Chuyên đề Tìm hiểu việc áp dụng phương pháp kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty kiểm toán Việt Nam thực hiện

đầu năm 2000, Công ty TN Tam Tín đã đồng ý mua lại toàn bộ liên doanh để thành lập một doanh nghiệp mới - tuy nhiên chưa có văn bản chính thức nào về thoả thuận này. Hoạt động chính của Công ty là kinh doanh cho thuê phòng ngủ, massages, karaoke và các hoạt động khác như ăn uống, giặt là, vận chuyển…. Các báo cáo được lập bàng Đồng VN theo nguyên tắc giá gốc, phù hợp với các quy định hiện hành của chế độ kế toán Việt Nam. Niên độ kế toán từ ngày 01/10 đến ngày 30/09 năm dương lịch. Hàng tồn kho được hạch toán theo phương pháp kê khai thường xuyên. Giá trị HTK được xác định theo phương pháp trị giá đích danh bao gồm giá mua và chi phí phát sinh tới khi hàng về. Khấu hao TSCĐ được tính theo phương pháp đường thẳng theo thời gian sử dụng hữu ích. Doanh thu được ghi nhận khi đơn vị đã cung cáp dich vụ, phát hành h oá đơn và được người mua chấp nhận thanh toán bất kể đã thu tiền hay chưa thu được tiền. Thuế suất thuế VAT áp dụng đối với hoạt động kinh doanh khách sạn (ăn uống, phòng nghỉ) là 10%; và thuế suất 20% đối với doanh thu Karaoke. Công ty thực hiện việc kê khai và nộp thuế tiêu thụ đặc biệt hộ cho bộ phận massage với thuế suất 20%. Cũng như mọi cuộc kiểm tra chi tiết khác, KTV lần này cũng phải lập kế hoạch. Các công việc trong bước này cũng tương tự như đã trình bày ở trên. Với Công ty TNHH NK, KTV xác định mức trọng yếu tổng thể là PM = 17.760.000. Và với độ tin cậy kiểm tra chi tiết R=2 thì mức trọng yếu chi tiết bằng 80% giá trị trọng yếu tổng thể tức là bằng 14.208.000. Với Công ty TNHH NK Hotel, công việc chọn mẫu theo phương pháp CMA và TS để thực hiện kiểm tra chi tiết cũng tương tự như Công ty NTH (đã trình bày ở mục 2.2.2). Trong phần này, tôi sẽ trình bày một số điểm khác mà VACO đã thực hiện trong công việc kiểm tra chi tiết ở NK. Tại Công ty NK, KTV thực hiện rất nhiều các thủ tục phân tích để giảm bớt các cuộc kiểm tra chi tiết dù không thể bỏ qua. Dựa trên các thông tin ban đâù thu thập được, KTV nhận thấy tình hình chuyển nhượng vốn góp của Công ty diễn ra rất phức tạp. Do vậy trong kế hoạch của mình, KTV sẽ phải chú ý vào kiểm tra chi tiết khoản mục liên quan đến nguồn vốn. Biểu số 21: Kiểm tra chi tiết nguồn vốn kinh doanh Tên khách hàng: Công ty NK Người lập : HL Kỳ kế toán : 30/09/xx Người soát xét: TDC Nội dung : Kiểm tra TK 411 Mục đích : Đảm bảo TK này không có sai sót trọng yếu Thực hiện : Đối chiếu từ bảng tổng hợp đến sổ cái Bên góp vốn Số dư đầu kỳ Số phát sinh Số dư cuối kỳ Nợ Có Công ty Lâm đặc sản HN 3.180.000.000 - - 3.180.000.000 Công ty TN Tam Tín 3.180.000.000 - - 3.180.000.000 Tổng cộng 6.360.000.000 6.360.000.000 Ghi chú: Số liệu đã được kiểm toán năm trước. Trong năm nguồn vốn kinh doanh của đơn vị không biến động. Kết luận: TK Nguồn vốn không có sai sót trọng yếu. Qua quá trình phân tích, KTV đã đưa ra một số điểm phải lưu ý trong quá trình kiểm toán và để xem xét việc tăng cường kiểm tra chi tiết đối với những khoản mục có khả năng chứa đựng các sai sót trọng yếu. Tiền gửi ngân hàng cuối năm tăng nhiều do công ty có một số khoản doanh thu cuối năm. Công ty không có khả năng trả tiền thuê đất, số cuối năm tăng nhiều có thể do Công ty chưa trả được tiền thuê đất đầu năm và tiền thuê đất trong năm kể cả tiền phạt nộp chậm. Các khoản phải trả khác tăng so với năm trước có thể là nợ Bảo hiểm xã hội, KTV chưa được cung cấp chi tiết. Tình hình kinh doanh của Công ty vẫn khó khăn do nhiều yếu tố như giá phòng thấp, chi phí lương, khấu hao cao. Doanh thu tăng trong khi giá vốn giảm có thể do công ty đã tiết kiệm được một số khoản chi phí hoặc doanh thu nhà hàng giảm vì giá vốn của hoạt động nhà hàng chiếm tỷ trọng tương đối cao trong tổng giá vốn hàng năm. Chi phí quản lý giảm có thể là một số tài sản cố định bắt đầu hết khấu hao hoặc công ty tiết kiệm được một số khoản chi phí. Khác với khách hàng NTH, việc kiểm tra chi tiết tại Công ty NK được kết hợp với phân tích để phát hiện ra các sai sót. Biểu số 22: Kiểm tra chi tiết kết hợp với phân tích số liệu Tên khách hàng: Công ty NK Người lập : HL Kỳ kế toán : 30/09/xx Người soát xét: TDC Nội dung : Kiểm tra TK chi phí trả trước Mục đích : Đảm bảo TK này không có sai sót trọng yếu Thực hiện : Phân tích chi phí trả trước Số đầu năm Số phát sinh Sốcuối năm Nợ Có 231.711.158 - 75.189.111 156.522.047 Quý Phân bổ CP CCDC Phân bổ CP trả trước khác Cộng CP trả trước theo chính sách Chênh lệch CP trả trước năm trước I 10.958.037 10.000.000 20.958.037 20.958.037 - 20.981.274 II 10.958.037 9.041.963 20.000.000 20.958.037 958.037 20.981.274 III 11.368.037 11.700.000 23.068.037 21.368.037 (1.700.000) 20.957.037 IV 11.163.037 - 11.163.037 21.163.037 10.000.000 20.961.037 44.447.148 30.741.963 75.189.111 84.447.148 9.258.037 83.880.622 (a) (b) (c) Ghi chú: Số liệu được kiểm toán từ năm trước (a) CP CCDC quý III,IV tăng do mua mới CCDC (2 tivi A2S) (b) Việc phân bổ CP trả trước khác không nhất quán giữa các quý (c) Theo chính sách, CP trả trước=CP CCDC+ CP trả trước Kết luận: Ngoại trừ việc phân bổ chi phí trả trước không nhất quán giữa các quý, số dư TK chi phí trả trước được trình bày không có sai sót trọng yếu. Qua biểu số 22, KTV thấy có sự chênh lệch giữa số chi phí trả trước theo báo cáo và số chi phí này theo chính sách là 9.258.037 (=84.447.148-75.189.111). Sở dĩ có sự chênh lệch này là do việc phân bổ chi phí trả trước không nhất quán giữa các quý. KTV sẽ lưu ý vấn đề này để trao đổi với ban giám đốc khách hàng. Dựa vào thông tin thu thập được, KTV thấy vào thời điểm kết thúc niên độ có nhiều nghiệp vụ thu, chi tiền mặt phát sinh nên KTV quyết định sẽ kiểm tra tính đúng kỳ của các nghiệp vụ thu,chi tiền mặt (cut-off test) Biểu số 23:Chọn mẫu kiểm tra đối với tài khoản có sai sót về tính đúng kỳ Tên khách hàng: Công ty NK Người lập : HL Kỳ kế toán : 30/09/xx Người soát xét: TDC Nội dung : Kiểm tra cut-off của TK tiền mặt Mục đích : Đảm bảo các nghiệp vụ thu chi tiền mặt được hạch toán đúng kỳ Thực hiện : Chọn một số nghiệp vụ gần trước thời điểm 30/9/xx trên sổ cái rồi kiểm tra tới chứng từ gốc Chứng từ Nội dung Số tiền 30/09/xx SH NT Trước Sau 103 30/9/xx Nhập đồ uống 1.476.000 ỹ 104 30/9/xx Thu tiền điện 11.461.000 ỹ 104 30/9/xx Thu tiền nước 500.000 ỹ 104 30/9/xx Thuê ti vi 50.000 ỹ Ghi chú: ỹ Các nghiệp vụ được hạch toán đúng kỳ Kết luận: Các nghiệp vụ thu chi tiền mặt được hạch toán đúng kỳ. Ngoài ra, khi đọc lướt qua Bảng tổng hợp cân đối số phát sinh, KTV thấy trong năm không có nghiệp vụ tạm ứng phát sinh nhưng số dư đầu kỳ của TK141 lại lớn. Do vậy, KTV thấy cần phải phân tích hệ thống KSNB đối với TK tạm ứng để từ đó tiến hành kiểm tra chi tiết. TK tạm ứng dùng để phản ánh các khoản tạm ứng cho công nhân viên. Thủ tục chi và thanh toán tạm ứng: Người xin tạm ứng viết giấy xin tạm ứng => Tổng Giám đốc phê duyệt => Kế toán chi tiền. Người thanh toán tạm ứng có đủ hoá đơn mua hàng hoá dịch vụ => Kế toán thanh toán tạm ứng. Trong năm không phát sinh nghiệp vụ tạm ứng. Số dư trên TK tạm ứng lớn phát sinh từ năm 1994 cho 2 nhân viên người Trung Quốc để giải quyết tai nạn. Hiện nay, 2 nhân viên đã về Trung Quốc, khó có khả năng thanh toán. Các năm trước, KTV đã yêu cầu khách hàng lập dự phòng cho khoản tạm ứng này nhưng do chưa họp được Hội đồng Quản trị để thông qua nên khoản tạm ứng này vẫn chưa được giải quyết. Kết luận: Thủ tục chi và thanh toán tạm ứng của công ty tương đối chặt chẽ. Biểu số 24: Kiểm tra chi tiết đối với tài khoản sau khi đã phân tích hệ thống Tên khách hàng: Công ty NK Người lập : HL Kỳ kế toán : 30/09/xx Người soát xét: TDC Nội dung : Kiểm tra TK tạm ứng Mục đích : Đảm bảo TK tạm ứng không có sai sót trọng yếu. Thực hiện : Đối chiếu TK này từ BCTC đến Bảng cân đối thử và sổ cái BCTC (VNĐ) Bảng cân đối thử (VNĐ) Sổ cái (VNĐ) 63.620.000 63.620.000 63.620.000 Kiểm tra TK tạm ứng trên Sổ cái Số dư đầu kỳ Số phát sinh Số dư cuối kỳ Nợ Có 63.620.000 - - 63.620.000 Ghi chú: Số liệu đã kiểm toán năm trước. Khoản tạm ứng này bao gồm: - ứng cho Lưu Hằng N 55.620.000 Từ năm 1994 để giải quyết tai nạn ô tô Giả H 7.000.000 ứng cho Nguyễn Quang V 1.000.000 (tiền xăng từ 1999) Tuy nhiên, 2 nhân viên Trung Quốc đã về nước, khó có khả năng thu hồi => đề nghị xử lý khoản ứng cho 2 nhân viên này. Biểu số 25: Tính toán lại chi phí khấu hao Nguyên giá (VND) Giá tính KH (VND) Tgsd (năm) Mức khấu hao trong kỳ Chênh lệch Nguyên nhân Tỷ lệ khấu hao Số KTV Số đơn vị Theo đơn vị Theo VACO Nhà cửa, VKT 5.523.927.132 3.724.034.676 15 248.268.978 271.716.190 (23.447.212) 7.3% 6.7% Phương tiện vc 587.283.492 420.199.293 6 70.033.216 70.033.252 (37) 16.7% 16.7% Thiết bị VP 194.160.910 138.343.737 6 23.057.290 23.057.284 6 16.7% 16.7% TB phòng ngủ 308.092.394 221.770.927 6 36.961.821 36.833.684 128.137 16.6% 16.7% Tài sản vũ trường 118.328.000 98.999.530 6 16.499.922 14.499.916 2.000.006 14.6% 16.7% Hệ thống Parabol 42.359.000 34.946.175 6 5.824.363 5.824.360 3 16.7% 16.7% Thiết bị khác 217.634.004 134.387.760 23.284.627 23.688.624 (403.997) 17.6% 17.3% TS KH 6 năm 191.034.004 107.787.760 6 17.964.627 TS KH 5 năm 26.600.000 26.600.000 5 5.320.000 Cộng 6.991.784.932 4.772.682.098 423.930.215 445.653.310 (21.723.095) Ghi chú: Do kế toán phân bổ lại giá trị khấu hao để đến khi kết thúc liên doanh nguyên giá =0 Do công ty sắp xếp lại một số tài sản và hết khấu hao Kết luận : có sự chênh lệch giữa số liệu thực tế KTV tính và số khách hàng cung cấp. Như vậy, trong kiểm tra chi tiết đối với các tài khoản của NK, ngoài các phương pháp gửi thư xác nhận, kiểm kê, kiểm tra chứng từ gốc, KTV còn sử dụng phương pháp tính toán lại đối với việc trích khấu hao TSCĐ. Nhờ việc tính lại, KTV thấy có sự chênh lệch giữa mức khấu hao theo tính toán của khách hàng và mức khấu hao theo tính toán của KTV là 21.723.095 (=445.653.310-423.930.215). Sự chệnh lệch này sẽ được KTV đưa ra bút toán điều chỉnh . Nợ TK 214 : 23.447.212 Có TK 642: 23.447.212 Sau khi phân tích các nguồn có thể tạo ra doanh thu cho công ty NK, KTV thấy doanh thu của Công ty NK có được là từ các hoạt động: doanh thu cho thuê phòng ngủ(hoạt động chủ yếu), doanh thu điện thoại, giặt là, uống tại phòng, bếp ăn, vận chuyển, massage. Riêng doanh thu từ dịch vụ massage công ty không hạch toán mà chỉ theo dõi nộp thuế và hạch toán khoản thu khoán vào thu nhập bất thường. Để có thể tiến hành kiểm tra chi tiết doanh thu, KTV phải thu thập và phân tích một số thông tin chính về tình hình kinh doanh của khách hàng. Qua điều tra, KTV nhận thấy doanh thu năm nay tăng so với năm trước chủ yếu là ở bộ phận cho thuê phòng và massage. Bộ phận massage năm trước không ghi nhận doanh thu mà chỉ ghi nhận khoản thu khoán. Do vậy năm nay KTV thực hiện ghi nhận doanh thu theo hoá đơn thực tế phát hành đồng thời ghi giá vốn cho bộ phận này bằng cách lấy doanh thu trừ đi phần phải nộp cho công ty theo hợp đồng và coi như một khoản chi phí khoán. Ngoài ra, KTV thấy doanh thu nhà ăn giảm mạnh là do số lượng khách bên ngoài đến đây thuê tổ chức lễ cưới rất ít. KTV thực hiện kiểm tra chi tiết đối với doanh thu của bộ phận nhà ăn để đảm bảo doanh thu ở đây được kê khai đầy đủ. Trong lần kiểm tra này, từ các hoá đơn KTV sẽ chọn ở mỗi tháng một nghiệp vụ để kiểm tra . Số phát sinh bằng tiền của 11 nghiệp vụ được chọn chiếm khoảng 75% trị số doanh thu cả năm. Biểu số 26: Kiểm tra chi tiết đối với tài khoản có số dư khai giảm thực tế Tên khách hàng: Công ty NK Người lập : LTT Kỳ kế toán : 30/09/xx Người soát xét: TDC Nội dung : Kiểm tra chi tiết TK doanh thu Mục đích : Đảm bảo doanh thu không bị ghi giảm so với thực tế Thực hiện : Đối chiếu từ hoá đơn lên sổ chi tiết doanh thu Hoá đơn Số tiền Thuế VAT (1) SH NT 47971 19/10/xx-1 381.000 38.100 ỹ 47936 16/12/xx-1 1.909.090 190.910 ỹ ……. ……. ………. ……… ….. 48734 13/3/xx 20.170.800 2.017.080 ỹ 48743 10/4/xx 15.120.007 1.512.000 ỹ 48784 29/8/xx 290.000 29.000 ỹ 48791 5/9/xx 1.275.000 127.500 ỹ Tổng cộng 57.005.740 Số dư cần kiểm tra 76.007.654 Giá trị chọn mẫu chiếm: = (57.005.740 / 76.007.654) * 100% = 75% số dư cần kiểm tra Ghi chú: (1) Đối chiếu tới sổ chi tiết doanh thu Kết luận: Doanh thu nhà ăn được kê khai đầy đủ. KTV ngoài việc kiểm tra tính đầy đủ của tài khoản doanh thu, họ còn phải kiểm tra việc ghi nhận đúng kỳ của nó. Do vậy KTV sẽ chọn một số nghiệp vụ phát sinh gần ngày kết thúc niên độ và tiến hành kiểm tra ngày trên hóa đơn với ngày ghi sổ doanh thu để phát hiện việc hạch toán không đúng kỳ. Biểu số 27: Kiểm tra tính đúng kỳ của tài khoản doanh thu Tên khách hàng: Công ty NK Người lập : LTT Kỳ kế toán : 30/09/xx Người soát xét: TDC Nội dung : Kiểm tra doanh thu - Cutoff Mục đích : Đảm bảo doanh thu được ghi nhận đúng kỳ Thực hiện : Kiểm tra ngày trên hoá đơn phát hành với ngày ghi nhận doanh thu Hoá đơn Doanh thu từ các hoạt động Thời điểm ghi nhận doanh thu SH NT Phòng Điện thoại Vận chuyển Nhà ăn Năm xx Năm xx+1 38483 28/9/xx 127.272 ỹ 38439 28/9/xx 136.363 18.181 ỹ …….. …. ……… ………. …….. ………. 38445 29/9/xx 181.818 ỹ 38553 30/9/xx 191.818 ỹ 48800 26/9/xx 190.000 ỹ …….. …. ……… ………. …….. ………. Tổng cộng 1.809.091 376.452 181.818 235.454 ỹ Chú ý: Số liệu tập hợp từ sổ chi tiết doanh thu năm xx+1 => Tổng doanh thu ghi sai kỳ là 2.602.815. Kết luận: Doanh thu chưa ghi nhận đúng kỳ. Đề nghị bút toán điều chỉnh. Như vậy, tại Công ty NK, KTV cũng thực hiện các kỹ thuật cơ bản để chọn mẫu cho kiểm tra chi tiết như tại Công ty NTH.Tuy nhiên, do đặc điểm của NK là công ty được hình thành do góp vồn và lĩnh vực hoạt động là kinh doanh khách sạn nên khác với công ty NTH, các KTV của VACO phải sử dụng thêm nhiều cách thức kiểm tra khác nhau để thu thập được các bằng chứng tin cậy. Cũng như mọi cuộc kiểm toán khác, với khách hàng NK, sau khi kiểm toán KTV cũng phải tổng hợp các chênh lệch kiểm toán và trao đổi với Ban giám đốc khách hàng để từ đó đưa ra các bút toán điều chỉnh. Biểu số 28: Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh Tên khách hàng: Công ty NK Người lập : TDC Kỳ kế toán : 31/12/02 Người soát xét: TTH Nội dung : Các bút toán điều chỉnh Thực hiện : STT Tài khoản Diễn giải Số tiền Nợ Có Các bút toán điều chỉnh 1 642 Điều chỉnh khoản dự phòng 62.620.000 139 62.620.000 2 3383 Giảm chi phí do hạch toán sai 970.708 642 970.708 3 214 Điều chỉnh khấu hao TSCĐ 23.447.212 642 23.447.212 ….. ……. ……………… ………… …….. 4 131 Điều chỉnh Cut-off doanh thu 2.863.093 3331 260.278 5111 2.602.815 Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh này sẽ được gửi kèm với Báo cáo kiểm toán đến Ban giám đốc Công ty NK. Báo cáo kiểm toán phát hành lần này thuộc loại chấp nhận từng phần, trong đó có ghi: Dựa vào kết quả công việc kiểm toán đã thực hiện, ngoại trừ những vấn đề nêu sau đây, báo cáo tài chính đã trình bày trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu: Đối với hàng tồn kho: Hàng tồn kho gồm công cụ, dụng cụ (bát, đĩa, đồ lặt vặt) và hàng hoá (đồ uống các loại). Kế toán đơn vị không mở sổ chi tiết, thẻ kho để theo dõi. Cuối năm Công ty có tiến hành kiểm kê hàng tồn kho và lập Biên bản kiểm kê, tuy nhiên trên thẻ kiểm kê chỉ ghi số lượng thực tế và số hỏng hóc, không phân biệt được dụng cụ nào thuộc TK153 hoặc TK142. Do thời điểm kiểm toán muộn nên VACO không tham gia kiểm kê tại ngày 30/09/xx. Hiện tại, TK153 được sử dụng như TK142. Trong TK 153 có một số dụng cụ đã xuất dùng nhưng không hạch toán vào TK142 từ nhiều năm trước. Công ty cũng không biết được hiện tại những CCDC nào đã xuất dùng, CCDC nào còn tồn kho. Đối với thuế: Công ty chưa ghi nhận các khoản phạt chậm nộp thuế phải trả. Cuối cùng, KTV lưu các giấy tờ làm việc cùng Báo cáo tài chính đã được kiểm toán và Thư quản lý đối với Công ty TNHH NK Hotel vào hồ sơ kiểm toán. Tóm lại, KTV thực hiện kiểm tra chi tiết ở cả hai Công ty NTH và NK đều theo một trình tự chung. Trình tự này gồm bốm bước là lập kế hoạch kiểm tra chi tiết, lựa chọn số dư và nghiệp vụ cho kiểm tra chi tiết, thực hiện các phương pháp kiểm tra chi tiết đối với các khoản mục đã chọn và cuối cùng là phát hiện và xử lý các sai sót. Song do đặc điểm kinh doanh của hai khách hàng khác nhau nên KTV VACO đã áp dụng linh hoạt các phương pháp kiểm tra chi tiết khác nhau đối với một số tài khoản để có thể thu thập được bằng chứng kiểm toán đầy đủ cho các kết luận của mình. Công việc chọn mẫu theo phương pháp CMA và TS để tiến hành kiểm tra chi tiết đều được thực hiện tương tự nhau ở cả hai công ty NTH và NK. Song do giá trị trọng yếu chi tiết MP được xác định ở hai công ty là khác nhau nên số mẫu chọn để kiểm tra chi tiết cũng khác nhau. Giá trị MP của Công ty NTH và NK lần lượt là 1.336.160.000, 14.208.000. Tại Công ty NK, KTV thực hiện rất nhiều các thủ tục phân tích để giảm bớt các cuộc kiểm tra chi tiết dù không thể bỏ qua. Nhờ có các thông tin ban đầu thu thập được, KTV nhận thấy NK là công ty được thành lập bằng hình thức góp vốn và tình hình chuyển nhượng vốn góp của NK cũng diễn ra rất phức tạp. Vì vậy, KTV chú ý tới việc kiểm tra chi tiết các khoản mục liên quan đến nguồn vốn. (Xem biểu số 21). Khác với phương pháp kiểm tra chi tiết áp dụng tại khách hàng NTH, việc kiểm tra chi tiết tại khách hàng NK được kết hợp với phân tích để phát hiện ra các sai sót. (Xem biểu số 22). Ngoài ra khi đọc lướt qua Bảng tổng hợp cân đối số phát sinh, KTV thấy không có phát sinh nghiệp vụ tạm ứng trong năm nhưng số dư tài khoản tạm ứng lại lớn nên KTV quyết định phân tích quá trình KSNB đối với TK này để từ đó tiến hành kiểm tra chi tiết. (Xem biểu số 24) Công ty NK là doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực kinh doanh khách sạn nên khác với NTH, doanh thu của NK được tạo ra từ nhiều nguồn khác nhau như hoạt động cho thuê phòng, dịch vụ điện thoại, giặt là, bếp, massage…Qua xem xét KTV thấy doanh thu năm nay tăng so với năm trước chủ yếu là ở bộ phận cho thuê phòng và massage. Ngược lại doanh thu nhà ăn giảm mạnh do số lượng khách thuê địa điểm để tổ chức lễ tiệc rất ít. Vì vậy KTV đã thực hiện kiểm tra chi tiết đối với doanh thu để đảm bảo doanh thu nhà ăn được kê khai đầy đủ.(Xem biểu số 26) Như vậy với mỗi khách hàng có đặc điểm hoạt động kinh doanh khác nhau, đặc điểm hệ thống KSNB khác nhau thì KTV phải áp dụng linh hoạt các phương pháp kiểm tra chi tiết để thu thập được các bằng chứng tin cậy cho kết luận của mình. Tuy nhiên các kỹ thuật cơ bản để chọn mẫu cho kiểm tra chi tiết cùng các phương pháp kiểm tra chi tiết như kiểm kê vật chất, gửi thư xác nhận, kiểm tra chứng từ gốc vẫn được KTV sử dụng trong quá trình kiểm toán. Phần thứ ba Một số phương hướng và giải pháp nhằm nâng cao hiệu quả kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính tại VACO 3.1. Kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính với xu hướng hội nhập quốc tế về kế toán và kiểm toán Thế kỷ 21 là thế kỷ của hội nhập quốc tế trên các lĩnh vực kinh tế, đầu tư, tài chính… Quá trình hội nhập sẽ diễn ra mạnh mẽ trên phạm vi toàn thế giới và ngay trong nền kinh tế của từng quốc gia. Trong xu thế đó, Việt Nam cũng phải chuẩn bị cho mình những tiền đề cần thiết để sẵn sàng đáp ứng các yêu cầu của hội nhập. Trong quá trình chuẩn bị đó, lĩnh vực kế toán và kiểm toán cũng cần phải tiếp tục đổi mới và hoàn thiện nhằm từng bươc hoà nhập với kế toán các nước trong khu vực và trên thế giới. Việc đổi mới và hoàn thiện trong kiểm toán, đặc biệt là kiểm toán báo cáo tài chính, đòi hỏi sự cố gắng, quan tâm từ nhiều phía như từ Chính phủ, các Bộ ngành liên quan và nhất là những người làm công tác kế toán, kiểm toán. Phương pháp kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ là một phương pháp hữu hiệu trong kiểm toán BCTC. Để khắc phục nhược điểm và hoàn thiện thêm phương pháp này, chúng ta phải đặt nó trong các chuẩn mực kế toán, chuẩn mực kiểm toán. Thực tế hơn 10 năm qua, ngành dịch vụ kế toán, kiểm toán đã hình thành và phát triển khá mạnh mẽ ở Việt Nam. Điều đó được chứng minh bởi sự ra đời lần lượt của các Công ty kiểm toán mà đầu tiên là Công ty Kiểm toán Việt Nam. Các Công ty kiểm toán luôn chú trọng việc nâng cao chất lượng dịch vụ và không ngừng mở rộng các loại hình dịch vụ cung cấp cho khách hàng. Song song với sự phát triển nhanh chóng của ngành kiểm toán là sự hoàn thiện từng bước của môi trường pháp lý và hệ thống các nguyên tắc, thông lệ, chuẩn mực về kế toán kiểm toán. Đến nay, Bộ Tài chính đã ban hành 16 Chuẩn mực Kiểm toán, 4 Chuẩn mực Kế toán và vào đầu tháng 1 năm 2003 đã có quyết định ban hành tiếp 6 Chuẩn mực Kế toán. Sự ra đời của các chuẩn mực này được xem như là các quy định mà KTV bắt buộc phải tuân theo trong quá trình thực hiện kiểm toán. Trong đó, Chuẩn mực Kiểm toán số 500 “Bằng chứng kiểm toán” đã ghi nhận kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ là một trong hai thủ tục kiểm tra chi tiết (thử nghiệm cơ bản) nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán hữu hiệu. Tuy nhiên, trên thực tế quá trình hội nhập của ngành kế toán kiểm toán vẫn còn khá nhiều trở ngại. Đó là kinh nghiệm hành nghề, năng lực quản lý của nhiều công ty kiểm toán còn hạn chế, chưa đủ sực cạnh tranh với các công ty nước ngoài. Thêm vào đó chất lượng dịch vụ chưa thoả mãn các đối tượng sử dụng thông tin kinh tế tài chính. Đặc biệt là khuôn khổ pháp lý điều chỉnh hoạt động dịch vụ kế toán kiểm toán còn thiếu và chưa đồng bộ, nhiều quy định còn chưa phù hợp với thông lệ và chuẩn mực quốc tế. Tất cả những trở ngại này sẽ gây khó khăn cho công tác kiểm toán, dẫn đến những mâu thuẫn trong quá trình thực hiện kiểm tra chi tiết. Để hướng tới hoàn thiện các phương pháp kiểm toán trong đó có phương pháp kiểm tra chi tiết, ngoài việc khắc phục những hạn chế trên thì yếu tố con người cũng đóng vai trò rất quan trọng.Vai trò đó thể hiện ở trình độ, năng lực, kinh nghiệm làm việc của KTV. KTV phải biết kết hợp giữa phương pháp kiểm tra chi tiết với các phương pháp kiểm toán khác để tăng được hiệu quả của các cuộc kiểm toán. Song thực tế hiện nay đội ngũ chuyên gia kế toán, kiểm toán chúng ta có còn quá ít so với thị trường rộng lớn của Việt Nam. Nhiệm vụ đặt ra là phải thành lập tiếp các công ty chuyên ngành trong lĩnh vực kế toán và kiểm toán, tổ chức đào tạo kết hợp với thi tuyển KTV để có được đội ngũ KTV đủ về số lượng, giỏi về chuyên môn đáp ứng được nhu cầu thực tế hiện nay. Hoà trong tiến trình hội nhập của cả nước, Công ty Kiểm toán Việt Nam với bề dày hơn 10 năm kinh nghiệm cũng luôn cố gắng hoàn thiện hoạt động kiểm toán của mình để hướng tới nâng cao chất lượng các cuộc kiểm toán nói chung và hiệu quả kiểm tra chi tiết nói riêng. Với tư cách là thành viên của Hãng kiểm toán quốc tế DTT, VACO đã vận dụng Hệ thống kiểm toán AS/2 vào thực tiễn Việt Nam rất thành công. Hy vọng rằng với đà phát triển đó, VACO sẽ ngày càng khẳng định được vị thế của mình cả trong nước và quốc tế. 3.2. Những ưu điểm của phương pháp kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính tại VACO Nghiên cứu phương pháp kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ trong quy trình kiểm toán BCTC do VACO thực hiện, có thể nhận thấy rằng phương pháp này không tách biệt mà nó gắn liền với các giai đoạn của cuộc kiểm toán. Trong mỗi giai đoạn, kiểm tra chi tiết đều được KTV sử dụng. ở giai đoạn lập kế hoạch chung cho cuộc kiểm toán, KTV đồng thời cũng lập kế hoạch kiểm tra chi tiết trong đó phải xác định được những tài khoản trọng yếu, các sai sót tiềm tàng liên quan, thủ tục kiểm tra tương ứng và phân công người tiến hành kiểm tra. Sang giai đoạn thực hiện kiểm toán, trên cơ sở kế hoạch đã thiết lập, KTV tiến hành từng bước một, từ xác định số dư kiểm tra, xác định kỹ thuật chọn mẫu phù hợp để có được mẫu kiểm tra mang tính đại diện cao, rồi sau đó áp dụng các phương pháp kiểm tra chi tiết đối với mẫu chọn như kiểm kê, gửi thư xác nhận, tính toán lại, kiểm tra chứng từ gốc. KTV của VACO thực hiện kiểm tra chi tiết với sự hỗ trợ của Hệ thống kiểm toán AS/2 nên sự chính xác về mặt số học luôn được đảm bảo. Ngoài ra, AS/2 cũng cung cấp các cách thức khác nhau để thực hiện kiểm tra chi tiết nên KTV có thể căn cứ vào tình hình thực tế tại mỗi khách hàng và kinh nghiệm bản thân trong công tác kiểm toán để lựa chọn kỹ thuật chọn mẫu và phương pháp kiểm tra cho phù hợp. Dù áp dụng phương pháp nào, ở mức độ nào thì mục tiêu cuối cùng là thu thập được bằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy cũng phải được đảm bảo. Cuối cùng sau khi tiến hành kiểm toán và kiểm tra chi tiết, KTV sẽ thông qua khách hàng bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh và phân loại lại. Tất cả thông tin về khách hàng thu thập được trong quá trình kiểm toán cùng với giấy tờ làm việc, báo cáo kiểm toán, thư quản lý… sẽ được lưu vào file kiểm toán theo từng chỉ mục riêng. Trong file kiểm toán, các tài liệu đều được đánh số tham chiếu đầy đủ để thuận tiện cho việc tra cứu sau này của KTV và nhất là thuận tiện trong việc soát xét của chủ nhiệm kiểm toán và Ban Giám đốc Công ty. Như vậy với VACO, công việc kiểm tra chi tiết được thiết lập theo một quy trình cụ thể gắn liền với từng giai đoạn của cuộc kiểm toán. Điều này đảm bảo công việc kiểm tra chi tiết được thực hiện đầy đủ và hiệu quả. Nghiên cứu việc áp dụng phương pháp kiểm tra chi tiết trong thực tiễn hoạt động kiểm toán tại các khách hàng do VACO thực hiện, tôi thấy những ưu điểm nổi bật sau: Thứ nhất, KTV của VACO không cứng nhắc trong việc áp dụng các thủ tục kiểm toán của chương trình kiểm toán mẫu vào thực tiễn. Trong hầu hết các cuộc kiểm toán, ở phần lập kế hoạch, các thủ tục kiểm toán cũng như thủ tục kiểm tra chi tiết sử dụng cho các phần hành đều được thiết lập sẵn dựa theo AS/2. Nếu như bình thường KTV chỉ phải làm theo đúng kế hoạch là hoàn thành công việc kiểm toán. Thế nhưng các KTV của VACO luôn biết căn cứ vào tình hình thực tế từng khách hàng để quyết định loại bỏ hoặc bổ sung một số thủ tục kiểm toán, từ đó lựa chọn được các thủ tục kiểm tra phù hợp nhất làm tăng hiệu quả của công việc và làm giảm thời gian kiểm toán đồng nghĩa với việc giảm được phí kiểm toán. Thật vậy, khi lập kế hoạch kiểm tra chi tiết cho khách hàng NTH, VACO đã chỉ sử dụng các thủ tục kiểm tra số 3 và số 6 trong chương trình kiểm toán mẫu cho phần kiểm tra chi tiết doanh thu, hay chỉ sử dụng thủ tục kiểm tra số 1 và số 2 cho phần kiểm tra chi tiết TSCĐ hữu hình. Sở dĩ KTV không sử dụng toàn bộ chương trình kiểm toán mẫu vì KTV đánh giá rằng sai sót tiềm tàng của khoản doanh thu chủ yếu liên quan đến tính đúng kỳ và hiện hữu, trong khi sai sót tiềm tàng của TSCĐ lại tập trung vào tính hiện hữu, ghi chép và tính đầy đủ. Chính nhờ sự lựa chọn như vậy nên KTV không phải tập trung kiểm tra vào tất cả các sai sót mà kết quả kiểm tra vẫn đảm bảo như mong muốn. Theo đó, một ưu điểm lớn trong việc kiểm tra chi tiết tại khách hàng do VACO thực hiện là các KTV không máy móc theo chương trình kiểm toán có sẵn mà họ biết xét đoán tình hình thực tế để vận dụng một số thủ tục cho phù hợp và vẫn đảm bảo hiệu quả cao. Thứ hai, KTV vận dụng kết hợp giữa các thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết để tăng cường hiệu quả công tác kiểm toán. KTV luôn nhận thức được việc sử dụng phương pháp kiểm tra chi tiết quá nhiều sẽ làm tăng phí kiểm toán mà chưa chắc đã mang lại hiệu quả kiểm toán cao. Do vậy KTV của VACO luôn biết vận dụng kết hợp các thử nghiệm kiểm soát, thủ tục phân tích và phương pháp kiểm tra chi tiết để thu thập được các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và đáng tin cậy. Thật vậy, với khách hàng là Công ty NTH, qua phân tích hệ thống KSNB KTV cho rằng không thể dựa nhiều vào hệ thống này nên KTV hầu như sử dụng rất ít các thử nghiệm kiểm soát mà tăng cường sử dụng phương pháp kiểm tra chi tiết để có kết luận thoả đáng đối với tài khoản được kiểm tra. Trong khi đó, với khách hàng là Công ty NK, KTV lại sử dụng kết hợp giữa phương pháp kiểm tra chi tiết với thủ tục phân tích khi kiểm tra tài khoản tạm ứng. Thủ tục phân tích giúp KTV đánh giá khái quát tính hợp lý chung về sự biến động của các chỉ tiêu cũng như các quan hệ kinh tế để từ đó xác định phạm vi và mức độ áp dụng các thử nghiệm khác. Thực vậy sau khi phân tích hệ thống KSNB đối với tài khoản tạm ứng, KTV nhận thấy thủ tục tạm ứng ở Công ty NK tương đối chặt chẽ. Song khi đọc lướt Bảng cân đối số phát sinh lại thấy tài khoản này có số dư tương đối lớn do vậy KTV quyết định phải kiểm tra chi tiết đối với tài khoản này. Như vậy nếu KTV thực hiện phân tích tình hình từ những thông tin có được thì việc kiểm tra chi tiết sẽ có hiệu quả cao bởi qua phân tích KTV biết mình sẽ phải tập trung kiểm tra vào những tài khoản nào. Thứ ba, KTV luôn sử dụng linh hoạt các phương pháp kiểm tra chi tiết cùng các kỹ thuật hỗ trợ của AS/2 để đạt được hiệu quả khi kiểm tra chi tiết. Sau khi đã xác định được số dư tài khoản cần kiểm tra trong phần lập kế hoạch, KTV phải bằng năng lực và kinh nghiệm kiểm toán của mình để quyết định sẽ dùng kỹ thuật chọn mẫu nào nhằm lựa chọn được mẫu cho kiểm tra chi tiết mang tính đại diện cao. KTV của VACO biết rằng kỹ thuật chọn mẫu theo giá trị luỹ tiến sẽ phát huy hiệu quả kiểm tra đối với những khoản mục có phát sinh Nợ là chủ yếu và giá trị của nghiệp vụ phát sinh là tương đối đồng đều. Do vậy, với khách hàng NTH, KTV đã quyết định kiểm tra chi tiết đối với tài khoản chi phí bán hàng và chi phí quản lý sau khi đã chọn được mẫu kiểm tra bằng kỹ thuật CMA. Nhưng với khoản chi phí mua nguyên liệu chính thì số dư rất lớn mà giá trị các nghiệp vụ phát sinh không đồng đều nên KTV suy đoán rằng việc xác định mẫu chọn cho kiểm tra chi tiết bằng kỹ thuật CMA sẽ không hiệu quả bằng kỹ thuật phân tầng. Chính nhờ sự nắm vững ưu, nhược điểm của từng kỹ thuật chọn mẫu nên KTV VACO rất linh hoạt khi sử dụng các kỹ thuật này để chọn được mẫu mang tính đại diện cao từ đó việc tiến hành kiểm tra chi tiết trên các mẫu này sẽ đạt được hiệu quả cao. Ngoài ra, với khoản mục doanh thu chủ yếu có số phát sinh Có và hướng kiểm tra là từ sổ kế toán xuống chứng từ gốc (do tài khoản này có xu hướng khai tăng so với thực tế) nên việc sử dụng công thức xác định mẫu chọn như hai kỹ thuật trên sẽ không mang lại hiệu quả cao. Vì thế, tại Công ty NK, KTV đã kiểm tra chi tiết doanh thu bằng cách chọn một số nghiệp vụ với tổng giá trị chiếm khoảng 75% giá trị tổng thể. Với cách này KTV đưa ra kết luận là tài khoản này không bị khai tăng so với thực tế. Thông qua việc phân tích trên có thể thấy rằng KTV VACO luôn có sự linh hoạt, sáng tạo, không dập khuôn trong khi tiến hành kiểm tra chi tiết. Họ luôn biết dựa vào đặc điểm của các tài khoản, đặc điểm các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến tài khoản đó để lựa chọn được các mẫu chọn phù hợp cho kiểm tra chi tiết. Sau khi đã xác định được mẫu chọn cho kiểm tra chi tiết thì việc quan trong tiếp theo là KTV phải dùng phương pháp nào để kiểm tra mẫu đó thì mang lại hiệu quả cao. Với cả hai khách hàng NTH và NK thì KTV sử dụng các phương pháp kiểm tra chi tiết chính là: kiểm kê, gửi thư xác nhận, tính toán lại và kiểm tra chứng từ gốc. Phương pháp kiểm kê được KTV sử dụng ở cả hai khách hàng và áp dụng với khoản mục tiền, hàng tồn kho… Còn việc kiểm tra chứng từ gốc diễn ra ở hầu hết các phần hành kiểm toán trong quá trình kiểm toán. Đối với phương pháp gửi thư xác nhận, KTV áp dụng khi kiểm tra các khoản mục liên quan đến tiền gửi ngân hàng hoặc các khoản phải thu, phải trả. Khi đó các số dư lớn trên sổ chi tiết sẽ được KTV gửi thư xác nhận để khẳng định sự hiện hữu của các số dư này. Thật vậy với khách hàng NTH thì KTV đều gửi thư xác nhận cho các khoản tiền gửi hay các khoản phải thu, phải trả. Tuy nhiên với Công ty NK, việc gửi thư xác nhận đến VID Public Bank cũng được thực hiện khi kiểm tra khoản tiền gửi nhưng với khoản vay ngắn hạn (không phải trả lãi) từ năm 1993, KTV không thể gửi thư xác nhận được vì các chủ nợ đều đã thay đổi địa chỉ. Đặc biệt để khẳng định tính chính xác về mặt số học đối với các tài khoản được kiểm tra, KTV sẽ sử dụng phương pháp tính toán lại. Phương pháp tính toán lại thường được thực hiện đối với khoản mục khấu hao TSCĐ, các khoản trích trên lương phải trả như Bảo hiểm xã hội, Bảo hiểm y tế..,và các khoản lãi vay. Với khách hàng NTH, phương pháp tính toán lại được KTV sử dụng khi kiểm tra chi tiết việc trích khấu hao tài sản, tính chi phí lãi vay phải trả. Song khác với NTH, ở Công ty NK việc tính toán lại chủ yếu là tính lại mức trích khấu hao TSCĐ. Thứ tư, việc tính được giá trị trọng yếu chi tiết (MP) giúp KTV xác định được chính xác số mẫu cần thiết phải kiểm tra chi tiết. Với sự hỗ trợ của AS/2, KTV có thể biết được giá trị trọng yếu chi tiết cụ thể làm cơ sở cho việc tính toán số mẫu cần kiểm tra trong tổng thể. Như đã trình bày ở trên, việc xác định giá trị MP được thực hiện trong khâu lập kế hoạch kiểm toán và giá trị MP xác định được sẽ được dùng để tính số mẫu cần kiểm tra cho mọi tài khoản. Nhờ AS/2, KTV xác định được giá trị MP ở khách hàng NTH và NK lần lượt là 1.336.160.000, 14.208.000. Như vậy KTV VACO có được sự hỗ trợ của AS/2 là một lợi thế rất lớn trong việc xác định số mẫu chọn chính xác cho kiểm tra chi tiết. Điều này là một trong những yếu tố quan trọng giúp quá trình kiểm tra được thực hiện hiệu quả. Thứ năm, kinh nghiệm của kiểm toán viên VACO là yếu tố quan trọng góp phần nâng cao hiệu quả kiểm tra chi tiết. Kinh nghiệm làm việc có được là do KTV luôn học hỏi từ đồng nghiệp, tích luỹ được qua nhiều năm làm công tác kiểm toán. Những kinh nghiệm này được áp dụng vào các cuộc kiểm toán mà cụ thể là vào các cuộc kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ thì hiệu quả kiểm toán sẽ rất cao. Đặc biệt, nêú KTV thường kiểm toán tại một số khách hàng qua nhiều năm thì kinh nghiệm làm việc có được từ quá trình kiểm toán các khách hàng đó càng trở nên hữu ích khi áp dụng vào kiểm tra chi tiết. Trên đây là những ưu điểm của VACO đối với quá trình kiểm toán mà cụ thể là đối với kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ. Tất nhiên những ưu điểm này sẽ luôn phải được củng cố và phát huy để chất lượng dịch vụ kiểm toán của VACO ngày càng được nâng cao. Tuy nhiên, bên cạnh những ưu điểm đó vẫn còn một số tồn tại cần được nghiên cứu để khắc phục dần sao cho phương pháp kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ ngày một hoàn thiện hơn. 3.3. Một số giải pháp hoàn thiện nhằm nâng cao hiệu quả kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ trong kiểm toán báo cáo tài chính tại VACO Để có thể đề xuất được một số giải pháp hoàn thiện nhằm nâng cao hiệu quả kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ trong kiểm toán BCTC thì chúng ta phải xem xét những yếu tố ảnh hưởng trực tiếp đến phương pháp này. Chính từ những yếu tố ảnh hưởng này cùng với các tồn tại cần khắc phục chúng ta sẽ đề xuất được các giải pháp. Yếu tố thứ nhất: Đánh giá hệ thống KSNB và xác định rủi ro chi tiết có ảnh hưởng đến việc lựa chọn chỉ số về độ tin cậy kiểm tra chi tiết và mức độ kiểm tra chi tiết. Theo AS/2 thì tương ứng với mỗi chỉ số về độ tin cậy kiểm tra chi tiết là một mức đảm bảo của thử nghiệm cơ bản. Các chỉ số này được thể hiện như sau: Biểu số 29: Các mức đảm bảo của thử nghiệm cơ bản ứng với mỗi chỉ số về độ tin cậy Mức đảm bảo Chỉ số R 50% 0.7 86% 2.0 95% 3.0 Qua các chỉ số này ta thấy với chỉ số tin cậy R càng cao thì mức độ đảm bảo của thử nghiệm cơ bản càng tiến gần đến 100%. Theo công thức xác định mẫu chọn ở trên thì chỉ số tin cậy luôn tỷ lệ thuận với số mẫu được kiểm tra. Nếu R càng cao thì số mẫu cần kiểm tra càng lớn. Vì thế yếu tố R có ảnh hưởng lớn đến thời gian cũng như hiệu quả cuộc kiểm toán. Theo mô hình độ tin cậy kiểm toán trong AS/2, có thể khái quát quan hệ giữa các mức độ tin cậy của các thủ tục kiểm toán như sau: Độ tin cậy kiểm toán = Độ tin cậy mặc định + Độ tin cậy kiểm soát + Độ tin cậy kiểm tra chi tiết OA IA CA SA Nếu không tin tưởng vào hệ thống KSNB thì dù rủi ro chi tiết được phát hiện hay không giá trị của CA cũng bằng 0. Nếu tin tưởng vào hệ thống KSNB, CA nhận các giá trị khác nhau tuỳ thuộc rủi ro chi tiết được phát hiện hay không. Nếu rủi ro chi tiết được phát hiện trong trường hợp này thì CA bằng 2 hoặc 3. Nếu rủi ro chi tiết không được phát hiện thì thử nghiệm kiểm soát thực hiện ở mức độ trung bình với CA bằng 2. Độ tin cậy kiểm tra chi tiết là mức độ tin cậy vào thủ tục phân tích chi tiết và thủ tục kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ và qua công thức trên có thể xác định SA= OA - IA – CA. Nếu rủi ro chi tiết phát hiện được thì IA = 0. Khi đó độ tin cậy kiểm tra chi tiết SA = OA – IA – CA = 3 – 0 – 0 = 3. Nếu rủi ro chi tiết không phát hiện được thì IA = 1. Khi đó độ tin cậy kiểm tra chi tiết SA = OA – IA – CA = 3 – 1 – 0 = 2. Với độ tin cậy kiểm tra chi tiết bằng 3 hoặc bằng 2 thì khi đó kiểm tra chi tiết được thực hiện ở mức độ tập trung hoặc trung bình. Vì thế KTV đạt được sự tin tưởng vào kiểm tra chi tiết đến mức 86-95%. Yếu tố thứ hai: Giá trị mức độ trọng yếu chi tiết MP có ảnh hưởng đến số mẫu chọn trong kiểm tra chi tiết. Mức trọng yếu chi tiết theo AS/2 bằng khoảng 80-90% giá trị trọng yếu tổng thể PM. Mức trọng yếu chi tiết này được xác định từ khâu lập kế hoạch và là mức trọng yếu chung cho tất cả các tài khoản được kiểm tra. Theo công thức xác định mẫu chọn cho kiểm tra chi tiết bằng kỹ thuật CMA thì: Số mẫu cần kiểm tra N = Số dư tài khoản được kiểm tra Pop Bước chọn mẫu J Và Bước chọn mẫu J = Giá trị trọng yếu chi tiết MP Chỉ số độ tin cậy R Như vậy số mẫu cần kiểm tra ứng với mỗi tài khoản không phụ thuộc vào giá trị PM vì giá trị này như nhau cho các tài khoản, mà phụ thuộc vào giá trị số dư tài khoản cần kiểm tra và độ tin cậy kiểm tra chi tiết R. Số dư tài khoản mà nhỏ thì số mẫu được chọn để kiểm tra sẽ nhỏ và ngược lại. Thật vậy, với khách hàng NTH, số dư tài khoản chi phí bán hàng cần kiểm tra là 596.001.491, MP = 1.336.160.000 nên số mẫu kiểm tra sẽ nhỏ và bằng 0.89. Nhưng với số dư tài khoản nguyên liệu chính là 11.237.360.000 , MP = 1.336.160.000 thì số mẫu kiểm tra là 17. Tóm lại hai yếu tố giá trị trọng yếu chi tiết MP và chỉ số tin cậy R có ảnh hưởng quyết định tới số mẫu cần kiểm tra. Như vậy để có thể đề xuất được các giải pháp cụ thể nhằm nâng cao hiệu quả kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ trong kiểm toán BCTC ta phải xem xét những vấn đề còn tồn tại khi áp dụng phương pháp kiểm tra chi tiết vào thực tiễn. Vấn đề thứ nhất: Việc xác định mẫu trong kiểm tra chi tiết với chỉ số tin cậy cho mọi tài khoản luôn bằng 2. Các KTV của VACO thường tiến hành các cuộc kiểm tra chi tiết với chỉ số tin cậy R=2. Điều này có nghĩa là KTV thường không tin tưởng vào hệ thống KSNB của khách hàng và do đó độ tin cậy kiểm tra chi tiết bằng 0. Với R=2 thì mức độ tin cậy vào kết quả các thử nghiệm cơ bản là 86%. Thực tế KTV có thể tuỳ vào đặc điểm từng tài khoản để xác định chỉ số tin cậy. Ví dụ tại khách hàng NTH, nếu KTV quyết định kiểm tra chi tiết việc nhập kho nguyên liệu chính ở mức độ tập trung với chỉ số tin cậy R=3 thì khi đó bước nhảy J bằng 445.386.667 (=1.336.160.000/3) và số mẫu cần kiểm tra tương ứng sẽ là 25 (=11.357.360.000/445.386.667) . Như vậy khác với trước đây, với R=2 thì số mẫu chọn chỉ là 17 còn khi R=3 thì số mẫu chọn là 25. Số mẫu chọn tăng lên sẽ làm tăng độ tin cậy đối với các kết luận của KTV về số dư được kiểm tra dựa trên mẫu chọn. Bên cạnh việc xác định chỉ số tin cậy khác nhau đối với các tài khoản khác nhau thì VACO có thể tiến hành xây dựng chương trình đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng. Hiện tại ở VACO trước khi lập kế hoạch kiểm toán, KTV cũng đã thực hiện việc tìm hiểu hoạt động kinh doanh, môi trường kiểm soát và chính sách kế toán. Song việc đánh giá này vẫn chỉ hạn chế ở một mức nào đó vì muốn thực hiện được hoàn hảo việc đánh giá hệ thống KSNB thì KTV cần có nhiều thời gian và một chương trình đánh giá cụ thể về hệ thống này. Nếu thực sự đánh giá được hệ thống KSNB của khách hàng một cách đầy đủ và chi tiết hơn thì kết quả có được có thể là KTV đạt được độ tin cậy vào hệ thống này. Khi đó độ tin cậy kiểm soát sẽ khác 0 và có thể CA = 1.5 . Dựa vào công thức đã có để xác định độ tin cậy kiểm tra chi tiết: SA= OA - IA – CA. Nếu rủi ro chi tiết phát hiện được thì IA = 0. Khi đó độ tin cậy kiểm tra chi tiết SA = OA – IA – CA = 3 – 0 – 1.5 = 1.5. Nếu rủi ro chi tiết không phát hiện được thì IA = 1. Khi đó độ tin cậy kiểm tra chi tiết SA = OA – IA – CA = 3 – 1 – 1.5 = 0.5. Qua đây có thể thấy nếu KTV đánh giá được hệ thống KSNB của khách hàng và tin tưởng vào nó thì sẽ giảm được mức độ kiểm tra chi tiết từ đó làm giảm số mẫu chọn cho kiểm tra. Lúc này KTV tiết kiệm được thời gian cho các cuộc kiểm tra chi tiết mà vẫn đảm bảo được hiệu quả kiểm toán. Vấn đề thứ hai: Sự vận dụng kỹ thuật chọn mẫu phân tầng đôi khi không mang lại được số mẫu chọn cần thiết cho kiểm tra chi tiết. Với việc sử dụng kỹ thuật này, sau khi đã chọn những nghiệp vụ có giá trị lớn hơn bước chọn mẫu J, tổng thể còn lại sẽ được KTV chia làm 2 tầng: Tầng 1 gồm các nghiệp vụ có giá trị nhỏ hơn J và lớn hơn giá trị phân tầng. Tầng 2 gồm các nghiệp vụ có giá trị nhỏ hơn giá trị phân tầng. Song trong thực tế nếu như giá trị của các nghiệp vụ trải dài trong một phạm vi rộng và giá trị phân tầng tính ra lớn hơn bước chọn mẫu J thì việc sử dụng kỹ thuật chọn mẫu phân tầng sẽ không có hiệu quả như lý thuyết. Cũng xét ví dụ về việc áp dụng kỹ thuật phân tầng ở khách hàng NTH, bây giờ nếu số dư cần kiểm tra rất lớn không phải bằng 11.357.360.000 nữa mà bằng 15.357.360.000. Khi đó vì giá trị MP là cố định cho mọi tài khoản nên bước chọn mẫu J vẫn bằng 668.080.000 và 9 nghiệp vụ có giá trị lớn hơn J vẫn được chọn với tổng giá trị là 10.581.220.609. Lúc này, số mẫu cần kiểm tra giả sử là17 và Giá trị phân tầng=2*Pop mới / Số mẫu còn lại cần chọn = 2*(15.357.360.000-10.581.220.609) / (17 – 9) = 1.194.034.847 Như vậy rõ ràng lúc này giá trị phân tầng là 1.194.034.847 lớn hơn bước chọn mẫu J = 668.080.000. Vì thế KTV không thể chọn được các mẫu vào tầng 1 với yêu cầu giá trị mỗi mẫu phải nhỏ hơn J và lớn hơn giá trị phân tầng. Thực tế KTV có thể áp dụng kỹ thuật phân tầng với những tài khoản có số dư nhỏ và tổng thể gồm các nghiệp vụ có giá trị không đều nhau. Để áp dụng được kỹ thuật phân tầng thì giá trị phân tầng phải nhỏ hơn giá trị bước chọn mẫu J và khoảng chênh lệch giá trị này phải tương đối rộng để đảm bảo có nghiệp vụ được chọn vào tầng 1. Giá trị J chắc chắn là không thể thay đổi nên muốn giá trị phân tầng nhỏ hơn J thì số dư cần kiểm tra phải nhỏ. Ngoài ra để đảm bảo giá trị phân tầng luôn nhỏ hơn bước chọn mẫu J thì VACO có thể thiết kế phần mềm cho việc tính giá trị phân tầng. Khi đó KTV chỉ cần nhập các giá trị liên quan thì máy có thể tính ra kết quả ngay. Từ đó KTV có thể quyết định có sử dụng kỹ thuật phân tầng để chọn mẫu cho kiểm tra chi tiết hay không. Thật vậy nếu giá trị phân tầng được xác định nhanh chóng thì hiệu quả kiểm tra chi tiết sẽ được tăng lên. Sở dĩ như vậy bởi với mỗi tài khoản KTV có thể nhanh chóng quyết định xem liệu có thể áp dụng kỹ thuật phân tầng để chọn mẫu cho kiểm tra chi tiết hay không. Nếu phần mềm cho kết quả là không áp dụng được kỹ thuật phân tầng thì KTV sẽ phải dùng các kỹ thuật khác để chọn mẫu cho kiểm tra chi tiết. Vấn đề thứ ba: Việc gửi thư xác nhận của KTV có thể bị ảnh hưởng bởi sự thông đồng giữa bên thứ ba và công ty khách hàng. Phương pháp gửi thư xác nhận được KTV sử dụng khi kiểm tra các khoản mục liên quan trực tiếp tới bên thứ ba như tiền gửi ngân hàng, hay các khoản phải thu, phải trả có số dư lớn. Thực tế việc gửi thư xác nhận thường được KTV thực hiện theo một mẫu có sẵn và các mẫu thư này đều phải được người đại diện hợp pháp của đơn vị được kiểm toán ký và đóng dấu xác nhận trước khi gửi đi. Do vậy, khách hàng có thể sẽ biết được quy trình gửi thư xác nhận của KTV cũng như những thư đó được gửi đến địa chỉ nào nên họ có thể thông đồng với bên thứ ba để khẳng định hoặc phủ định thông tin cần xác nhận sao cho có lợi cho đơn vị mình. Để hạn chế rủi ro trong việc gửi thư xác nhận, Bộ Tài chính có thể ban hành quy định cho phép KTV được gửi thư xác nhận cho mục đích kiểm toán đến các cơ quan, đơn vị (bên thứ ba) mà không cần phải có chữ ký và đóng dấu xác nhận của đơn vị được kiểm toán. Trên thực tế nếu KTV gửi thư xác nhận cho mục đích kiểm toán theo quy định này thì có thể tránh được sự thông đồng từ khách hàng với bên thứ ba vì khách hàng sẽ không biết KTV xác nhận thông tin từ đơn vị nào. Song cũng phải đặt trường hợp ngược lại có thể bên thứ ba sẽ chủ động thông đồng với đơn vị được kiểm toán. Có thể khi nhận được thư xác nhận của KTV, lập tức họ sẽ liên hệ với đơn vị được kiểm toán để thoả thuận theo hướng có lợi cho cả hai bên. Đối với những trường hợp này, Bộ Tài chính có thể quy định bên thứ ba phải hoàn toàn chịu trách nhiệm về thông tin được xác nhận. Nếu đơn vị làm sai lệch thông tin mà hậu quả dẫn đến là KTV đưa ra ý kiến kiểm toán sai do sử dụng thông tin đó thì bên thứ ba sẽ phải chịu một hình thức xử phạt nào đó, thậm chí nếu quy mô sai phạm lớn thì họ có thể bị truy cứu trách nhiệm hình sự. Trên đây là một số đề xuất giải pháp của tôi nhằm góp phần nâng cao hiệu quả của kiểm tra chi tiết trong kiểm toán BCTC. Song để các giải pháp đó được thực thi thì cần sự nghiên cứu và phối hợp hoạt động từ nhiều phía như Bộ Tài chính, VACO, các kiểm toán viên và các đơn vị liên quan khác. Kết luận Qua quá trình thực tập tại Công ty Kiểm toán Việt Nam, tôi đã có được sự hiểu biết nhất định về vấn đề mình nghiên cứu được tiến hành trong thực tế ra sao cũng như những ưu điểm cùng các vấn đề tồn tại của phương pháp kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ. Thông qua nghiên cứu và tham khảo các tài liệu kiểm toán, về mặt lý luận của phương pháp kiểm tra chi tiết, tôi đã phần nào hệ thống lại được các kiến thức đã học trong trường đồng thời học hỏi thêm được một số kiến thức về phương pháp này thông qua việc tìm hiểu Hệ thống Kiểm toán AS/2. Về mặt thực tiễn của vấn đề nghiên cứu, qua một số lần thực tế thực hiện kiểm tra chi tiết tại các khách hàng của VACO, tự bản thân tôi cũng học hỏi và rút ra được một số kinh nghiệm khi thực hiện kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ. Với Chuyên đề tốt nghiệp này, tôi cũng đã đề xuất một số giải pháp góp phần nâng cao hiệu quả kiểm tra chi tiết. Tuy nhiên những giải pháp này chỉ mang tính đề xuất còn việc thực thi nó thì đòi hỏi phải có thời gian lâu dài. Trong suốt hơn 10 năm hình thành và phát triển, đồng thời là thành viên của Hãng kiểm toán DTT, VACO đã luôn khẳng định được mình trên thị trường kiểm toán Việt Nam. Công ty Kiểm toán Việt Nam có một đội ngũ kiểm toán viên năng động, sáng tạo, tinh thông về nghề nghiệp - đó là yếu tố quan trọng để VACO ngày càng nâng cao được chất lượng dịch vụ kiểm toán cho khách hàng nói chung và nâng cao chất lượng, hiệu quả của kiểm tra chi tiết nói riêng. VACO cũng như các doanh nghiệp khác của Việt Nam đang trong tiến trình hội nhập kinh tế, bên cạnh những thuận lợi VACO cũng gặp phải nhiều trở ngại, song hy vọng với sự hỗ trợ của Nhà nước, Bộ Tài chính cùng sự phát huy nội lực sẵn có, VACO sẽ khắc phục khó khăn và luôn khẳng định được vị thế của mình cả ở Việt Nam cũng như trên trường quốc tế. Hệ thống tài liệu tham khảo ALVIN A.ARENS - JAMES K.LOEBBECKE Kiểm toán - Auditting - NXB Thống Kê - 2001 Bộ Tài chính - Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam (quyển I) - 1999 Bộ Tài chính - Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam (quyển II) - 2001 Bộ Tài chính - Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam (quyển III) - 2002 Công ty Kiểm toán Việt Nam - Hồ sơ kiểm toán mẫu Công ty Kiểm toán Việt Nam - Tài liệu đào tạo nhân viên chuyên nghiệp Deloitte Touche Tohmatsu- Audit System/2 EURO-TAPVIET - Sổ tay kiểm toán TS. Vương Đình Huệ - Kiểm toán - NXB Tài chính Bùi Văn Mai - Tìm hiểu về kiểm toán độc lập ở Việt Nam - NXB Tài chính GS.TS Nguyễn Quang Quynh - Lý thuyết Kiểm toán GS.TS Nguyễn Quang Quynh - Kiểm toán tài chính - NXB Tài chính - 2001 Mục lục Danh mục các chữ viết tắt 1 Danh mục các sơ đồ, bảng biểu 2 Lời nói đầu 3 Phần thứ nhất - Những vấn đề lý luận chung về kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính 5 1.1. Đặc điểm, bản chất và vai trò của phương pháp kiểm tra chi tiết 5 1.1.1. Đặc điểm của phương pháp kiểm tra chi tiết với các thử nghiệm trong kiểm toán tài chính 5 1.1.2. Bản chất và vai trò của phương pháp kiểm tra chi tiết 7 1.2. Kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ trong kiểm toán báo cáo tài chính 12 Phần thứ hai - Phương pháp kiểm tra chi tiết áp dụng trong thực tiễn hoạt động kiểm toán tài chính do VACO thực hiện 28 2.1. Giới thiệu chung về Công ty Kiểm toán Việt Nam 28 2.1.1. Quá trình hình thành và phát triển của Công ty Kiểm toán Việt Nam 28 2.1.2. Đặc điểm tổ chức bộ máy quản lý và bộ máy kế toán của Công ty Kiểm toán Việt Nam 31 2.1.3. Đặc điểm quy trình hoạt động kiểm toán 33 2.2. Phương pháp kiểm tra chi tiết áp dụng trong thực tiễn hoạt động kiểm toán tài chính tại khách hàng do VACO thực hiện 35 * Phương pháp kiểm tra chi tiết áp dụng trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty NTH do VACO thực hiện 35 2.2.1. Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết 35 2.2.2. Lựa chọn số dư và nghiệp vụ cho kiểm tra chi tiết 40 2.2.3. Thực hiện các phương pháp kiểm tra chi tiết đối với các khoản mục đã chọn 47 2.2.4. Phát hiện và xử lý các sai sót 50 * Phương pháp kiểm tra chi tiết áp dụng trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty TNHH NK Hotel do VACO thực hiện 52 Phần thứ ba - Một số phương hướng và giải pháp nhằm nâng cao hiệu quả kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính tại VACO 65 3.1. Kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính với xu hướng hội nhập quốc tế về kế toán và kiểm toán 65 3.2. Những ưu điểm của phương pháp kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính tại VACO 66 3.3. Một số giải pháp hoàn thiện nhằm nâng cao hiệu quả kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ trong kiểm toán báo cáo tài chính tại VACO 71 Kết luận 77 Hệ thống tài liệu tham khảo 78 Mục lục 79 Nhận xét của đơn vị thực tập