô tải 1500kg _ 717.264.800 _ 717.264.800 Xe ô tô ben 750kg _ 28.996.537.064 28.996.537.064 _ Xe ô tô ben 2000kg _ 27.930.560.092 27.930.560.092 _ Xe ô tô ben 4400kg _ 16.665.352.699 16.665.352.699 _ Xe ô tô tải 5000kg _ 3.115.722.320 3.115.722.320 _ 290.644.425 78.774.461.977 78.243.225.148 821.881.254 Số liệu từ bảng cân đối số phát sinh , đối chiếu với sổ cái, sổ chi tiết => khớp đúng 2.6. Thực trạng áp dụng kỹ thuật lấy xác nhận Bằng chứng có được từ xác nhận của bên thứ ba là một trong những bằng chứng có độ tin cậy cao. Đối tượng mà KTV gửi thư xác nhận là đơn vị nắm giữ một số thông tin tài chính của khách hàng như: ngân hàng, các nhà cung cấp, khách nợ, các bên lưu kho… Quy trình lấy xác nhận Lựa chọn số dư tài khoản Chuẩn bị gửi thư và kiểm soát quá trình gửi thư Không nhận được thư trả lời Nhận được thư trả lời Gửi thư lần hai Không có chênh lệch Có chênh lệch Thực hiện thủ tục thay thế Kiểm tra chênh lệch Đánh giá và kết luận Tại công ty Apec, KTV chỉ gửi thư xác nhận khi nghi ngờ về tính có thật hoặc muốn có thêm bằng chứng để củng cố nhận định của mình. Việc gửi thư xác nhận chỉ chú trọng vào các số dư lớn hoặc khi có nghi ngờ. KTV của Apec thường gửi thư xác nhận dưới dạng khẳng định, hầu hết chỉ gửi thư xác nhận với khoản mục TGNH. Tại công ty Deloitte Việt Nam: Mẫu thư xác nhận số dư tiền gửi Kính gửi: Ông/ Bà kế toán trưởng Ngân hàng Sacombank Địa chỉ: 65 Ngô Thì Nhậm- Hà Nội Thưa quý Ông/ Bà THƯ YÊU CẦU XÁC NHẬN CHO MỤC ĐÍCH KIỂM TOÁN Tên khách hàng: Công ty cổ phần A Tài khoản: Tất cả các tài khoản Theo yêu cầu của khách hàng có tên nêu trên của quý ngân hàng, xin vui lòng gửi cho chúng tôi, với tư cách là HTK cho khách hàng của quý ngân hàng- vì mục đích kiểm toán mà không phải tiến hành theo những quan hệ hình thức hợp đồng nào, những thông tin được yêu cầu trong bảng phụ lục kèm theo lá thư này về khách hàng nói trên tại quý ngân hàng tại thời điểm 31/12/N và trong các mục 2, 4 và 10, trong giai đoạn từ 01/01/N đến 31/12/N. Đối với mỗi mục đó, xin nêu rõ yếu tố hạn chế tính hoàn chỉnh của thư xác nhận của Quý Ông/ Bà (nếu có). Nếu như không có gì để xác nhận, xin hãy đề “Không”. …. Mọi xác nhận của ngân hàng đều được đảm bảo là bí mật. Trân trọng, Công ty Deloitte Việt Nam Người nhận: Nguyễn Viết Thắng- KTV Công ty TNHH Deloitte Việt Nam 8 Phạm Ngọc Thạch- Đống Đa- Hà Nội Tel: (04) 8524 123 Fax: 04 8524 143/ 119 Thay mặt cho công ty Cổ phần A ủy quyền cho Ngân hàng Sacombank cung cấp các thông tin cần thiết cho kiểm toán viên của chúng tôi Mẫu thư xác nhận của công ty Deloitte Việt Nam ngằn gọn, rõ ràng nhưng đã bao quát đầy đủ các khoản mục cần kiểm tra, nên thông thường, với một ngân hàng hay một khoản nợ phải thu, phải trả, các KTV chỉ cần sử dụng một thư xác nhận. Lời văn lịch sự, trang trọng, có sự ủy quyền của công ty khách hàng nên khả năng nhận được thư phúc đáp là rất lớn. Công ty TNHH Kiểm toán Mỹ thường tiến hành gửi thư xác nhận với các khoản mục: TGNH, các khoản phải thu, trả trước, khoản phải trả, HTK liên quan đến bên thứ 3, các khoản đầu tư tài chính… Thư xác nhận được gửi trực tiếp đến bên thứ 3 và thường sử dụng hình thức gửi thư xác nhần dạng đóng. Do có sự giới hạn về phạm vi do vậy KTV thường chọn mẫu các nghiệp vụ có giá trị lớn, có khả năng có sai phạm để gửi thư xác nhận. VD: mẫu thư xác nhận khoản phải thu Thư xác nhận số dư phải thu Kính gửi: Công ty:……………………………………… Địa chỉ:………………………………………….. Chi nhánh công ty TNHH Kiểm toán Mỹ hiện đang tiến hành kiểm toán BCTC của công ty ABC cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/N Theo yêu cầu của KTV, chúng tôi đề nghị quý công ty xác nhận số dư công nợ của công ty ABC phải thu của quý công ty tại thời điểm ngày 31/12/N là:……. VND bao gồm: Số tiền phải thu bằng đồng việt nam:……………………………….VND Số tiền phải thu bằng ngoại tệ:……………………………………….. Mọi khoản thanh toán sau ngày 31/12/N đều không ảnh hưởng đến số dư xác nhận phải thu này. Đề nghị quý công ty gửi trực tiếp thư xác nhận phải thu này theo tên và địa chỉ: Ông: Trần Văn A- Trợ lý KTV Chi nhánh công ty TNHH kiểm toán mỹ P502, B4, Khu đô thị Mỹ Đình I, Hà Nội Tell:(84-4) 6287 1970 Fax: (84-4) 6287 1971 Kính thư! Giám đốc ………… Xác nhận của quý công ty: …………………………………………………………. Số dư bằng tiền mà công ty ABC phải thu của công ty……………tại ngày 31/12/N là……………. ( Nếu có sai lệch số dư trên , đề nghị quý công ty ………….ghi chi tiết những sai lệch để các KTV của chúng tôi tiện đối chiếu) Công ty……… Giám đốc (Ký, ghi rõ họ tên) ………………… 2.7. Thực trạng áp dụng kỹ thuật phân tích Phân tích là một kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán hiệu quả với chi phí thấp, được sử dụng trong cả giai đoạn lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán. Ở mỗi công ty, kỹ thuật này được sử dụng dưới nhiều dạng khác nhau: tập trung phân tích xu hướng, phân tích tỷ suất, so sánh với số dự báo… Tại công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Apec: Trong giai đoạn lập kế hoạch, KTV đã sử dụng kỹ thuật phân tích để tìm ra những khoản mục cần tập trung thu thập bằng chứng. Tuy nhiên, kỹ thuật phân tích của công ty Apec có đối tượng chủ yếu là BCTC, tập trung phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất mà chưa so sánh số liệu của công ty khách hàng với số liệu chung của ngành hay đưa ra mức dự đoán của KTV… Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, kỹ thuật phân tích được áp dụng cho từng khoản mục cụ thể, chủ yếu là các khoản mục về tài sản. Nhưng kỹ thuật phân tích chủ yếu là phân tích xu hướng, biến động… được thực hiện một cách đơn giản, chưa khai thác hết ưu điểm của kỹ thuật này. Ví dụ Tờ phân tích xu hướng khoản mục tiền của khách hàng A: Tên khách hàng: công ty A Niên độ kế toán: N Tham chiếu: Khoản mục: Tiền Người thực hiện: Bước công việc: phân tích xu hướng khoản mục tiền Ngày thực hiện: Khoản mục Năm N-1 Năm N Mức tăng (giảm) 1. Tiền 3,672,628,478 3,890,681,627 218,052,789 Tiền mặt 197,813,928 874,576,000 676,762,072 Tiền gửi ngân hàng 3,474,814,550 3,016,105,267 -458,709,283 Mức tồn quỹ vào thời điểm cuối năm quá lớn, vượt quá nhiều so với tồn quỹ của năm N-1, vượt mức tồn quỹ cuả công ty là 300 triệu (Lý do là các đại lý vừa mới thanh toán tiền hàng, chưa kịp gửi ngân hàng). Tại công ty Deloitte Việt Nam, kỹ thuật phân tích (SAP) được áp dụng trong tất các các quá trình của cuộc kiểm toán. Công ty Deloitte có ưu điểm là đã sử dụng SAP để so sánh, đối chiếu mối quan hệ giữa các thông tin tài chính và phi tài chính, sử dụng SAP trong giai đoạn kết thúc kiểm toán. Trong phần thực hành kế hoạch kiểm toán, SAP thường được thực hiện với các khoản mục Doanh thu hoặc Chi phí. Với doanh thu, KTV thực hiện ước tính doanh thu (nếu có thể)và thực hiện SAP với doanh thu, giảm giá hàng bán, thu nhập khác; sử dụng số liệu độc lập như sản lượng tiêu thụ, các quyết định giá, tính toán và đối chiếu với số liệu ghi sổ. Với chi phí, thực hiện SAP với chi phí bán hàng, chi phí khuyến mại,bốc xếp, vận chuyển, kho bãi, chi phí quản lý doanh nghiệp. So sánh thông tin tài chính với thông tin phi tài chính, chẳng hạn so sánh số giờ lao động với tiền lương của công nhân viên, thông qua định mức, năng suất lao động… Đối với từng quyết định đơn giá tiền lương, chú ý đến doanh thu nội bộ, khuyến mại, quảng cáo, trả thay lương, thưởng, quà biếu tặng có được sử dụng để tính lương được không… Thông thường khoản mục doanh thu sẽ được thực hiện bởi thủ tục phân tích. KTV sẽ ước tính được doanh thu dựa vào số lượng HTK đã được kiểm kê bởi KTV (số lượng tin cậy được) và bảng giá bán thu thập được từ phòng bán hàng đã được giám đốc phê chuẩn (nguồn số liệu độc lập và tin cậy được). Sử dụng kỹ thuật SAP trong kết thúc kiểm toán để soát xét lại một lần nữa tính hợp lý trong BCTC đã được kiểm toán. Nếu không có bút toán điều chỉnh lớn, bảng phân tích này sẽ không thay đổi gì nhiều so với trước khi kiểm toán. Tuy nhiên, việc phân tích chỉ có ý nghĩa khi các chỉ tiêu có mối liên hệ với nhau, đồng nhất về nội dung và phương pháp tính, phụ thuộc vào năng lực của KTV. Bên cạnh đó, nếu KTV xây dựng mô hình ước tính sai thì rủi ro thì vô cùng lớn. Do các KTV trong công ty Deloitte có trình độ và hiểu biết cao nên phương pháp so sánh số thực tế của công ty với xu hướng chung của ngành cũng thường xuyên được sử dụng. Công ty TNHH kiểm toán Mỹ chủ yếu áp dụng phân tích ngang: so sánh, đối chiếu số liệu năm nay với năm trước, kỳ này với kỳ trước … và đánh giá tính hợp lý chung. Hệ thống thủ tục phân tích được áp dụng Khoản mục Thủ tục phân tích Vốn bằng tiền - Phân tích tỷ suất số dư tiền gửi trên tổng tài sản, tỷ trọng phát sinh trên bảng cân đối tài khoản - Phân tích số dư về tiền VND và ngoại tệ - Phân tích quá trình thu, chi - Đánh giá HTKSNB và đưa ra phương pháp, phạm vi mẫu kiểm tra - Phân tích biến động từng tháng với tổng phát sinh cả năm. - Phân tích khả năng thanh toán tức thời. Khoản phải thu và dự phòng - Thu thập khoản nợ quá hạn, phân tích tỷ trọng nợ quá hạn và khó đòi trên tổng số nợ phải thu. - Phân tích tuổi nợ của các khoản nợ có giá trị lớn. - Phân tích kỳ thu tiền của các khoản nợ phải thu. HTK - Phân tích, so sánh số dư HTK năm trước và năm nay, cơ cấu số dư từng loại HTK - Tính toán và phân tích tỷ trọng HTK so với tổng tài sản, doanh thu và giá vốn hàng bán rồi so sánh biến động giữa các kỳ - Phân tích đánh giá khoản mục SPDD, xác định tỷ trọng so với giá trị HTK. Đánh giá tính hợp lý của khoản mục này TSCĐ - Phân tích tỷ suất đầu tư: nguyên giá TSCĐ/ tổng TS - Phân tích hiệu suất sử dụng tài sản - So sánh tình hình tài sản tăng, giảm giữa các năm Chi phí XDCBDD - Kiểm tra tính hợp lý và chính xác của các thành phần chi phí trong khoản mục chi phí đầu tư XDCBDD - Phân tích tỷ trọng các hạng mục chi phí phân bổ trong tổng chi phí XDCBDD, so sánh với kế hoạch hoặc dự toán được duyệt Phải trả người bán - Phân tích tỷ trọng công nợ phải trả người bán và tổng nợ phải trả - Phân tích tuổi nợ của từng khoản nợ - Phân tích chỉ tiêu về khả năng thanh toán Vay ngắn hạn, nợ dài hạn đến hạn trả, vay dài hạn, phải trả khác - Phân tích tuổi nợ và khả năng thanh toán nợ vay - Phân tích khoản vay dài hạn, nợ dài hạn so với tổng công nợ phải trả so với tổng TSCĐ, với nguồn vốn kinh doanh - So sánh biến động tăng giảm so với năm trước, xác định nguyên nhân chênh lệch và giải thích Thuế - Phân tích tỷ trọng số dư VAT còn phải nộp cuối kỳ so với tổng số thuế phải nộp năm trước và năm nay - Phân tích biến động về thuế do thay đổi luật thuế của nhà nước, thay đổi cơ cấu sản phẩm, lĩnh vực kinh doanh của công ty - Ước tính VAT đầu ra so với doanh thu chịu thuế, so với giá trị hàng mua vào chịu thuế. Nếu có chênh lệch lớn phải tìm hiểu nguyên nhân và đưa ra phương pháp kiểm toán phù hợp Nguồn vốn chủ sở hữu - Xác định tỷ trọng vốn đã góp so với giấy phép đầu tư, tỷ trọng vốn kinh doanh so với tổng tài sản - Phân tích cơ cấu vốn, khả năng tự tài trợ và hiệu quả sử dụng vốn kinh doanh Doanh thu - Khuynh hướng biến động doanh thu theo kỳ. xác định nguyên nhân tăng giảm doanh thu - Kết hợp với phần công nợ phải thu để phân tích vòng quay khoản phải thu, hiệu quả của việc bán hàng nợ. mức dư công nợ tối đa Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: công ty A.A thường đánh giá tính hợp lý chung của BCKQKD, KTV lập bảng phân tích trong đó xác định chênh lệch giữa năm nay và năm trước của các chỉ tiêu trên BCKQKD, xác định tăng giảm từ đó phát hiện ra những biến động lớn và bất thường và tiến hành kiểm tra trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán: kỹ thuật phân tích được kết hợp với trắc nghiệm trực tiếp số dư để thu thập bằng chứng. công ty A.A tiến hành xây dựng mô hình phân tích, thu thập dữ liệu tài chính và nghiệp vụ độc lập với phòng kế toán, ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ của khoản mục cần phân tích. Nếu giá trị ước tính của KTV và giá trị ghi sổ có chênh lệch lớn, biến động bất thường thì KTV thực hiện kiểm tra chi tiết số dư để phát hiện gian lận và sai sót trọng yếu. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán: giai đoạn này thủ tục phân tích ít được A.A áp dụng. Phần III Một số kiến nghị nhằm nâng cao việc áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán tại các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam 3.1. Đánh giá ưu, nhược điểm việc áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán tại các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam 3.1.1. Ưu điểm 3.1.1.1. Về thiết kế chương trình kiểm toán Các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam đã biết cách vận dụng một cách linh hoạt các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong từng cuộc kiểm toán cụ thể, đối với từng đối tượng và mục tiêu kiểm toán xác định. Đối với các khoản mục, bằng chứng kiểm toán cần thu thập được xác định rõ ràng, định hướng cho KTV về những công việc cần làm. Từ các bằng chứng cần thu thập đó, việc vận dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán đã được chi tiết hóa thành các thủ tục áp dụng riêng cho từng khoản mục, từng phần hành. Nhiều công ty đã xây dựng những thể thức kiểm toán chi tiết, rõ ràng và hiệu quả. Điều đó đã giúp nâng cao năng suất làm việc của KTV , đồng thời tăng tính khách quan cho cuộc kiểm toán. Tiêu biểu là công ty Deloitte việt Nam với quy trình chọn mẫu cụ thể, chi tiết, sử dụng phần mềm AS/2. 3.1.1.2. Về kết hợp các phương pháp thu thập Trong quá trình kiểm toán, KTV đã biết cách kết hợp các kỹ thuật thu thập bằng chứng, ví dụ kết hợp kiểm tra tài liệu với tính toán, phỏng vấn và quan sát, phân tích và tính toán… Việc kết hợp các bằng chứng sẽ làm tăng tính chính xác và đáng tin cậy của các bằng chứng. Ngoài ra việc kết hợp này còn giúp KTV hiểu rõ hơn về công ty khách hàng để đưa ra ý kiến kiểm toán phù hợp, đồng thời rút ngắn thời gian kiểm toán, tăng hiệu quả kiểm toán. 3.1.1.3. Về kết hợp giữa các khoản mục trong việc thu thập bằng chứng kiểm toán Công việc kiểm toán đã được phân chia thành những phần hành và những khoản mục có liên quan, ví dụ: Tiền- Doanh thu- Nợ phải trả… Việc phân chia giúp KTV và ban lãnh đạo công ty kiểm toán kiểm soát tốt công việc kiểm toán, phân chia công việc rõ ràng và phù hợp, tương xứng với trình độ mỗi KTV. Các KTV trong những phần kiểm toán có liên quan có thể sử dụng, so sánh và đối chiếu kết quả, nâng cao năng suất và hiệu quả của cuộc kiểm toán. 3.1.1.4 Về cách ghi chép và trình bày Đa số các công ty kiểm toán đã sử dụng bảng, biểu, sơ đồ… trong quá trình kiểm toán. Điều này không chỉ giúp các KTV trong quá trình thực hiện sẽ rút gọn và đơn giản hóa công việc mà còn giúp người phụ trách công việc kiểm toán chung nắm bắt tình hình kiểm toán, thuận lợi cho những người khác khi sử dụng kết quả kiểm toán. 3.1.2. Nhược điểm 3.1.2.1. Việc áp dụng kỹ thuật phỏng vấn - Độ tin cậy của bằng chứng không cao do đối tượng được phỏng vấn chủ yếu là người trong đơn vị được kiểm toán nên thiếu tính khách quan . - Chất lượng của bằng chứng cũng phụ thuộc vào trình độ và sự hiểu biết của người được hỏi. * Tại công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Apec Do công ty mới thành lập chưa có nhiều kinh nghiệm vì vậy hiểu biết về khách hàng còn rất hạn chế và quá trình thu thập bằng chứng chưa mang tính chuyên nghiệp. Quá trình tìm hiểu HTKSNB chủ yếu dựa vào tài liệu cung cấp bởi công ty được kiểm toán vì vậy thiếu tính khách quan cho bằng chứng. Việc thu thập bằng chứng thông qua phỏng vấn khách hàng chưa được thống nhất trong các cuộc kiểm toán BCTC, KTV thường chỉ sử dụng bảng câu hỏi để thu thập những thông tin về HTKSNB mà không sử dụng lưu đồ. Hơn nữa bảng câu hỏi thường chỉ được KTV sử dụng đối với những khách hàng lớn còn khách hàng nhỏ thì rất ít được sử dụng. * Tại công ty kiểm toán Mỹ A.A Mức độ áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng tại công ty Kỹ thuật thu thập Khoản mục áp dụng Mức độ áp dụng Quan sát Áp dụng đánh giá HTKSNB của khách hàng, trong kiểm kê Hạn chế sử dụng Phỏng vấn Áp dụng với mọi khoản mục trên BCKQKD, BCĐKT Áp dụng trong mọi cuộc kiểm toán Lấy xác nhận Áp dụng với khoản công nợ, TGNH, HTK, khoản đặt trước Áp dụng trong mọi cuộc kiểm toán Kiểm kê Áp dụng với khoản mục tiền mặt, HTK, TSCĐ, CCDC Hạn chế sử dụng Xác minh tài liệu Áp dụng với tất cả các khoản mục trên BCKQKD, BCĐKT Áp dụng trong mọi cuộc kiểm toán Tính toán Áp dụng trong mọi khoản mục, tài liệu Áp dụng trong mọi cuộc kiểm toán Phân tích Khoản mục trên BCKQKD và các ước tính Hạn chế áp dụng Khi vận dụng kỹ thuật phỏng vấn để tìm hiểu về HTKSNB của khách hàng công ty TNHH Kiểm toán Mỹ A.A chỉ mới thực hiện phỏng vấn ban giám đốc về lý do kiểm toán, mục đích kiểm toán và mức phí kiểm toán có thể chấp nhận được để đưa ra quyết định có chấp nhận ký hợp đồng kiểm toán không. Nhưng khi tiến hành phỏng vấn cần trao đổi với người quản lý cấp cao và các nhân viên kiểm toán liên quan về các nội dung của hệ thống kiểm soát nội bộ. Và khi phỏng vấn, cần chú ý tới thái độ của người quản lý, đánh giá tính trung thực của người quản lý và nhân viên. Bên cạnh đó, công ty TNHH Kiểm toán Mỹ A.A chưa biết thực hiện phỏng vấn những KTV tiền nhiệm về kết quả đánh giá về HTKSNB của khách hàng các năm trước đó, thủ tục kiểm soát mà đơn vị sử dụng… 3.1.2.2. Việc áp dụng kỹ thuật quan sát Kỹ thuật này chỉ cung cấp bằng chứng về phương pháp thực thi công việc tại thời điểm quan sát, không chắc chắn có được thực hiện tại các thời điểm khác hay không. * Tại công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Apec Phần lớn do công ty mới thành lập và đội ngũ nhân viên còn chưa có nhiều kinh nghiệm nên bằng chứng thu được thông qua kỹ thuật quan sát còn chưa có sức thuyết phục cao, hơn nữa nó cũng mang những nhược điểm chung của kỹ thuật thu thập này. * Tại công ty kiểm toán Mỹ A.A Công ty TNHH Kiển toán Mỹ còn chưa chú trọng đến việc áp dụng kỹ thuật quan sát trong các cuộc kiểm toán, còn ít được sử dụng, mức độ áp dụng còn hạn chế … do giới hạn về thời gian kiểm toán và công ty cũng chưa chú trọng đúng mức đến việc đánh giá HTKSNB của khách hàng. Công ty chỉ tiến hành kiểm toán khoản mục HTK với các quá trình xuất hàng, quy trình luân chuyển chứng từ, bảo quản HTK và hệ thống sổ sách, chứng từ kế toán. Mà thực tế cần tiến hành quan sát thực tế một hoạt động kiểm toán xuyên suốt mọi hoạt động của đơn vị là phải kiểm toán từ nghiệp vụ mua hàng với lập kế hoạch, phê duyệt của Giám đốc, thực hiện thủ tục kiểm tra chất lượng hàng nhập kho, bảo quản và xuất dùng. Từ đó thấy được năng lực hoạt động của công ty cần kiểm toán. 3.1.2.3. Việc áp dụng kỹ thuật kiểm tra tài liệu Việc thu thập bằng chứng từ kỹ thuật này tương đối thuận tiện do tài liệu thường có sẵn nhưng cũng có những hạn chế nhất định. Độ tin cậy của tài liệu phụ thuộc vào nguồn gốc của bằng chứng, sự độc lập của tài liệu với đơn vị được kiểm toán, các tài liệu cung cấp có thể đã bị sửa chữa, giả mạo làm mất tính khách quan của bằng chứng. KTV cũng không thể tiến hành kiểm tra đối chiếu tất cả các sổ sách chứng từ trong đơn vị được kiểm toán vì số lượng chứng từ sổ sách là rất lớn. * Tại công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Apec KTV thường chỉ tiến hành kiểm tra tài liệu một cách chung chung mà không căn cứ vào tình hình, lĩnh vực hoạt động của khách hàng mà tiến hành lựa chọn các tài liệu cần thiết để tiến hành xác minh, như vậy sẽ rất mất thời gian mà không đem lại hiệu quả KTV cũng nên căn cứ vào mục đích kiểm toán của khách hàng để khoanh vùng các tài liệu kiểm tra nhằm mang lại hiệu quả cho cuộc kiểm toán. * Tại công ty kiểm toán Mỹ A.A Công ty kiểm toán Mỹ A.A không thể tiến hành kiểm tra 100% tài liệu cho tất cả các tài khoản vì mất thời gian và hiệu quả không cao mà thường chọn mẫu đại diện để kiểm tra. Các nghiệp vụ có số phát sinh lớn hoặc có tính bất thường là phần tử của chọn mẫu kiểm toán. Tuy nhiên việc chọn mẫu kiểm toán lại chủ yếu dựa vào ý chí chủ quan của KTV, dựa vào kinh nghiệm của KTV mà không lựa chọn dựa vào đặc tính đại diện của các tài liệu cũng như tính trọng yếu của nó vì vậy mà rủi ro kiểm toán sẽ càng cao. 3.1.2.4. Việc áp dụng kỹ thuật kiểm kê (kiểm tra vật chất ) - Đối với một số tài sản cố định như đất đai, nhà xưởng, máy móc thiết bị… kỹ thuật kiểm kê chỉ cho biết sự hiện hữu của tài đó, không cho biết quyền sở hữu của đơn vị với tài sản đó, hoặc tài sản có thể hiện hữu nhưng lại là tài sản thuê ngoài, hay đã đem thế chấp… - Đối với hàng hóa, nguyên vật liệu tồn kho, kiểm tra vật chất chỉ cho biết sự tồn tại về số lượng còn chất lượng, tình trạng kỹ thuật, tính sở hữu, phương pháp đánh giá chúng thì chưa được thể hiện * Tại công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Apec Đôi khi việc thực hiện kiểm kê không được tiến hành bởi KTV, trong một số trường hợp KTV chỉ thực hiện quan sát kiểm kê hoặc thu thập biên bản kiểm kê của khách hàng, vì vậy mà bằng chứng kiểm toán thu được mang tính thuyết phục chưa cao. * Tại công ty kiểm toán Mỹ A.A Do giới hạn về chi phí, nhân sự, thời gian nên công ty kiểm toán Mỹ A.A không thể tham gia thực hiện kiểm kê trong mọi cuộc kiểm toán mà chỉ thực hiện khi khách hàng có yêu cầu hoặc trong cuộc kiểm toán có tính chất phức tạp do vậy khi tiến hành chọn mẫu để tiến hành kiểm kê sẽ gây ra nhiều sai sót ảnh hưởng tới kết luận kiểm toán cuối cùng. 3.1.2.5. Việc áp dụng kỹ thuật tính toán Kỹ thuật này cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao, xét về mặt số học tuy nhiên các phép tính và phân bổ đôi khi khá phức tạp, tốn kém thời gian đặc biệt là khi đơn vị kiểm toán có quy mô lớn, loại hình kinh doanh đa dạng, luồng tiền ra vào rất lớn… KTV thường chỉ quan tâm đến tính chính xác về mặt số học mà không quan tâm đến tính đúng đắn của phương pháp tính. * Tại công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Apec Kỹ thuật thu này cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao, xét về mặt số học tuy nhiên các phép tính và phân bổ đôi khi khá phức tạp, tốn kém thời gian đặc biệt là khi đơn vị kiểm toán có quy mô lớn, loại hình kinh doanh đa dạng, luồng tiền ra vào rất lớn… KTV thường chỉ quan tâm đến tính chính xác về mặt số học mà không quan tâm đến tính đúng đắn của phương pháp tính. * Tại công ty kiểm toán Mỹ A.A Tại công ty kiểm toán Mỹ A.A chủ yếu tính toán trên các số liệu được công ty khách hàng cung cấp, vì vậy mà các sai phạm sẽ được cộng dồn nếu như không có sự phát hiện kịp thời. Vì vậy KTV cần thay đổi hướng thu thập tài liệu cho phù hợp. 3.1.2.6. Việc áp dụng kỹ thuật lấy xác nhận Kỹ thuật này được áp dụng hầu như trong tất cả các cuộc kiểm toán tuy nhiên nó có hạn chế là chi phí để thực hiện kỹ thuật này khá lớn, thư trả lời có thể không thu được nhiều do nhiều nguyên nhân khách quan cũng như chủ quan: sự thiếu hiểu biết của bên thứ ba, thư xác nhận bị thất lạc…, việc xác nhận một số khoản công nợ chỉ chứng minh được khả năng thu hay trả nợ, nhưng không tính đến trường hợp có sự thỏa thuận của ban giám đốc với bên thứ ba. * Tại công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Apec Khi sử dụng kỹ thuật này KTV thường chọn những khoản mục có số dư lớn để gửi thư xác nhận, đối với khoản mục TGNH thì KTV chỉ gửi thư xác nhận cho số dư cuối kỳ vì vậy dễ xảy ra sai sót. Việc gửi thư xác nhận không phải lúc nào KTV cũng sử dụng với mọi đối tượng khách hàng mà chỉ sử dụng đối với những khách hàng mới còn những khách hàng thường niên thì không sử dụng. * Tại công ty kiểm toán Mỹ A.A Do công ty TNHH Kiểm toán Mỹ là công ty kiểm toán nhỏ nên khoản chi phí chi ra cho mỗi cuộc kiểm toán nhỏ và uy tín còn thấp nên khả năng rủi ro do không nhận được phúc đáp hoặc thư trả lời tới muộn là cao. Vì vậy, trước khi tiến hành lấy xác nhận KTV nên liên lạc trước với khách hàng yêu cầu cung cấp các tài liệu liên quan đến các khoản công nợ. Căn cứ vào các tài liệu này, KTV tiến hành lựa chọn một số khách hàng có số dư lớn, có biến động bất thường hoặc công nợ dài ngày để gửi thư xác nhận công nợ. 3.1.2.7. Việc áp dụng kỹ thuật phân tích Chỉ áp dụng được các thông tin có thể so sánh được tức là các chỉ tiêu khoản mục có cùng nội dung và phương pháp tính. Ngoài ra không thể xác định được chính xác ảnh hưởng của các tác động do hoạt động khác hoặc môi trường của đơn vị vươn ra khỏi thời điểm so sánh. Khi tiến hành so sánh số thực tế của đơn vị với chỉ tiêu bình quân ngành gặp phải khó khăn đó là các chỉ tiêu của ngành thường là chỉ tiêu trung bình và dựa trên phạm vi rộng các mức hoạt động cá thể xảy ra, chứa đựng những yếu tố không đồng đều giữa các đơn vị vì vậy khó đảm bảo độ tin cậy tuyệt đối. Kỹ thuật này cũng đòi hỏi khả năng chuyên môn rất cao của KTV, trong khi đó trình độ của KTV còn có giới hạn. * Tại công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Apec Việc ước lượng: tính trọng yếu của các khoản mục trong kỹ thuật phân tích không được kiểm toán viên của công ty APEC sử dụng mà chỉ dựa vào kinh nghiệm lâu năm của KTV để đánh giá. Khi thực hiện kỹ thuật phân tích với của khoản mục tiền được các KTV thực hiện một cách đơn giản, KTV chỉ thực hiện kỹ thuật phân tích xu hướng biến động tiền qua các năm chứ không thực hiện phân tích các tỷ suất tài chính. * Tại công ty kiểm toán Mỹ A.A Với việc đánh giá sự vận dụng kỹ thuật phân tích trong kiểm toán BCTC của công ty TNHH Kiểm toán Mỹ ta thấy kỹ thuật phân tích với độ phức tạp của nó cũng hạn chế được vận dụng trong các cuộc kiểm toán của công ty. Trong số ba thủ tục phân tích trong quy trình kiểm toán, công ty TNHH Kiểm toán Mỹ mới chỉ áp dụng phân tích ngang (so sánh, đối chiếu số liệu năm nay với năm trước, kỳ này với kỳ trước) và đánh giá tính hợp lý chung. Và công ty kiểm toán Mỹ A.A chỉ được áp dụng kỹ thuật phân tích trong giai đoạn chuẩn bị và thực hành kiểm toán, đồng thời hình thức áp dụng còn đơn giản, chưa được chú trọng. Phương pháp phân tích được KTV sử dụng nhiều nhất là đánh giá tính hợp lý và phân tích xu hướng của các khoản mục trong BCĐKT, BCKQKD của đơn vị được kiểm toán. Với phương pháp phân tích xu hướng, KTV thường chỉ phân tích chênh lệch về số tương đối và tuyệt đối của số dư khoản mục giữa kỳ này với kỳ trước, năm nay với năm trước, nếu có biến động bất thường thì tìm hiểu nguyên nhân và giải thích. Việc so sánh số liệu của khách hàng vơi số liệu bình quân ngành chưa được thực hiện. Ngoài ra, KTV của công ty cũng nên sử dụng phương pháp phân tích tỷ suất để đánh giá các chỉ tiêu tài chính của công ty cần kiểm toán (tỷ suất thanh toán, tỷ suất đầu tư, tỷ suất nợ…), chú trọng hơn việc xem xét mối quan hệ giữa thông tin tài chính và thông tin phi tài chính trong kỳ của khách thể kiểm toán để có thể đánh giá kết quả kinh doanh một cách toàn diện hơn, chính xác hơn, cung cấp được thông tin trung thực hơn về BCTC của công ty cần được kiểm toán. 3.2. Một số kiến nghị nhằm nâng cao việc áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán tại các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam 3.2.1. Một số kiến nghị nhằm nâng cao việc áp dụng kỹ thuật phỏng vấn của kiểm toán viên Phỏng vấn là kỹ thuật kiểm toán đơn giản, tiết kiệm chi phí tuy nhiên đối tượng phỏng vấn thường là nhân viên trong công ty khách hàng nên tính khách quan độ tin cậy của bằng chứng không cao, chất lượng kiểm toán sẽ không được đảm bảo. các công ty kiểm toán độc lập thường có chung một quy trình lấy phỏng vấn, vì vậy khách hàng được kiểm toán thường có xu hướng chuẩn bị trước những phương án trả lời vì nên rất khó cho KTV có thể đánh giá được câu trả lời của khách hàng. Vì vậy cần phải có những thay đổi trong kỹ thuật phỏng vấn tại các công ty cụ thể. KTV cần thiết kế một bảng câu hỏi với nhiều câu hỏi mở, đồng thời bám sát thông tin cần thu thập nhằm thu thập được những thông tin cần thiết. Bên cạnh đó, KTV cũng cần phỏng vấn các KTV của các cuộc kiểm toán trước về kết quả đánh giá HTKSNB của khách hàng các năm trước đó, thủ tục kiểm soát mà đơn vị sử dụng… để có thể có thêm thông tin về khách hàng. Ngoài việc sử dụng bảng hỏi thì KTV cũng nên sử dụng thêm phương pháp lưu đồ. Biểu thị bằng hình vẽ nên lưu đồ có thể cung cấp cái nhìn khái quát, súc tích về toàn bộ hệ thống, cũng như mối quan hệ giữa các bộ phận, các chứng từ và sổ sách… Mặt khác KTV cũng cần kết hợp nhiều hơn nữa kỹ thuật phỏng vấn với các kỹ thuật khác nhằm nâng cao chất lượng bằng chứng thu thập được. 3.2.2. Một số kiến nghị nhằm nâng cao việc áp dụng kỹ thuật quan sát của kiểm toán viên Kỹ thuật quan sát được thực hiện trực tiếp bởi KTV do vậy bằng chứng thu được đảm bảo tính khách quan và đáng tin cậy. Với các công ty nhỏ hay khách hàng thường xuyên thì KTV thường có cái nhìn khái quát về khách hàng cũng như hoạt động chính của khách hàng. Với những công ty lớn, những khách hàng mới, KTV thường tiến hành quan sát thu thập tài liệu nhưng thường mất rất nhiều thời gian. Các công ty kiểm toán thường có xu hướng chỉ sử dụng kỹ thuật này khi thực hiện bước công việc thử nghiệm kiểm soát của giai đoạn thực hiện kiểm toán. Hơn nữa các công ty thường không tập trung kỹ thuật này trong các cuộc kiểm toán, mà chỉ thực hiện quan sát đối với những hoạt động kinh doanh mới hoặc các khâu quan trọng trong quá trình hoạt động kinh doanh của công ty khách hàng, và kỹ thuật quan sát chỉ cung cấp bằng chứng cho KTV tại thời điểm quan sát mà các hoạt động xảy ra trước và sau thời điểm quan sát sẽ không đánh giá được. Vì vậy để đảm bảo rằng bằng chứng thu thập được là chính xác, KTV sẽ thực hiện phỏng vấn kế toán trưởng về những xử lý của đơn vị nếu xảy ra những sai sót về sự chênh lệch giữa sổ sách kế toán và kiểm kê thường kỳ… hay giám đốc với những sai sót trong HTKSNB… từ đó rút ra những nhận định tương đối về quá trình hoạt động của công ty được kiểm toán. Đồng thời KTV cũng cần kết hợp kỹ thuật này với các kỹ thuật thu thập bằng chứng khác như lấy xác nhận, xác minh tài liệu, phân tích… 3.2.3. Một số kiến nghị nhằm nâng cao việc áp dụng kỹ thuật xác minh tài liệu của kiểm toán viên Bằng chứng qua việc xác minh tài liệu chiếm một số lượng lớn và việc bằng chứng này có đáng tin cậy hay không phụ thuộc rất nhiều vào HTKSNB của công ty khách hàng có hiệu lực hay không. Đối với Việt Nam, HTKSNB của các công ty thường không có hiệu lực, hoặc hiệu lực kém vì vậy chất lượng bằng chứng thu được bằng việc sử dụng kỹ thuật này thường kém, không có độ tin cậy cao. Nhưng do việc sử dụng những bằng chứng này sẽ làm giảm chi phí kiểm toán do vậy một số công ty kiểm toán vì lợi ích trước mắt mà sẵn sàng sử dụng những bằng chứng này gây ra nhiều rủi ro cho các đối tượng quan tâm, làm sai lệch thông tin của các công ty, đặc biệt với những công ty tiến hành kiểm toán BCTC nhằm mục đích cho việc niêm yết trên thị trường chứng khoán. Do việc xác minh tài liệu tốn kém về mặt thời gian nên ngay từ khi có kế hoạch kiểm toán KTV cần liên lạc trước với khách hàng để thập thập tài liệu, lập danh sách về những khách hàng thường xuyên cũng như công nợ của đơn vị. Khi được cung cấp tài liệu cần đối chiếu với một số tài liệu khác như: các tài liệu liên quan đến thuế, các tài liệu về nhân sự (hợp đồng lao động, quy trình quản lý và sử dụng quỹ lương…)… Bên cạnh đó khi kiểm tra chứng từ KTV cũng cần chú ý kiểm tra tính hợp lý, hợp lệ của các tài liệu có phù hợp với quy định chung hay không, kiểm tra chữ ký phê duyệt có đầy đủ và đúng thẩm quyền hay không?... Việc xem xét các tài liệu của đơn vị được kiểm toán không đảm bảo tính khách quan, độ tin cậy của bằng chứng thấp vì vậy KTV cần kết hợp thêm một số phương pháp kỹ thuật khác như tính toán lại, phân tích… 3.2.4. Một số kiến nghị nhằm nâng cao việc áp dụng kỹ thuật kiểm kê của kiểm toán viên Do giới hạn về chi phí, nhân sự, thời gian nên đa số các công ty không tham gia trực tiếp thực hiện kiểm kê mà chỉ thực hiện khi có yêu cầu của khách hàng hoặc trong các cuộc kiểm toán có tính chất phức tạp, giá trị tài sản lớn, nghi ngờ về việc có khả năng xảy ra rủi ro do vậy dễ xảy ra rủi ro kiểm toán. Một số mặt hàng khi về ta được coi là mới nhưng nó đã được sử dụng bên nước ngoài nhiều năm song vẫn được tính giá mới, nó còn rất mới đối với Việt Nam. KTV lúc này thực hiện kỹ thuật kiểm kê chỉ đạt được mức chính xác tương đối. Hơn nữa kỹ thuật kiểm kê có nhược điểm là không xác định được tính sở hữu của tài sản, do vậy KTV cần có các thủ tục kiểm tra các giấy tờ kèm theo chứng minh quyền sở hữu tài sản. Đồng thời cần kết hợp các kỹ thuật khác để phát hiện ra các gian lận sửa chữa sổ sách cho phù hợp với tình hình HTK… các kỹ thuật có thể hỗ trợ là phân tích: phân tích giữa các năm, phân tích giữa số dư đầu kỳ và cuối kỳ, kỹ thuật tính toán… Nhằm xác định đúng giá các tài sản, đặc biệt là tài sản nhập khẩu. Bên cạnh đó cần có những kiến nghị với nhà nước cần có một chuẩn mực định giá hợp lý nhằm hỗ trợ để việc kiểm toán diễn ra chính xác hơn. Để phát huy tác dụng và nâng cao hiệu quả kinh tế công tác kiểm kê cần thực hiện theo quy trình sau: - Chuẩn bị kiểm kê phải căn cứ: + Vào mục tiêu quy mô thời hạn kiểm kê dể bố trí lực lượng và cơ cấu nhân viên, thiết bị đo lường phù hợp và chính xác và cân nhắc khả năng cần đến các chuyên gia. Đây là yếu tố quyết định chất lượng của cuộc kiểm kê. + Xem xét hệ thống thông tin và các thủ tục kiểm soát áp dụng đối với các khoản mục. + Địa điểm lưu giữ kho và tầm quan trọng của từng địa điểm + Rủi ro tiềm tàng liên quan tới việc kiểm kê. + Xem xét các hoạt động kiểm soát và các biện pháp do Ban giám đốc đưa ra nhằm giảm thiểu rủi do - Thực hành kiểm kê: + Phải theo đúng yêu cầu và ghi chép đầy đủ theo từng mã cân hoặc lô hàng. Phiếu kiểm kê là chứng từ kế toán. + Xem xét đầy đủ và chính xác của hồ sơ kiểm kê bằng cách đối chiếu các khoản mục trên hồ sơ kiểm kê kho với danh mục thực tế kiểm kê kho. Lập một bản sao hồ sơ kiểm kê kho để so sánh sau này. + Ghi chép những biến động trong suốt quá trình kiểm kê để xem xét việc hạch toán sau này đối với nghiệp vụ trước và sau kiểm kê. + Tìm hiểu nguyên nhân gây ra chênh lệch đáng kể giữa sổ kho và thực tê kiểm tra và những thủ tục điều chỉnh của khách hàng. + Xem xét tính chính xác của doanh mục cuối cùng của các tài khoản. - Kết thúc kiểm kê cần có biên bản kiểm kê trong đó phải nêu ro chênh lệch, các nguyên nhân và sử lý cụ thể có đầy đủ chữ ký của những người tham gia cuộc kiểm kê. Biên bản cần phải được đính kèm phiếu kiểm kê và bản kê chênh lệch về kết quả kiểm kê. - Ngoài ra kiểm tra vật chất đối với vật đối với vật tư cần đi kèm với các chứng từ khác để chứng minh quyền sở hữu và giá trị tài sản đó. - Đối với hàng hoá được lưu giữ cho đơn vị thứ ba thì thông thường lấy xác nhận của bên thứ ba về số lượng, chất lượng HTK do khách hàng giữ hộ cho đơn vị thứ ba và cân nhắc. + Bên thứ ba không có tính độc lập với khách hàng kiểm toán + Bên thứ ba cử người của họ tham gia vào qua trình kiểm kê. Nếu bên thứ ba nhờ KTV khác thì có thể thông qua KTV này để đánh giá HTKSNB của bên thứ ba đối với kiểm kê kho và lưu trữ hàng hoá. 3.2.5. Một số kiến nghị nhằm nâng cao việc áp dụng kỹ thuật tính toán của kiểm toán viên Kỹ thuật tính toán do KTV trực tiếp thực hiện, do đó bằng chứng thu được có độ tin cậy cao. Tuy nhiên kỹ thuật này chỉ quan tâm đến tính chính xác thuần túy về mặt số học mà không quan tâm đến tính đúng đắn của phương pháp tính nên KTV cần tìm hiểu về phương pháp tính toán được áp dụng tại công ty khách hàng. Ví dụ như đối với khoản mục xuất bán hàng thì khách hàng áp dụng phương pháp tính nào: FIFO, LIFO, hay bình quân cả kỳ dự trữ… Tại Việt Nam việc tính toán lại của kiểm toán viên còn hết sức thủ công, chỉ mới có công ty kiểm toán Deloitte mới có phần mềm kiểm toán. Việc tính toán phân bổ các khoản mục nhiều khi rất khó nhất là những cuộc kiểm toán có quy mô lớn vì vậy trên cơ sở phần mềm kiểm toán quốc tế, các công ty kiểm toán lớn ở Việt Nam cần xây dựng phần mềm kiểm toán chung cho mình để có sự thống nhất trong các chỉ tiêu tính toán, đối chiếu và so sánh. 3.2.6. Một số kiến nghị và nhằm nâng cao việc áp dụng kỹ thuật lấy xác nhận của kiểm toán viên Thông tin thu được qua thư xác nhận được cung cấp từ bên thứ ba dưới dạng văn bản nên có tính khách quan, có độ tin cậy cao nếu KTV đảm bảo kiểm soát được quá trình gửi và nhận thư. Nhưng bằng chứng này sẽ không có ý nghĩa nếu bên thứ ba và đơn vị được kiểm toán có sự móc nối với nhau về giá trị xác nhận. Các công ty kiểm toán thường tiến hành gửi thư xác nhận trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. Quy trình gửi thư xác nhận đến khi nhận được thư trả lời có thể tốn nhiều thời gian và có thể có một số rủi ro. Nhiều trường hợp công ty đã kết thúc kiểm toán nhưng vẫn chưa nhận được thư trả lời. Để đảm bảo cho công tác thu thập bằng chứng được hiệu quả, kiểm toán viên nên liên lạc trước với khách hàng yêu cầu cung cấp các tài liệu liên quan đến các khoản công nợ theo từng khách hàng, trong đó nêu rõ đâu là khách hàng thường xuyên, khách hàng đơn lẻ, bảng phân tích công nợ… Trường hợp không có sự phản hồi về các yêu cầu xác nhận , KTV cần thực hiện các thủ tục kiểm toán thay thế như kiểm tra các nghiệp vụ sau ngày khóa sổ hoặc kiểm tra các nghiệp vụ hình thành số dư để đảm bảo việc ghi nhận số dư là có cơ sở. 3.2.7. Một số kiến nghị nhằm nâng cao việc áp dụng kỹ thuật phân tích của kiểm toán viên Các công ty kiểm toán ít nhiều đã áp dụng kỹ thuật phân tích trong quá trình thu thập bằng chứng. Tuy nhiên việc áp dụng này còn nhiều hạn chế nhất định trong đa phần các công ty kiểm toán. Các kiểm toán viên thường thực hiện các thử nghiệm chi tiết hơn là phân tích. Việc phân tích trong nhiều trường hợp không được thực hiện trong hồ sơ kiểm toán. Kỹ thuật phân tích thường không được các công ty kiểm toán chú trọng nhiều trong giai đoạn kết thúc kiểm toán. Để giảm bớt thời gian kiểm toán và nâng cao chất lượng của các bằng chứng kiểm toán thu thập được, kiểm toán viên cần tăng cường hơn nữa việc vận dụng cả ba thủ tục phân tích trong quy trình kiểm toán, đặc biệt đối với các khoản mục trong báo cáo kết quả kinh doanh. Đồng thời để có những nhận định đúng đắn về các thông tin và bằng chứng thu được, kiểm toán viên cần tăng số lượng các tỷ suất lên để so sánh với nhau, với các thông tin phi tài chính, với các số liệu thống kê trung bình trong ngành để nắm bắt được xu hướng biến động của các chỉ tiêu từ đó xác định được các khoản mục có nghi vấn để đi vào kiểm tra kỹ hơn. Việc thực hiện thủ tục phân tích nên được thực hiện theo các bước sau: Xác định khoản mục tài khoản cần phân tích Tiến hành lập bảng phân tích, tính toán giá trị ước tính của các khoản mục Xác định chênh lệch, tìm hiểu và giải thích nguyên nhân chênh lệch Đưa ra ý kiến đánh giá và kết luận về các khoản mục Ngoài ra, KTV cũng nên sử dụng phương pháp phân tích tỷ suất để đánh giá các chỉ tiêu tài chính của công ty cần kiểm toán (tỷ suất thanh toán, tỷ suất đầu tư, tỷ suất nợ…), chú trọng hơn việc xem xét mối quan hệ giữa thông tin tài chính và thông tin phi tài chính trong kỳ của khách thể kiểm toán để có thể đánh giá kết quả kinh doanh một cách toàn diện hơn, chính xác hơn, cung cấp được thông tin trung thực hơn về BCTC của công ty cần được kiểm toán. Bên cạnh việc hoàn thiện từng kỹ thuật thu thập đối với từng công ty kiểm toán, KTV cũng cần tiến hành hoàn thiện kỹ thuật chuyên môn, trau dồi kinh nghiệm của bản thân. Việc hoàn thiện các kỹ năng của bản thân phải được KTV đặt lên hàng đầu, KTV cũng cần tiến hành quan sát các nghiệp vụ bất thường để có được những nhận định hợp lý. Ngoài ra KTV cũng cần học hỏi đồng nghiệp để tiếp thu được nhiều kinh nghiệm thực tế hơn nữa. Ngày nay thế giới ngày càng phát triển, xu hướng hội nhập ngày càng diễn ra mạnh mẽ, việc thu thập phát hiện bằng chứng kiểm toán hình sự còn khá mới mẻ, công việc này cũng không phải là đơn giản do chưa có được nhiều trải nghiệm thực tế liệu chúng ta có thể làm tốt nếu như chúng ta đóng vai trò là người đi thu thập bằng chứng kiểm toán, và liệu khi đó KTV có thực sự làm tốt hay không nếu đang đứng trước một gánh nặng đó, tính độc lập của KTV có còn được đảm bảo hay không đó quả là một câu hỏi lớn. Nhà nước ta có cần bồi dưỡng thêm cho KTV về lĩnh vực này hay không, có cần thiết tạo thêm cơ sở pháp lý cho công việc này hay không thì cần phải xem xét để có những bước đi hợp lý. KẾT LUẬN Kiểm toán ngày càng có một vai trò quan trọng trong nền kinh tế. Kiểm toán là công cụ hiệu quả để quản lý thuế, ngân sách nhà nước, thị trường chứng khoán hay quản lý tài chính nói chung. Với các doanh nghiệp, kiểm toán đưa ra ý kiến về tính chính xác, minh bạch của các bảng khai tài chính từ đó giúp doanh nghiệp huy động được vốn từ các nguồn khác nhau, đồng thời giúp doanh nghiệp nhìn nhận được những sai sót trong quản lý và hạch toán để hoàn thiện hơn bộ máy quản lý. Ở Việt Nam, ngành kiểm toán đang phát triển mạnh, đó là cơ hội cho các công ty kiểm toán cố gắng phát huy những điểm mạnh, khắc phục nhược điểm để nâng cao vị thế của mình trong ngành Kiểm toán Việt Nam. Để nâng cao vị thế của công ty, trước hết cần phải hoàn thiện công tác kiểm toán, đặc biệt là nâng cao các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán. Việc thu thập bằng chứng kiểm toán ở Việt Nam đã đạt được nhiều ưu điểm, là cơ sở để tiến hành thành công rất nhiều cuộc kiểm toán trong thời gian qua. Tuy nhiên, không thể phủ định rằng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán còn rất nhiều hạn chế, đó là do đặc điểm cố hữu của những phương pháp đó, cũng là do sự mới mẻ của ngành kiểm toán ở nước ta. Để có thể khắc phục những hạn chế đó, các công ty kiểm toán độc lập cần hoàn thiện hơn nữa các chương trình, thể thức kiểm toán của mình, cũng rất cần sự quan tâm và hỗ trợ từ phía Nhà nước trong việc quy định rõ ràng quyền hạn và trách nhiệm của các công ty kiểm toán độc lập. Với một số kiến nghị nêu trên, chúng em hi vọng góp phần hoàn thiện và nâng cao các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán, đem lại một vị thế mới cho các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam. TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (7 đợt) 2. Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế ISA 3. Tạp chí kế toán, kiểm toán 4. Giáo trình Lý Thuyết Kiểm Toán - GS.TS. Nguyễn Quang Quynh Nhà Xuất Bản Tài Chính năm 2005 5. Giáo trình Kiểm Toán Tài Chính- GS.TS. Nguyễn Quang Quynh PGS.TS Ngô Trí Tuệ Nhà Xuất Bản Đại Học Kinh Tế Quốc Dân năm 2006 6. Website: DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT BCĐKT : Bảng cân đối kế toán BCKQKD : Báo cáo kết quả kinh doanh BCTC : Báo cáo tài chính CCDC : Công cụ dụng cụ HTK : Hàng tồn kho HTKSNB : Hệ thống kiểm soát nội bộ ISA : Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế KTV : Kiểm toán viên TGNH : Tiền gửi ngân hàng TSCĐ : Tài sản cố định VSA : Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam MỤC LỤC