Chuyên đề Vận dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty TNHH Kiểm toán Đông Dương thực hiện

tra tài liệu: KTV tiến hành lựa chọn một số nghiệp vụ trên sổ chi tiết để thực hiện kiểm tra chi tiết các Phiếu thu, Phiếu chi tương ứng. Bên cạnh đĩ, xem xét cả hình thức của các Phiếu thu, Phiếu chi cĩ phù hợp với chế độ hiện hành hay khơng, cĩ đủ các nội dung cần thiết như: chữ ký, số tiền…để khẳng định các mục tiêu phê chuẩn, tính tốn, hạch tốn, cộng dồn. Mặt khác, kiểm tra tính liên tục của việc đánh số thứ tự của các phiếu thu, phiếu chi đĩ. Đồng thời, các KTV tiến hành kiểm tra các chứng từ gốc như: hợp đồng, đề nghị thanh tốn, đề nghị tạm ứng, hĩa đơn tài chính gốc…để khẳng định nghiệp vụ kinh tế phát sinh là cĩ căn cứ hợp lý, đầy đủ. Tại Cơng ty XYZ dựa trên kết quả kiểm tốn của các năm trước thì cơng tác quản lý rất tốt, khơng cĩ hiện tượng khai khống, gian lận, nội dung hạch tốn phù hợp. Vì thế KTV chỉ tiến hành kiểm tra với những khoản chi tiền với số tiền lớn và những khoản chi tiền cĩ khả năng xảy ra sai phạm lớn. Cụ thể, kiểm tra chi tiết chứng từ tài khoản 111 tháng 12 năm 2009 như sau: Biểu 1.11: Trích giấy tờ làm việc của KTV CƠNG TY TNHH KIỂM TỐN ĐƠNG DƯƠNG Tên khách hàng: Cơng ty XYZ Niên độ kế tốn: 2007 Tham chiếu TK: 111 Người thực hiện: NPH Nội dung: Kiểm tra chi tiết Ngày thực hiện: 15/03/10 ______________________________________________________________________ - Hầu như các phiếu chi đều khơng cĩ dịng ghi là “ đã nhận đủ số tiền” - Một số nghiệp vụ phát sinh chỉ cĩ mình phiếu chi mà khơng cĩ chứng từ nào khác kèm theo. Ví dụ như PC 78 ngày 10/12/2009 - Cĩ một số phiếu chi cịn sửa ngày tháng và tài khoản đối ứng. Ví dụ như PC 21, PC 57... - Cịn lại tất cả các phiếu thu – chi của Cơng ty đều hợp lý, hợp lệ, đúng với chế độ kế tốn mà đơn vị đang áp dụng Sau khi tiến hành thực hiện chương trình kiểm tốn cho khoản mục Tiền và dùng các phương pháp thu thập để lấy bằng chứng kiểm tốn, nhĩm kiểm tốn tiến hành tổng hợp lại các kết quả và đưa ra nhận xét cho phần hành đĩ. Nhận xét này cũng được ghi chép cụ thể vào giấy làm việc và được lưu trong hồ sơ kiểm tốn trong năm. Biểu 1.12: Mẫu trang giấy kết luận kiểm tốn tiền mặt CƠNG TY TNHH KIỂM TỐN ĐƠNG DƯƠNG Tên khách hàng: Cơng ty XYZ Tham chiếu: C1 Niên độ kế tốn: 2009 Người thực hiện: NPH TK: 111 Ngày thực hiện: 15/03/10 KẾT LUẬN KIỂM TỐN Cơng việc tiến hành: Cơng việc được thực hiện đối với phần hành Tiền Các vấn để phát sinh và kiến nghị: - Chưa cĩ biên bản Kiểm kê quỹ tại ngày 31/12/2009 - Hệ thống chứng từ cịn một số dữ liệu chưa hồn thiện -Đơn vị hạch tốn nhầm các khoản chi trợ cấp thơi việc ở TK415 nhưng lại tiến hành hạch tốn ở TK642. Đề nghị đơn vị điều chỉnh - Đề nghị đơn vị hồn thiện các chứng từ thu – chi và chứng từ ngân hàng - Bút tốn: Nợ TK 415: 15.500.000 Cĩ TK 421: 15.500.000 Kết luận: Dựa vào kết quả cơng việc, theo ý kiến tơi: Ngoại trừ ảnh hưởng của nhứng vấn đề nêu trên, cơ sở dẫn liệu cho phần TK111 là thích hợp trên các khía cạnh trọng yếu và tổng số dư cuối kỳ 7.529.674.835 là trung thực theo đúng nguyên tắc kế tốn được chấp nhận chung và lập nhất quán với các năm trước. *) Kiểm tốn đối với khoản mục tiền gửi ngân hàng: KTV cũng tiến hành các phương pháp thu thập bằng chứng như đối với tiền mặt. Nhưng số liệu được đối chiếu với Sổ cái, Bảng cân đối phát sinh, giấy báo xác nhận số dư của các ngân hàng. Cuối cùng các KTV cịn tiến hành đánh giá lại chênh lệch ngoại tệ theo tỷ giá bình quân liên ngân hàng. Tại Cơng ty AB các KTV thấy số liệu khớp đúng với xác nhận của các ngân hàng. Biểu 1.13: Trích giấy tờ làm việc của kiểm tốn viên CƠNG TY TNHH KIỂM TỐN ĐƠNG DƯƠNG Tên khách hàng: Cơng ty XYZ Tham chiếu: C2 Niên độ kế tốn: 2009 Người thực hiện:NPH TK: 112 Ngày thực hiện: 15/03/10 Nội dung: Thuyết minh TGNH Ngân hàng Số dư trên sổ sách Ghi chú 1. Ngân hàng NN&PTNT Nam Hà Nội 2.332 USD Ư 2. Ngân hàng ĐT& PT Hồng Mai 3.485 USD Ư Tổng 5.817USD Ư : Khớp với Biên bản đối chiếu xác nhận số dư tiền gửi Đánh giá lại số dư ngoại tệ Số dư ngoại tệ của đơn vị ngày 31/12/2009: 5.817 USD Số tiền quy đổi ra VNĐ theo sổ sách của đơn vị :936.711.530 VNĐ (1) Tỷ giá bình quân liên ngân hàng ngày 31/12/2009 : 17.472 VNĐ/ USD Sơ tiền VND tính theo tỷ giá bình quân liên ngân hàng: 101.634.624 VNĐ (2) Chênh lệch giữa (1) và (2) : 640.387 VNĐ Đề nghị đơn vị điều chỉnh theo bút tốn điều chỉnh: Nợ TK 112 : 640.387 đ Cĩ TK 515: 640.387 đ Sau đĩ các KTV cũng tiến hành lập trang tổng hợp nhận xét đối với khoản mục TGNH như đối với tiền mặt. Đưa ra bút tốn điều chỉnh theo như giấy làm việc ở biểu trên. Những so sánh và nhận xét về phương pháp thu thập bằng chứng kiểm tốn khoản mục Tiền của các kiểm tốn viên IA tại Cơng ty ABC và Cơng ty XYZ Cơng ty XYZ là khách hàng đã được IA kiểm tốn trong những năm trước nên cĩ thể dựa trên kinh nghiệm của kiểm tốn viên trước và qua xem xét hồ sơ kiểm tốn kiểm tốn viên sẽ giảm bớt các phương pháp kiểm tra khơng cần thiết và tập trung vào các vấn đề dễ xảy ra sai phạm hơn. Cịn đối với Cơng ty ABC là khách hàng mới nên kiểm tốn viên tập trung vào kiểm tra chi tiết nhiều hơn Cơng ty XYZ Dựa vào các thử nghiệm kiểm sốt thực hiện đối với cả hai Cơng ty ABC và XYZ, nhĩm kiểm tốn đã đưa ra những kết luận về HTKSNB đối với khoản mục Tiền đều cĩ hiệu quả. Ở Cơng ty XYZ do kinh nghiệm để lại của các kiểm tốn viên trước mà nhĩm kiểm tốn tin tưởng hơn, rút bớt các phương pháp thu thập bằng chứng. Cịn đối với Cơng ty ABC là khách hàng mới nên các KTV của IA kiểm tra chi tiết hơn, đưa ra các bảng câu hỏi về HTKSNB đối với khoản mục tiền. Khi tiến hành kiểm tra tài liệu tại Cơng ty XYZ, đầu tiên nhĩm kiểm tốn xem xét hồ sơ kiểm tốn năm trước và cho rằng khả năng sai phạm trong cơng tác hạch tốn và tổ chức chứng từ kế tốn là rất thấp. KTV chỉ chọn ra một số khoản mục cĩ số tiền lớn để kiểm tra và ghi chép lại phần cơng việc đã thực hiện trên giấy làm việc. Trong quá trình kiểm tra tài liệu đối với nghiệp vụ thu chi tiền mặt, KTV kết hợp với việc kiểm tra tính đúng kỳ của các khoản doanh thu, chi phí thơng qua việc kiểm tra chọn mẫu phiếu thu chi của tháng 12 năm 2009. Khi kiểm tra tài liệu tại Cơng ty ABC, nhĩm kiểm tốn tiến hành kiểm tra tất cả các nghiệp vụ chi tiền cĩ số tiền > 500.000đ. Với Cơng ty ABC, nhĩm kiểm tốn khơng thực hiện kết hợp kiểm tra đúng kỳ của doanh thu, chi phí. Bởi vì cơng việc này chỉ hỗ trợ trong việc kiểm tra các khoản doanh thu và chi phí. Với khách hàng là Cơng ty nhỏ và mới như Cơng ty ABC, kỹ thuật này khơng được thực hiện mà nĩ chỉ thực hiện khi kiểm tốn khoản mục doanh thu và chi phí. Trong khi kiểm tra chi tiết tài liệu tại Cơng ty ABC, nhĩm kiểm tốn nhận thấy cĩ nhiều sai phạm trong cơng tác ghi chép sổ sách và lưu chuyển chứng từ. Vì vậy nhĩm kiểm tốn tiến hành phỏng vấn đối với Cơng ty ABC để tìm ra nguyên nhân. Đồng thời rà sốt lại các chứng từ và sổ sách xem Cơng ty đã sai phạm nghiêm trọng trong những nghiệp vụ kinh tế như thế nào. Cịn với Cơng ty XYZ thì khơng cĩ hoặc cĩ rất ít các sai phạm và chỉ là sai phạm nhỏ nên IA khơng tiến hành phương pháp phỏng vấn. Những thơng tin thu được khi phỏng vấn ABC đều được ghi chép và lưu trong hồ sơ kiểm tốn. 1.2.2.2 Kỹ thuật thu thập bằng chứng trong kiểm tốn khoản mục doanh thu Cũng như đối với khoản mục tiền, trước khi kiểm tốn khoản mục doanh thu, các KTV cũng tiến hành xác định mục tiêu và phạm vi doanh thu của khách hàng. Mục tiêu của kiểm tốn khoản mục doanh thu: - Tất cả các thu thập từ việc bán sản phẩm và dịch vụ được hạch tốn một cách chính xác (tính đầy đủ, tính chính xác); - Nguyên tắc hạch tốn thu nhập được áp dụng chính xác và phù hợp với chuẩn mực kế tốn là cơ sở áp dụng để thực hiện kiểm tốn; - Chia cắt niên độ được thực hiện một cách chính xác (tính đầy đủ, tính hiện hữu). Phạm vi kiểm tốn khoản mục doanh thu: Tùy từng đơn vị khách hàng mà IA xác định phạm vi kiểm tốn cụ thể. Kiểm tốn khoản mục doanh thu tại Cơng ty ABC Thứ nhất: Thử nghiệm kiểm sốt Phỏng vấn Đối với Cơng ty ABC, KTV tiến hành phỏng vấn kế tốn trưởng về việc doanh thu được ghi nhận khi nào, qui trình bán hàng và việc theo dõi trên sổ thế nào để biết được sự ghi nhận của doanh thu, KTV thu được câu trả lời: Cơng ty ABC hoạt động trong lĩnh vực cung ứng dịch vụ, chuyên vận chuyển các hàng hĩa theo đường bộ. Khách hàng của Cơng ty ABC được chia thành hai loại: khách hàng thường xuyên và khách hàng khơng thường xuyên. - Đối với khách hàng thường xuyên, tiến hành ký kết hợp đồng hàng tháng về việc vận chuyển hàng hĩa với Cơng ty ABC, định kỳ trả tiền một lần trong tháng và việc viết hĩa đơn được tiến hành vào cuối tháng. - Đối với khách hàng khơng thường xuyên vận chuyển hàng hĩa của Cơng ty ABC, bộ phận bán hàng tiến hành viết hĩa đơn cho từng khách hàng. Kiểm tra tài liệu Với khách hàng khơng thường xuyên, KTV đọc báo cáo bán hàng, và tờ ghi khách hàng đối với loại khách hàng này để đảm bảo báo cáo này được lập đúng đắn. Chọn ngẫu nhiên tháng 11 để kiểm tra, kiểm tốn viên thấy khơng cĩ khách hàng nào khơng được ghi nhận. Quá trình thực hiện thủ tục phỏng vấn, kiểm tra tài liệu, kiểm tốn viên đưa ra kết luận: Biểu 1.14: Trích mẫu giấy làm việc của kiểm tốn viên CƠNG TY TNHH KIỂM TỐN ĐƠNG DƯƠNG Khách hàng: Cơng ty ABC Tham chiếu: S Niên độ kế tốn: 2009 Người thực hiện: NMH Khoản mục: TK 511 Ngày thực hiện: 06/03/10 Bước Cơng việc: Đánh giá rủi ro tiềm tàng và hướng kiểm tốn Rủi ro tiềm tàng: Do đơn vị khơng ghi số tiền trên chứng từ gốc. Việc kiểm tra chứng từ gốc bằng cách lấy khối lượng trên chứng từ gốc nhân với đơn giá để đối chiếu với bản báo cáo doanh thu theo ngày là khơng thực hiện được vì số lượng chứng từ gốc rất nhiều. Cĩ khả năng lớn là đơn vị để doanh thu ngồi sổ sách vì chứng từ gốc giao cho khách hàng là do đơn vị tự in và và quản lý. Hướng kiểm tốn: Việc phân tích doanh thu/ chi phí giữa các tháng, đặc biệt là tháng 1/2009, tháng 12/2009 và tháng 1/2008 theo hướng là khách hàng khơng cĩ xu hướng chuyển doanh thu sang kỳ sau. Tìm hiểu kỹ về việc ghi nhận chi phí theo khối lượng vận chuyển và việc ghi nhận doanh thu tương ứng. Việc đánh giá rủi ro đối với khoản mục doanh thu là rất lớn, hơn nữa Cơng ty ABC hoạt động trong lĩnh vực dịch vụ do đĩ kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm tốn đối với khoản mục này khác biệt so với khi kiểm tốn doanh thu tại Cơng XYZ. Khác với khi kiểm tốn tại Cơng ty XYZ, đối với Cơng ty ABC kiểm tốn viên chỉ thực hiện phân tích doanh thu trong mối quan hệ với chi phí vận chuyển hàng tháng. Bảng 1.10: Phân tích doanh thu trong mối quan hệ với chi phí tại Cơng ty ABC Tháng Doanh thu Chi phí Doanh thu/ Chi phí 1 2.659.592.850 1.235.035.875 2,15 2 1.867.956.450 1.196.354.981 1,56 3 2.312.201.125 1.523.625.369 1,51 4 2.106.354.265 1.398.562.200 1,5 5 2.316.594.236 1.500.320.000 1,54 6 2.198.169.465 1.432.002.625 1,53 7 2.421.269.950 1.574.325.120 1,54 8 2.236.354.918 1.401.235.600 1,59 9 2.365.569.325 1.498.750.615 1,57 10 2.339.819.500 1.498.365.000 1,56 11 2.465.398.750 1.569.365.000 1,57 12 2.365.264.159 1.952.360.000 1,21 1(năm 2010) 2.965.564.000 1.423.616.000 2,08 Qua bảng phân tích, kiểm tốn viên đưa ra đánh giá đối với kết quả từ thủ tục phân tích : doanh thu của tháng 1, tháng 12 năm 2009 và tháng 1 năm 2010 quả thật là khơng hợp lý so với chi phí vận chuyển, vì 3 tháng này cĩ sự biến động so với các tháng khác giao động từ 1,5 đến 1,6. Kiểm tốn viên cho rằng cần hướng tập trung vào kiểm tra chi tiết ba tháng này với cả khách thường xuyên và khách hàng khơng thường xuyên. Thủ tục kiểm tra chi tiết. Đối với khách hàng thường xuyên, KTV kiểm tra chi tiết theo phương pháp chọn mẫu bằng cách đối chiếu hợp đồng vận chuyển hàng tháng và thanh lý hợp đồng với báo cáo bán hàng và hĩa đơn bán hàng cho từng khách hàng. Qua kiểm tra KTV phát hiện được: Biểu 1.15: Trích giấy tờ làm việc của kiểm tốn viên. CƠNG TY TNHH KIỂM TỐN ĐƠNG DƯƠNG Tên khách hàng: Cơng ty ABC Tham chiếu: S Niên độ kế tốn: 2009 Người thực hiện: NMH Khoản mục: TK511- Doanh thu Ngày thực hiện: 06/03/10 Bước cơng ciệc: Kiểm tra chi tiết - Kiểm tốn viên kiểm tra một số hợp đồng vận chuyển của Cơng ty ABC với khách hàng thường xuyên được biết hợp đồng được tiến hành hàng tháng nhưng sự ghi nhận doanh thu và viết hĩa đơn cho các Cơng ty khách hàng khơng được tiến hành hàng tháng - Kiểm tra chọn mẫu 30 khách hàng lớn chiếm 65% doanh thu cả năm, kiểm tốn viên thấy doanh thu khơng ghi nhận đối với khách hàng thường xuyên của Cơng ty ABC là 60.350.000 VNĐ (rất nhỏ so với tổng doanh thu) - Đối chiếu hợp đồng, phiếu thu và bảng kê bán hàng đối với khách hàng thường xuyên KTV phát hiện tháng 12 đã cĩ bản hợp đồng, thanh lý hợp đồng về việc vận chuyển hàng hĩa giữa Cơng ty TNHH D xong kế tốn chưa tiến hành viết hĩa đơn bán hàng vào cuối tháng với số tiền: 20.000.000 Theo những thu thập được ở trên các KTV nhận thấy khả năng sai phạm đối với khách hàng khơng thường xuyên là rất lớn, vì vậy KTV tập trung vào kiểm tra chi tiết đối với khách hàng khơng thường xuyên. Kiểm tốn viên tiến hành kiểm tra tồn bộ các nghiệp vụ phát sinh đối với khách hàng khơng thường xuyên các tháng 1, 12 năm 2009 và tháng 1 năm 2010 Biểu 1.16:Trích gấy tờ làm việc của kiểm tốn viên. CƠNG TY TNHH KIỂM TỐN ĐƠNG DƯƠNG Tên khách hàng: Cơng ty ABC Tham chiếu: S Niên độ kế tốn: 2009 Người thực hiện:NMH Tài khoản: 511 Ngày thực hiện: 06/03/10 Bước cơng việc: Kiểm tra chi tiết KTV thu thập báo cáo bán hàng các tháng 1, 9, 12 năm 2009 và tháng 1 năm 2010. Qua kiểm tra, kiểm tốn viên đã phát hiện thấy: - Bỏ sĩt 675 trường hợp khách hàng khơng thường xuyên khơng ghi vào báo cáo bán hàng và viết hĩa đơn bán hàng với số tiền: 85.950.000 - Cĩ 32 khách hàng với số tiền 35.125.000 của năm 2008 bị ghi nhận sang 2008 và 36 khách hàng với số tiền: 43.175.000 của tháng 12 năm 2009 bị ghi nhận sang 2010. KTV thu thập sổ chi tiết tài khoản 511- Doanh thu chứng minh cho cơng việc mà KTV đã làm, đồng thời làm bằng chứng mà KTV lưu vào trong hồ sơ kiểm tốn. Đối với những khoản phát sinh đã được lựa chọn để kiểm tốn, KTV đánh dấu vào và cĩ những ghi chú kèm theo. Kiểm tốn khoản mục doanh thu tại Cơng ty XYZ Thứ nhất: Thử nghiệm kiểm sốt Phỏng vấn Trong khi thực hiện thử nghiệm kiểm sốt, KTV của IA thường sử dụng thủ tục phỏng vấn kế tốn trưởng và các nhân viên kế tốn về việc: doanh thu được ghi nhận khi nào? Qui trình bán hàng và việc theo dõi sổ như thế nào? Các KTV thu được các thơng tin sau: Doanh thu của Cơng ty XYZ bao gồm: 1- Doanh thu Cơng ty chủ yếu là các khách hàng lớn, các khách hàng này ký hợp đồng nguyên tắc hàng năm, sau đĩ từng lần bán hàng lại ký hợp đồng cụ thể. Chỉ giao hàng cho những khách hàng cĩ phiếu xuất. Người nhận hàng, người viết hĩa đơn, thủ kho và bảo vệ cùng kiểm tra số lượng hàng xuất kho. Khi xuất hàng, phịng Kế hoạch sẽ viết hĩa đơn bán hàng (HĐ GTGT). Hàng ngày phịng kế hoạch nộp liên 3 hĩa đơn lên phịng kế tốn để phịng kế tốn theo dõi hạch tốn 2- Doanh thu của phịng kinh doanh: chủ yếu là cà phê và khách hàng là bên ngồi Khi bán hàng phịng kinh doanh viết phiếu xuất kho để ra cổng, sau đĩ tổng hợp phiếu xuất kho để viết hĩa đơn gộp. Sau mỗi ngày giao dịch phịng Kinh doanh tổng hợp hĩa đơn chuyển lên phịng kế tốn Cơng ty để hạch tốn. Mặt khác KTVcũng đưa ra bảng câu hỏi về HTKSNB đối với khoản mục doanh thu. Bảng 1.11: Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm sĩat nội bộ đối với khoản mục doanh thu tại Cơng ty XYZ CƠNG TY TNHH KIỂM TỐN ĐƠNG DƯƠNG Khách hàng: Cơng ty XYZ Tham chiếu: Niên độ kế tốn: 2009 Người thực hiện:NVT TK: 511 Ngày thực hiện: 15/03/10 Nội dung: Tổng hợp Bước cơng việc Cĩ Khơng N/A Ghi chú 1. Việc ghi sổ doanh thu cĩ căn cứ vào các hĩa đơn bán hàng (hoặc các chứng từ hợp lệ khác), các hợp đồng mua hàng khơng? 2. Cĩ chữ ký của khách hàng trong các hĩa đơn giao hàng khơng? 3. Việc sử dụng hĩa đơn bán hàng cĩ đúng theo quy định hiện hành (số thứ tự trên hĩa đơn, ngày trên hĩa đơn) khơng? 4. Các chức năng giao hàng và viết hĩa đơn cĩ tách biệt nhau khơng? 5. Các khoản chiết khấu bán hàng , giảm giá hàng bán và giá trị hàng bán bị trả lại cĩ được phê chuẩn của người phụ trách khơng? 6. Cĩ theo dõi hàng gửi bán đi hay khơng ? 7. Khách hàng cĩ theo dõi riêng từng loại doanh thu khơng? 8. Việc phản ánh doanh thu cĩ theo kỳ kế tốn hay khơng? 9.Cĩ chính sách bán hàng cho từng giai đoạn khơng? Ư Ư Ư Ư Ư Ư Ư Ư Ư Kiểm tra tài liệu Đầu tiên KTV tiến hành kiểm tra xem xét các nội quy của Cơng ty liên quan đến nghiệp vụ bán hàng, thấy quy định như sau: Sổ ghi chép bán hàng và sổ thu tiền được hai kế tốn theo dõi độc lập, thực hiện đối chiếu định kỳ với sổ cái. Kế đĩ, KTV tiến hành kiểm tra các chứng từ cần thiết cho một nghiệp vụ bán hàng và những yếu tố cần thiết trên một hợp đồng, hĩa đơn bán hàng... Qua kiểm tra KTV phát hiện việc kiểm sốt khâu bán hàng khơng sai sĩt. Quan sát Nhằm khẳng định việc kiểm sốt nội bộ cĩ theo đúng quy định của Cơng ty đặt ra hay khơng, kiểm tốn viên tiếp tục quan sát thực tế tại đơn vị và đưa ra nhận xét trên giấy tờ làm việc như sau: Biểu 1.17: Trích giấy tờ làm việc của kiểm tốn viên CƠNG TY TNHH KIỂM TỐN ĐƠNG DƯƠNG Tên khách hàng: Cơng ty XYZ Tham chiếu: S Niên độ kế tốn: 2009 Người thực hiện: NPT TK: 511 Ngày thực hiện: 15/03/10 Nội dung : Quan sát - Cơng việc của hai kế tốn ghi sổ bán hàng và sổ thu tiền được tiến hành độc lập với nhau, người bán hàng và người duyệt bán chịu cũng hồn tồn độc lập. - Quan sát một số hoạt động của một số nghiệp vụ bán hàng, ví dụ như bán cà phê cho Cơng ty An Nam: Sau khi hợp đồng giữa Cơng ty XYZ và Cơng ty An Nam được ký kết thì tiến hành lập hĩa đơn, phiếu xuất kho, thủ kho xuất kho sau đĩ chuyển chứng từ cho kế tốn phản ánh cơng nợ đều tuân thủ các quy định và chịu sự giám sát chặt chẽ của các hoạt động kiểm sốt. Qua các phương pháp thu thập bằng chứng trên, các KTV ghi chép những thơng tin thu được vào trong giấy tờ làm việc của mình và lưu trong hồ sơ kiểm tốn năm. Từ đĩ các KTV đánh giá về HTKSNB đối với khoản mục doanh thu là tốt, các sai phạm đối với khoản mục này là thấp. Thứ hai: Thủ tục phân tích Phân tích Thơng qua thủ tục phân tích, KTV cĩ thể phát hiện những biến động bất thường đối với doanh thu, từ đĩ thu thập bằng chứng kiểm tốn thích hợp. Biểu 1.18: Trích giấy tờ làm việc của kiểm tốn viên CƠNG TY TNHH KIỂM TỐN ĐƠNG DƯƠNG Khách hàng: Cơng ty XYZ Tham chiếu: S Niên độ kế tốn: 2009 Người thực hiện: NVT TK: 511 Ngày thực hiện: 10/03/10 Nội dung: Kiểm tra tổng hợp Chỉ tiêu Năm 2009 Năm 2008 Chênh lệch +/- % Doanh thu 107.851.294.864 86.778.630.087 21.072.664.777 13% Giá vốn 79.342.925.525 64.189.462.001 15.153.463.524 10% Lãi gộp 28.508.369.339 22.589.168.086 5.919.201.253 26% Giá vốn/ doanh thu 74% 71.5% Nhận xét chung: Qua phân tích thấy tỷ số giá vốn/doanh thu năm 2009 lại thấp hơn so với năm 2008, đây cũng là biểu hiện khơng bình thường. Phỏng vấn Kiểm tốn tiến hành phỏng vấn Ban Giám đốc được biết nguyên nhân tỷ số giá vốn/doanh thu năm 2009 thấp hơn so với 2008 là do Cơng ty đã xây dựng lại định mức tiêu hao vật tư, tiết kiệm vật tư, tránh lãng phí so với năm trước Sau khi thực hiện các thủ tục phân tích đối với doanh thu, KTV tiến hành các thủ tục kiểm tra chi tiết. Thứ ba: Thủ tục kiểm tra chi tiết Các thủ tục kiểm tra chi tiết được tiến hành lần lượt đối với các tài khoản chi tiết của tài khoản doanh thu. Trong bước này, KTV ghi chép lại chi tiết các cơng việc mà KTV đã làm đối với khách hàng của mình trên các giấy tờ làm việc của KTV. Kiểm tra đối chiếu tài liệu tổng hợp KTV tiến hành đối chiếu số liệu tổng cộng trên các sổ chi tiết TK 511 (chi tiết theo từng khách hàng) với số liệu trên Sổ cái TK 511, với số liệu trên báo cáo kết quả kinh doanh, thấy khớp đúng, khơng cĩ sự chênh lệch nào. Biểu 1.19 : Trích giấy tờ làm việc của kiểm tốn viên CƠNG TY TNHH KIỂM TỐN ĐƠNG DƯƠNG Tên khách hàng: Cơng ty XYZ Tham chiếu:S Niên độ kế tốn: 2009 Người thực hiện: NPT TK: 511 Ngày thực hiện: 15/03/10 Nội dung: Kiểm tra tổng hợp Chỉ tiêu Năm 2008 Năm 2009 Doanh thu 167.284.431.212(Ly) 188.357.095.989(Ag) Ly: Khớp với báo cáo kiểm tốn 2008 Ag: Khớp với báo cáo kết quả kinh doanh năm 2009 * Kiểm tra các khoản phát sinh tăng doanh thu Kiểm tra tài liệu KTV chọn mẫu các nghiệp vụ bán hàng, các mẫu được chọn chiếm khoảng 70% doanh thu của Cơng ty, là các nghiệp vụ lớn cĩ dấu hiệu bất thường. KTV thực hiện đối chiếu nghiệp vụ bán hàng với các chứng từ gốc cĩ liên quan: đơn hàng, hợp đồng kinh tế, thanh lý hợp đồng, lệnh bán hàng, vận đơn, hĩa đơn…Qua kiểm tra, kiểm tốn viên đã phát hiện được: 1) Một số hĩa đơn giá trị gia tăng chưa viết đầy đủ MST như: hĩa đơn 2078 ngày 16/05, 3142 ngày 30/07… 2) Theo TT120/2003/TT-BTC: doanh thu khuyến mại, biếu tặng, quảng cáo khơng thu tiền, trên hĩa đơn khơng phải tính thuế GTGT và giá ghi trên hĩa đơn là giá vốn. Vì thế đơn vị đang ghi hĩa đơn cĩ thuế và theo giá bán là chưa đúng. * Kiểm tra chia cắt niên độ kế tốn Khi tiến hành cơng việc kiểm tốn, các KTV xác định việc kiểm tra chia cắt niên độ nhằm phát hiện ra các sai phạm là ghi nhận doanh thu khơng đúng kỳ làm cho doanh thu tăng lên hay giảm đi trong kỳ kế tốn. Chính vì vậy kiểm tốn viên IA rất chú trọng đến kiểm tốn doanh thu khách hàng kết hợp với phần kiểm tốn vốn bằng tiền và phải thu khách hàng. Khi kiểm tra chia cắt niên độ kế tốn, kiểm tốn viên kết hợp kỹ thuật kiểm tra tài liệu và kỹ thuật tính tốn. Đầu tiên, KTV tiến hành chọn ra 15 hĩa đơn trước và 15 hĩa đơn sau ngày khĩa sổ và đối chiếu ngày tháng ghi trên hĩa đơn với ngày thàng ghi trên sổ chi tiết. Qua kiểm tra khơng cĩ hĩa đơn nào ghi nhầm niên độ kế tốn. Tiếp theo, KTV tiến hành thu thập tài liệu là các bảng biểu kế tốn tính và phân bổ doanh thu trong kỳ kế tốn. Thơng qua đĩ, kiểm tốn viên thực hiện tính tốn lại doanh thu được ghi nhận của khách hàng và so sánh với số liệu tính tốn của kế tốn. Nếu cĩ sai sĩt, chênh lệch, kiểm tốn viên sẽ tiến hành điều chỉnh trên giấy tờ làm việc. Biểu 1.20: Trích giấy tờ làm việc của kiểm tốn viên CƠNG TY TNHH KIỂM TỐN ĐƠNG DƯƠNG Tên khách hàng: Cơng ty XYZ Tham chiếu: S Niên độ kế tốn: 2009  Người thực hiện: NPT TK: 511 Ngày thực hiện: 15/03/10 Nội dung: Kiểm tra chia cắt niên độ Hợp đồng Khách hàng Số tiền Ghi chú AP12550 Atlantic 1.584.895.625 HĐ 80049 ngày 14/01/10Hàng thực tế lên tàu ngày 29/12/09Nguyên tệ là: 99.397,664$ AP12518 Atlantic 1.591.432.182 HĐ 80050 ngày 14/01/2010Hàng thực lên tàu ngày 29/12/09Nguyên tệ: 99.807,6$ AP12521 Atlantic 1.610.104.320 HĐ 150104 ngày 19/01/2008Hàng thực lên tàu ngày 29/12/2007Nguyên tệ: 100.656,7$ AP12529 Atlantic 2.264.045.256 HĐ 150516 ngày 31/01/2008Hàng thực lên tàu 08/12/2007 AP12325 Atlantic 791.765.149 HĐ 150521 ngày 31/01/2008Hàng thực lên tàu 29/12/2007Nguyên tệ: 49.874,97$ Cộng 7.842.242.532 Gía vốn 189 tấn x 40.578,6=7.669.355,4 (trước đ/c) Sau đ/c 189x 36.391= 6.877.958.286 Kiểm tra các phát sinh giảm doanh thu KTV thực hiện kiểm tra 100% các khoản giảm trừ doanh thu như: chiết khấu thanh tốn, hàng bán bị trả lại, giảm giá hàng bán,… vì các khoản mục này rất dễ xảy ra sai phạm. Sau đĩ KTV ghi lại các sai phạm trên giấy tờ làm việc và tiến hành lưu vào hồ sơ kiểm tốn với các khoản phát sinh giảm doanh thu, phiếu nhập hàng trả lại… Biểu 1.21: Trích giấy tờ làm việc của kiểm tốn viên CƠNG TY TNHH KIỂM TỐN ĐƠNG DƯƠNG Khách hàng: Cơng ty AB Tham chiếu: S Niên độ kế tốn: 2009 Người thực hiện: NPT TK : 511 Ngày thực hiện: 15/03/10 Nội dung : Kiểm tra chi tiết CT Ngày Loại CT Diễn giải Số tiền K0002 29/04/09 PNK Nhập lại lơ hàng bán trả lại 31/12/08 theo HĐ 67/2008 25.550.000 K0868 31/05/09 HĐBH Tài liệu giới thiệu Cơng ty 16.391.000 Ư K1643 31/06/09 HĐBH Ghi gảm HĐ 561 ban tài chính nhận thùng carton theo HĐ 126/2008 21.566.000 Ư K1956 07/10/09 HĐBH Ghi giảm hĩa đơn, Cơng ty TNHH Tấn Phát báo mất hĩa đơn 22.894.749 K2013 17/10/09 HĐBH Tạp chí phụ nữ 23.365.250 Ư …. … Ư : Đã kiểm tra đúng Nhận xét: Tổng giá trị doanh thu 2008 ghi giảm vào doanh thu 2009 là: 16.391.000 + 21.566.000 + 23.365.250 = 61.322.250 Tổng hợp điều chỉnh: Điều chỉnh trên BCKQKD, tăng doanh thu, giảm chi phí khác: 61.322.250 Cuối cùng các KTV tổng hợp các bằng chứng thu thập được trên giấy tờ làm việc của mình và lưu trong hồ sơ kiểm tốn. Biểu 1.22: Mẫu trang kết luận kiểm tốn khoản mục doanh thu Cơng ty AB CƠNG TY TNHH KIỂM TỐN ĐƠNG DƯƠNG Khách hàng: Cơng ty AB Tham chiếu: S Niên độ kế tốn:2009 Người thực hiện: NPT TK: 511 Ngày thực hiện: 15/03/10 KẾT LUẬN KIỂM TỐN Cơng việc thực hiện đối với TK511 . Các vấn đề phát sinh và kiến nghị: -Một số hĩa đơn giá trị gia tăng cịn thiếu MST như: HĐ 2078 ngày 16/05, 3142 ngày 30/07… -Theo TT120/2003/TT-BTC doanh thu khuyến mại, biếu tặng, quảng cáo khơng thu tiền, trên hĩa đơn khơng phải tính thuế GTGT và giá ghi trên hĩa đơn là giá vốn. -Giữa tờ khai thuế GTGT và sổ kế tốn cịn chênh lệch doanh thu là 5.236.225, do cơng ty chưa kê khai thuế GTGT đầu ra. Cơng ty nên kê khai bổ sung. Kiến nghị -Đề nghị đơn vị điều chỉnh giảm doanh thu phần doanh thu ghi nhận quá cho năm 2009 và phần doanh thu khơng chịu thuế phải chịu thuế suất 5% chứ khơng thuộc đối tượng khơng chịu thuế. Nợ TK 4212 : 5.236.225 Cĩ TK 3387 : 5.236.225 Nợ TK 421 : 15.516.023 Cĩ TK 3331 : 15.516.023 Kết luận: Dựa vào kết quả cơng việc, theo ý kiến tơi: ngoại trừ ảnh hưởng của những vấn đề nêu trên, cơ sở dẫn liệu cho phần TK 511 là thích hợp trên các khía cạnh trọng yếu và tổng số dư cuối kỳ 107.851.294.864 là trung thực theo đúng nguyên tắc kế tốn được chấp nhận trung thực và lập nhất quán với các năm trước. Những so sánh và nhận xét về việc áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm tốn khoản mục doanh thu tại Cơng ty ABC và Cơng ty XYZ. Kiểm tốn viên IA chú trọng thủ tục phân tích khi kiểm tốn khoản mục doanh thu, và coi đây là định hướng cho những bước kiểm tốn tiếp theo. Cơng ty XYZ là Cơng ty sản suất, vì thế KTV đã áp dụng triệt để thủ tục phân tích cĩ thể: - Phân tích doanh thu trong mối quan hệ với số lượng sản phẩm bán ra. - Phân tích doanh thu trong mối quan hệ với giá vốn. Đối với Cơng ty ABC, trong lĩnh vực dịch vụ, mức đơn giá vận chuyển thay đổi theo từng loại hàng gửi và từng mức khối lượng. Do vậy KTV khơng tiến hành phân tích doanh thu trong mối quan hệ với số lượng hành hĩa vận chuyển. Tại Cơng ty này, KTV chỉ thực hiện phân tích duy nhất, đĩ là: phân tích doanh thu trong mối quan hệ với chi phí vận chuyển hàng tháng. Việc sử dụng kỹ thuật tính tốn đối với Cơng ty XYZ được các KTV IA thực hiện dễ dàng bằng cách lấy số lượng sản phẩm tiêu thụ nhân với đơn giá để kiểm tra tính chính xác trên hĩa đơn bán hàng, sự chính xác của việc ghi nhận doanh thu. Việc áp dụng kỹ thuật tính tốn trên tỏ ra hữu hiệu khi kiểm tốn tại Cơng ty XYZ thì đối với Cơng ty ABC, kỹ thuật này khơng áp dụng được. Từ kết quả của thử nghiệm kiểm sốt và thủ tục phân tích mà hướng thực hiện kiểm tra chi tiết đối với Cơng ty ABC và Cơng ty XYZ khác nhau: kết quả sau khi tiến hành thử nghiệm kiểm sốt và thủ tục phân tích đối với Cơng ty XYZ cho thấy rủi ro đối với khoản mục này là thấp và khơng cĩ những biến động bất thường nên KTV thực hiện kiểm tra chi tiết ít, chỉ chọn mẫu kiểm tra nghiệp vụ lớn. Trong khi đĩ với Cơng ty ABC rủi ro với khoản mục doanh thu được đánh giá là cao, cĩ những điểm bất thường nên KTV thực hiện kiểm tra chi tiết đối với tồn bộ các tháng bất thường. 1.2.3. Giai đoạn kết thúc cuộc kiểm tốn Trong giai đoạn này các KTV của IA hồn tất lại các cơng việc đã tiến hành, tổng hợp các bằng chứng đã thu thập được và đưa cho trưởng nhĩm sốt xét để xem các bằng chứng đã đầy đủ và hợp lý chưa, cĩ cần phải thu thập thêm nữa khơng. Nhằm đảm bảo cơ sở cho ý kiến kiểm tốn trong Báo cáo kiểm tốn sau này. Kết thúc kiểm tốn tại Cơng ty ABC Khi kết thúc cuộc kiểm tốn nhĩm trưởng nhĩm kiểm tốn sẽ thu thập lại tất cả các giấy tờ làm việc của các trợ lý kiểm tốn. Sốt xét lại một lần nữa tất cả các giấy tờ trên để xem các bằng chứng thu được đã đầy đủ và chính xác chưa. KTV tiến hành kiểm tra lại các tài khoản liên quan đến cơng nợ của Cơng ty, phỏng vấn kế tốn trưởng một số vấn đề cịn hồi nghi. Nhĩm kiểm tốn nhận thấy khơng cịn vấn đề gì khúc mắc cĩ ảnh hưởng trọng yếu đến các Báo cáo tài chính. Sau ngày kết thúc niên độ cũng khơng cĩ sự kiện bất thường nào ảnh hưởng nghiêm trọng đến Báo cáo tài chính. KTV tiến hàng thu thập lại bản giải trình của Ban giám đốc để lưu trong hồ sơ kiểm tốn để làm bằng chứng quan trọng cam kết những sự kiện xảy ra sau ngày lập Báo cáo tài chính của Cơng ty. Cuối cùng đồn kiểm tốn họp lại cùng Ban giám đốc Cơng ty ABC để thống nhất với khách hàng đưa ra các bút tốn điều chỉnh số dư của các tài khoản trên Báo cáo tài chính cịn tồn tại. Sau khi thống nhất và qua các bước kiểm tra chất lượng tại IA, nhĩm kiểm tốn sẽ tiến hành phát hành Báo cáo kiểm tốn chấp nhận tồn phần đối với Cơng ty ABC. Kết thúc kiểm tốn tại Cơng ty XYZ Tương tự như đối với Cơng ty ABC nhĩm kiểm tốn IA cũng thu thập sau cùng lại những bằng chứng kiểm tốn, lưu lại trong hồ sơ kiểm tốn năm. Nhĩm kiểm tốn cũng tiến hành họp bàn với Ban giám đốc XYZ để đưa cùng nhau thống nhất các bút tốn điều chỉnh. Tuy nhiên Ban giám đốc Cơng ty XYZ khơng đồng ý điều chỉnh. Chính vì vậy sau khi qua các vịng kiểm sốt chất lượng nhĩm kiểm tốn IA đã phát hành Báo cáo kiểm tốn ngoại trừ cho Cơng ty XYZ. Nhận xét việc áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm tốn ở giai đoạn kết thúc kiểm tốn tại Cơng ty ABC và XYZ Trong giai đoạn kết thúc kiểm tốn, đối với cả 2 Cơng ty ABC và Cơng ty XYZ, nhĩm đã thực hiện đánh giá các bằng chứng kiểm tốn thu thập được và thực hiện kết hợp các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm tốn: phỏng vấn, kiểm tra tài liệu, để thu thập lại các bằng chứng kiểm tốn. Tuy nhiên, khi tiến hành tổng hợp các bút tốn điều chỉnh sai sĩt, KTV đã khơng căn cứ vào mức trọng yếu và như vậy sẽ khơng loại bỏ được các sai sĩt cĩ thể chấp nhận được đã được tính trong phần lập kế hoạch kiểm tốn. Do đĩ, cuộc kiểm tốn phức tạp hơn và mất nhiều thời gian hơn. Trong bước lập kế hoạch kiểm tốn đối với Cơng ty XYZ, các KTV đã thực hiện xác định mức trọng yếu và tiến hành phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục, bộ phận. Nhưng khi đến giai đoạn thực hiện kiểm tốn các KTV khơng tiến hành ước lượng sai số kết hợp để so sánh với ước lượng ban đầu về trọng yếu mà các KTV tin tưởng rằng các sai số kết hợp là nhỏ hơn ước lượng ban đầu về trọng yếu. CHƯƠNG II : NHẬN XÉT VÀ CÁC GIẢI PHÁP HỒN THIỆN KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TỐN TRONG KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CƠNG TY TNHH KIỂM TỐN ĐƠNG DƯƠNG THỰC HIỆN 2.1 Ưu điểm Cơng ty TNHH Kiểm tốn Đơng Dương đang ngày càng phát triển , đã cung cấp khá nhiều dịch vụ phục vụ nhu cầu của thị trường với mức chi phí hợp lý. Một trong những điều làm nên sự thành cơng này chính là nhờ vào việc cơng ty đã xây dựng 1 chương trình kiểm tốn hợp lý, áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng một cách phù hợp nhằm thu thập được các bằng chứng kiểm tốn xác đáng làm cơ sơ cho việc phát hành báo cáo kiểm tốn và thư quản lý của mình. 2.1.1 Về chương trình kiểm tốn IA đã xây dựng một chương trình kiểm tốn khoa học, hiệu quả. Các thủ tục kiểm tốn được cụ thể hĩa và được thiết kế tiêng cho từng khoản mục trên BCTC. Chương trình kiểm tốn hiệu quả và hợp lý giúp kiểm tốn viên tiết kiệm được thời gian và cũng làm giảm mức phí kiểm tốn. 2.1.2 Về phương pháp thu thập bằng chứng KTV trong cơng ty cĩ sự kết hợp các kỹ thuật thu thập bằng chứng để nhằm đạt được hiệu quả cao nhất trong cơng việc. Các bước cơng việc đều tuân thủ theo chuẩn mực và phù hợp với từng khách hàng cụ thể. KTV luơn tiếp cận với khách hàng để thu thập thơng tin cơ sở, đánh giá rủi ro, lựa chọn các phương pháp hay thủ tục kiểm tốn một cách thích hợp. Đặc biệt trong quá trình phân cơng nhiệm vụ cho từng người về các khoản mục các nhĩm trưởng đều phân cơng các khoản mục cĩ liên quan với nhau nhằm đem lại hiệu quả cao nhất trong cơng viêc. Ví dụ như khi phân cơng KTV kiểm tra khoản mục tiền, đồng thời kiểm tra chi phí và VAT đầu vào. 2.1.3 Về cách ghi chép và lưu File Đối với IA, cách ghi chép giấy tờ làm việc được quy định một cách rõ ràng. Trình tự việc ghi chép giấy tờ làm việc được thể hiện trong chương trình kiểm tốn của cơng ty. KTV sẽ đánh tham chiếu lên giấy làm việc sau đĩ lưu vào File kiểm tốn năm. Chỉ cần thơng qua giấy tờ làm việc, người sốt xét cĩ thể biết được các bước cơng việc mà KTV đã làm. Sau khi kết thúc kiểm tốn BCTC tại một cơng ty khách hàng, KTV sẽ lưu giữ hồ sơ để phục vụ cho kiểm tốn kỳ tiếp theo. KTV của khách hàng đĩ trong kỳ tới sẽ sử dụng File lưu để xem xét hoạt động của năm trước, do đĩ sẽ tiết kiệm được thời gian cho việc tìm hiểu lại khách hàng. 2.1.4 Về sử dụng ý kiến chuyên gia Trong các lĩnh vực về thẩm đinh các dự án hoặc các vấn đề phức tạp địi hỏi phải cĩ sự trợ giúp thì IA sử dụng ý kiến của các chuyên gia giỏi hỗ trợ tạo thuận lợi cho cơng việc. Bằng chứng này được thu thập và sử dụng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn. Khi kiểm tốn viên thu thập thơng tin cơ sở về đơn vị được kiểm tốn thì cần dự kiền nhu cầu sử dụng chuyên gia nếu thấy cần thiết và đã xem xét, cân nhắc các yếu tố như: Tính chất trọng yếu của khoản mục sẽ được kiểm tra so với tồn bộ thơng tin tài chính, nội dung và mức độ phức tạp cảu các khoản mục, kể cả những rủi ro và sai sĩt trong đĩ. 2.2 Hạn chế Mặc dù cĩ nhiều cố gắng trong sự nỗ lực của mình nhưng do nhiều lý do cả chủ quan lẫn khách quan mang lại nên hoạt động kiểm tốn của IA vẫn cịn những hạn chế nhất định. Các hạn chế đĩ đã làm giảm đi chất lượng của bằng chứng kiểm tốn thu thập được do đĩ làm giảm chất lượng của cuộc kiểm tốn. 2.2.1 Hạn chế mang tính khách quan Hạn chế về mặt thời gian: Thơng thường, việc kiểm tốn một khách hàng của IA diễn ra trong vịng 1 tuần. Đối với các khách hàng lớn, cĩ nhiều nghiệp vụ kế tốn thì cĩ thể kéo dài hơn. Tuy nhiên, trong một khoảng thời gian hạn chế như thế, việc kiểm tra tồn bộ các tài liệu và giấy tờ là điều khơng thể. Vì vậy, kiểm tốn viên phải áp dụng phương pháp chọn mẫu kiểm tốn. Tuy nhiên, nếu mẫu chọn khơng đảm bảo tính đại diện thì việc đưa ra kết luận sẽ khơng phản ánh đúng đắn thực chất. Hơn nữa, do hạn chế về mặt thời gian nên cơng ty khơng thể áp dụng hết các phương pháp kiểm tốn hoặc việc thu thập bằng chứng kiểm tốn là khơng đầy đủ. Ví dụ về phương pháp gửi thư xác nhận là tốn kém nhiều thời gian hơn cả. Việc trả lời thư xác nhận lại khơng nằm trong sự kiểm sốt của KTV. Nhiều khi, sau khi kết thúc cuộc kiểm tốn, đã đưa ra kết luận kiểm tốn, KTV mới nhận lại được thư xác nhận. Trong trường hợp này, kiểm tốn viên phải thực hiện các thủ tục kiểm tốn thay thế, thu thập đủ bằng chứng để đưa ra kết luận kiểm tốn. Nếu khơng cĩ đủ các thủ tục thay thế hoặc khơng đủ thời gian để kiểm tốn thay thế, mà khoản mục cần xác nhận cĩ ảnh hưởng trọng yếu thì phải đưa ra ý kiến ngoại trừ. Hạn chế về giá phí kiểm tốn: Hiện nay, trên thị trường ngồi các cơng ty kiểm tốn lớn, đã cĩ uy tín và tên tuổi cĩ thể cạnh tranh về chất lượng và thương hiệu thì hầu hết các cơng ty kiểm tốn đều là doanh nghiệp mới thành lập với quy mơ vừa và nhỏ. Cạnh tranh giữa các cơng ty ngồi về chất lượng cịn chủ yếu là giá phí kiểm tốn. Để đáp ứng cạnh tranh với các cơng ty khác và cĩ thể đảm bảo được chất lượng kiểm tốn thì IA phải đưa ra một mức giá phí hợp lý. Vì vậy, phải cân bằng giữa chi phí kiểm tốn và giá phí. KTV khơng thể thực hiện tất cả các phương pháp để thu thập bằng chứng kiểm tốn trong sự hạn chế về chi phí kiểm tốn. Hạn chế về nhân lực: Nhân lực của cơng ty TNHH Kiểm tốn Đơng Dương ngồi các KTV chuyên nghiệp, giàu kinh nghiệm cịn cĩ các kiểm tốn viên mới và các trợ lý kiểm tốn. Tuy trong một cuộc kiểm tốn cơng ty đã bố trí nhân lực sao cho trong đồn kiểm tốn bao giờ cũng cĩ ít nhất một KTV chuyên nghiệp làm trưởng nhĩm nhưng nhiều khi do lượng cơng việc quá nhiều, trưởng nhĩm khơng bao quát hết được cơng việc thực hiện của các trợ lý kiểm tốn. Vì vậy, nhiều khi do hạn chế về kỹ năng cũng như kinh nghiệm nên các KTV mới khơng thu thập được đầy đủ bằng chứng cũng như các nhận định chính xác trong phần việc của mình. Việc đưa ra kết luận kiểm tốn cĩ thể là chưa hồn tồn xác đáng. 2.2.2 Hạn chế mang tính chủ quan Đối với phương pháp kiểm tra vật chất Đối với các hợp đồng kiểm tốn ký trước ngày kết thúc niên độ kế tốn, IA sẽ cử KTV của mình phối hợp với cơng ty khách hàng để thực hiện kiểm kê. Cịn nếu hợp đồng kiểm tốn ký sau ngày kết thúc niên độ, hoặc cĩ thể trước ngày kết thúc niên độ nhưng việc cử KTV tham gia kiểm kê là quá tốn kém hoặc khĩ khăn thì trong khi thực hiện kiểm tốn, KTV của IA phải dựa trên biên bản kiểm kê của cơng ty khách hàng đồng thời kết hợp với các thủ tục kiểm tốn thay thế để đưa ra kết luận của mình. Tuy nhiên, khi tham gia kiểm kê, các KTV chủ yếu quan tâm đến số lượng, ít đánh giá lại về chất lượng, giá trị, quy cách của vật phẩm. Việc kiểm kê cũng khơng xác định được quyền sở hữu của cơng ty. Do đĩ, việc kiểm kê nhiều khi khơng mang lại ý nghĩa như mong muốn. Đối với phương pháp gửi thư xác nhận Qua thực tế tìm hiểu tại cơng ty, em nhận thấy kĩ thuật thu thập bằng chứng qua xác nhận tương đối hồn thiện tuy nhiên vẫn cĩ một số nhược điểm cần khắc phục để chất lượng kiểm tốn được tốt hơn. Đối với khách hàng lâu năm thì kiểm tốn viên thường dựa vào các biên bản xác nhận số dư của bên thứ ba gửi đến làm bằng chứng mà khơng tiến hành gửi thư xác nhận vì cho rằng khách hàng đã khắc phục được từ các lần kiểm tốn trước. Thực tế cho thấy, việc xác nhận như thế khơng đủ bằng chứng xác đáng để khẳng định và đưa ra kết luận vì cơng ty khách hàng cĩ thể câu kết với bên thứ 3 để xác nhận khơng đúng sự thật. Ngồi ra, việc gửi thư xác nhận chỉ chú trọng vào gửi thư xác nhận đối với các khoản cơng nợ phải thu, phải trả cĩ số dư lớn, số dư bằng 0 … Điều này cĩ thể dẫn đến rủi ro nếu đưa ra ý kiến đối với bằng chứng thu thập qua gửi thư xác nhận vì trên thực tế để muốn cĩ một Báo cáo tài chính đẹp hơn, khách hàng kiểm tốn cĩ thể sẽ khai giảm hoặc giấu đi một số khoản cơng nợ. Hơn nữa, nhiều trường hợp việc gửi thư xác nhận ở cơng ty IA thường tiến hành khi kiểm tốn viên thực hiện kiểm tốn khoản mục liên quan đến gửi thư xác nhận. Do đĩ, thư trả lời thường đến chậm quá thời gian kiểm tốn ảnh hưởng tới tiến độ ra báo cáo kiểm tốn, giảm uy tín với khách hàng. Đối với kỹ thuật phân tích Thủ tục phân tích là một trong những phương pháp thu thập bằng chứng hiệu quả mà ít tốn kém thời gian, chi phí nhất. Qua phương pháp này kiểm tốn viên cĩ thể phát hiện ra những thơng tin bất thường trình bày trên Báo cáo tài chính, sổ sách của khách hàng từ đĩ xác định những khoản mục cần qquan tâm, những khoản mục khơng cần quan tâm nhiều rồi phân bổ được thời gian kiểm tốn hợp lí cho những phần hành. Nhưng tại cơng ty IA kiểm tốn viên khơng sử dụng triệt để kĩ thuật này, các kiểm tốn viên chỉ thực hiện một cách gọi là cĩ. Tại các khách hàng nhỏ thì kiểm tốn viên thường bỏ qua thủ tục này. Kiểm tốn viên chỉ tiến hành phân tích một số tỉ suất tài chính, lập bảng tính số chênh lệch số tuyệt đối, tương đối của một vài khoản mục giữa các kì ở trong các báo cáo. Phân tích mang tính chất đơn giản theo xu hướng biến động giữa các năm, các chỉ số rời rạc khơng đưa ra được mối liên hệ giữa các khoản mục. Kiểm tốn viên chỉ phân tích trên BCĐKT và BCKQKD mà khơng phân tích BCLCTT. Trong khi đĩ các thơng tin trình bày trên BCLCTT phản ánh khả năng thanh tốn, khả năng đáp ứng các khoản nợ hiện tại… 2.3 Sự cần thiết phải hồn thiện các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm tốn tại IA Cùng với sự phát triển của kinh tế thị trương, hoạt động kiểm tốn độc lập đã hình thành và phát triển, ngày càng trở thành nhu cầu tất yếu đối với hoạt động kinh doanh và nâng cao chất lượng quản lý của doanh nghiệp. Là một bộ phận của nền kinh tế, hoạt động kiểm tốn đĩng vai trị tích cực với việc phát triển nền KTXH thơng qua việc cung cấp dịch vụ kiểm tốn BCTC cho mọi đối tượng theo yêu cầu của đơn vị và cá nhân. Tại Việt Nam, hoạt động kiểm tốn vẫn cịn non trẻ tuy nhiên tại các quốc gia trên thế giới, hoạt động kiểm tốn đã cĩ một lịch sử hình thành và phát triển lâu dài. Để hội nhập với khu vực và thế giới, Việt Nam cần tiếp tục hồn thiện để phát triển bắt kịp với các nước bạn. Trong mấy năm gần đây, cùng với sự phát triển của thị trường chứng khốn với yêu cầu minh bạch các bảng khai tài chính nên cĩ sự ra đời hàng loạt các cơng ty kiểm tốn. Bên cạnh đĩ việc VN gia nhập WTO đã mở cửa hồn tồn cho các nước bên ngồi. Thị trường dịch vụ đại lý thuế sẽ mở cửa cho các doanh nghiệp nước ngồi sẽ tại ra sự canh tranh lớn trên thị trường kế tốn và kiểm tốn trong thời gian tới và yêu cầu chất lượng hoạt động ngày càng cao. Trong khi đĩ chất lượng hoạt động dịch vụ cịn yếu kém, số lượng KTV hành nghề tại Việt Nam cịn thấp, số lượng nhân viên ít khiến cho tình trạng quá tải luơn xảy ra trong mùa kiểm tốn. Việc áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm tốn một cách hợp lý là yêu cầu luơn được đặt ra trong mọi cuộc kiểm tốn nhằm thu được các bằng chứng một cách hiệu quả, giảm thiểu khối lượng cơng việc, tiết kiệm được thời gian, chi phí cũng như cơng sức của KTV. Mới thành lập được 4 năm nhưng IA đã đạt được những thành tích đáng kể và tạo được thế dừng trong hoạt dộng kiểm tốn của Việ Nam. Tuy nhiên, Ban giám đốc và đội ngũ nhân viên của IA khơng ngừng nâng cao và hồn thiện quy trình kiểm tốn của mình. Bởi vì ngày nay, muốn đứng vững được trên thị trường cơng ty phải nâng cao hơn nữa chất lượng dịch vụ của mình. Thêm vào đĩ IA cần củng cố chương trình kiểm tốn để cĩ hiệu quả hơn nhằm giảm bớt chi phí, rủi ro kiểm tốn, tạo uy tín trên thị trường, Mà chương trình kiểm tốn chủ yếu là việc thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm tốn. Việc thu thập các bằng chứng kiểm tốn càng xác thực thì việc đưa ra các ý kiến kiểm tốn càng đáng tin cậy hơn. Đo đĩ, hồn thiện kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm tốn là việc làm tăng cường chất lượng hoạt động dịch vụ đảm bảo lợi thế trong cạnh tranh. 2.3 Một số giải pháp nhằm hồn thiện kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm tốn 2.3.1 Trong giai đoạn lập kế hoạch 2.3.1.1 Về việc xác định mức độ trọng yếu, rủi ro IA đã xây dựng cho mình một quy trình đánh giá mức độ trọng yếu và rủi ro kiểm tốn thống nhất trong cả Cơng ty. Tuy nhiên, nhiều khi các KTV vẫn bỏ qua việc đánh giá trọng yếu vả rủi ro này khiến cho số lượng các bằng chứng kiểm tốn cần thu thập tăng lên,làm tăng chi phí kiểm tốn. Do đĩ, theo kiến nghị của em thì các kiểm tốn viên cần thực hiện đánh giá trọng yếu, rủi ro ở tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm tốn và căn cứ vào mức trọng yếu đã đưa ra để lạo bỏ ngay từ đầu những sai sĩt khơng trọng yếu, đồng thời cũng cĩ những bút tốn điều chỉnh phù hợp, tránh đưa ra quá nhiều các bút tốn điều chỉnh. Khi đánh giá mức độ trọng yếu và rủi ro kiểm tốn các KTV của IA mới chỉ dựa vào phán xét theo kinh nghiệm bản thân của mình. Cơng ty chỉ đánh giá theo các mức độ: tốt, trung bình và yếu. KTV dựa vào hoạt động kinh doanh, loại hình kinh doanh của khách hàng mà đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm sốt. Cịn rủi ro phát hiện chưa được để ý đúng mức nên khơng thể xác định được các bằng chứng thu thập là bao nhiêu. Vì thế Cơng ty cần chú trọng hơn nữa vào việc đánh giá rủi ro phát hiện để giảm thiểu việc thu thập bằng chứng, đưa cuộc kiểm tốn hiệu quả hơn. 2.3.1.2 Về chương trình kiểm tốn Cơng ty TNHH Kiểm tốn Đơng Dương thực hiện kiểm tốn theo khoản mục. Việc thiết kế chương trình kiểm tốn theo khoản mục là đơn giản và dễ thực hiện hơn. Tuy nhiên, kiểm tốn theo khoản mục nếu khơng cĩ sự kết hợp với nhau sẽ khiến cơng việc diễn ra rời rạc và trùng lặp, gây tốn kém thời gian và chi phí. Để khắc phục được nhược điểm này, cơng ty cĩ thể xem xét để thực hiện chương trình kiểm tốn theo chu trình. Khi kiểm tốn theo chu trình, kiểm tốn viên sẽ cĩ cái nhìn bao quát và tồn diện và xuyên suốt hơn về vấn đề kiểm tốn. 2.3.1.3 Về kỹ thuật kiểm tra vật chất Để khắc phục được hạn chế về kiểm tra vật chất, cơng ty TNHH Kiểm tốn Đơng Dương phải thực hiện kiểm kê một cách chặt chẽ hơn. Đối những khách hàng mà hàng tồn kho đĩng vai trị trọng yếu thì cơng ty cần cử những kiểm tốn viên cĩ kinh nghiệm và hiểu biết về lĩnh vực đĩ để kiểm kê được tồn diện và cĩ những đánh giá xác thực. Đối với những hàng hĩa mà cơng ty đem gửi thì KTV cĩ thể gửi thư xác nhận quyền sở hữu của cơng ty khách hàng với số hàng hĩa đĩ. Nếu nghi ngờ về sự trung thực của bên thứ ba thì IA cĩ thể cử KTV đến tận nơi trực tiếp kiểm kê. 2.3.2 Trong giai đoạn thực hiện kiểm tốn 2.3.2.1 Về thủ tục phân tích Do tính hữu ích của các bằng chứng kiểm tốn thu thập được qua phân tích nên khuyến nghị các kiểm tốn viên nên áp dụng thủ tục phân tích trong khi kiểm tốn. Việc thực hiện phân tích ngay từ trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn sẽ giúp cho cơng ty cĩ hướng tập trung vào các khoản mục cĩ khả năng sai phạm cao, hạn chế lượng bằng chứng cần thu thập do dàn trải từ đĩ tiết kiệm được chi phí kiểm tốn. Tuy nhiên thủ tục phân tích cần được các KTV cĩ kinh nghiệm thực hiện vì nĩ thường phức tạp và cần cĩ những nhận định chính xác mà các kiểm tốn viên mới vào nghề, chưa cĩ kinh nghiệm cĩ thể khơng nhìn nhận được. Hơn nữa, việc phân tích khơng nên chỉ dừng lại ở việc phân tích xu hướng và các tỷ suất đơn giản mà nên tăng các tỷ suất lên, đồng thời kết hợp với các thơng tin phi tài chính để cĩ được những nhận định đúng đắn và những phát hiện kịp thời. KTV nên kết hợp so sánh các chỉ tiêu với chỉ tiêu trung bình ngành để nắm bắt được xu hướng biến động của các chỉ tiêu phản ánh trong Báo cáo tài chính từ đĩ xác định được các khoản mục cĩ nghi vấn để đi vào kiểm tra kĩ hơn. 2.3.2.2 Về phương pháp lấy thư xác nhận Phương pháp lấy xác nhận, nhất là xác nhận số dư các khoản cơng nợ và tiền gửi ngân hàng được cơng ty sử dụng trong hầu hết các cuộc kiểm tốn. Tuy nhiên, để tiết kiệm chi phí thì đối với các khách hàng lâu năm và cĩ HTKSNB tương đối tốt cơng ty thường sử dụng biển bản đối chiếu cơng nợ của cơng ty để làm bằng chứng kiểm tốn luơn nên khơng tránh khỏ rủi ro gian lận. Khuyến nghị IA vẫn gửi một lượng thư xác nhận nhất định khi kiểm tốn các khách hàng này để hạn chế rủi ro. Ngồi việc gửi thư xác nhận cho các khoản mục cĩ số dư lớn và các khoản cĩ số dư bằng 0 cơng ty cũng nên gửi xác nhận đối với các khoản cĩ số dư biến động lớn giữa các năm hoặc cĩ số dư khơng lớn nhưng cĩ biến động phát sinh nhiều trong năm. 2.3.2.3 Về phương pháp chọn mẫu Tại IA, khi tiến hành kiểm tra chứng từ hay gửi thư xác nhận các kiểm tốn viên thường tiến hành chọn mẫu theo ý muốn chủ quan của bản thân. Kiểm tốn viên thường chỉ tập trung chọn các mẫu cĩ số dư lớn, các chứng từ phát sinh tại tháng 1, tháng 12… bỏ qua các nghiệp vụ cĩ số dư nhỏ. Điều này cĩ thể dẫn đến rủi ro kiểm tốn đối với IA, vì với việc tập trung chọn mẫu vào các số dư lớn mang tính phiến diện thì chủ yếu phát hiện ra các nghiệp vụ khai khống, nhưng đối với các gian lận cĩ xu hướng khai giảm thì khĩ phát hiện. Kết luận kiểm tốn dựa vào phương pháp chọn mẫu như thế này cĩ thể cĩ rủi ro. Để hạn chế mức độ rủi ro, kiểm tốn viên nên kết hợp thêm phương pháp chọn mẫu theo bảng số ngẫu nhiên để mẫu được chọn đa dạng mang tính đại diện cao hơn. 2.3.2.4 Về việc đánh giá hệ thống kiểm sốt nội bộ Khi kiểm tốn, cơng ty TNHH Kiểm tốn Đơng Dương cũng thường khơng quan tâm đến lợi ích từ việc đánh giá hệ thống kiểm sốt nội bộ. Việc thực hiện các thử nghiệm kiểm sốt để đánh giá về HTKSNB của khách hàng là cần thiết. Nếu cơng ty khách hàng được đánh giá là cĩ HTKSNB hoạt động tốt thì trong quá trình thực hiện kiểm tốn sẽ giảm bớt được các thử nghiệm chi tiết, hạn chế được số lượng bằng chứng kiểm tốn cần thu thập do đĩ tiết kiệm được chi phí. Cịn nếu đánh giá HTKSNB của cơng ty khách hàng hoạt động khơng hiệu quả tức là rủi ro kiểm sốt ở mức cao thì tức là rủi ro phát hiện phải đặt ra ở mức thấp hơn để đảm bảo mức độ rủi ro kiểm tốn. Khi đĩ số lượng bằng chứng kiểm tốn cần tăng lên, những nghi ngờ sai phạm cần triệt để tìm ra các bằng chứng để cĩ thể đưa ra kết luận. KẾT LUẬN Đối với hoạt động của các Cơng ty kiểm tốn, bằng chứng kiểm tốn cĩ tính thuyết phục khơng chỉ thỏa mãn hai yêu cầu về giá trị, tính đầy đủ mà cịn phải được thu thập một cách cĩ hiệu quả về chi phí. Dựa trên những bằng chứng kiểm tốn cĩ tính thuyết phục thu thập được trong cuộc kiểm tốn, kiểm tốn viên đưa ra ý kiến của mình về Báo cáo tài chính được kiểm tốn. Vấn đề đĩ địi hỏi sự vận dụng linh hoạt các kỹ thuật kiểm tốn để cĩ thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp, giảm thiểu chi phí về thời gian, tiền bạc, đồng thời giảm rủi ro kiểm tốn xuống mức tối thiểu. Cĩ thể nĩi việc áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm tốn cĩ tính chất quyết định tới chất lượng và thành cơng cuộc kiểm tốn. Vì thế, trong quá trình thực hiện kiểm tốn các kiểm tốn viên phải biết lựa chọn kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm tốn thích hợp, vận dụng các kỹ thuật đĩ một cách khoa học sáng tạo cho từng nội dung kiểm tốn và tiến hành theo một trình tự quy định trong quy trình kiểm tốn. Tại Cơng ty IA các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm tốn được BGĐ của IA rất quan tâm và được các KTV thực hiện một cách linh hoạt. Trong chuyên đề này của em đã trình bày về các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm tốn trong Báo cáo tài chính do Cơng ty IA thực hiện và em cũng đã đưa ra một số kiến nghị của mình nhằm hồn thiện hơn trong việc áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm tốn. Mặc dù vậy do hạn chế về kinh nghiệm và năng lực nên những kiến nghị của em cịn đang khơng tránh khỏi những thiếu sĩt. Em rất mong nhận được sự đĩng gĩp ý kiến, phê bình của thầy cơ, các anh chị trong Cơng ty IA để bài viết của em được hồn thiện hơn. Hà Nơi, tháng 04/ 2010 Sinh viên Phạm Thị Kim Chung