Chuyên đề Quy trình kiểm toán khoản phải thu do công ty kiểm toán PKF thực hiện

Thu thập thư xác nhận của các cá nhân, tổ chức độc lập trong trường hợp cần thiết. Y THU THẬP NHỮNG HIỂU BIẾT VỀ KHÁCH HÀNG Mỗi thủ tục kiểm toán để hiểu về khách hàng bao gồm: Soát xét tìm hiểu các thư từ trao đổi và file thường trực Đến thăm, tìm hiểu khách hàng Xem xét các biên bản (các quy định của pháp luật và quản lý/ các biên bản họp Ban giám đốc). Các yêu cầu quản lý của khách hàng và những yêu cầu khác bên trong nội bộ doanh nghiệp Các thủ tục phân tích Quan sát và giám sát Y Y Y Y Y Y Thiết lập mức trọng yếu D5.1 Y Thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ và nhận định vùng rủi ro trọng yếu, bao gồm cả gian lận D4.3 Y Đánh giá khả năng hoạt động liên tục của khách hàng D5.5 Y Ghi chép hiểu biết về các Bên có liên quan D5.6 N/A Liên hệ với khách hàng để trao đổi về gian lận D5.4 Y Ghi chép các xem xét khác về gian lận D5.4 Y Thực hiện các đánh giá ban đầu về sử dụng tư liệu của Bên thứ 3 (ví dụ tư liệu của kiểm toán nội bộ, kiểm toán viên khác, các chuyên gia, nguồn lực từ bên ngoài…) D4.7 Ghi chép/cập nhật sự hiểu biết của KTV về khách hàng bao gồm những vấn đề cụ thể sau đây: Thông tin của khách hàng bao gồm việc lựa chọn và áp dụng các chính sách kế toán. Mục tiêu, chiến lược và các rủi ro kinh doanh có thể dẫn đến sai sót trọng yếu trên Báo cáo tài chính. Thực hiện quản lý và soát xét Báo cáo tài chính Ngành nghề, quy định pháp lý, và các nhân tố bên ngoài bao gồm cả việc áp dụng các quy định lập báo cáo tài chính D4.2 Y Ghi chép/ cập nhật những hiểu biết của KTV về hệ thống kiểm soát nội bộ có liên quan đến cuộc kiểm toán. Môi trường kiểm soát Quy trình đánh giá rủi ro của khách hàng Hệ thống thông tin bao gồm quy trình hoạt động kinh doanh có liên quan tới Báo cáo tài chính và thông tin liên lạc Hoạt động kiểm soát Giám sát hoạt động kiểm soát D4.4 D4.4 D4.6 D4.6 D4.4 Y Bảng 1.12 Mẫu đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ KHÁCH HÀNG: Tham chiếu E130 NIÊN ĐỘ: Chữ ký Ngày Người thực hiện Long 3/3/09 Người soát xét vân 5/3/09 MẪU KIỂM TRA VÀ ĐÁNH GIÁ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT Hoạt động kiểm soát: ĐÁNH GIÁ Tư liệu về hoạt động kiểm soát Mô tả ngắn gọn Các tài liệu sổ sách về khoản mục phải thu khách hàng có đầy đủ và được ghi chép hợp lý Rủi ro liên quan Hoạt động kiểm soát này nhắm đến loại rủi ro kiểm toán nào? Rủi ro kiểm soát Mục đích kiểm soát Mục đích của kiểm soát là gì, nó được vận hành ra sao? Đánh giá rủi ro kiểm soát Hoạt động kiểm soát có được thiết kế phù hợp? Hoạt động kiểm soát hiện hữu có được thiết kế phù hợp để đạt được mục tiêu để ra hay không? Hoạt động kiểm soát được thiết kế phù hợp Ai tham gia quá trình kiểm soát? Nhân sự có được bố trí hợp lý, ví dụ phân công nhiệm vụ hợp lý Giám đốc, phó giám đốc, trưởng phòng, kế toán trưởng Hoạt động kiểm soát có được thực hiện hay không? Có bằng chứng cho thấy trên thực tế hoạt động kiểm soát được thực thi đầy đủ hay không (vd qua quan sát hoặc kiểm tra tài liệu) Hoạt động kiểm soát được thực thi đầy đủ KTV có muốn thử nghiệm hoạt động kiểm soát Ghi chú: Nó chỉ cần thiết và phù hợp để đánh giá hoạt động kiểm soát. Trong trường hợp khác chúng ta có thể không cần kiểm tra, có thể dừng lại bước này. 1.3.3.1.3 Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán. * Để xác định mức độ trọng yếu công ty đã thực hiện hai bước: - Ước lượng mức độ trọng yếu: Ước lượng mức độ trọng yếu là lượng tối đa mà KTV tin rằng ở mức độ đó các BCTC có thể bị sai nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng. Theo văn bản hướng dẫn đánh giá tính trọng yếu trong kiểm toán BCTC tại công ty PKF, các chỉ tiêu được sử dụng làm mức độ trọng yếu là: lợi nhuận trước thuế, tổng doanh thu, tổng tài sản, tài sản lưu động và nợ ngắn hạn. Chỉ tiêu Mức trọng yếu 1. Lợi nhuận trước thuế 3% - 7% 2. Doanh thu 0,5% - 0,8% 3. TSNH 0,4% - 0,8% 4. Nợ ngắn hạn 1,5% - 2,5% 5. Tổng tài sản 0,8% - 1% Theo nguyên tắc thận trọng, KTV sẽ chọn chỉ tiêu có mức trọng yếu thấp nhất trong các chỉ tiêu được sử dụng để ước lượng mức độ trọng yếu. Xem xét bảng ước lượng mức độ trọng yếu của công ty XYZ, KTV nhận thấy mức trọng yếu của lợi nhuận trước thuế là nhỏ nhất, đây là một chỉ tiêu quan trọng trên báo cáo tài chính của công ty, nó cho biết kết quả kinh doanh lãi lỗ của doanh nghiệp. Vì vậy, KTV quyết định lựa chọn mức trọng yếu cho cuộc kiểm toán BCTC của công ty dựa trên chỉ tiêu LNTT. Theo đó, mức trọng yếu được xác định là 67.314.669. Theo đó, tổng sai phạm được phát hiện trong báo cáo tài chính của công ty XYZ nếu lớn hơn 67.314.669 thì sẽ được coi là trọng yếu, nếu nhỏ hơn 67.314.669 thì sẽ coi là không trọng yếu và không cần thiết đưa ra bút toán điều chỉnh. Bảng 1.13 Bảng phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục tại công ty XYZ STT Chỉ tiêu Giá trị chỉ tiêu Ước lượng ban đâu tính trọng yếu Tối thiểu Tối đa % Mức trọng yếu % Mức trọng yếu 1 Lợi nhuận trước thuế 2.243.822.319 3 67.314.669 7 157.067.562 2 Doanh thu thuần 54.924.555.100 0,5 274.622.775 0,8 439.396.440 3 TSNH 20.548.123.557 0,4 82.192.494 0,8 164.384.988 4 Nợ ngắn hạn 5.887.187.578 1,5 88.307.813 2,5 147.179.689 5 Tổng tài sản 34.139.455.023 0,8 273.115.640 1 341.394.550 - Phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục: KTV tiến hành phân bổ mức trọng yếu cho các tài khoản trên BCTC dựa trên kinh nghiệm kết hợp với các yếu tố: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát. Theo kinh nghiệm của KTV, tại công ty XYZ, rủi ro tiềm tàng là cao, rủi ro kiểm soát thấp, chi phí thu thập bằng chứng là cao nên được đưa vào nhóm 3 với hệ số là 3. Cách tính phân bổ trọng yếu: Mức trọng yếu phân bổ cho khoản mục Z = Ước lượng ban đầu về trọng yếu x Số dư của khoản mục Z x Hệ số đi kèm Tổng số dư khoản mục nhân với hệ số đi kèm 67.314.669 9.450.864.525 Như vậy, mức trọng yếu phân bổ cho khoản mục phải thu là: X 5.676.734.193X 3 = 11,904,787 Như vậy, nếu sai phạm xảy ra ở khoản mục phải thu khách hàng lớn hơn 18.006.463 thì được coi là trọng yếu, ngược lại nếu sai phạm nhỏ hơn 18.006.463 thì không coi là trọng yếu. KHOẢN MỤC hệ số Quy mô Mức trọng yếu ước lượng ban đầu Báo cáo thừa Báo cáo thiếu Tiền 1 3.564.650.809 2,491,832 2,491,832 Hàng tồn kho 1 9.546.321.889 6,673,258 6,673,258 Phải thu khách hàng 3 5.676.734.193 11,904,787 11,904,787 Tài sản ngắn hạn khác 2 2.145.461.003 2,999,525 2,999,525 Tài sản cố định 2 15.887.133.334 22,211,473 22,211,473 Đầu tư dài hạn 3 300.600.000 630,394 630,394 Nợ phải trả ngắn hạn 1 5.887.187.578 4,115,378 4,115,378 Nguồn vốn CSH 1 23.300.570.000 16,288,023 16,288,023 Tổng cộng 67,314,669 67,314,669 * Đánh giá rủi ro kiểm toán: rủi ro kiểm toán trên toàn bộ báo cáo tài chính được đánh giá dựa trên rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Đánh giá rủi ro tiềm tàng công ty XYZ: công ty là khách hàng mới của PKF, do đó, KTV thu thập thông tin về thông tin ban đầu của khách hàng dựa vào bảng hỏi và phỏng vấn trong. KTV liên lạc với kiểm toán các năm trước và tìm hiểu nguyên nhân mà khách hàng không lựa chọn công ty kiểm toán năm trước để kiểm toán năm nay và được biết lý do là công ty kiểm toán năm trước đã tăng phí kiểm toán một cách bất bình thường vào năm nay. Bởi bì đây là lần đầu tiên PKF thực hiện kiểm toán công ty XYZ nên KTV xác định mức rủi ro tiềm tàng cao. Rủi ro kiểm soát được đánh giá là thấp thông qua quá trình tìm hiểu và tiếp xúc, phỏng vấn công ty XYZ. Đánh giá rủi ro phát hiện: dựa vào mô hình đánh giá rủi ro kiểm toán, KTV đánh giá rủi ro phát hiện đối với khoản mục nợ phải thu được đánh giá ở mức cao. 1.3.3.1.4 Thủ tục phân tích sơ bộ trong giai đoạn lập kế hoạch. Bảng 1.14 Thủ tục phân tích sơ bộ trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán tại công ty XYZ Khoản mục Số liệu trước kiểm toán năm 2009 Số liệu sau kiểm toán năm 2008 Chênh lệch Giá trị % Phải thu khách hàng 5.676.734.193 6.345.770.987 (669.036.794) 89,45 Trả trước người bán 894.330.235 685.578.000 208.752.235 130,44 Các khoản phải thu khác 374.373.009 232.578.120 141.794.889 160,96 Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 83.473.223.008 71.283.004.500 12.190.218.500 117,11 Xem xét bảng trên ta thấy: tổng các khoản phải thu năm 2009 tăng giảm 11,5% so với năm 2008 tương ứng với 669.036.794 chứng tỏ doanh nghiệp đã có những chính sách tích cực nhằm thu hồi công nợ, có thể liên quan đến chính sách chiết khấu trong thanh toán, có thể do chính sách giảm nợ cho các khoản nợ quá hạn khó đòi... Trong khi đó, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ chỉ tăng 17,11% tương ứng 12.190.218.500. Như vậy, so sánh với sự biến động về doanh thu thì tài sản của doanh nghiệp năm nay ít bị chiếm dụng hơn rất nhiều. Do các khoản phải thu giảm nhiều nên công ty có nhiều tiền mặt để trả trước cho khách hàng để đặt cọc hơn đảm bảo có nguồn cung cấp ổn định hơn, kịp thời hơn. 1.3.3.1.5 Thiết kế chương trình kiểm toán chi tiết Công ty PKF đã xây dựng một chương trình kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng chung cho mọi khách hàng, không lập chương trình riêng cho mỗi khách hàng. Tại công ty XYZ, sau khi thu thập các thông tin, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ thì KTV thực hiện cuộc kiểm toán dựa trên chương trình đã được lập sẵn, trong quá trình thực hiện kiểm toán, KTV tự linh hoạt thay đổi chương trình cho phù hợp với khách hàng. 1.3.3.2 Thực hiện kiểm toán. 1.3.3.2.1 Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát Công việc này được thực hiện để đánh giá hiệu quả của các thủ tục kiểm soát đối với khoản mục Nợ phải thu khách hàng và độ tin cậy của thông tin. Nếu kết quả của các thử nghiệm kiểm soát đem lại độ tin cậy cho kiểm toán viên về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị thì kiểm toán viên sẽ sử dụng những bằng chứng này để đánh giá và dựa vào đó giảm số lượng các thủ tục kiểm tra chi tiết. Kiểm toán viên chỉ lựa chọn một số thử nghiệm chủ yếu đảm bảo những kiểm soát này tác động đến hầu hết các rủi ro tiềm tàng đối với khoản mục Nợ phải thu khách hàng. KTV đã dựa vào bảng đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ ở trên để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty XYZ và qua thực hiện đánh giá, KTV nhận thấy khách hàng có hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động liên tục và có hiệu lực, có sự phân chia trách nhiệm rõ ràng giữa những người có liên quan. Kết luận chung sau khi tiến hành các thử nghiệm kiểm soát: Hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty A với chu trình bán hàng và thu tiền là hoạt động hiệu quả theo đúng thiết kế. KTV có thể dựa vào HTKSNB của khách hàng để giảm thiểu các thử nghiệm cơ bản cần thực hiện. 1.3.3.2.2. Thủ tục phân tích trong kiểm toán khoản phải thu khách hàng tại công ty XYZ Thủ tục phân tích được thực hiện nhằm đánh giá tính phù hợp của sự biến động của các khoản phải thu năm nay so với năm trước, các khoản phải thu so với doanh thu để xem xét tình hình thu tiền bán hàng của công ty và các chính sách liên quan đến các hoạt động bán hàng. Bảng 1.15 Thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kiểm toán tại công ty XYZ Công ty kiểm toán PKF Khách hàng XYZ Nội dung thực hiện: So sánh phải thu năm nay với năm trước Niên độ: 31/12/09 Tham chiếu: E130 Người thực hiện: Hiền Ngày thực hiện: 03/2010 Khoản phải thu thương mại năm nay giảm nhiều so với năm ngoái trong khi doanh thu tăng. Điều này cho thấy tình hình tài chính của công ty đã tốt hơn so với năm ngoái, các khoản phải thu các năm trước đã thu được nhiều và công ty đã có những chính sách khuyến khích thanh toán nhanh, các khách hàng của công ty có khả năng tài chính cao, đã trả nợ đúng hạn. Công ty kiểm toán PKF Khách hàng: XYZ Nội dung thực hiện:phân tích dọc Khoản phải thu Niên độ: 31/12/09 Tham chiếu: E130 Người thực hiện: Hiền Ngày thực hiện: 03/2009 Chỉ tiêu 31/12/2009 31/12/2008 Phải thu khách hàng 5.676.734.193 6.345.770.987 Doanh thu 83.473.223.008 71.283.004.500 Tỷ lệ PTKH/DT 6,8% 8,9% Số ngày thu hồi công nợ 24,82 32,48 Số ngày thu hồi công nợ biến đổi theo xu hướng giảm xuống. Công ty XYZ hoạt động trong ngành thương mại nên, là lĩnh vực thông thường có số phải thu lớn, các nghiệp vụ mua bán chủ yếu là mua bán theo hình thức nợ, số ngày thu hồi nợ ngắn . Tỷ lệ phải thu khách hàng trên doanh thu năm nay so với năm trước giảm là do phải thu khách hàng giảm đồng thời doanh thu lại tăng, chứng tỏ công ty đang bị chiếm dụng vốn ít hơn và do đó hoạt động có hiệu quả hơn. 1.3.3.2.3 Thủ tục kiểm tra chi tiết khoản mục phải thu khách hàng tại công ty XYZ Kiểm toán viên tiến hành bảng tổng hợp chi tiết các khoản công nợ (theo cả nguyên tệ và đồng tiền hạch toán) bao gồm số dư đầu kỳ, phát sinh trong kỳ, số dư cuối kỳ…). Thực hiện đối chiếu số liệu trên bảng tổng hợp chi tiết công nợ với số liệu trên sổ kế toán tổng hợp, sổ kế toán chi tiết và Báo cáo tài chính. Kiểm toán viên đối chiếu số dư chi tiết đầu kỳ với số dư chi tiết cuối kỳ năm trước đã được kiểm toán và kiểm tra trình bày khoản phải thu trên Bảng cân đối kế toán. Bảng 1.16 Bảng tổng hợp phải thu khách hàng tại công ty XYZ Công ty kiểm toán PKF Khách hàng: công ty XYZ Nội dung thực hiện: tổng hợp các khoản phải thu Niên độ: 31/12/09 Tham chiếu: E130 Người thực hiện: Hiền Ngày thực hiện: 03/2010 Dư đầu kỳ PS nợ PS có dư cuối kỳ 6.345.770.987 11.933.348.568 12.602.385.350 5.676.734.193 AFT08 BF09 AFT08: đối chiếu khớp với báo cáo đã kiểm toán năm 2008 BF09: đối chiếu khớp với báo cáo trước kiểm toán năm 2009 Số liệu được lấy trên Bảng cân đối kế toán, đã đối chiếu khớp đúng với sổ cái và sổ chi tiết tài khoản. Điều này chứng tỏ rằng số liệu trên sổ chi tiết đã được phản ánh trên sổ cái và trên Báo cáo tài chính. Sau khi thu thập được số liệu, tổng hợp số liệu kiểm toán viên nhận thấy rằng phát sinh phải thu khách hàng và số dư phải thu khách hàng trong năm tài chính 2009 giảm so với năm 2008. Nguyên nhân của sự biến động này là do trong năm 2009 các khoản nợ năm 2008 đã thu hồi được và các khoản nợ năm 2009 ít hơn năm 2008. Tiếp theo KTV thu thập bảng phân tích tuổi nợ và trích lập dự phòng. Công ty đã tiến hành trích lập dự phòng các khoản phải thu khách hàng theo Thông tư số 13/2006/TT – BTC: Tỷ lệ trích lập dự phòng để giảm bớt các sai sót xảy ra do việc lập dự phòng phụ thuộc vào ước tính chủ quan của nhà quản lý. Mức trích lập dự phòng đối với khoản phải thu quá hạn như sau: 30% giá trị đối với khoản phải thu quá hạn từ 3 tháng đến dưới 1 năm 50% giá trị đối với khoản phải thu quá hạn từ 1 năm đến dưới 2 năm 70% giá trị đối với khoản phải thu quá hạn từ 2 năm đến dưới 3 năm Đối với khoản phải thu quá hạn từ 3 năm trở lên thì được coi là khoản phải thu không có khả năng thu hồi và được xử lý. Quy định một số nguyên tắc ghi nhận các khoản phải thu là các khoản phải thu khó đòi. Nợ phải thu đã quá hạn thanh toán ghi trên hợp đồng, các khế ước vay nợ hoặc cam kết nợ khác. Nợ phải thu chưa đến hạn thanh toán nhưng tổ chức kinh tế đã lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể, người nợ mất tích, bỏ trốn, đang bị các cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử, đang thi hành án hoặc đã chết. Các khoản nợ quá hạn từ 3 năm trở lên được coi như không có khả năng thu hồi. Công ty XYZ đã tiến hành trích lập dự phòng 390.276.449 - Gửi thư xác nhận: Công ty XYZ cuối năm tài chính Công ty đối chiếu công nợ với phần lớn khách hàng, chiếm 60%. Kiểm toán viên tiến hành gửi thư xác nhận đối với khoản phải thu khách hàng chưa thực hiện đối chiếu công nợ, cho tới thời điểm kiểm toán chưa thực hiện thanh toán. Đây là công việc trọng tâm trong việc kiểm tra chi tiết các khoản phải thu. Thư xác nhận để đảm bảo tính có thật của các khoản phải thu khách hàng và tính trọn vẹn, chính xác của các khoản dự phòng. Kiểm toán viên lựa chọn gửi thư xác nhận tới các khách hàng có số dư lớn, số dư quá thời hạn thanh toán lâu, những khách hàng có số phát sinh trong năm lớn và những khách hàng có số dư nhưng trong năm tài chính không có nghiệp vụ phát sinh… Trước khi tiến hành gửi thư xác nhận kiểm toán viên cũng tiến hành phỏng vấn kế toán theo dõi các khoản phải thu thông tin về những khách hàng này. Dựa trên việc xem xét tính trọng yếu của tổng các khoản phải thu, số lượng các khoản phải thu, sự phân bố về quy mô của các tài khoản, kết quả hiểu biết về cơ cấu kiểm soát nội bộ của khách hàng, kết quả khảo sát xác nhận trong các năm trước, kiểm toán viên tiến hành gửi thư xác nhận tới 12 khách hàng và yêu cầu công ty XYZ thực hiện gửi thư đối chiếu tới tất cả các khách hàng đảm bảo tốt cho việc kiểm tra theo dõi các khoản phải thu khách hàng. Do tính chất của ngành thương mại, các hợp đồng mua bán chủ yếu là phát sinh nợ nên số lượng lớn, thời gian thu nợ nhanh hay chậm phụ thuộc vào tình hình kinh doanh của công ty. Kiểm toán viên tiến hành chọn những khách hàng có số dư lớn hơn mức trọng yếu phân bổ cho khoản mục phải thu khách hàng đã đánh giá để gửi thư xác nhận và đã nhận được thư trả lời xác nhận đúng như theo sổ kế toán của XYZ đã ghi nhận. Kiểm toán viên tiến hành chọn những khách hàng có số dư nợ lớn hơn mức trọng yếu tổng thể để gửi thư xác nhận. Công ty đã gửi thư xác nhận tới 5 khách hàng với tổng số tiền 3.455.908.000 VNĐ. Tỷ lệ đối chiếu 60,87%. Công ty XYZ Cộng hòa xã hội chủ nghĩa Việt Nam Độc lập - Tự do - Hạnh phúc Biên bản đối chiếu công nợ Đại diện công ty XYZ Ông: Mai Văn Hạnh Chức vụ: Giám đốc Bà: Trần Mai Hồng Chức vụ: Kế toán trưởng Điện thoại: xxx Fax: yyy Địa chỉ: Số 5 – Đường A - Quận Hoàn Kiếm – Hà Nội Đại diện công ty máy tính Phúc Anh Ông: Lương Văn Can Chức vụ : Giám đốc Bà: Trần Tuấn Trường Chức vụ : Kế toán trưởng Điện thoại: xxx Fax: yyy Địa chỉ: Hai bên đối chiếu công nợ đến hết ngày 31/12/2009. số liệu cụ thể như sau: Tính đến hết ngày 31/12/2009, công ty Phúc Anh còn nợ Công ty XYZ số tiền là: Bằng số: 145.000.953 Bằng chữ (……………) Nội dung Công ty Phúc Anh chưa thanh toán 60% lô hàng máy tính ASUS nhập tháng 12/2009 Biên bản được lập lúc 9 h cùng ngày có giá trị pháp lý như nhau và được lập thành bốn bản, mỗi bên giữ 2 bản. Công ty Phúc Anh Công ty XYZ Giám đốc Kế toán trưởng Giám đốc Kế toán trưởng * Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ phải thu khách hàng: Việc chọn mẫu kiểm tra chi tiết khoản phải thu khách hàng dựa vào kinh nghiệm của kiểm toán viên. Kiểm toán viên kiểm tra chi tiết các khoản phải thu theo sổ chi tiết khoản phải thu khách hàng, kiểm tra chi tiết tới từng khách hàng. Qua kiểm tra bảng cân đối phát sinh công nợ kiểm toán viên thấy có 3 khoản công nợ không phát sinh trong kỳ kế toán, 2 khoản công nợ phát sinh lớn. Kiểm toán viên tiến hành kiểm tra chi tiết 100% các khoản phải thu có số dư lớn hơn mức trọng yếu tổng thể 67.314.669 VNĐ. Các nghiệp vụ không phát sinh trong kỳ. Sau khi xem xét bảng cân đối phát sinh công nợ, KTV thấy rằng có 2 khách hàng có số phát sinh lớn là công ty máy tính Trần Tiến và ngân hàng Viêtcombank. KTV kiểm tra toàn bộ các phát sinh của 2 công ty này. KTV kiểm tra chi tiết đối với 2 khách hàng trên kiểm toán viên đã thực hiện đối chiếu giữa sổ chi tiết theo dõi công nợ của Công ty XYZ với 2 công ty trên với các chứng từ kế toán như hóa đơn bán hàng, các chứng từ thanh toán, và một số chứng từ khác. Bảng 1.17 Kiểm tra chi tiết tại công ty XYZ Công ty kiểm toán PKF Khách hàng: XYZ Niên độ: 31/12/2009 Nội dung: kiểm tra chi tiết Tham chiếu: E130 Người thực hiện: Hiền Ngày thực hiện: 03/2010 Đã tiến hành kiểm tra chi tiết đối với công ty Trần Tiến. Số liệu được lấy trên sổ theo dõi chi tiết công nợ phải thu khách hàng, đã đối chiếu với hóa đơn, phiếu thu, chứng từ ngân hàng và một số các chứng từ liên quan khác. Kiểm toán viên đã kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ kinh tế phát sinh của công ty XYZ với công ty Trần Tiến. Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán về tính hiện hữu và đúng đắn của các khoản phải thu khách hàng của công ty XYZ. Qua việc kiểm tra chi tiết kiểm toán viên thấy rằng: Công ty XYZ đã có những thủ tục kiểm soát có hiệu lực đối với khoản phải thu của công ty Trần Tiến, nhằm quản lý các khoản phải thu hợp lý, để thu được các khoản phải thu trong thời gian ngắn nhất. Các nghiệp vụ phản ánh quan hệ mua bán giữa 2 công ty đều được phản ánh trên sổ sách và chứng từ kế toán, các khoản phải thu thực hiện chủ yếu qua ngân hàng do vậy là giảm rủi ro trong thanh toán.. Bảng 1.18 Trích lập dự phòng tại công ty XYZ Công ty kiểm toán PKF Khách hàng: công ty XYZ Niên độ: 31/12/2009 Nội dung thực hiện: kiểm tra việc trích lập dự phòng Tham chiếu: E130 Người thực hiện: Hiền Ngày thực hiện: 03/2010 Vào cuối năm 2009, Công ty thực hiện việc trích lập dự phòng các khoản phải thu khách hàng thiếu. Nhưng theo kiến nghị của kiểm toán viên công ty đã thực hiện trích lập theo quy định của Bộ Tài chính Nợ TK 642: 319.974.741 Có TK 139: 319.974.741 TT Nội dung Năm phát sinh Số tiền Tỷ lệ trích lập Mức trích lập Mức doanh nghiệp đã trích 1 Công ty vận tải đường sắt 2008 12.373.000 100% 12.373.000 - 2 Bệnh viện bạch mai 2008 14.048.316 100% 14.048.316 21.312.000 3 Công ty xuất nhập khẩu Hà Nội 2008 41.616.286 30% 12.484.885 11.616.286 4 Ngân hàng vietcombank 2008 111.280.000 100% 124.831.763 63.570.000 5 Công ty vận tải biển 2008 8.500.000 100% 8.500.000 9.545.000 6 Công ty Cổ phần INCERA 2008 70.245.000 100% 70.245.000 47.205.000 6 Công ty cổ phần thương mại rồng vàng 2009 4.253.851 50% 2.126.925 1.317.000 7 Cty Chung thành An – HN 2009 15.850.597 100% 15.850.597 10.850.597 8 Cty TNHH Vật tư hà nam 2009 19.757.825 70% 13.830.477 11.768.000 9 Cty Cổ Phần máy tính Trần Tiến 2009 300.236.229 70% 210.165.360 79.832.537 10 Trần văn Kim 2009 12.358.329 50% 105.679.165 98.047.000 11 Lê Thị Hằng 2009 6.234.771 30% 5.970.431 - 12 Trần Chí Hiếu 2009 9.000.000 50% 4.500.000 - 13 Bạch Công Đoàn 2009 112.589.768 50% 56.294.884 - 14 Nguyễn Chí Thanh 2009 23.791.193 30% 7.137.358 - 15 Nguyễn văn Quỳnh 2009 9.982.400 100% 9.982.400 5.982.400 16 Lang Trường Long 2009 36.230.629 100% 36.230.629 29.230.629 Tổng cộng 4.376.811.826 710.251.190 390.276.449 Chênh lệch 319.974.741 Cuối cùng, sau khi đã hoàn thành các bước công việc cần thiết, KTV lập bảng tổng hợp các vấn đề phát sinh và phản ánh bút toán điều chỉnh lên biểu chỉ đạo. Số TK Nội dung Tham chiếu Số trước kiểm toán Điều chỉnh Số sau kiểm toán 131 Phải thu E130 5.676.734.193 (319.974.741) 5.356.759.452 Kiểm tra đối ứng tổng hợp: Không có đối ứng bất thường Kiểm tra chứng từ: đầy đủ chứng từ Công ty đã đánh giá lại khoản phải thu có gốc ngoại tệ tại ngày 31/12/2009. Công ty thực hiện việc trích lập dự phòng các khoản phải thu khách hàng thiếu. Nhưng theo kiến nghị của kiểm toán viên công ty đã thực hiện trích lập theo quy định của Bộ Tài chính. Nợ TK 642: 319.974.741 Có TK 139: 319.974.741 Kết luận: Dựa vào kết quả công việc và ngoại trừ (các vấn đề trên), theo ý kiến tôi: Cơ sở dữ liệu cho phần Phải thu khách hàng thích hợp trên các khía cạnh trọng yếu và tổng số dư: 5.676.734.193 trung thực theo đúng các nguyên tắc kế toán được chấp nhận chung và được lập nhất quán với năm trước. 1.3.3.3 Kết thúc kiểm toán phải thu khách hàng tại công ty XYZ Sau khi kiểm toán xong các khoản phải thu tại Công ty XYZ nhóm trưởng kiểm toán viên đưa ra nhận xét và các bút toán điều chỉnh về khoản trích lập dự phòng khoản phải thu khách hàng của Công ty XYZ. KTV đã xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày lập báo cáo tài chính và nhận thấy không có sự kiện nào có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính được lập cho năm tài chính kết thúc vào 31/12/2009. 1.3.4. So sánh quy trình kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng tại công ty ABC và XYZ do công ty kiểm toán PKF thực hiện. KTV thực hiện kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng tại 2 công ty ABC và XYZ có những khác nhau nhất định nhưng ở cả hai cuộc kiểm toán đều thực hiện theo chương trình kiểm toán chung của công ty đã thiết kế sẵn. 1.3.4.1 Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Trong bước chuẩn bị kiểm toán, khách hàng ABC là khách hàng lâu năm của PKF, đã có hợp đồng dài hạn với công ty nên năm nay công ty không thực hiện bước khảo sát và chấp nhận khách hàng. Công ty XYZ là khách hàng mới của công ty trong năm nay nên phải đánh giá các điều kiện liên quan đến rủi ro đối với báo cáo tài chính như: quan điểm điều hành của ban quản trị công ty, kết quả hoạt động kinh doanh của công ty trong những năm gần đây…để đưa ra quyết định chấp nhận khách hàng. Vì công ty ABC là khách hàng truyền thống nên các thông tin về nghĩa vụ pháp lý, ngành nghề kinh doanh, cơ cấu tổ chức của công ty đã được lưu trong hồ sơ thường trực. Khi đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty ABC, KTV chỉ cần thu thập thêm các thông tin về những thay đổi trong cơ cấu tổ chức, ngành nghề kinh doanh, tình hình hoạt động, thị trường của công ty… Trong khi đó, XYZ là khách hàng mới nên mọi thông tin về tất cả các vấn đề đều được thu thập từ đầu và cần nhiều thời gian và chi phí cho giai đoạn này hơn. Trong bước lập kế hoạch kiểm toán, KTV đánh giá hệ thống kiểm soát của 2 công ty có độ tin cậy cao, nên tại 2 công ty KTV đều thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để giảm số lượng các thử nghiệm cơ bản. Tuy nhiên, ở cả hai công ty, KTV đều yêu cầu bộ phận kế toán gửi thư xác nhận đầy đủ đến tất cả các khách hàng. Về phân công nhóm kiểm toán: khi thực hiện kiểm toán tại công ty ABC là khách hàng truyền thống của PKF nên công ty xem xét và phân công nhóm kiểm toán chủ yếu là các kiểm toán viên đã từng tham gia cuộc kiểm toán của các năm trước, do các kiểm toán viên này có sự hiểu biết nhất định về tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng, do vậy tạo điều kiện thuận lợi trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán. Đối với khách hàng này kiểm toán viên đã bước đầu đánh giá được về các rủi ro kiểm soát, rủi ro tiềm tàng của khách hàng căn cứ vào kinh nghiệm thực hiện các cuộc kiểm toán của những năm trước, kiểm toán viên cũng có thể dự đoán được rủi ro kiểm toán đối với Báo cáo tài chính của khách hàng thường xuất hiện chủ yếu ở khoản mục nào do năng lực của kế toán hay đặc điểm ngành nghề kinh doanh để có sự phân công thực hiện kiểm toán phù hợp và bước đầu đưa ra một số các lưu ý cho các kiểm toán viên thực hiện kiểm toán các phần hành khác. Trong khi đó XYZ là khách hàng mới của Công ty kiểm toán, vì vậy nhóm kiểm toán được phân công thực hiện cuộc kiểm toán này là các kiểm toán viên có trình độ chuyên môn cao, do các kiểm toán viên chưa có hiểu biết sơ bộ về tình hình hoạt động kinh doanh cũng như chưa có một sự đánh giá hợp lý về rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng của khách hàng. Nếu không tìm hiểu kỹ về Công ty khách hàng trước khi phân công công việc sẽ dẫn tới việc phân công công việc không phù hợp với tình hình cụ thể của Công ty XYZ, vì thế có thể phát sinh nhiều vấn đề ngoài dự kiến. Trên thực tế, kế hoạch kiểm toán cho các khách hàng là theo mẫu được công ty kiểm toán lập sẵn. Trong kế hoạch kiểm toán đối với cả hai Công ty ABC và XYZ, Công ty kiểm toán đều lập bảng hướng dẫn các công việc cụ thể cần thực hiện khi kiểm toán một khoản mục, các hướng dẫn này được lập giống nhau cho tất cả các cuộc kiểm toán, tuy nhiên tùy từng khách hàng khác nhau với các lĩnh vực hoạt động khác nhau và do đó Chương trình kiểm toán chung của Công ty được áp dụng chung cho tất cả các cuộc kiểm toán của các khách hàng cụ thể, chương trình kiểm toán này không được chi tiết đối với các doanh nghiệp khác nhau. Mục tiêu kiểm toán đối với khoản phải thu khách hàng của cả Công ty ABC và Công ty XYZ được thực hiện theo mục tiêu kiểm toán chung trong chương trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng của Công ty và không được cụ thể hoá cho từng khách hàng cụ thể. Trong cả hai cuộc kiểm toán thực hiện ở hai khách hàng trên, kiểm toán viên đều không xác định mục tiêu kiểm toán đặc thù đối với khoản phải thu khách hàng của từng Công ty. Tóm lại, kế hoạch kiểm toán của Công ty kiểm toán được xây dựng trên cơ sở mẫu có sẵn, và hầu như chỉ khác nhau về thời gian thực hiện cuộc kiểm toán, thời gian phát hành báo cáo, phân công nhóm kiểm toán cũng như công việc của từng kiểm toán viên thực hiện cuộc kiểm toán đó. Đối với khách hàng cũ và khách hàng mới thì mức rủi ro kiểm toán được đánh giá khác nhau, còn lại giống nhau. 1.3.4.2 Giai đoạn thực hiện kiểm toán Khi thực hiện cuộc kiểm toán đối với hai Công ty ABC và XYZ, kiểm toán viên không hoàn toàn tuân theo các chỉ dẫn của chương trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng mẫu mà Công ty đã xây dựng. Thủ tục phân tích hầu như ít được sử dụng khi thực hiện kiểm toán, thủ tục phân tích chủ yếu chỉ được thực hiện trong việc chọn mẫu các nghiệp vụ để kiểm tra chi tiết, việc phân tích tỷ lệ dự phòng trên doanh thu chưa được thực hiện thủ tục phân tích tỷ lệ nợ khó đòi chưa được thể hiện trên các giấy tờ làm việc của kiểm toán viên, việc phân tích số liệu thu được chỉ dựa vào kinh nghiệm của kiểm toán viên. Tuy được thực hiện trong kiểm toán nhưng thủ tục phân tích chưa có hiệu quả, chỉ làm rõ xu hướng biến động của các số tuyệt đối. Thủ tục phân tích chỉ được sử dụng có hiệu quả khi KTV đánh giá được các chỉ tiêu tài chính trong quan hệ với các chỉ tiêu phi tài chính. Ở công ty ABC, KTV gửi thư xác nhận tới một số khách hàng, còn tại công ty XYZ, KTV gửi thư xác nhận tới phần lớn khách hàng. Thủ tục kiểm tra chi tiết đối với khoản phải thu khách hàng ở cả Công ty ABC và Công ty DEF đều được kiểm tra ngược với trình tự của kế toán. Thủ tục kiểm tra chi tiết trên mới chỉ thu thập được các bằng chứng kiểm toán liên quan đến tính hiện hữu của khoản phải thu khách hàng, mà chưa thu thập được các bằng chứng kiểm toán liên quan đến tính trọn vẹn của khoản phải thu khách hàng có nghĩa là các khoản phải thu khách hàng đã phát sinh có được ghi sổ đầy đủ không. Việc áp dụng các thủ tục kiểm toán hợp lý đối với từng khách hàng cụ thể đã giúp kiểm toán viên thu thập được các bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy nhất liên quan đến các khoản phải thu khách hàng của hai Công ty ABC và XYZ, góp phần làm giảm rủi ro kiểm toán khi thực hiện kiểm toán cho hai Công ty này. 1.3.4.3 Giai đoạn kết thúc kiểm toán Kết luận về các khoản phải thu khách hàng và kiểm toán viên đưa ra căn cứ vào các chuẩn mực, các quy định về kế toán và kiểm toán hiện hành. Các kết luận kiểm toán về khoản mục phải thu khách hàng của Công ty ABC và Công ty XYZ dựa vào các bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy thu thập được, các kết luận đó là hoàn toàn hợp lý và dựa trên các khía cạnh trọng yếu của từng khách hàng. Công ty kiểm toán thu thập các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ và nhận thấy không có sự kiện nào bất thường xảy ra ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính. CHƯƠNG II NHẬN XÉT VÀ CÁC GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC PHẢI THU KHÁCH HÀNG TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY KIỂM TOÁN PKF THỰC HIỆN 2.1 Nhận xét về thực trạng quy trình kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty kiểm toán PKF thực hiện. Trong nền kinh tế thị trường hiện nay, vai trò của công tác kiểm toán ngày càng được nâng cao, việc kiểm toán báo cáo tài chính giúp doanh nghiệp phát hiện ra các vấn đề, hoàn thiện công tác tổ chức kế toán, nâng cao hiệu quả quản lý và hiệu quả sản xuất đảm bảo thực hiện đầy đủ nghĩa vụ đối với nhà nước và các nghĩa vụ pháp lý khác. Trong môi trường cạnh tranh gay gắt hiện nay, công ty hiểu rõ tầm quan trọng của việc nâng cao chất lượng dịch vụ cung cấp, mở rộng quy mô công ty, tìm kiếm thêm khách hàng mới. 2.1.1 Ưu điểm *Về tổ chức quản lý công việc. Bộ máy quản lý của Công ty hợp lý, việc tổ chức theo phòng ban chức năng là sự chuyên môn hóa cao. Với kinh nghiệm lâu năm hoạt động trong ngành kiểm toán Ban lãnh đạo Công ty thực sự chủ động trong quan hệ với khách hàng, nắm bắt và đáp ứng tốt các nhu cầu từ phía khách hàng. Công ty ngày càng có uy tín trên thị trường trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán và tư vấn. Việc phân công các nhóm kiểm toán do lãnh đạo các phòng trực tiếp thực hiện dựa vào hiểu biết về khách hàng và khả năng các kiểm toán viên: Lãnh đạo phòng thường sắp xếp và báo lịch đi kiểm toán của các nhóm trước một tuần, tạo điều kiện cho các kiểm toán viên chủ động sắp xếp công việc và chuẩn bị cho công tác. Việc lựa chọn nhóm kiểm toán: đối với khách hàng thường niên thì nhóm trưởng được giữ nguyên, chỉ thay đổi các trợ lý kiểm toán; đối với các khách hàng mới, PKF lựa chọn kiểm toán viên có trình độ chuyên môn cao, từng có kinh nghiệm trong lĩnh vực kinh doanh của khách hàng làm nhóm trưởng. Với việc lựa chọn như vậy, các kiểm toán viên luôn có sự hiểu biết một cách tốt nhất về tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng mà không tốn nhiều thời gian và chi phí. * Về đội ngũ nhân viên. Nhân viên của PKF là những cá nhân có tư cách đạo đức, phẩm chất tốt, luôn tuân thủ đúng theo chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp, nhiệt tình trong công việc, có năng lực, nhanh nhẹn, sáng tạo, được lựa chọn kỹ từ những kỳ thi tuyển do Công ty tổ chức hàng năm. Sau khi đã làm việc tại PKF, các nhân viên của PKF vẫn luôn được chú trọng đào tạo một cách liên tục, định kỳ và bài bản để có thể nắm vững tất cả các văn bản, thông tư, nghị định, quyết định…trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán đã được ban hành mới cũng như sắp được áp dụng, chương trình đào tạo của PKF được hiệp hội kiểm toán Việt Nam đánh giá có hệ thống và chất lượng cao * Về hệ thống hồ sơ kiểm toán. Hệ thống hồ sơ kiểm toán được phân loại và trình bày hợp lý, gồm hồ sơ thường trực và hồ sơ kiểm toán năm, được sắp xếp khoa học thông qua việc đánh ký hiệu tham chiếu tạo điều kiện cho việc kiểm tra, đối chiếu được thực hiện dễ dàng bởi các kiểm toán viên thực hiện cuộc kiểm toán cũng như không trực tiếp thực hiện cuộc kiểm toán. Hồ sơ kiểm toán luôn tuân theo một quy trình soát xét cụ thể và nghiêm ngặt. Trước khi kiểm toán khách hàng, kiểm toán viên phải xem xét hồ sơ kiểm toán của các năm trước để làm cơ sở đối chiếu và kiểm tra các thông tin và chuẩn bị hồ sơ kiểm toán cho năm kiểm toán đầy đủ. * Về chương trình kiểm toán mẫu. Đây là chương trình kiểm toán theo mẫu sẵn, áp dụng chung cho mọi loại hình doanh nghiệp, mọi khách hàng. Chương trình kiểm toán được xây dựng hợp lý và chi tiết đến từng khoản mục, phù hợp với đặc điểm của các doanh nghiệp Việt Nam hiện nay. Quy trình kiểm toán của PKF được xây dựng dựa trên cơ sở tuân thủ những chuẩn mực kiểm toán độc lập và chế độ kế toán hiện hành của Việt Nam, đồng thời lựa chọn và vận dụng những chuẩn mực, thông lệ chung của quốc tế trên cơ sở phù hợp với thực tế hoạt động sản xuất kinh doanh và quản lý tại Việt Nam. Chương trình kiểm toán mẫu của PKF là một văn bản hướng dẫn cho các kiểm toán viên trong thực hiện công tác kiểm toán. * Về hệ thống kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán. PKF đã xây dựng một quy trình kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán khá chặt chẽ, với sự phân công phân cấp rõ ràng cho từng cá nhân chịu trách nhiệm soát xét như Giám đốc, Trưởng phó phòng, Trưởng nhóm; có sự phối hợp chặt chẽ giữa các bộ phận, cá nhân có liên quan. Việc soát xét được tiến hành 3 cấp trước khi ra được báo cáo kiểm toán chính thức. * Về phương pháp tìm hiểu, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Để tìm hiểu và đánh giá về hệ thống KSNB của khách hàng, PKF thường sử dụng bảng câu hỏi khách hàng với ưu điểm là được lập sẵn nên kiểm toán viên có thể tiến hành nhanh chóng và không bỏ sót các vấn đề quan trọng. Nhưng do thiết kế chung nên bảng câu hỏi đó có thể không phù hợp với các loại hình doanh nghiệp khác nhau. Nhận thức được vấn đề đó, hiện nay trong một số trường hợp, PKF đã thực hiện sử dụng kết hợp phương pháp bảng câu hỏi với phương pháp lưu đồ hoặc bảng tường thuật, từ đó kiểm toán viên có được những thu thập đầy đủ về hệ thống KSNB của khách hàng. * Về xác định và phân bổ mức trọng yếu tổng thể. Việc xác định mức trọng yếu tổng thể là một xét đoán mang tính chủ quan của KTV. Công ty đã có văn bản hướng dẫn chung nhằm giúp các KTV ước mức trọng yếu tổng thể dựa trên các chỉ tiêu gốc như: lợi nhuận trước thuế, doanh thu, tài sản lưu động và đầu tư ngắn hạn, đầu tư dài hạn, nợ ngắn hạn với các tỷ lệ xác định *Về quy trình cuộc kiểm toán. Quy trình kiểm toán của PKF là hoàn toàn phù hợp với các tiêu chuẩn đánh giá chung được chấp nhận tại Việt Nam và luôn gắn liền với thực tế Việt Nam. Công ty đã dựa trên cơ sở quy trình kiểm toán chung để xây dựng riêng cho mình một quy trình khá phù hợp, chặt chẽ và khoa học. 2.1.2 Tồn tại Bên cạnh những ưu điểm trên, do nguồn lực có hạn và môi trường kiểm toán tại Việt Nam chưa được hoàn thiện và lành mạnh nên vẫn còn những tồn tại sau: * Về tổ chức quản lý công việc. Công ty PKF thực hiện nhiều loại hình dịch vụ trên địa bàn rộng( cả 3 miền với 3 chi nhánh) nên Công ty được tổ chức theo loại hình phân tán: Công ty có 3 văn phòng trong cả nước. Do quy mô phân tán và cơ cấu tổ chức phức tạp nên Công ty đòi hỏi trình độ tổ chức phối hợp cao của các nhà quản lý, đòi hỏi khả năng chuyên môn cao, toàn diện của kiểm toán viên và lãnh đạo Công ty, đòi hỏi đầu tư lớn cả về chuyên gia, kinh ngiệm, tiền vốn. * Về đội ngũ nhân viên. Tuy Công ty đã có một số lượng lớn các kiểm toán viên nhưng với khối lượng công việc lớn như hiện nay vẫn chưa đủ đáp ứng thị phần của công ty trên thị trường kiểm toán. * Về chương trình kiểm toán mẫu. Các chương trình kiểm toán nói chung và chương trình kiểm toán các khoản phải thu khách hàng nói riêng của PKF được thiết kế sẵn, áp dụng chung cho mọi loại hình doanh nghiệp, mọi khách hàng mà không xây dựng riêng cho từng khách hàng cụ thể, vấn đề này phần nào gây khó khăn cho việc kiểm toán các doanh nghiệp kinh doanh trong các lĩnh vực đặc thù như: xây dựng, bảo hiểm… Trong chương trình kiểm toán mẫu khoản phải thu khách hàng, công ty không xây dựng cụ thể các thủ tục về đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản phải thu đó. Việc đánh giá này là do kiểm toán viên dựa vào kinh nghiệm của mình để đanh giá. * Về phương pháp tìm hiểu, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. PKF mới chỉ dừng lại ở tìm hiểu các thủ tục kiểm soát của khách hàng, chưa tiến hành kiểm tra để khẳng định chắc chắn rằng các thủ tục kiểm soát là thực sự có hiệu lực. * Về quy trình cuộc kiểm toán. Tuy PKF thực hiện kế hoạch kiểm toán cho toàn bộ cuộc kiểm toán nhưng lại chưa chú trọng đến lập kế hoạch kiểm toán cho từng khoản mục. Chương trình kiểm toán các phần hành cụ thể cũng không đề cập đến nội dung khâu lập kế hoạch kiểm toán cho phần hành đó, những công việc cần chuẩn bị trước và những kế hoạch tiến hành công việc, việc kiểm toán khoản phải thu khách hàng cũng vậy. 2.2 Các giải pháp hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty kiểm toán PKF thực hiện. 2.2.1 Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Kiểm toán viên nên có kế hoạch khảo sát đơn vị khách hàng một cách cụ thể, chi tiết hơn. Như vậy kiểm toán viên sẽ đánh giá hợp lý mức rủi ro đối với từng khoản mục để có kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán hợp lý cho từng khoản mục đó. Vì thế kiểm toán viên cũng có thể xác định được phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán cần áp dụng cho từng khoản mục hay các công việc cụ thể cần thực hiện khi kiểm toán trên cơ sở cuộc khảo sát trên. Việc khảo sát này cần được giao cho một kiểm toán viên có trình độ chuyên môn cao, để có những đánh giá và cái nhìn tổng quan nhất về Công ty khách hàng. Kiểm toán viên thực hiện cuộc kiểm toán nên có một sự hiểu biết sơ bộ về khách hàng trước khi lập kế hoạch kiểm toán chi tiết để xây dựng được kế hoạch kiểm toán chi tiết nhất, xác thực nhất. Từ đó, kiểm toán viên có thể đánh giá chính xác hơn đối với mức rủi ro kiểm toán và đưa ra phương pháp cần thực hiện khi kiểm toán các khoản mục được chính xác hơn, phù hợp hơn. Trong chương trình kiểm toán cho các khách hàng cụ thể, Công ty có hướng dẫn thực hiện một số các thủ tục cần làm đối với một số khoản mục, tuy nhiên các hướng dẫn này cũng chưa tính đến tình hình cụ thể đối với từng khách hàng đặc thù, vì vậy chưa có hiệu quả đối với các khách hàng này. Vì vậy, kiểm toán viên phải có sự hiểu biết nhất định về công ty khách hàng để cụ thể hoá các hướng dẫn trên đối với từng khách hàng cụ thể để công việc đạt hiệu quả nhất. Trong quá trình xây dựng kế hoạch kiểm toán chi tiết cho các cuộc kiểm toán cụ thể, các chủ nhiệm kiểm toán phải xây dựng thêm các thủ tục kiểm toán bổ sung để đề phòng khi không thể sử dụng kỹ thuật gửi thư xác nhận. * Kiến nghị về việc đánh giá mức rủi ro và trọng yếu. Đối với khách hàng thường xuyên, kiểm toán viên phải có sự xem xét sơ bộ về những thay đổi chung của Công ty khách hàng trong năm kiểm toán để đánh giá mức rủi ro hợp lý về Báo cáo tài chính của khách hàng, kiểm toán viên cần có sự đánh giá thích hợp đối với những khách hàng này để giảm bớt khối lượng công việc cần thực hiện trên cơ sở xem xét kết quả của cuộc kiểm toán trước đó. 2.2.2 Giai đoạn thực hiện kiểm toán. Về kỹ thuật gửi thư xác nhận: phương pháp gửi thư xác nhận là một phương pháp có hiệu quả cao trong kiểm toán tài chính nói chung và trong kiểm toán khoản phải thu khách hàng nói riêng, góp phần thu được bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao, giúp các kiểm toán viên đưa ra các ý kiến thích đáng về khoản mục phải thu khách hàng. Nâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên bằng cách gắn trách nhiệm của họ với ý kiến mà họ đưa ra có nghĩa là kiểm toán viên phải có trách nhiệm với ý kiến của mình, và Công ty kiểm toán phải có trách nhiệm với báo cáo kiểm toán đã phát hành, do đó các Công ty kiểm toán có ý thức hơn trong việc thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ về số lượng và đảm bảo về chất lượng. Do đó, các kỹ thuật thu được các bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao như kỹ thuật gửi thư xác nhận sẽ được sử dụng hợp lý hơn. Do việc gửi thư xác nhận tốn nhiều thời gian nên KTV nên gửi thư xác nhận trước đối với số dư các tài khoản trước khi cuộc kiểm toán chính thức bắt đầu, điều này sẽ giúp cho kỹ thuật gửi thư xác nhận được thực hiện đầy đủ các bước theo trình tự chung khi gửi thư xác nhận, do không bị hạn chế về thời gian kiểm toán, kiểm toán viên có thể gửi thư xác nhận lần hai, hoặc nếu vẫn không nhận được thư xác nhận thì khi tiến hành cuộc kiểm toán chính thức, kiểm toán viên sẽ thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung đầy đủ để thu thập bằng chứng kiểm toán đối với các khoản mục này. Vì thế nâng cao độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán thu được từ phương pháp kỹ thuật này. Về phương pháp chọn mẫu: Tại công ty PKF, khi tiến hành lựa chọn các khách hàng để gửi thư xác nhận, các mẫu được lựa chọn chủ yếu theo số phát sinh lớn và theo phán đoán của kiểm toán viên. Điều này là phù hợp nếu đơn vị được kiểm toán có ít khách hàng. Tuy nhiên, công ty nên sử dụng thêm phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên vì có nhiều trường hợp quy mô tổng thể lớn, không thể kiểm tra chi tiết hết được. Với quy mô của Công ty hiện nay, Công ty chưa thể áp dụng phần mềm kiểm toán do chi phí xây dựng phần mềm kiểm toán hiện nay còn khá cao. Do đó, Công ty nên áp dụng phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên dựa vào Bảng số ngẫu nhiên hoặc chọn mẫu theo hệ thống. Về thủ tục phân tích trong thực hiện kiểm toán: Trong quá trình kiểm toán nợ phải thu khách hàng, Công ty đã thực hiện thủ tục phân tích ở cả ba giai đoạn của cuộc kiểm toán, điều này là hoàn toàn phù hợp. Tuy nhiên, các thủ tục phân tích mà Công ty áp dụng mới chỉ dừng lại ở phân tích tỷ suất và phân tích xu hướng. Việc áp dụng nhiều thủ tục phân tích khác nhau sẽ đem lại những kết quả đánh giá tin cậy hơn và tổng quát hơn. Công ty có thể thực hiện thêm việc kiểm tra tính hợp lý, công việc này thường bao gồm những so sánh cơ bản như: So sánh số Nợ phải thu thực tế và số kế hoạch, dự toán,...Từ đó, đánh giá và điều tra các chênh lệch lớn giữa thực tế và kế hoạch để tìm ra nguyên nhân. So sánh giữa các chỉ tiêu của đơn vị và số liệu bình quân của ngành để đánh giá hoạt động của công ty có nằm trong xu hướng chung của ngành không. So sánh các thông tin tài chính và phi tài chính như mối quan hệ giữa doanh thu và sản lượng bán ra, giữa doanh thu và số lượng khách hàng xem có hợp lý hay không. So sánh số liệu của khách hàng với số liệu ước tính của kiểm toán viên dựa trên hiểu biết và kinh nghiệm của KTV trong ngành nghề kinh doanh của khách hàng. Đối với phân tích tỷ suất, Công ty có thể thực hiện phân tích thêm một số tỷ suất sau: Phân tích cơ cấu nợ phải thu ngắn hạn trong tổng số nợ phải thu của doanh nghiệp để xem xét các khoản thu hồi trong thời gian gần của khách hàng, điều này ảnh hưởng tới khả năng thanh toán của khách hàng. Phân tích ảnh hưởng của các khoản phải thu khách hàng đối với khả năng thanh toán của doanh nghiệp để xem xét khả năng thu hồi nợ của khách hàng. 2.2.3 Giai đoạn kết thúc kiểm toán Kiểm toán viên thực hiện kiểm toán khoản phải thu khách hàng cần phải xem xét tới các sự kiện có thể xảy ra sau ngày kết thúc niên độ kế toán của Công ty khách hàng, có liên quan tới các khoản phải thu như: việc tồn tại các khoản phải thu khách hàng đang bị tranh chấp , hay việc tồn tại các khoản phải thu có khả năng không thu hồi được do công ty khách hàng đang gặp khó khăn… Các giấy tờ làm việc (bao gồm cả các bằng chứng kiểm toán) thu thập được trong quá trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng được tập hợp lại cho trưởng nhóm kiểm toán. Trưởng nhóm kiểm toán tiến hành soát xét toàn bộ giấy tờ làm việc liên quan đến các mục tiêu kiểm toán và đánh giá các bằng chứng kiểm toán. Công việc này cần được tiến hành ngay trong quá trình thực hiện kiểm toán: - Kiểm tra tính tuân thủ trong cách trình bày các giấy làm việc - Kiểm tra tính đầy đủ của các bằng chứng kiểm toán và chương trình kiểm toán - Đối chiếu sự phù hợp về số liệu giữa các bằng chứng thu được với giấy tờ làm việc, sổ sách kế toán các khoản mục có liên quan hoặc các báo cáo liên quan - Đối chiếu sự phù hợp về số liệu giữa sổ kế toán với biên bản kiểm kê, thư xác nhận… - Kiểm tra lại các chứng từ gốc phát sinh trước và sau ngày kết thúc niên độ để khẳng định tính đúng kỳ là thoả mãn - Kiểm tra tính chính xác của số liệu và các thuyết minh về doanh thu, các khoản phải thu ... trình bày trong Báo cáo tài chính Trưởng nhóm kiểm toán tổng hợp các sai phạm và đưa ra ý kiến kiểm toán về khoản phải thu khách hàng dựa trên các bằng chứng kiểm toán thu được. Kết hợp với các ý kiến về phần hành khác, trưởng nhóm đưa ra ý kiến chung về báo cáo kiểm toán và phát hành báo cáo kiểm toán và thư quản lý( nếu có). Ngoài ra công ty nên duy trì nâng cao và quan tâm tới việc khen thưởng đãi ngộ để khuyến khích tinh thần làm việc cho các nhân viên cũng như những hình thức kỷ luật, phê bình, tự phê bình đối với những sai phạm để đảm bảo giữ vững nguyên tắc hoạt động của công ty. Công ty nên tạo điều kiện cho nhân viên tham gia học nâng cao trình độ nghiệp vụ, cũng như học ngoại ngữ để tạo điều kiện thuận lợi cho việc giao tiếp, ký kết hợp đồng đối với các đối tác nước ngoài nhằm nâng cao hiệu quả công việc. Mặt khác, do bị hạn chế trong vấn đề trả lương nên công ty gặp khó khăn trong việc giữ chân người lao động khi họ tìm được chỗ làm việc khác có mức lương cao hơn, đặc biệt là sức thu hút của các công ty kiểm toán nước ngoài hay các công ty lớn đối với một số kiểm toán viên, nhân viên có trình độ, có kinh nghiệm kiểm toán lâu năm. Vì vậy, ban lãnh đạo công ty cần có sự chỉ đạo xây dựng kế hoạch và tổ chức thực hiện đào tạo cán bộ tạo nguồn, thực hiện luân chuyển cán bộ, đề bạt, bổ nhiệm cán bộ và thực hiện chính sách cán bộ theo đúng quy trình quy định để vừa đảm bảo tiêu chuẩn chất lượng cán bộ, vừa giảm bớt được sự thuyên chuyển công tác của các kiểm toán viên, nhân viên giỏi. KẾT LUẬN Qua việc nghiên cứu về kiểm toán khoản phải thu khách hàng trong kiểm toán báo cáo tài chính ta có thể thấy rõ tầm quan trọng của khoản mục phải thu trên Báo cáo tài chính. Các khoản phải thu là tài sản sẽ thu được trong tương lai của Công ty do vậy, doanh nghiệp phải quản lý khoản phải thu một cách có hiệu quả nhằm đảm bảo tình hình tài chính lành mạnh, giảm tối đa nợ xấu bằng nhiều biện pháp. Bên cạnh đó, khoản phải thu khách hàng cũng là khoản mục dễ xảy ra sai sót và gian lận nên kiểm toán viên phải đặc biệt lưu ý về tính hiện hữu và quyền sở hữu của doanh nghiệp đối với khoản phải thu. Chương trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng của Công ty xây dựng một cách hiệu quả góp phần làm giảm rủi ro kiểm toán và tăng chất lượng của cuộc kiểm toán. Khoản mục phải thu khách hàng có rủi ro khá lớn và khoản mục này liên quan tới doanh thu, do đó ảnh hưởng trực tiếp đến kết quả kinh doanh trong kỳ của doanh nghiệp Trong quá trình thực hiện đề tài kiểm toán khoản phải thu khách hàng, em đã mạnh dạn đưa ra một số ý kiến mang tính chất định hướng nhằm góp phần hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản phải thu khách hàng tại công ty. Mặc dù đã hết sức cố gắng nhưng do những hạn chế nhất định nên trong quá trình viết chuyên đề, chắc chắn em còn nhiều thiếu sót. Rất mong cô giáo nhận xét, góp ý cho chuyên đề thực tập chuyên ngành này để em có thể rút kinh nghiệm cho những lần nghiên cứu sau. Một lần nữa, em xin chân thành cảm ơn các anh chị trong Công ty TNHH Kiểm toán PKF và cô giáo Tạ Thu Trang đã giúp em hoàn thành chuyên đề thực tập chuyên ngành một cách tốt nhất. DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. GS.TS. Nguyễn Quang Quynh (2005), Giáo trình Lý thuyết kiểm toán, Đại học Kinh tế Quốc dân, NXB Tài chính, Hà Nội. 2. GS.TS Nguyễn Quang Quynh, TS. Ngô Trí Tuệ (2006), Giáo trình Kiểm toán tài chính, NXB Đại học Kinh tế quốc dân, Hà Nội. 3. PGS.TS. Đặng Thị Loan (2005), Giáo trình Kế toán tài chính, Đại học kinh tế quốc dân, NXB Thống kê. 4. TS. Vũ Hữu Đức, ThS. Võ Anh Dũng (2004), Kiểm toán, Trường Đại học kinh tế TP.HCM, NXB Thống kê. 5. A. Aren & J.K. Locbbecke (2003), Kiểm toán (Sách dịch), NXB Thống kê. 6. Hội kế toán và kiểm toán Việt Nam (VAA), Tạp chí kế toán 7. Bộ Tài chính, Chuẩn mực kế toán, kiểm toán Việt Nam. 8. Công ty TNHH Kiểm toán PKF, Hồ sơ kiểm toán, giấy tờ làm việc của kiểm toán viên. 9. Các trang web: kiemtoan.vnn.vn, webketoan.com……