Chuyên đề Phương pháp chọn mẫu kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam Trách nhiệm Hữu hạn thực hiện

hiệp vụ theo một tiêu thức đặc biệt để đạt được mục đích kiểm tra cụ thể (Ví dụ, kiểm tra giá nhập kho của một loại nguyên vật liệu liên tục tăng nhưng giá thị trường của chúng đang giảm). Chọn mẫu đại diện là phương pháp chọn mẫu một số nghiệp vụ nhất định trong một số dư tài khoản, kiểm tra các bằng chứng có liên quan để, từ đó có thể đưa ra kết luận cho toàn bộ số dư tài khoản đó. Chọn mẫu đại diện có thể sử dụng phương pháp thống kê và phương pháp phi thống kê. Phương pháp thống kê sẽ giúp KTV định lượng chính xác độ tin cậy của kiểm tra chi tiết. Cách thức chọn mẫu đại diện theo phương pháp thống kê bao gồm : Chọn mẫu phát hiện (Discovery sampling) Chọn mẫu ước tính (Estimation Sampling) Chọn mẫu theo giá trị gộp (Mini - Max sampling) Chọn mẫu phát hiện là phương pháp thường được sử dụng để đảm bảo rằng sai sót trọng yếu thường không tồn tại. Nếu như sai sót trọng yếu dự kiến là cao thì chọn mẫu phát hiện thường không hiệu quả. Chọn mẫu phát hiện được thực hiện thông qua kỹ thuật chọn mẫu CMA (Cumulative Monetary Amount), kỹ thuật phân tầng TS (Two Strata) và kỹ thuật chọn số lớn (Cell sampling). Chọn mẫu ước tính sử dụng trong trường hợp cần ước lượng đặc biệt tính biến đổi. Các trường hợp đó là : Xác định giá trị một tổng thể, ví dụ giá trị hàng tồn kho. Tính toán một chỉ số, ví dụ chỉ số để chuyển giá trị hàng tồn kho xác định theo phương pháp FIFO sang phương pháp LIFO. Ước lượng dự phòng, ví dụ ước lượng hàng bán có thể sẽ bị trả lại. Chọn mẫu theo giá trị gộp thường áp dụng đối với những trường hợp KTV có thể biết được giá trị lớn nhất hoặc giá trị nhỏ nhất của các đối tượng trong tổng thể. Phương pháp này tương tự như phương pháp chọn mẫu ước tính, được sử dụng để ước tính giá trị lớn nhất hoặc giá trị nhỏ nhất có thể có của số dư được kiểm tra, sau đó sẽ chỉ chọn mẫu kiểm tra trên phần chênh lệch giữa số ước tính và số đã ghi sổ. Lấy ví dụ trong trường hợp kiểm tra doanh thu, các bước thực hiện kỹ thuật này là : Xác định doanh thu lớn nhất có thể đạt được đối với mỗi nghiệp vụ. Tính toán chênh lệch giữa doanh thu cao nhất với giá trị ghi sổ. Sử dụng kỹ thuật chọn mẫu để lựa chọn kiểm tra các chênh lệch đó. Tiến hành thu thập bằng chứng về các chênh lệch. Đánh giá kết quả kiểm tra. Nếu áp dụng đúng mức phương pháp này, KTV sẽ giảm được số lượng mẫu kiểm tra cần chọn, đồng thời có thể phần nào đánh giá được bản chất của sự biến động của tài khoản được kiểm tra. Bên cạnh phương pháp chọn mẫu đại diện thống kê nêu trên, KTV còn áp dụng phương pháp chọn mẫu đại diện phi thống kê. Đây là phương pháp chọn mẫu đại diện nhưng không giúp KTV định lượng chính xác được mức độ tin cậy chi tiết của tài khoản. Khi chọn mẫu đại diện phi thống kê, KTV cần có sự tính toán hợp lý trước, nhằm đảm bảo rằng các mẫu được chọn không có khuynh hướng nằm trong nhóm nghiệp vụ không mang đặc tính đại diện cho số dư tài khoản đó. Phương pháp này được sử dụng đối với tài khoản có các nghiệp vụ mang giá trị tương tự nhau hoặc bản chất số dư tài khoản có các nghiệp vụ mang giá trị tương tự nhau, hoặc bản chất số dư tài khoản là phi tiền tệ ví dụ : kiểm tra các chứng từ xuất hàng sau ngày lập báo cáo tài chính để kiểm tra tính đúng kỳ của tài khoản doanh thu. Xét trên tổng thể, phương pháp này là phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên. Trong bước thiết kế mẫu, KTV ngoài việc phải lựa chọn phương pháp chọn mẫu phù hợp với mục tiêu kiểm toán và tổng thể đã xây dựng còn đồng thời lựa chọn các kỹ thuật sử dụng để chọn mẫu. Các kỹ thuật chọn mẫu được giới thiệu trong AS/2 gồm : Kỹ thuật chọn mẫu CMA, kỹ thuật chọn mẫu TS và kỹ thuật chọn mẫu số lớn. Kỹ thuật CMA (Cumulative Monetary Amount) là kỹ thuật chọn mẫu đại diện thống kê, thường được áp dụng để kiểm tra các tài khoản có các nghiệp vụ phản ánh bằng giá trị tiền tệ. Theo phương pháp này, tất cả các nghiệp vụ trong một số dư tài khoản đều có khả năng được chọn như nhau. Phương pháp này có thể làm thủ công bằng tay hoặc bằng máy ví dụ phần mềm ACL - Phần mềm chọn mẫu nằm trong phần mềm kiểm toán AS/2 thì sẽ đạt hiệu quả hơn. CMA là phương pháp chọn mẫu thống kê hệ thống nên CMA đảm bảo được : Tính ngẫu nhiên của điểm xuất phát. Tính hệ thống của các điểm chọn, đó là khoảng cách giữa hai điểm chọn được gọi là bước nhảy và ký hiệu là J. Kỹ thuật chọn mẫu phân tầng TS (Two Strata) là phương pháp chọn mẫu đại diện thống kê, kỹ thuật phân bổ các mẫu sẽ chọn theo từng phần trên tổng số các nghiệp vụ phát sinh dựa trên số lượng mẫu sẽ chọn. Khi sử dụng kỹ thuật này, số dư chọn mẫu (tổng thể chọn mẫu) của mỗi tầng sẽ được xác định trên tổng của một nhóm các nghiệp vụ được phân tầng (tách ra khỏi số dư chung toàn bộ). Tổng số mẫu chọn của tầng nghiệp vụ sẽ bằng tổng số mẫu được chọn của số dư tài khoản đó, được xác định theo công thức: N=Pop/J Trong đó, N là qui mô mẫu; Pop là qui mô của tổng thể; J là bước nhảy. Phương pháp phân tầng thông dụng nhất khi áp dụng kỹ thuật này là chọn toàn bộ các nghiệp vụ có giá trị lớn hơn bước chọn mẫu J. Nếu số mẫu đã chọn vẫn ít hơn số mẫu cần phải chọn thì số nghiệp vụ còn lại sẽ được phân làm hai tầng. Ngoài hai kỹ thuật trên, chương trình kiểm toán AS/2 còn giới thiệu kỹ thuật chọn mẫu số lớn. Kỹ thuật này được sử dụng để kiểm tra các tài khoản có số dư nợ và có số lượng nghiệp vụ phát sinh lớn. Sử dụng kỹ thuật này, tất cả các nghiệp vụ có giá trị lớn hơn hai lần bước nhảy (J) sẽ được chọn để kiểm tra. Theo đó KTV sẽ đảm bảo được rằng giá trị phần kiểm tra trên số dư sẽ được kiểm tra ở mức độ tối đa, tránh được các sai sót do khai quá lên. Thông thường kỹ thuật này được sử dụng đi đôi với việc áp dụng phần mềm ACL. Thực tế thì hai kỹ thuật phổ biến nhất được áp dụng khi chọn mẫu tại VACO là phương pháp CMA và phương pháp TS. Đây là hai kỹ thuật chọn mẫu của phương pháp chọn mẫu phát hiện. Sau khi lựa chọn được các phương pháp, kỹ thuật chọn mẫu thích hợp KTV tiến hành xác định cỡ mẫu. Việc xác định cỡ mẫu thường được áp dụng theo phương pháp CMA hoặc kết hợp giữa CMA và TS. Để xác định được cỡ mẫu N, ta phải tính được bước nhảy J. Ta có : J = MP/R R có thể bằng 0,7 ; 2 hoặc tối đa là 3. Sau khi xác định được J, ta xác định N = Pop/J, với Pop là giá trị của tổng thể. Bảng 2.3. Ví dụ minh hoạ về việc tính cỡ mẫu với một giá trị của R Khoản mục Ký hiệu Ví dụ A Ví dụ B Ví dụ C Giá trị của tổng thể Pop 10.000.000 10.000.000 10.000.000 Mức trọng yếu chi tiết MP 600.000 600.000 600.000 Chỉ số tin cậy ( Mức đảm bảo ) R 0,7 (50%) 2,0 (86%) 3,0 (95%) Bước nhảy (J=MP/R) J 857.142,8(~857143) 300.000 200.000 Cỡ mẫu (N=Pop/J) N 12 33 50 Bước 2: Lựa chọn các phần tử mẫu Tại VACO, phương pháp lựa chọn các phần tử mẫu tương đối đa dạng, KTV có thể lựa chọn theo phán đoán, lựa chọn bất kỳ, lựa chọn theo kỹ thuật CMA hoặc TS. Dưới đây em xin giới thiệu hai phương pháp lựa chọn CMA và TS. Cách lựa chọn thứ nhất : Lựa chọn các phần tử mẫu bằng kỹ thuật chọn mẫu CMA. Mục tiêu của kỹ thuật CMA là tất cả các đơn vị tổng thể đều có cơ hội được lựa chọn, điều này có được do trong kỹ thuật CMA sử dụng một bước nhảy cố định từ một điểm xuất phát ngẫu nhiên. Do vậy KTV cần phải xác định điểm khởi đầu ngẫu nhiên. Điểm khởi đầu ngẫu nhiên được lựa chọn từ bảng số ngẫu nhiên, và cần phải có giá trị nhỏ hơn bước nhảy J. Chọn mẫu CMA có thể làm trên máy hoặc làm thủ công bằng tay. Cách chọn được thực hiện sau : Phương pháp 1 : Chọn mẫu CMA bằng tay. Đầu tiên ta chọn một phần tử mà có tổng số tiền luỹ kế tương ứng bằng hoặc lớn hơn điểm khởi đầu ngẫu nhiên. Tiếp đó, chọn phần tử có số tiền luỹ kế bằng hoặc hơn điểm đầu cộng với bước nhảy J. Sau đó, ta chọn phần tử có số tiền luỹ kế bằng hoặc lớn hơn điểm khởi đầu cộng với 2J. Ta cứ tiếp tục như vậy cho đến khi chọn đủ phần tử cho mẫu. Phương pháp 2 : Chọn mẫu sử dụng máy tính, ta sẽ thực hiện như sau : Nhập điểm khởi đầu ngẫu nhiên vào máy với giá trị âm. Cộng thêm vào giá trị các phần tử của tổng thể và chọn các phần tử mà số tiền luỹ kế tương ứng bằng 0 hoặc lớn hơn 0. Nhập bước nhảy J với giá trị âm cho đến khi tổng số tiền luỹ kế bị âm. Lặp lại các bước trên cho đến khi tất cả các phần tử được nhập vào máy. Dười đây là một ví dụ minh hoạ cho cả hai phương pháp chọn mẫu CMA sử dụng bằng tay và bằng máy đều cho kết quả mẫu chọn như sau: Giả sử ta có một tổng thể có giá trị 750.000, R = 2, MP =20. Bước nhảy J = 10.000, suy ra cỡ mẫu cần chọn là 75. Điểm khởi đầu ngẫu nhiên được xác định là 6.500 Bảng 2.4. Phương pháp 1 STT phần tử Giá trị phần tử Giá trị luỹ kế Điểm chọn Phần tử lựa chọn 1 3.000 3.000 6.500 2 21000 24000 6.500 Chọn. Phần tử có giá trị >J 16.500 đã chọn 3 6000 30.000 26.500 Chọn 4 4000 34.000 5 2.500 36.500 36.500 Chọn 6 5.000 41.500 7 12.000 53.500 46.500 Chọn phần tử có giá trị >J .......... Ở phần tử số 2, có hai điểm chọn vì phần tử được chọn thuộc tầng trên tức là nó có giá trị > J rồi, nên điểm chọn số 2 cũng vẫn là phần tử đó. Bảng 2.5. Phương pháp 2 Số thứ tự phần tử Giá trị phần tử Giá trị luỹ kế Phần tử lựa chọn -6.500 1 3.000 -3.500 2 21.000 17.500 Chọn. Phần tử có giá trị >J 7.500 Đã chọn -2.500 3 6.000 3.500 Chọn -6.500 4 4.000 -2.500 5 2.500 0 Chọn -10.000 6 5.000 -5.000 Chọn 7 12.000 7.000 Chọn. Phần tử có giá trị >J Ngoài ra trong chọn mẫu CMA, KTV có thể thực hiện chọn mẫu chia nhỏ đây là một hình thức mở rộng của CMA. Cách thức chọn mẫu của phương pháp này như sau: Chọn mẫu ban đầu, sử dụng phương pháp CMA Mẫu chia nhỏ được chọn ra từ các phần tử được chọn vào mẫu trước đó, bao gồm cả những phần tử lớn hơn J, sử dụng phương pháp CMA với cùng bước nhảy J và sử dụng một điểm khởi đầu ngẫu nhiên nhỏ hơn J, và dựa vào giá trị luỹ kế khi phần tử ngẫu nhiên được chọn (Khi lựa chọn phần tử nhỏ hơn J, thì chỉ có duy nhất một phần tử được chọn với giá trị luỹ kế ³ điểm khởi đầu ngẫu nhiên). Cách lựa chọn thứ hai: Lựa chọn các phần tử mẫu bằng kỹ thuật phân tầng TS. Việc lựa chọn các phần tử được thực hiện bằng việc sử dụng số ngẫu nhiên và khoảng cách chọn J. Lựa chọn tất cả các phần tử có giá trị lớn hơn J. Gọi là phần tử Top – Stratum. Qui mô mẫu sẽ được giảm bằng cách lựa chọn các phân tử ở tầng trên. Do vậy, ta sẽ có qui mô mẫu mới gọi là qui mô mẫu điều chỉnh. Nếu biết giá trị của tầng trên trước khi chọn thì người ta thường lấy giá trị của tổng thể. Giới hạn của tầng trên: Giá trị phân tầng = 2 x Giá trị của tổng thể / Số phần tử của tổng thể Các phần tử của tầng dưới là các phần tử có giá trị giữa 1 và giới hạn của tầng trên. Các phần tử có giá trị âm hoặc bằng 0 không được xét đến trong quá trình lựa chọn và được chọn kiểm tra riêng. Các phần tử sẽ được lựa chọn ngẫu nhiên sao cho cứ 3 phần tử được chọn thì có 2 phần tử thuộc tầng trên và 1 thuộc tầng dưới. Bước 3: Kiểm tra mẫu chọn Sau khi thiết kế mẫu, lựa chọn các phần tử của mẫu, KTV thực hiện các thủ tục kiểm toán hay còn gọi là bước kiểm tra chọn mẫu. KTV thông qua quan sát, xác định, tính toán lại, kiểm tra chứng từ gốc và tìm câu giải thích hợp lý để kiểm tra các phần tử mẫu nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán. Bước 4: Đánh giá mẫu chọn Việc đánh giá mẫu chọn được thực hiện dựa trên kết quả của bước kiểm tra mẫu, có trong cả hai trường hợp phát hiện thấy sai sót và không phát hiện thấy sai sót. Sai sót được phân làm hai loại: Sai sót đã biết (KM) và sai sót có thể có (LM). KM là sai sót được phát hiện trực tiếp thông qua những bằng chứng thu thập được trong quá trình kiểm tra mẫu chọn. LM không được xác định chính xác dựa trên cơ sở các bằng hiện có mà chỉ là những sai sót của tổng thể suy ra từ mẫu chọn. Trường hợp không phát hiện thấy sai sót trong mẫu khi áp dụng kỹ thuật chọn mẫu CMA và TS thì sai sót ước lượng lớn nhất có khả năng xảy ra bằng MP và sai sót dự tính bằng 0. Khi phát hiện thấy sai sót, KTV cần xác định nguyên nhân dẫn đến sai sót (cố ý hay vô tình), xem xét tính trọng yếu của sai sót, để từ đó có biện pháp xử lý sai sót thích hợp (điều chỉnh hoặc không điều chỉnh). Khi điều chỉnh các sai sót, KTV cần thông báo kịp thời cho kế toán hoặc nhà quản lý doanh nghiệp để họ giải thích hợp lý cho sai sót đó, dẫn đến việc không cần thiết phải điều chỉnh sai sót đó nữa. KTV sử dụng giá trị sai sót ước lượng lớn nhất và giá trị sai sót dự tính để đánh giá mẫu chọn. Sai sót ước lượng lớn nhất (EMM): là giá trị sai sót trên toàn bộ tổng thể dựa trên cả các yếu tố ngoài mẫu chọn. Giá trị này được so sánh với giá trị trọng yếu (PM) để xác định phạm vi công việc thực hiện đã đầy đủ chưa, mục đích kiểm tra có đạt được hay không. Nếu EMM > PM thì KTV cần mở rộng qui mô mẫu EMM = MP + J x (å (OPi x Ai) - å UPi) + S – CA (1) Sai sót dự tính (PPM): cho biết ước tính của KTV về việc sai sót trên tổng thể trên kết quả kiểm tra mẫu đại diện, bao gồm KM và LM. Công thức dưới đây cho phép tính toán sai sót ước lượng lớn nhất và sai sót dự tính: PPM = J x (åOPi - åUPi) + S – CA (2) Trong đó: EMM là giá trị sai sót ước lượng lớn nhất PPM là giá trị sai sót dự tính MP là giá trị trọng yếu chi tiết J là bước nhảy Op là tỷ lệ giá trị sai sót theo hướng bị khai tăng so với giá trị ghi sổ của các phần tử mẫu (trừ các phần tử có giá trị lớn hơn J và các phân tử kiểm tra 100%) UP là tỷ lệ giá trị sai sót theo hướng khai giảm so với giá trị ghi sổ của các phần tử mẫu (trừ các phần tử có giá trị lớn hơn J và các phần tử kiểm tra 100%). S là tổng sai sót của các phần tử có giá trị lớn hơn J. CA là điều chỉnh của khách hàng. Ai là yếu tố điều chỉnh, dựa trên độ tin cậy yêu cầu đối với cuộc kiểm tra. A1 ứng với tỷ lệ chênh lệch lớn nhất, A2 ứng với tỷ lệ chênh lệch tiếp theo ... Nếu có nhiều hơn 5 sai sót thì được dùng cho tất cả các sai sót từ thứ 5 trở đi. VACO xác định các yếu tố điều chỉnh theo bản dưới đây. Bảng 2.6: Yếu tố điều chỉnh trong đánh giá kết quả chọn mẫu R Độ tin cậy Yếu tố điều chỉnh A1 A2 A3 A4 A5 3,0 95% 1,75 1,55 1,46 1,40 1,36 2,0 86% 1,51 1,37 1,31 1,27 1,24 0,7 50% 1,01 1,01 1,00 1,00 1,00 Trên đây vừa trình bày một số khái niệm và phương pháp chọn mẫu áp dụng tại VACO. Quy trình này được vận dụng linh hoạt tùy thuộc vào từng khách hàng cụ thể và tùy thuộc vào từng KTV. Ví dụ dưới đây sẽ thể hiện phương pháp chọn mẫu do VACO thực hiện. 2.4. Áp dụng phương pháp chọn mẫu trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam Trách nhiệm Hữu hạn thực hiện tại khách hàng A Công ty A là Công ty Trách nhiệm Hữu hạn, hoạt động theo luật doanh nghiệp. Lĩnh vực hoạt động của khách hàng A là dệt may. Sản phẩm của Công ty A 80% dùng cho xuất khẩu và 20% bán trong nước. Công ty A được thành lập từ năm 2001. Công ty A hạch toán theo chế độ kế toán Việt Nam, sử dụng đơn vị tiền tệ là VNĐ. Kỳ kế toán kết thúc vào 31/12/2003. Công ty A là một doanh nghiệp sản xuất mới đi vào hoạt động. Tài sản cố định (TSCĐ) chiếm tỷ trọng lớn trong tổng số tài sản. TSCĐ của Công ty chỉ bao gồm TSCĐ hữu hình, không có TSCĐ vô hình hay tài sản thuê ngoài. TSCĐ được hình thành chủ yếu qua mua sắm, một số ít qua đầu tư xây dựng cơ bản. TSCĐ của Công ty bao gồm nhà xưởng, vật kiến trúc có giá trị nhưng chủ yếu là máy móc thiết bị, phương tiện vận chuyển. Nguyên giá TSCĐ năm nay tăng so với năm trước, không có nghiệp vụ ghi giảm TSCĐ. Điều này là hợp lý vì doanh nghiệp mới đi vào hoạt động. Khi kiểm toán TSCĐ, KTV quan tâm đến nguyên giá và giá trị hao mòn lũy kế của TSCĐ. Việc xem xét giá trị hao mòn TSCĐ, KTV có thể dùng phương pháp ước lượng hay tính toán lại. Về nguyên giá TSCĐ, sẽ bao gồm nguyên giá từ năm trước và nguyên giá TSCĐ tăng trong kỳ. Nguyên giá TSCĐ năm trước KTV có thể dựa vào kết quả kiểm toán năm trước. Vì vậy rủi ro kiểm toán khoản mục TSCĐ tập trung vào số phát sinh tăng TSCĐ trong kỳ. Tiến hành kiểm tra nghiệp vụ ghi tăng TSCĐ, KTV xác định mục tiêu kiểm toán là nguyên giá TSCĐ được tính toán và ghi sổ đúng đắn (mục tiêu tính giá), việc tăng TSCĐ là có thật (tính hiện hữu), các nghiệp vụ ghi tăng TSCĐ đều được ghi chép đầy đủ (tính trọn vẹn), phân loại và trình bày, tính đúng kỳ. KTV xác định tổng thể chọn mẫu là tổng phát sinh tăng TSCĐ, gồm có 215 nghiệp vụ, có tổng giá trị là 13.646.618.000 (VNĐ). Trên sổ đăng ký TSCĐ sẽ lọc ra một tổng thể chỉ gồm những TSCĐ tăng trong kỳ. Mục tiêu kiểm tra chi tiết nhằm xác định TSCĐ tăng trong kỳ có được tính toán, ghi sổ đúng đắn, có thật và các TSCĐ đó thuộc quyền sở hữu của đơn vị hay không? Khi lập kế hoạch kiểm toán KTV đã xác định được giá trị trong yếu theo doanh thu và từ đó tính được giá trị trọng yếu là 588.000.000 (VNĐ), giá trị trọng yếu chi tiết là 470.400.000 (VNĐ), chỉ số độ tin cậy R = 2. Kiểm toán viên xác định qui mô mẫu như sau: Tổng thể (Pop) = 13.646.618.000 (VNĐ) Giá trị trọng yếu chi tiết (MP) = 470.400.000 (VNĐ) Chỉ số độ tin cậy (R) = 2 Bước nhảy (J) = MP/R = 235.200.000 (VNĐ) Qui mô mẫu (N) = Pop/ J = 58,02. Vậy số mẫu chọn để kiểm tra chi tiết là 59 mẫu. Để giảm bớt số mẫu cần chọn, KTV đã kết hợp phương pháp chọn mẫu CMA với phương pháp chọn mẫu TS. Kiểm toán viên xác định có 12 TSCĐ tăng trong kỳ có giá trị lớn hơn J (phần tử Top Stratum), với tổng giá trị là 5.034.910.000 (VNĐ). Do vậy KTV sẽ tiến hành kiểm tra chi tiết toàn bộ 12 TSCĐ trên và tiến hành chọn mẫu theo phương pháp CMA đối với các nghiệp vụ còn lại. Tổng thể mới là Pop’. Tổng thể mới (Pop’) = Pop - Tổng giá trị các phần tử lớn hơn J = 13.646.618.000 - 5.034.910.000 = 8.611.708.000 (VNĐ) Cỡ mẫu cần chọn = Pop’/J = 36,61. Vậy số mẫu cần chọn là 37. Để chọn điểm xuất phát ngẫu nhiên, KTV chỉ việc chọn lấy một số bất kỳ trong khoảng từ 0 đến giá trị của J là 235.200.000 (VNĐ) và số được lựa chọn là 200.000.000 (VNĐ). Bảng 2.7: Chọn mẫu bằng phương pháp CMA Số ký hiệu TSCĐ Giá trị Giá trị lũy kế Điểm chọn Phần tử chọn M3054 128.262.000 128.262.000 M3055 43.276.800 171.538.800 M3056 64.037.100 235.575.900 200.000.000 Chọn M3057 61.904.600 297.480.500 CD1020 50.928.000 348.408.500 CD1021 171.852.500 520.261.000 435.200.000 Chọn CD1022 175.326.700 695.587.700 670.400.000 Chọn ...... ...... ...... ...... ...... MN1001 75.449.900 1.326.500.000 V0113 175.980.400 1.502.480.400 1.376.000.000 Chọn C2514 98.765.400 1.601.245.800 ...... ...... ...... ...... ...... Sau khi lựa chọn các phần tử sẽ có được mẫu chọn gồm 37 TSCĐ. Kiểm toán viên sẽ tiến hành kiểm tra mẫu. Kiểm toán viên căn cứ vào ký hiệu của các TSCĐ được chọn, lấy các thông tin về tài sản như: ngày tháng ghi nhận, nguyên giá... Từ đó đối chiếu với các chứng từ gốc như: hợp đồng, hóa đơn, chứng từ vận chuyển, biên bản giao nhận TSCĐ... về mặt giá trị, thủ tục, kiểm tra các điều khoản của hợp đồng, hóa đơn... và xem xét TSCĐ đó đã đủ tiêu chuẩn để ghi nhận là TSCĐ chưa. Ngoài ra, KTV chọn bất kỳ một vài TSCĐ trong mẫu để kiểm tra vật chất đối với TSCĐ đó. Kết quả chọn mẫu cho thấy: Một TSCĐ dùng cho phân xưởng dệt, ký hiệu C2613 có giá trị ghi sổ là 40.768.000 (VNĐ) nhưng trên hóa đơn chỉ ghi nhận là 39.200.000 (VNĐ) ngoài ra không có bằng chứng về chi phí nào phát sinh cho tài sản này. Tài sản cố định là máy cuốn sợi có ký hiệu CD1256 có giá trị ghi sổ là 251.569.920 (VNĐ), trên thực tế đã không tính chi phí lắp đặt chạy thử là 3.198.720 (VNĐ), khoản chi phí này được đưa luôn vào chi phí trong kỳ. Ngoài ra, KTV kiểm tra các TSCĐ tăng có giá trị lớn hơn J, không phát hiện có sai sót gì (S = 0) và khách hàng không điều chỉnh gì đối với TSCĐ (CA = 0). Tiếp đó, KTV đánh giá sai sót phát hiện được thông qua việc tính toán giá trị sai sót ước lượng lớn nhất (EMM) và giá trị sai sót dự tính (PPM). Sai sót thứ nhất hướng sai sót là khai tăng giá trị TSCĐ, sai sót thứ hai hướng sai sót là khai giảm so với thực tế. Trước hết, KTV phải tính ể (OPi xAi) và ể UPi Bảng 2.8: Bảng đánh giá mức khai tăng so với thực tế Ký hiệu TSCĐ Giá trị ghi sổ Giá trị kiểm toán Giá trị chênh lệch tăng Tỷ lệ chênh lệch (OPi) Nhân tố điều chỉnh (Ai) OPi x Ai (1) (2) (3) (4) = (2) – (3) (5) = (4):(3) (6) (7) = (5) x (6) C2613 40.768.000 39.200.000 1.568.000 0,04 1,51 0,0604 Tổng 1.568.000 0,0604 Bảng 2.9: Bảng đánh giá mức khai giảm so với thực tế Ký hiệu TSCĐ Giá trị ghi sổ Giá trị kiểm toán Giá trị chênh lệch giảm Tỷ lệ chênh lệch (UPi) (1) (2) (3) (4) (5) = (4) : (2) CD1256 251.569.920 254.768.640 3.198.720 0,0127 Tổng 3.198.720 0,0127 Kiểm toán viên xác định được EMM và PPM. EMM = MP + J x (å (OPi x Ai) - å UPi) + S – CA (1) PPM = J x (åOPi - åUPi) + S – CA (2) Thay số ta có: EMM = 481.619.040 (VNĐ) PPM = 6.420.960 (VNĐ) Như vậy, qua kết quả tính toán EMM nhỏ hơn giá trị trọng yếu (PM = 588.000.000), KTV không cần thiết phải mở rộng qui mô mẫu. Nghiệp vụ tăng TSCĐ không diễn ra thường xuyên nên tính đúng kỳ của việc ghi nhận TSCĐ thường không có nhiều rủi ro, vì thế việc lựa chọn theo khối các nghiệp vụ xảy ra trước và sau ngày kết thúc niên độ kế toán một số ngày thường không được thực hiện. Kiểm toán viên có thể sử dụng kết quả kiểm tra chi tiết từ các phần hành khác để đối chiếu, ví dụ như của việc kiểm tra tính đúng kỳ của các khoản chi bằng tiền một số ngày trước và sau ngày khóa sổ v.v... Qua ví dụ trên đã thể hiện phần nào cách thức chọn mẫu được thực hiện tại VACO. Việc chọn mẫu chỉ được thực hiện trong kiểm tra chi tiết. Về cơ bản quy trình chọn mẫu cũng giống như phần lý luận đã trình bày. Các kỹ thuật chọn mẫu CMA hay TS là những kỹ thuật chọn mẫu tiên tiến nhưng trong thực tế phương pháp chọn mẫu tùy thuộc vào phán đoán nghề nghiệp của Kiểm toán viên. CHƯƠNG III. PHƯƠNG HƯỚNG VÀ GIẢI PHÁP NÂNG CAO HIỆU QUẢ CỦA CHỌN MẪU KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY KIỂM TOÁN VIỆT NAM TRÁCH NHIỆM HỮU HẠN THỰC HIỆN I. Một số nhận xét và sự cần thiết phải nâng cao hiệu quả của chọn mẫu kiểm toán 1.1. Một số nhận xét về việc áp dụng chọn mẫu kiểm toán tại Công ty Kiểm toán Việt Nam Chọn mẫu là một công cụ hữu hiệu của kiểm toán, nằm trong phương pháp kiểm toán áp dụng tại VACO, do đó mang những đặc điểm riêng của VACO. Vì vậy, trước khi nhận xét về thực tiễn áp dụng chọn mẫu kiểm toán cần có những đánh giá chung về Công ty cũng như hệ thống kiểm toán(AS/2) mà Công ty sử dụng. Trong quá trình thực hiện kiểm toán, VACO luôn luôn tuân thủ và vận dụng linh hoạt các Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam, cũng như quốc tế. Với phương châm “ luôn cung cấp các dịch vụ khách hàng cần chứ không chỉ những dịch vụ đã có, với chất lượng cao, vượt trên sự mong đợi của khách hàng và nhân viên trong Công ty” uy tín của VACO ngày càng lớn, đáp ứng được yêu cầu của khách hàng và ngày càng phát triển. Các dịch vụ cung cấp ngày càng đa dạng, chất lượng dịch vụ cao. Có được thành công đó là do Công ty có bộ quản lý phù hợp, đội ngũ lãnh đạo tài ba, môi trường làm việc rất khoa học. Đội ngũ nhân viên trẻ, năng động, có trình độ cao, đặc biệt là có lòng nhiệt huyết và yêu nghề. Bên cạnh đó, là thành viên của DTT, VACO luôn có được sự hỗ trợ, giúp đỡ từ phía DTT về các vấn đề chuyên môn, nghiệp vụ, đào tạo, hướng dẫn kỹ thuật kiểm toán... Vì vậy, chất lượng đội ngũ nhân viên cũng như chất lượng cuộc kiểm toán không ngừng được nâng cao. Việc sử dụng chương trình kiểm toán hiện đại, chất lượng, có hiệu quả cao cũng góp phần làm nên thành công của Công ty. Hệ thống kiểm toán AS/2 được áp dụng tại VACO là một hệ thống kiểm toán mang đặc thù riêng của Công ty, được xây dựng trên cơ sở các nguyên tắc cơ bản của lý thuyết kiểm toán vận dụng vào thực tiễn hoạt động của Việt Nam. Như đã giới thiệu ở trên, hệ thống kiểm toán AS/2 gồm có ba phần là phương pháp kiểm toán AS/2, hệ thống hồ sơ kiểm toán AS/2 và phần mềm AS/2. Phương pháp kiểm toán AS/2 đã được vận dụng linh hoạt vào điều kiện thực tế của Việt Nam. Phương pháp này được thiết kế dựa trên nguyên tắc tiếp cận dựa vào rủi ro, do vậy đã hạn chế được tối đa những rủi ro kiểm toán, góp phần quan trọng tới chất lượng cuộc kiểm toán. Hệ thống hồ sơ kiểm toán bao gồm hồ sơ lưu trên giấy và hồ sơ lưu trên máy vi tính. Với ưu thế của hồ sơ lưu trên máy vi tính đã góp phần rút ngắn quá trình lập kế hoạch, giảm bớt khối lượng công việc cho KTV. Hồ sơ kiểm toán cung cấp các mẫu bảng biểu, thiết lập các giấy tờ làm việc nên rất thuận tiện khi kiểm toán và nhìn chung cũng đã góp phần định hướng cho KTV áp dụng đúng phương pháp kiểm toán chuẩn của DTT. Có thể nói hồ sơ lưu trên máy vi tính góp phần toàn cầu hoá phương pháp kiểm toán và mang lại hiệu quả cao cho cuộc kiểm toán. Phần mềm AS/2 là công cụ đặc biệt hữu hiệu trong việc thực hiện phương pháp kiểm toán AS/2 là nơi lưu trữ các hồ sơ kiểm toán. Với sự hỗ trợ giúp đỡ của DTT, phần mềm AS/2 đã được điều chỉnh cho phù hợp với môi trường kiểm toán Việt Nam. Phần mềm AS/2 gồm một hệ thống các môđun hỗ trợ và liên kết với nhau. Với sự trợ giúp của phần mềm này, công việc của KTV được thực hiện nhanh, chính xác và rất hiệu quả. Như vậy, hệ thống kiểm toán AS/2 đã là một nhân tố quan trọng không thể thiếu được trong hoạt động của VACO hiện nay. Mặc dù trong thực tế, hệ thống chưa thể vận hành tuyệt đối hoàn hảo, song nó đã phát huy được những ưu thế riêng so với hệ thống kiểm toán khác đang được áp dụng. Bởi thế, hệ thống kiểm toán AS/2 cùng với cơ cấu tổ chức quản lý có hiệu quả, đội ngũ nhân viên năng động và có trình độ là những nguyên nhân chủ yếu giúp VACO đã đạt được những thành công trong hoạt động kiểm toán nói riêng, lĩnh vực kiểm toán và tư vấn nói chung. Việc áp dụng chọn mẫu tại VACO cũng mang những đặc thù riêng của Công ty và có thể đánh giá là tương đối hiệu quả. Nhìn chung việc áp dụng chọn mẫu đã có những ưu điểm sau: Một là: các phương pháp chọn mẫu được qui định cụ thể Kỹ thuật chọn mẫu tại VACO được hướng dẫn trong hệ thống kiểm toán AS/2 chi tiết, cụ thể về qui định chọn mẫu, cách thức, phương pháp mẫu bảng biểu để thiết kế mẫu, chọn mẫu và đánh giá mẫu... Do vậy, rất thuận tiện cho KTV khi chọn mẫu sẽ căn cứ vào đó để thực hiện. Hai là: Phương pháp chọn mẫu được thiết kế tuân thủ các Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và Quốc tế. Việc thực hiện chọn mẫu tại VACO đã có sự vận dụng Chuẩn số 530 “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác” trong hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam và trong hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế. Về qui trình chọn mẫu, cũng bao gồm các bước được qui định trong Chuẩn mực. Các công việc thực hiện trong mỗi bước thiết kế mẫu, chọn mẫu, thực hiện các thủ tục kiểm tra và đánh giá mẫu được thực hiện đầy đủ và hợp lý. Ba là: Mục đích, hướng kiểm tra được rõ ràng. Tổng thể được phân tích và phân nhóm hợp lý. Trước khi tiến hành chọn mẫu, KTV đều xác định các mục tiêu kiểm tra, hướng kiểm tra hết sức rõ ràng, từ đó xác định được phương pháp chọn mẫu phù hợp. Ví dụ như khi kiểm tra tính đúng kỳ thì kỹ thuật chọn mẫu phù hợp nhất là chọn mẫu theo khối. Đối với kiểm tra khoản mục doanh thu, KTV thường sử dụng nhiều hơn các thủ tục phân tích chi tiết bởi nhiều khi các nghiệp vụ phát sinh quá nhiều việc chọn mẫu để kiểm tra chi tiết nhiều khi không có ý nghĩa. Do vậy, chọn mẫu để kiểm tra chi tiết đối với doanh thu, tổng thể được phân tích, tách nhỏ phù hợp với các mục tiêu cụ thể, khi đó các phương pháp lựa chọn thường là chọn mẫu đại diện. Đối với các khoản mục như TSCĐ hay chi phí thì chọn mẫu để kiểm tra gần như là bắt buộc và KTV có xu hướng kiểm tra phi đại diện. Bốn là: Các phương pháp chọn mẫu đa dạng, được sử dụng linh hoạt và có thể sử dụng kết hợp với nhau nhằm đạt kết quả cao nhất. Phương pháp chọn mẫu tại VACO rất đa dạng, gồm chọn mẫu đại diện, chọn mẫu phi đại diện. Trong chọn mẫu đại diện có sử dụng chọn mẫu thống kê. Chi tiết hơn nữa thì có chọn mẫu phát hiện, chọn mẫu ước tính, chọn mẫu theo giá trị gộp. Các phương pháp chọn mẫu đa dạng của hệ thống AS/2 đã được lựa chọn cho phù hợp với điều kiện thực tế của Việt Nam. Vì vậy, hai phương pháp chọn mẫu ước tính và chọn mẫu theo giá trị gộp ít được sử dụng. Thực tế, mới chỉ có chọn mẫu phát hiện và chọn mẫu phi đại diện là được áp dụng. Các kỹ thuật để chọn mẫu phát hiện lại gồm kỹ thuật CMA, kỹ thuật TS và kỹ thuật chọn số lớn. Tuỳ trong từng trường hợp cụ thể, KTV áp dụng các kỹ thuật phù hợp. Tuy nhiên, khi chọn mẫu, KTV lại hay kết hợp các phương pháp chọn mẫu cũng như kết hợp các kỹ thuật chọn mẫu với nhau. Việc kết hợp sẽ có ý nghĩa trong việc phát huy ưu điểm và hạn chế nhược điểm của mỗi kỹ thuật. Kỹ thuật TS và CMA thường xuyên được sử dụng kết hợp. Năm là: Các phương pháp chọn mẫu của VACO đều có xem xét đến các yếu tố rủi ro và giá trị trọng yếu trong kiểm toán. Các yếu tố rủi ro và giá trị trọng yếu đều được cân nhắc trong mỗi cách thức chọn mẫu. Khi KTV chọn mẫu phi đại diện, các phần tử có giá trị lớn và chứa đựng rủi ro cao sẽ được chọn căn cứ váo sự phân tích và kinh nghiệm của KTV. Khi KTV chọn mẫu đại diện, việc tính toán cỡ mẫu hay sử dụng các kỹ thuật chọn mẫu đều xem xét đến hai yếu tố đó. Điều này thể hiện qua việc sử dụng các giá trị R và MP. R được xác định dựa trên xét đoán về độ rủi ro, còn MP được xác định dựa vào giá trị trọng yếu PM nhưng được xác định nhỏ hơn PM để đảm bảo tính thận trọng khi kiểm toán. Các kỹ thuật chọn mẫu CMA, TS thể hiện rõ tính trọng yếu của các phần tử được lựa chọn. Chọn mẫu bằng kỹ thuật CMA lựa chọn các phần tử dựa trên giá trị tiền tệ luỹ kế và mỗi phần tử chọn mẫu là một đơn vị tiền tệ. Như vậy, các khoản mục có giá trị lớn sẽ có cơ hội được lựa chọn cao hơn các khoản mục có giá trị thấp. KTV đã đảm bảo lựa chọn ngẫu nhiên nhưng vẫn xem xét đến tính trọng yếu. Trong chọn mẫu bằng kỹ thuật TS, việc đảm bảo tính trọng yếu càng được thể hiện rõ. Các phần tử Top Stratum có giá trị lớn, độ rủi ro cao nên được kiểm tra 100%, các phần tử còn lại chia làm hai tầng thì phần tử mẫu được chọn lại phải đảm bảo 2/3 thuộc tầng trên và 1/3 thuộc tầng dưới. Việc phân chia thành các tầng như vậy đảm bảo các phần tử có giá trị trọng yếu sẽ được lựa chọn nhiều hơn các phần tử có giá trị không trọng yếu, do vậy hạn chế được rủi ro. Sáu là: Trong kiểm tra chọn mẫu có kết hợp cả mục đích kiểm tra chi tiết với mục đích kiểm tra kiểm soát. Khi tiến hành kiểm tra chi tiết với các mẫu chọn, KTV ngoài việc kiểm tra đối chiếu về mặt số lượng, giá trị...để khẳng định các mục tiêu của kiểm tra chi tiết, còn thực hiện đồng thời việc xem xét đầy đủ của các thủ tục chứng từ, sự phê duyệt và sự hợp lý của các thủ tục đó cũng như thẩm quyền phê duyệt. Từ đó KTV có thể đánh giá thêm về hoạt động kiểm soát nội bộ của khách hàng. Nếu phát hiện có sai sót mà được đánh giá là sai sót có hệ thống thì đưa vào thư quản lý hoặc nếu đó chỉ là sai sót ngẫu nhiên, và rất nhỏ thì có thể chỉ nêu ra cho khách hàng xem xét hoặc bỏ qua. Việc kết hợp cả hai mục đích khi kiểm tra cùng một mẫu chọn có tính hiệu quả cao, tiết kiệm được thời gian và nhân lực, lại có thể phát hiện thêm nhiều sai sót trong hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, bổ sung cho những đánh giá ban đầu của KTV. Bảy là: Công việc chọn mẫu tại VACO có sự hỗ trợ của phần mềm kiểm toán AS/2. Sử dụng các phần mềm máy tính trong kiểm toán có ý nghĩa to lớn trong việc nâng cao hiệu quả kiểm toán, đảm bảo độ chính xác, giảm công sức, rút ngắn thời gian của cuộc kiểm toán. Tại VACO, phần mềm AS/2 đã phát huy được nhiều tác dụng. Trong chọn mẫu các giá trị trọng yếu PM, MP đều được thực hiện trong AS/2. KTV đánh giá R, nhập số liệu của tổng thể rồi lựa chọn phương pháp chọn mẫu và máy sẽ tính toán giá trị của cỡ mẫu. Khi lựa chọn phần tử kiểm tra, KTV có thể tự lựa chọn các phần tử bằng tay nhưng đối với những khách hàng áp dụng kế toán máy và có thể sao chép số liệu từ máy tính khách hàng vào máy tính của KTV thì việc lựa chọn các phần tử kiểm tra theo CMA, TS có thể thực hiện hoàn toàn trên máy tính. Khi đó, phần mềm sẽ cung cấp cho KTV danh sách các phần tử cần kiểm tra. Việc đánh giá định lượng mẫu chọn cũng được thực hiện thông qua phần mềm AS/2. KTV nhập các dữ liệu cần thiết vào máy và phần mềm sẽ tính toán theo các công thức đã nêu ở trên để KTV có thể đưa ra đánh giá về mẫu chọn. Tuy nhiên, bên cạnh những ưu điểm nêu trên, chọn mẫu kiểm toán áp dụng tại VACO cũng bộc lộ những nhược điểm như sau: Thứ nhất: Tại VACO việc đánh giá mẫu chọn thường dựa vào sự xét đoán của KTV. Nếu kết quả kiểm tra mẫu phát hiện thấy sai sót thì KTV sẽ đánh giá đó là sai phạm trọng yếu hay không. Việc đánh giá này hoàn toàn chủ quan, do xét đoán của KTV trong việc so sánh giá trị sai phạm với MP. Mặt khác, chính do cách chọn mẫu đại diện phi thống kê mà khả năng khái quát cho tổng thể từ mẫu kiểm tra là rất nhỏ. Các công thức mẫu đánh giá trong phần mềm AS/2 cũng ít được sử dụng bởi nó chỉ phù hợp với chọn mẫu CMA và TS. Thứ hai: Mặc dù có chương trình phần mềm chọn mẫu nhưng ít KTV áp dụng. Việc chọn mẫu và đánh giá mẫu chủ yếu vẫn thực hiện bằng tay. Do khách hàng không cho chiết xuất dữ liệu hoặc không chiết xuất được dữ liệu sang máy tính của KTV, việc trang bị máy tính cho KTV còn hạn chế, do vậy đã chưa khai thác và tận dụng hết khả năng của chương trình kiểm toán AS/2. Phần trên là những đánh giá chung về kỹ thuật chọn mẫu tại VACO. Mục đích là qua đó có thể phát huy những ưu điểm và hạn chế những nhược điểm để nâng cao hiệu quả của kỹ thuật chọn mẫu nói riêng và chất lượng cuộc kiểm toán nói chung. Nói tóm lại, măc dù phương pháp kiểm toán của VACO hiện nay là một trong những phương pháp hiện đại, có thể vận dụng linh hoạt và rất có hiệu quả, nhưng cũng không tránh khỏi việc còn có những thiếu sót cần phải hoàn thiện. Đối với chọn mẫu kiểm toán nói riêng cũng còn tồn tại một số nhược điểm, như đã nêu trong phần nhận xét, cần khắc phục để nâng cao hiệu quả việc chọn mẫu và việc cần thiết phải nâng cao hiệu quả của chọn mẫu kiểm toán. 1.2. Sự cần thiết phải nâng cao hiệu quả chọn mẫu kiểm toán 1.2.1 Ảnh hưởng của sự phát triển công nghệ thông tin trong thời đại khoa học kỹ thuật hiện nay Hiện nay, công nghệ thông tin ngày càng phát triển, các phần mềm kế toán cũng như kiểm toán rất tiện dụng và ngày càng đa dạng phong phú. Các phần mềm kế toán giúp các công ty giảm bớt được lượng công việc kế toán hàng ngày, các báo cáo, sổ sách được trình bày rõ ràng, chính xác hơn, việc lưu trữ chứng từ hay tra cứu tìm kiếm đều tương đối dễ. Hơn nữa, số liệu được cập nhật hàng ngày, được sắp xếp theo những thứ tự, trật tự nhất định tạo điều kiện rất thuận lợi cho việc chọn mẫu kiểm toán. Các phần mềm kiểm toán cũng ngày càng tỏ ra hiệu quả hơn, giảm bớt được đáng kể khối lượng công việc cho KTV, đồng thời nâng cao được chất lượng cuộc kiểm toán. Các công ty kiểm toán lớn đều đã có những phần mềm kiểm toán của riêng mình. Các phần mềm này cho phép KTV áp dụng các kỹ thuật chọn mẫu phức tạp nhưng đem lại hiệu quả cao. KTV chỉ cần nhập số liệu của tổng thể (công việc này nhờ việc khách hàng sử dụng phần mềm kế toán, nên đơn giản chỉ là việc chuyển dữ liệu từ máy tính của khách hàng vào), phần mềm sẽ tự động tìm ra mẫu cần chọn. Công việc đánh giá mẫu chọn cũng được thực hiện bởi những phần mềm này. Phần mềm AS/2 mà VACO hiện đang ứng dụng cũng đã hỗ trợ được rất nhiều cho KTV khi tiến hành chọn mẫu. Như vậy, sự phát triển của công nghệ thông tin đã tạo điều kiện thuận lợi cho sự phát triển của kiểm toán. Ví dụ như, việc chọn mẫu bằng các phần mềm máy tính đang trở thành xu hướng chủ yếu. Rõ ràng, với số lượng nghiệp vụ rất lớn, phức tạp việc chọn mẫu bằng máy tính sẽ khách quan, đáng tin cậy, nhanh hơn và hiệu quả hơn, do đó tiết kiệm được chi phí về nhân lực và thời gian. Trước những ảnh hưởng của công nghệ thông tin, các kỹ thuật, phương pháp kiểm toán nói chung và chọn mẫu nói riêng phải hoàn thiện hoặc thay đổi để phù hợp với môi trường tin học ngày càng hiện đại. 1.2.2. Yêu cầu hội nhập khu vực và quốc tế Thế kỷ XXI là thế kỷ của hội nhập và phát triển. Tiến trình này đã và đang diễn ra trên phạm vi toàn cầu và trong từng quốc gia. Trong thời gian không xa, Việt Nam sẽ tham gia mở cửa thị trường theo tiến trình hội nhập AFTA, gia nhập Tổ chức Thương mại Thế giới (WTO). Việt Nam đã tham gia hiệp định khung về dịch vụ ASEAN ( AFTA) ký năm 1995 và thực hiện các vòng đàm phán, cam kết mở cửa các dịch vụ bảo hiểm, kế toán và kiểm toán. Đặc biệt, chúng ta đã ký hiệp định thương mại Việt – Mỹ với Hoa Kỳ. Hai bên cam kết áp dụng các nguyên tắc chung của hiệp định thương mại dịch vụ của WTO đối với lĩnh vực kế toán, kiểm toán. Theo hiệp định thì trong vòng 2 năm đầu kể từ khi hiệp định có hiệu lực, các hãng kiểm toán của Hoa Kỳ, sau khi được Bộ Tài chính cấp phép, chỉ được cung ứng dịch vụ cho các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài và các dự án quốc tế ở Việt Nam. Sau hai năm, không hạn chế lĩnh vực hoạt động đối với các công ty này. Như vậy, khi thực hiện các cam kết về hội nhập kế toán, kiểm toán các công ty kiểm toán Việt Nam có thể sẽ mất các ưu thế đối với khách hàng là Tổng công ty, doanh nghiệp nhà nước và các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán. Việc hội nhập sẽ đưa nền kinh tế Việt Nam đứng trước những cơ hội và thách thức mới. Ngành kiểm toán của Việt Nam sẽ đối mặt với sự cạnh tranh không chỉ trong nước mà còn trong khu vực và thế giới. Mặt khác, so với những nước phát triển, kiểm toán Việt Nam còn rất non trẻ, chưa có nhiều kinh nghiệm do vậy việc cạnh tranh sẽ càng khó khăn hơn. Trong xu thế đó, ngành kiểm toán Việt Nam sẽ phải nỗ lực không ngừng để hoàn thiện việc vận dụng và đổi mới lý luận về kiểm toán và thực tiễn hoạt động, nhằm phát triển vững chắc và khẳng định vị trí của mình trên thị trường cạnh tranh mới. VACO là Công ty Kiểm toán độc lập đầu tiên xuất hiện tại Việt Nam. Sự tồn tại và phát triển của Công ty không thể tách rời những thành công và uy tín nghề nghiệp được xây dựng trên cơ sở việc vận dụng linh hoạt những lý luận cơ bản của kiểm toán vào thực tiễn hoạt động của Công ty. Đối mặt với một thị trường mới đầy cạnh tranh, những đối thủ mạnh có phương pháp kiểm toán hiện đại, có đội ngũ nhân viên trình độ cao, Công ty Kiểm toán Việt Nam có thể sẽ thua kém, tụt hậu...Để có thể vượt qua thử thách đó, Công ty phải cạnh tranh về giá phí kiểm toán, đồng thời phải áp dụng các phương pháp kiểm toán, kỹ thuật sử dụng tiên tiến hiện đại, bảo đảm chất lượng kiểm toán. Chọn mẫu đã là một công cụ giúp nâng cao chất lượng cuộc kiểm toán mà chi phí thấp, do vậy cần đặc biệt quan tâm đến việc hoàn thiện, đổi mới, vận dụng linh hoạt kỹ thuật này vào thực tiễn, có như vậy chất lượng cuộc kiểm toán được nâng cao mà chi phí lại hạ, từ đó nâng cao tính cạnh tranh của kiểm toán Việt Nam. 1.2.3. Chiến lược phát triển của Công ty Không nằm ngoài xu thế chung, VACO cũng đang tích cực hoàn thiện mình. Với mục tiêu cung cấp các dịch vụ chuyên ngành hàng đầu Việt Nam và khu vực, VACO đã có những chiến lược phát triển lâu dài, trong đó đặc biệt chú trọng tới việc tăng cường chất lượng dịch vụ và nâng cao trình độ của nhân viên: Công ty tiếp tục nâng cao chất lượng dịch vụ kế toán, kiểm toán và tư vấn; phương châm hoạt động của VACO là cung cấp dịch vụ vượt trên cả sự mong đợi của khách hàng, hoạt động vì sự thành công vượt bậc của khách hàng và nhân viên trong Công ty. Tăng cường trình độ nhân viên, đẩy mạnh chính sách quốc tế hoá đội ngũ nhân viên, đảm bảo đáp ứng được mọi yêu cầu của mọi đối tượng khách hàng. Mở rộng và phát triển các loại hình dịch vụ. Hiện nay, dịch vụ kiểm toán chiếm tỷ trọng lớn nhưng trong những năm tới, VACO sẽ đầu tư phát triển dịch vụ tư vấn cho phù hợp với xu thế chung của khu vực và thế giới. Mở rộng đối tượng khách hàng, ngoài việc đa dạng hoá các loại hình dịch vụ cung cấp, công ty còn chủ trương mở rộng các đối tượng khách hàng bên cạnh các khách hàng truyền thống, hướng tới việc phát triển gấp ba vào năm 2005, với doanh số 85 tỷ đồng, giữ vị trí hàng đầu trong chiếm lĩnh thị phần ở Việt Nam. Mở rộng giao lưu, hợp tác với những tổ chức quốc tế để trao đổi kinh nghiệm và lĩnh hội những kiến thức nghề nghiệp cho sự phát triển. Để đạt được chiến lược phát triển lâu dài cả về chiều sâu và chiều rộng thì cần thiết phải có sự hoàn thiện đổi mới về nhiều mặt đặc biệt, là đổi mới về phương pháp kiểm toán, mà kỹ thuật chọn mẫu là một phần không thể thiếu trong việc tăng cường hiệu quả và hoàn thiện phương pháp kiểm toán. Như vậy, các nhân tố như sự ảnh hưởng của khoa học kỹ thuật, yêu cầu hội nhập quốc tế và khu vực, chiến lược phát triển cũng như thực trạng những nhược điểm còn tồn tại của công ty đều đặt ra một yêu cầu là phải hoàn thiện và tăng cường hiệu quả của kỹ thuật chọn mẫu. Trên cơ sở những kiến thức học được và qua tìm hiểu thực tiễn về kỹ thuật chọn mẫu tại VACO, em xin phép được đưa ra một vài kiến nghị nhằm tăng cường hiệu quả của kỹ thuật chọn mẫu trong thực tiễn hoạt động kiểm toán tài chính của Công ty. II. Phương hướng chung cho việc tăng cường hiệu quả của chọn mẫu kiểm toán Việc hoàn thiện, tăng cường hiệu quả của phương pháp kiểm toán nói chung và phương pháp chọn mẫu nói riêng là rất cần thiết. Tuy nhiên việc hoàn thiện nâng cao hiệu quả phải được thực hiện theo những nguyên tắc sau: Phần mềm AS/2 được xây dựng tuân thủ theo những Chuẩn mực kiểm toán quốc tế và được cập nhật thường xuyên cho phù hợp với sự hoàn thiện của Hệ thống Chuẩn mực kiểm toán quốc tế. Và nó tuân thủ theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và được cập nhật theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. Để tăng cường hiệu quả của phương pháp kiểm toán thì KTV phải hiểu về phần mềm AS/2 và Chuẩn mực kiểm toán quốc tế, Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. Phải phù hợp với xu hướng hội nhập quốc tế, kết hợp với các điều kiện riêng của Việt Nam trên cơ sở từng bước tiếp cận các kỹ thuật hiện đại. Việc đưa ra các biện pháp phải tính đến khả năng có thể thực hiện được, phải xét đến trình độ của nhân viên, trình độ công nghệ, điều kiện kinh phí trên hướng nâng cao hiệu quả mà vẫn tiết kiệm được chi phí. III. Một số kiến nghị nâng cao hiệu quả chọn mẫu kiểm toán tại Công ty Kiểm toán Việt Nam Trách nhiệm Hữu hạn Thứ nhất: Tăng cường việc áp dụng phương pháp chọn mẫu thống kê trong kiểm tra chi tiết. Việc áp dụng thường xuyên các phương pháp chọn mẫu thống kê sẽ hiệu quả hơn việc áp dụng phương pháp chọn mẫu đại diện phi thống kê như hiện nay. Áp dụng các kỹ thuật chọn mẫu thống kê sẽ khắc phục được những nhược điểm của chọn mẫu phi thống kê, đảm bảo tính đại diện của mẫu chọn do vậy sẽ đem lại kết quả chọn mẫu đáng tin cậy. Chọn mẫu đại diện thống kê, các phần tử được lựa chọn vào mẫu có tính ngẫu nhiên, do vậy có thể áp dụng phổ biến đối với những tổng thể mà không xác định được rủi ro trước. Đối với các KTV chưa có nhiều kinh nghiệm thì phương pháp này áp dụng dễ dàng và phù hợp hơn phương pháp chọn mẫu theo xét đoán nghề nghiệp. Một ưu thế nổi bật của chọn mẫu đại diện thống kê là có thể sử dụng được công thức đánh giá mẫu chọn. Sử dụng các công thức này đánh giá mẫu sẽ chính xác hơn. Điều kiện thực hiện: các phương pháp chọn mẫu thống kê đều đã được hướng dẫn cụ thể trong AS/2, và đã được thực hiện bởi Công ty nên hoàn toàn có cơ sở để đẩy mạnh việc áp dụng. Hiện nay, khi các khách hàng của VACO hầu hết đã sử dụng kế toán máy, một số KTV của VACO được trang bị máy tính sách tay có cài đặt phần mềm kiểm toán AS/2.. việc chọn mẫu thống kê trở nên thuận tiện và dễ sử dụng. Mặt khác, trong điều kiện trước mắt, việc áp dụng phương pháp chọn mẫu theo phán đoán hay lựa chọn bất kỳ còn phù hợp, có thể sử dụng được trong một số khách hàng, một số trường hợp nhưng xét về mặt lâu dài, khi toàn bộ các chương trình kế toán cũng như kiểm toán được tin học hoá thì việc sử dụng các phương pháp đó không còn phù hợp. Do vậy, về trước mắt cũng như lâu dài cần phải tăng cường áp dụng chọn mẫu đại diện thống kê. Công ty nên vận dụng thường xuyên hơn hai phương pháp chọn mẫu CMA và TS hiện có. Đây là một trong những kỹ thuật hiện đại và tiên tiến, áp dụng dễ dàng và phù hợp với Việt Nam. Với ưu điểm của hai phương pháp trên là có thể sử dụng cả bằng tay và bằng máy nên tuỳ theo điều kiện của khách hàng mà có thể chọn cách thức thực hiện cho phù hợp. Mặt khác, thực hiện việc kết hợp giữa các phương pháp chọn mẫu này trong việc giảm số mẫu chọn. Thứ hai: Tăng cường việc thực hiện chọn mẫu và đánh giá mẫu qua phần mềm máy tính. Như đã giới thiệu, phần mềm AS/2 của VACO có thể hỗ trợ hiệu quả cho KTV trong kiểm toán. Trong chọn mẫu cũng vậy, AS/2 có thể xác định được cỡ mẫu cần chọn, và có thể tính toán các mức sai sót, hỗ trợ cho việc đánh giá mẫu. Đây là một biện pháp nâng cao hiệu quả kỹ thuật chọn mẫu trên cơ sở kết hợp chặt chẽ với biện pháp tăng cường áp dụng các phương pháp chọn mẫu đại diện thống kê. Kết hợp hai biện pháp này sẽ đem lại chất lượng cao cho bằng chứng thu được trong kiểm tra chi tiết, tiết kiệm được chi phí và nhân lực. Để thực hiện KTV phải tăng cường áp dụng các kỹ thuật chọn mẫu CMA và TS. Áp dụng các kỹ thuật này, KTV sẽ đưa số liệu vào máy để tính toàn cỡ mẫu, và với chương trình mặc định từ trước máy sẽ chọn ra các phần tử của mẫu. Sau khi kiểm tra mẫu, KTV nhập số liệu và sử dụng các công thức trong máy để đánh giá mẫu. Điều kiện thực hiện: Đánh giá mẫu chọn bằng phần mềm được thực hiện trong trường hợp áp dụng chọn mẫu đại diện, đặc biệt là chọn mẫu đại diện thống kê. Như vậy, nếu thỏa mãn những điều kiện vận dụng phương pháp chọn mẫu CMA và TS thì có thể vận dụng việc đánh giá mẫu chọn dựa vào phần mềm AS/2 một cách có hiệu quả. Tóm lại, trước mắt và lâu dài, VACO cần thiết phải thực hiện các biện pháp nhằm nâng cao hiệu quả công tác kiểm toán, thực hiện kết hợp các biện pháp cụ thể, trước mắt để nâng cao chất lượng kiểm toán phải phù hợp với chiến lược của Công ty, cũng như phù hợp với những chính sách chủ trương của Nhà nước. KẾT LUẬN Chất lượng kiểm toán luôn là mục tiêu của mỗi cuộc kiểm toán. Trong điều kiện nguồn kinh phí, nhân lực và thời gian bị giới hạn, để đảm bảo được chất lượng của cuộc kiểm toán, hạn chế những rủi ro thì chọn mẫu là công cụ hữu hiệu để giải quyết vấn đề nêu trên. Chính vì lý do đó việc nghiên cứu để nâng cao chất lượng chọn mẫu trong kiểm toán Báo cáo tài chính là cần thiết. Nhận thức được điều đó, em đã hoàn thành bản Chuyên đề với mục tiêu tìm hiểu về kỹ thuật chọn mẫu và việc vận dụng kỹ thuật chọn mẫu trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty Kiểm toán Việt Nam. Chuyên đề đã trình bày được những vấn đề lý luận cơ bản về chọn mẫu, khái quát được quy trình chọn mẫu, phương pháp chọn mẫu do VACO thực hiện, nêu ra ví dụ về chọn mẫu kiểm toán áp dụng tại khách hàng A, em nhận thấy rằng Công ty tuân thủ các Chuẩn mực kiểm toán, Công ty đã áp dụng các phương pháp lựa chọn phần tử để kiểm tra một cách linh hoạt, đa dạng điều này góp phần vào sự thành công của mỗi cuộc kiểm toán. Tuy nhiên, do hạn chế về kiến thức cũng như kinh nghiệm thực tế nên Chuyên đề không thể tránh khỏi những thiếu sót. Em rất mong nhận được sự chỉ bảo, góp ý của thầy cô, các anh chị kiểm toán viên và bạn bè. Một lần nữa em xin chân thành cảm ơn thầy Phan Trung Kiên, anh Vũ Bình Minh - Chủ nhiệm kiểm toán, các anh chị kiểm toán viên phòng nghiệp vụ I, cùng toàn thể cán bộ nhân viên VACO đã tạo điều kiện cho em hoàn thành bản chuyên đề này. Hà Nội, tháng 5 năm 2004 Sinh viên Đỗ Quốc Tuyển MỤC LỤC BẢNG KÝ HIỆU, CHỮ VIẾT TẮT DANH MỤC BẢNG BIỂU LỜI NÓI ĐẦU CHƯƠNG I. CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ CHỌN MẪU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 5 I. Chọn mẫu kiểm toán trong qui trình kiểm toán Báo cáo Tài chính. 5 1.1. Các khái niệm cơ bản về chọn mẫu. 5 1.2. Vị trí của chọn mẫu kiểm toán trong qui trình kiểm toán. 7 1.3. Ý nghĩa của chọn mẫu trong qui trình kiểm toán báo cáo tài chính... 9 II. Một số phương pháp chọn mẫu kiểm toán. 11 2.1. Chọn mẫu thống kê. 11 2.2. Chọn mẫu phi thống kê. 12 2.3. Chọn mẫu xác suất. 14 2.4. Chọn mẫu phi xác suất. 19 III. Quy trình chọn mẫu. 20 3.1. Thiết kế mẫu. 20 3.2. Lựa chọn các phần tử của mẫu. 28 3.3. Thực hiện các thủ tục kiểm toán (kiểm tra mẫu). 28 3.4. Đánh giá kết quả của việc kiểm tra chọn mẫu. 28 IV. Chọn mẫu thuộc tính. 30 V. Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ. 38 CHƯƠNG II. PHƯƠNG PHÁP CHỌN MẪU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY KIỂM TOÁN VIỆT NAM TRÁCH NHIỆM HỮU HẠN THỰC HIỆN. 41 I. Khái quát về Công ty Kiểm toán Việt Nam Trách nhiệm Hữu hạn. 41 1.1 Lịch sử hình thành và phát triển của Công ty Kiểm toán Việt Nam Trách nhiệm Hữu hạn. 41 1.2. Cơ cấu tổ chức và quản lý hoạt động kinh doanh của Công ty Kiểm toán Việt Nam Trách nhiệm Hữu hạn. 42 1.3. Khái quát về quy trình kiểm toán và hệ thống kiểm toán AS/2. 43 II. Khái quát về quy trình chọn mẫu do Công ty Kiểm toán Việt Nam Trách nhiệm Hữu hạn thực hiện. 46 2.1. Các khái niệm cơ bản liên quan đến chọn mẫu kiểm toán tại Công ty Kiểm toán Việt Nam Trách nhiệm Hữu hạn . 46 2.2. Chọn mẫu thuộc tính trong kiểm tra kiểm soát. 49 2.3. Các kỹ thuật chọn mẫu sử dụng trong kiểm tra chi tiết. 49 2.4. Áp dụng phương pháp chọn mẫu trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam Trách nhiệm Hữu hạn thực hiện tại khách hàng A. 61 CHƯƠNG III. PHƯƠNG HƯỚNG VÀ GIẢI PHÁP NÂNG CAO HIỆU QUẢ CỦA CHỌN MẪU KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHINH DO CÔNG TY KIỂM TOÁN VIỆT NAM TRÁCH NHIỆM HỮU HẠN THỰC HIỆN. I.Một số nhận xét và sự cần thiết phải nâng cao hiệu quả của chọn mẫu kiểm toán 65 1.1. Một số nhận xét về việc áp dụng chọn mẫu kiểm toán tại Công ty Kiểm toán Việt Nam Trách nhiệm Hữu hạn 65 2.2. Sự cần thiết phải nâng cao hiệu quả chọn mẫu kiểm toán 70 II. Phương hướng chung cho việc tăng cường hiệu quả của chọn mẫu kiểm toán 73 III. Một số kiến nghị cho việc nâng cao hiệu quả chọn mẫu kiểm toán tại Công ty Kiểm toán Việt Nam Trách nhiệm Hữu hạn. 74 KẾT LUẬN TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. Kiểm toán tài chính - NXB Tài chính, Chủ biên: GS. TS Nguyễn Quang Quynh. 2. Lý thuyết kiểm toán - NXB Tài chính, Chủ biên: GS. TS Nguyễn Quang Quynh. 3. Kiểm toán - Alvin A.Arens, James K. Loebbecke - NXB Thống kê. Dịch và biên soạn: Đặng Kim Cương, Phạm Văn Được. 4. Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam và Quốc tế. 5. Hệ thống Hồ sơ kiểm toán của VACO. 6. VACO toàn tập. 7. Tạp chí Kiểm toán.