Chuyên đề Vận dụng thủ tục phân tích trong các giai đoạn của quá trình kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Tài chính ACAGroup thực hiện

anh của Công ty vẫn đang gặp rất nhiều khó khăn. Mặc dù năm 2008, tình hình hoạt động sản xuất đã khả quan hơn so với năm 2007(lợi nhuận gộp đã tăng) nhưng các chi phí hoạt động vẫn rất lớn đặc biệt là chi phí tài chính do Doanh nghiệp phải chi trả số tiền lãi vay khá lớn. Từ kết quả phân tích một số chỉ tiêu tài chính cơ bản, đặc biệt qua phân tích cơ cấu nguồn vốn, khả năng thanh toán nợ và tỷ suất lợi nhuận cho thấy tình hình hoạt động của Doanh nghiệp đang chứa đựng rất nhiều rủi ro và không được khả quan vì khả năng chủ động trong tài chính rất thấp. Doanh nghiệp đang vay nợ khá nhiều, kết quả sản xuất kinh doanh bị lỗ đồng thời khả năng thanh toán hiện hành rất thấp. Điều này ảnh hưởng tới giả định hoạt động liên tục của Công ty, khả năng hoạt động liên tục có được bảo đảm hay không còn phụ thuộc rất lớn vào khả năng tài trợ và tham gia đóng góp của các nhà đầu tư trong tương lai gần. KTV đã thu thập thêm các thông tin từ phía các nhà đầu tư về việc hỗ trợ tài chính cho Doanh nghiệp thông qua phỏng vấn Ban quản lý và xem xét thêm tình hình tài chính của Công ty cho tới ngày thực hiện kiểm toán. KTV thấy rằng khả năng hoạt động liên tục vẫn được bảo đảm vì các nhà đầu tư đang có kế hoạch tăng số vốn góp để tài trợ thêm cho doanh nghiệp trang trải các khoản nợ đến hạn. 2.2.3 Thực hiện thủ tục phân tích chi tiết trong giai đoạn thực hiện kiểm toán tại Công ty XYZ Sau khi thu thập được các thông tin sơ bộ và phân tích khái quát về tình hình tài chính trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV xác định vùng chứa đựng nhiều rủi ro trên BCTC của Doanh nghiệp để từ đó tập trung tiến hành các thử nghiệm cơ bản đối với những phần hành và khoản mục quan trọng, kết hợp giữa TTPT và kiểm tra chi tiết. Đối với khách hàng XYZ do kết quả hoạt động kinh doanh không được khả quan (lỗ) cho nên KTV đã thực hiện ước tính các mức trọng yếu MPP, SMT và ADPT dựa trên tổng doanh thu theo công thức: MPP = 0.5% Tổng Doanh thu = 0.5% * 108,287,382,000 = 540,000,000 (đồng) SMT = 75% MPP = 75% * 540,000,000 = 405,000,000 (đồng) ADPT = 5% MPP = 5% * 540,000,000 = 27,000,000 (đồng) Trong giai đoạn này, đối với thực trạng cụ thể của khách hàng XYZ, KTV thực hiện các bước TTPT chi tiết như sau: Bước 1: Xây dựng mô hình Qua phân tích sơ bộ Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và một số chỉ tiêu tài chính cơ bản cùng với những kinh nghiệm cá nhân, KTV đã quyết định lựa chọn khoản mục hao mòn lũy kế để thực hiện phân tích chi tiết. Đối với khoản mục hao mòn lũy kế, theo chương trình kiểm toán của ACAGroup, KTV cần phải thu thập bằng chứng đầy đủ để đảm bảo ba cơ sở dẫn liệu: Hiện hữu, đầy đủ và chính xác. KTV đã xây dựng mô hình ước tính cho khoản mục này như sau: · HMLKcuối năm N = HMLKcuối năm N-1 +CPKH năm N · CPKH năm N = (CPKH tháng 12 năm N-1 * 12) + CPKH tăng năm N – CPKH giảm năm N Trong đó: CPKH tăng năm N : là chi phí khấu hao của tất cả các TSCĐ tăng trong năm N (do mua mới, nghiệm thu từ xây dựng cơ bản,…) CPKH giảm năm N: là phần chi phí khấu hao giảm đi so với năm N-1 của tất cả TSCĐ giảm trong năm N (do thanh lý, nhượng bán,…) Bước 2: Xem xét mức độ tin cậy và tính độc lập của thông tin Đối với khoản mục hao mòn lũy kế, nguồn thông tin sử dụng để phân tích là hồ sơ tài sản tăng, giảm trong năm; các hóa đơn mua hàng, vận chuyển TSCĐ; các biên bản nghiệm thu, thanh lý TSCĐ, kết quả kiểm toán năm trước (2007) và các quyết định về sử dụng TSCĐ của Ban giám đốc cũng như quy định hiện hành về TSC Đ của Việt Nam. Những nguồn thông tin này đều có thể được coi là đáng tin cậy vì quy trình kiểm soát việc mua sắm và quản lý TSCĐ của Doanh nghiệp được KTV đánh giá là khá tốt. Mặt khác, trong quá trình kiểm toán phần hành TSCĐ, KTV thực hiện kết hợp giữa thủ tục bắt buộc (kiểm tra toàn bộ nghiệp vụ tăng TSCĐ) và TTPT cũng như thủ tục kiểm tra chi tiết, do vậy nguồn thông tin sử dụng phân tích mang tính độc lập khá cao. Bước 3: Ước tính và so sánh giá trị Ước tính đối với khoản mục hao mòn lũy kế: Khoản mục hao mòn lũy kế gồm hao mòn lũy kế TSCĐ hữu hình (TK 2141) và hao mòn lũy kế TSCĐ vô hình (TK 2143). Để ước tính gần sát với thực tế, KTV thực hiện ước tính đối với từng khoản mục chi tiết như sau: · TK 2141 ( Hao mòn lũy kế TSCĐ hữu hình): + Hao mòn lũy kế cuối năm 2007 là 12,195,691,000 đồng + Tổng chi phí khấu hao tháng 12 năm 2007 (theo số liệu đã kiểm toán năm trước) là: CPKH tháng 12 năm 2007 = 594,234,000 (đồng) + Chi phí khấu hao tăng năm 2008 gồm: CPKH nhà xưởng E5 ; CPKH dây chuyền ; CPKH thiết bị VP ; CPKH phương tiện vận tải ; CPKH đồ đạc VP ; Trong đó : * Nhà xưởng E5 có nguyên giá 5,202,205,000 đồng, nghiệm thu và đưa vào sử dụng từ tháng 3 năm 2008, thời gian khấu hao là 42 năm. Do đó CPKH nhà xưởng E5 = 102,218,000 đồng * Dây chuyền sản xuất có nguyên giá 3,571,000,000 đồng, hoàn thành lắp đặt và đưa vào sử dụng từ tháng 2 năm 2008, thời gian khấu hao là 10 năm. Suy ra CPKH dây chuyền = 327,341,000 đồng * Thiết bị và đồ đạc văn phòng có tổng giá trị là 6,012,015,000 đồng, trong đó nguyên giá của tổng thiết bị văn phòng là 4,881,015,000 đồng và nguyên giá của số đồ đạc nội thất văn phòng là 1,121,000,000 đồng. Thời gian khấu hao của thiết bị là 10 năm và 5 năm đối với đồ đạc. Thiết bị và đồ đạc văn phòng được đưa vào sử dụng từ tháng 7 năm 2008. Từ trên KTV tính được: CPKH thiết bị VP = 244,050,000 đồng CPKH đồ đạc VP = 112,000,000 đồng * Phương tiện vận tải gồm ô tô chở hàng, xe đẩy hàng trong nhà xưởng và một số phương tiện khác có tổng nguyên giá là 2,921,607,000 đồng, số phương tiện này được đưa vào sử dụng từ tháng 3 năm 2008, thời gian khấu hao là 5 năm. Do đó: CPKH phương tiện vận tải = 486,934,000 đồng. Qua nguồn thông tin thu thập được từ kiểm tra chi tiết tất cả nghiệp vụ tăng TSCĐ trong năm, KTV đã thực hiện ước tính chi phí khấu hao của từng loại TSCĐ tăng và từ đó tính được CPKH tăng năm 2008 như sau: CPKH tăng năm 2008 = 102,218,000 +327,341,000 +244,050,000 +112,000,000 + 486,934,000 CPKH tăng năm 2008 = 1,272,543,000 (đồng) + Chi phí khấu hao giảm năm 2008: do năm 2008 không có nghiệp vụ giảm TSCĐ hữu hình nào cho nên: CPKH giảm năm 2008 = 0 (đồng) + Từ các kết quả trên, KTV ước tính được giá trị khoản mục CPKH năm 2008 và HMLK cuối năm 2008 như sau: CPKH năm 2008 = (CPKH tháng 12 năm 2007 * 12) + CPKH tăng năm 2008 - CPKH giảm năm 2008 CPKH năm 2008 = 594,234,000 * 12 + 1,272,543,000 – 0 = 8,403,351,000 (đồng) HMLK cuối năm 2008 = HMLKcuối năm 2007 +CPKH năm 2008 = 12,195,691,000 + 8,403,351,000 = 20,599,042,000 (đồng) Như vậy số dư khoản mục giá trị hao mòn lũy kế của TSCĐ hữu hình năm 2008 theo ước tính của KTV là 20,815,042,000 đồng. · TK 2143 ( Hao mòn lũy kế TSCĐ vô hình): + Giá trị hao mòn lũy kế cuối năm 2007 là : 1,042,389,000 đồng + Chi phí khấu hao tháng 12 năm 2007 là: CPKHtháng 12 năm 2007 = 29,956,000 đồng + Chi phí khấu hao tăng năm 2008 là CPKH phần mềm máy vi tính bắt đầu sử dụng từ tháng 01 năm 2008, thời gian khấu hao theo quy định của phần mềm là 5 năm, tổng nguyên giá của phần mềm là 94,697,000 đồng Do vậy KTV đã tính ra chi phí khấu hao tăng năm 2008 như sau: CPKH tăng 2008 = 18,939,000 đồng + Vì trong năm 2008 cũng không có nghiệp vụ giảm TSCĐ vô hình nên: CPKH giảm 2008 = 0 đồng + Từ các giá trị trên, KTV ước tính ra HMLK cuối năm 2008 của TSCĐ vô hình như sau: HMLK cuối năm 2008 = HMLKcuối năm 2007 +CPKH năm 2008 = 1,042,389,000 + (29,956,000 * 12 + 18,939,000) = 1,042,389,000 + 378,411,000 = 1,420,800,000 (đồng) Vậy Giá trị hao mòn lũy kế tại thời điểm cuối năm 2008 của TSCĐ vô hình là 1,420,800,000 đồng. So sánh giá trị ước tính với giá trị thực tế của khoản mục hao mòn lũy kế Biểu 2.2.3a: So sánh giá trị ước tính và giá trị thực tế khoản mục HMLK Đơn vị: 1000 đồng Khoản mục GTƯT của KTV Giá trị thực tế Chênh lệch Hao mòn lũy kế TSCĐ hữu hình 20,599,042 20,348,268 250,774 Hao mòn lũy kế TSCĐ vô hình 1,420,800 1,419,793 1,007 Từ kết quả so sánh cho thấy chênh lệch giữa giá trị ước tính khoản mục HMLK tài sản cố định hữu hình của KTV và giá trị thực tế là 250,774,000 đồng, mức chênh lệch này lớn hơn giá trị ADPT (như đã trình bày là 27,000,000 đồng). Do vậy KTV cần phải tìm hiểu nguyên nhân để giải thích cho mức chênh lệch này. Bước 4: Phân tích nguyên nhân và phát hiện kiểm toán Qua phỏng vấn nhân viên kế toán, và xem xét lại sổ chi tiết theo dõi khấu hao cho thấy đơn vị đã không thực hiện trích khấu hao theo đúng quy định, một số TSCĐ mua mới trong năm đã được trích khấu hao theo thời gian dài hơn quy định. Cụ thể là một số thiết bị quản lý đã được trích khấu hao theo thời gian là 12 năm và phương tiện vận tải đã được tính khấu hao theo thời gian 8 năm, điều này đã làm cho chi phí khấu hao trong năm 2008 giảm đi, chi phí quản lý và chi phí bán hàng giảm, do vậy ảnh hưởng đến lỗ trước thuế. Chính vì vậy KTV đã đưa ra bút toán điều chỉnh: Nợ TK 641 : 99,950,000 Nợ TK 642 : 123,824,000 Có TK 214 : 223,774,000 Như vậy, qua thực hiện TTPT đối với khoản mục hao mòn lũy kế, KTV đã phát hiện ra sai phạm trọng yếu trên BCTC của khách hàng và bằng chứng thu được là đáng tin cậy, thời gian thực hiện được rút ngắn do đó tiết kiệm được chi phí và nâng cao hiệu quả kiểm toán. 2.2.4 Thực hiện thủ tục phân tích soát xét trong giai đoạn kết thúc kiểm toán tại Công ty XYZ Bước 1 và Bước 2: So sánh thông tin, phân tích kết quả Sau khi đã thực hiện các trắc nghiệm cần thiết, KTV tiến hành đánh giá lại lần cuối các thông tin trình bày trên BCTC một cách tổng thể. KTV thực hiện TTPT soát xét đối với Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, so sánh lại thông tin đồng thời đánh giá lại các thông tin đó thông qua tổng hợp lại các sai phạm đã phát hiện cũng như phân tích khả năng tồn tại các sai phạm chưa được phát hiện trong các giai đoạn trước. Công việc thực hiện thủ tục phân tích soát xét được KTV thực hiện trên các giấy tờ làm việc sau: Biểu 2.2.4a: Phân tích soát xét tình hình tài chính khách hàng XYZ Phân tích soát xét tình hình tài chính Khách hàng Kỳ kế toán Tham chiếu Công ty XYZ 31/12/2008 B 501 Người thực hiện: NHD Ngày thực hiện: 03/2008 Đơn vị: 1000 đồng TÊN TÀI KHOẢN SỐ DƯ 31/12/2007 SỐ DƯ 31/12/2008 Chênh lệch Ghi chú Số tiền % TÀI SẢN I. Tài sản ngắn hạn 20,704,212 32,839,472 12,135,260 59% Tiền và các khoản tương đương tiền 8,588,637 3,411,305 (5,177,332) -60% N1 Tiền 8,588,637 3,411,305 (5,177,332) -60% Các khoản phải thu ngắn hạn 7,024,933 22,186,791 15,161,858 216% Phải thu khách hàng 6,981,800 21,770,183 14,788,383 212% N2 Các khoản phải thu khác 43,133 416,608 373,475 866% Hàng tồn kho 4,164,912 6,706,806 2,541,894 61% N3 Hàng tồn kho 4,195,937 6,706,806 2,510,869 60% Dự phòng giảm giá hàng tồn kho (31,025) - 31,025 -100% Tài sản ngắn hạn khác 925,730 534,570 (391,160) -42% Chi phí trả trước ngắn hạn 366,935 487,660 120,725 33% Thuế giá trị gia tăng được khấu trừ 558,795 - (558,795) -100% Tài sản ngắn hạn khác - 46,910 46,910 II. Tài sản dài hạn 88,593,293 93,702,658 5,109,365 6% Tài sản cố định 88,593,293 93,057,644 4,464,351 5% Tài sản cố định hữu hình 69,570,858 79,125,108 9,554,250 14% N4 - Nguyên giá 81,766,549 99,473,376 17,706,827 22% - Giá trị hao mòn luỹ kế (12,195,691) (20,348,268) (8,152,577) 67% Tài sản cố định vô hình 13,820,230 13,537,523 (282,707) -2% N5 - Nguyên giá 14,862,619 14,957,316 94,697 1% - Giá trị hao mòn luỹ kế (1,042,389) (1,419,793) (377,404) 36% Chi phí xây dựng cơ bản dở dang 5,202,205 395,013 (4,807,192) -92% N6 Tài sản dài hạn khác - 445,014 445,014 Chi phí trả trước dài hạn - 445,014 445,014 N7 TỔNG CỘNG TÀI SẢN 109,297,505 126,342,130 17,044,625 16% NGUỒN VỐN I. Nợ phải trả 83,090,324 100,958,431 17,868,107 22% Nợ ngắn hạn 35,820,407 60,462,655 24,642,248 69% Vay và nợ ngắn hạn 23,257,536 28,940,645 5,683,109 24% N8 Phải trả người bán 3,837,787 17,038,846 13,201,059 344% N9 Thuế và các khoản phải nộp Nhà nước 249,406 177,385 (72,021) -29% N10 Phải trả người lao động 165,655 414 (165,241) -100% Chi phí phải trả 1,134,146 383,816 (750,330) -66% Phải trả nội bộ 6,364,175 12,797,691 6,433,516 101% N11 Các khoản phải trả, phải nộp ngắn hạn khác 811,702 1,123,858 312,156 38% Nợ dài hạn 47,269,917 40,495,776 (6,774,141) -14% Vay và nợ dài hạn 47,219,775 40,241,656 (6,978,119) -15% N12 Dự phòng trợ cấp thôi việc 50,142 254,120 203,978 407% II. Vốn chủ sỏ hữu 26,207,181 25,383,699 (823,482) -3% Vốn chủ sở hữu 26,207,181 25,383,699 (823,482) -3% Vốn đầu tư của chủ sở hữu 34,791,967 34,791,967 - 0% N13 Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (8,584,786) (9,408,268) (823,482) 10% CỘNG NGUỒN VỐN 109,297,505 126,342,130 17,044,625 16% N1: Tiền và các khoản tương đương tiền KTV đã đối chiếu tiền trên sổ quỹ và Biên bản kiểm kê quỹ cũng như số dư trên sổ tiền gửi và xác nhận của các ngân hàng. Số dư trên sổ quỹ và Biên bản kiểm kê là khớp đúng, tuy nhiên đối với khoản mục tiền gửi ngoại tệ, KTV đã không ghi nhận số dư khoản mục này tại thời điểm 31/12/2008 theo tỷ giá liên ngân hàng mà ghi nhận theo tỷ giá cuối ngày của từng ngân hàng, do vậy KTV đã thực hiện tính toán lại và tính ra số dư khoản mục tiền gửi chênh lệch (nhỏ hơn) so với trên sổ là 25,544,000 đồng. Đề nghị Công ty cần thực hiện bút toán điều chỉnh số tiền này nhằm khoản mục tiền được phản ánh trung thực, hợp lý hơn. N2: Phải thu khách hàng Do số lượng khách hàng không nhiều, KTV đã thực hiện gửi thư xác nhận tới tất cả các khách hàng của Công ty. Trong quá trình kiểm tra, KTV phát hiện thấy trong số các khoản phải thu từ khách hàng có một khoản phải thu từ Công ty mẹ trị giá 755,800,000 đồng do bán hàng nội bộ, song Kế toán đã không phân tách khoản phải thu này sang công nợ nội bộ mà vẫn để ở khoản mục phải thu khách hàng. Do vậy KTV đã đưa ra bút toán phân loại lại cho chính xác: Nợ TK 136 : 755,800,000 Có TK 131 : 755,800,000 KTV kiểm tra tuổi nợ của các khoản nợ, có hai khoản nợ từ khách hàng nội địa đã quá hạn 2 tháng, song thời gian quá hạn này vẫn thấp hơn thời gian quy định để trích lập dự phòng phải thu khó đòi. Do vậy Công ty không thực hiện trích lập đự phòng. Các khoản công nợ phải thu có gốc ngoại tệ đã được đánh giá lại theo tỷ giá cuối năm. Ngoài sai phạm về phân loại trên, khoản mục phải thu đã được phản ánh trung thực, hợp lý. N3: Hàng tồn kho Chiếm phần lớn trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ là nguyên vật liệu chính (chiếm 71%) và thành phẩm (chiếm 21%), trong năm 2008, hai khoản mục này đã tăng lên đáng kể và là nguyên nhân chủ yếu thúc đẩy khoản mục hàng tồn kho tăng, song tỷ trọng hàng tồn kho so với tổng giá trị tài sản không lớn (chiếm 5%), số dư hàng tồn kho luôn được duy trì ở mức thấp vì Công ty chủ yếu sản xuất theo đơn đặt hàng. Qua đối chiếu Biên bản kiểm kê và thực hiện quan sát vật chất, KTV nhận thấy có một lô thành phẩm bị khách hàng trả lại từ năm 2007 do sai quy cách trong đơn đặt hàng, theo như đánh giá của KTV thì lô hàng này rất khó có thể xuất bán vì hầu hết sản phẩm mà Công ty sản xuất là theo đơn đặt hàng với tiêu chuẩn mẫu mã riêng theo yêu cầu của mỗi khách hàng. Tuy nhiên tại thời điểm cuối năm, Công ty chưa trích lập dự phòng cho số thành phẩm bị lỗi thời này. Theo ý kiến của KTV, Công ty cần trích lập dự phòng cho số thành phẩm này với số tiền 127,436,000 đồng. KTV đã thực hiện tính toán lại chi phí sản phẩm dở dang cuối kỳ và thấy khoản mục này đã được phản ánh hợp lý. Các khoản mục hàng mua đi đường và công cụ dụng cụ không có vấn đề trọng yếu phát sinh. N4: Tài sản cố định hữu hình Tài sản cố định hữu hình tăng gồm nhà xưởng E5, dây chuyền sản xuất, thiết bị quản lý văn phòng, đồ đạc nội thất, ô tô chở hàng và xe đẩy hàng. Qua kiểm tra chi tiết tất cả các nghiệp vụ tăng cùng với thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kiểm toán cho thấy nguyên giá TSCĐ hữu hình đã được phản ánh đúng, song khoản mục hao mòn lũy kế cần được điều chỉnh lại do trích lập khấu hao trong năm còn thiếu. Do vậy KTV đưa ra bút toán điều chỉnh tăng hao mòn lũy kế như đã nêu trong TTPT chi tiết ở giai đoạn thực hiện kiểm toán tại khách hàng XYZ. N5: Tài sản cố định vô hình TSCĐ vô hình tăng trong năm là phần mềm máy vi tính, qua kiểm tra và phân tích, KTV thấy khoản mục này đã được phản ánh trung thực, hợp lý. N6: Chi phí xây dựng cơ bản dở dang Qua kiểm tra, các công trình xây dựng cơ bản đều được tập hợp và kết chuyển đúng giá trị. Tại thời điểm cuối năm, số dư của khoản mục này là do một số máy móc vẫn đang còn trong trạng thái lắp đặt, dự kiến đầu năm 2009 sẽ hoàn thành. Các chi phí tập hợp đã được KTV kiểm tra, khoản mục này được trình bày hợp lý, trung thực. N7: Chi phí trả trước dài hạn Kiểm toán viên đã kiểm tra hợp đồng thuê nhà kho, tổng tiền thuê trong 3 năm là 534,016,000 đồng trong đó trong năm đã phân bổ 89,002,000 đồng, số dư còn lại của khoản mục này là 445,014,000 đồng. Khoản mục đã được phản ánh đúng. N8: Vay và nợ ngắn hạn Khoản mục vay nợ ngắn hạn tăng lên là do trong năm, Công ty đã thực hiện vay ngắn hạn VID Bank và ngân hàng OCBC tổng số tiền 19,543,970,000 đồng để thực hiện hoàn trả một số khoản nợ đến hạn với tổng số hoàn trả 20,838,980,000 đồng. Các khoản vay được đảm bảo từ phía công ty mẹ. Bên cạnh đó, tổng giá trị nợ dài hạn đến hạn trả đã kết chuyển sang nợ ngắn hạn là 6,978,119,000 đồng do vậy khoản mục nợ ngắn hạn đã tăng 24% so với năm 2007. N9: Phải trả người bán Phải trả người bán tăng lên đáng đáng kể một phần là do chi phí mua nguyên vật liệu trong năm tăng ( cả đơn giá và số lượng), mặt khác nguyên nhân đáng kể dẫn đến tốc độ tăng mạnh của khoản mục phải trả người bán là do chính sách bán hàng của Công ty năm nay có sự thay đổi trong thời hạn thanh toán nên số tiền cần thu hồi từ khách hàng vẫn bị tồn đọng khá lớn, do đó khả năng thanh toán công nợ với nhà cung cấp bị ảnh hưởng đáng kể. Tuy trong năm Công ty đã thực hiện một số hợp đồng vay từ ngân hàng, song số tiền này lại chủ yếu dùng để chi trả khoản nợ vay ngắn hạn. KTV đối chiếu các Biên bản xác nhận công nợ từ phía nhà cung cấp và thấy số dư khoản mục này đã được phản ánh đúng giá trị. Tuy nhiên, Công ty cần có kế hoạch quản lý công nợ cho hợp lý vì tỷ lệ dư nợ nhà cung cấp quá lớn sẽ ảnh hưởng đến uy tín cũng như mối quan hệ hợp tác của Công ty, điều này làm tăng rủi ro kinh doanh. Công ty cần có đề xuất với phía các nhà đầu tư sự trợ giúp tài chính để tăng tỷ lệ vốn chủ sở hữu, giảm bớt công nợ phải trả, đặc biệt là công nợ ngắn hạn. N10: Thuế và các khoản phải nộp Nhà nước Thuế và các khoản phải nộp nhà nước tại thời điểm 31/12/2008 bao gồm Thuế thu nhập cá nhân 91,198,000 đồng ( tăng 150% so với năm 2007 là do tại thời điểm cuối năm, công ty vẫn chưa nộp thuế thu nhập cá nhân tháng 11, tháng 12) và các loại thuế khác 86,187,000 đồng ( giảm 59.5% so với năm 2007) trong đó nguyên nhân chủ yếu là do khoản thuế nhà thầu giảm mạnh. Qua kiểm tra cho thấy khoản mục này không có vấn đề trọng yếu phát sinh. N11: Phải trả nội bộ Khoản phải trả nội bộ tăng lên đáng kể là do Công ty đã vay công ty mẹ để mua sắm mới một phần TSCĐ, chủ yếu là thiết bị quản lý văn phòng. Song do khả năng thanh toán nợ của Doanh nghiệp trong năm không được khả quan như đã phân tích, nên việc chưa thực hiện hoản trả công nợ nội bộ là điều hợp lý. KTV đã đối chiếu công nợ nội bộ với phía hai nhà đầu tư, không phát hiện thấy vấn đề trọng yếu phát sinh, khoản mục này đã đạt mục tiêu kiểm tra. N12: Vay và nợ dài hạn Trong năm, Công ty không thực hiện thêm một hợp đồng vay dài hạn nào, KTV đã kiểm tra các hợp đồng và xác nhận công nợ, chiếm tỷ trọng lớn trong giá trị vay dài hạn là khoản vay ngân hàng Tokyo Mitsubishi UFJ 20,127,936,000 đồng (chiếm 42,62% tổng nợ dài hạn), tiếp đó là khoản vay từ ngân hàng VID Public 14,826,196,000 đồng (chiếm 31,4%), vay từ ngân hàng Ngoại Thương 5,000,000,000 đồng và vay từ tập đoàn Kein Hing International Berhad 7,265,643,000 đồng. trong số đó khoản nợ vay đến hạn trả là 6,978,119,000 đồng. Sau khi đã kiểm tra từng hợp đồng vay cho thấy khoản nợ dài hạn đến hạn trả đã được kết chuyển đúng. Khoản mục vay nợ dài hạn không có vấn đề trọng yếu phát sinh. N13: Vốn đầu tư của chủ sở hữu Trong năm 2008 không có một quyết định nào về tăng vốn chủ sở hữu, do vậy số dư khoản mục vốn đầu tư của chủ sỏ hữu không thay đổi. Biểu 2.2.4b: Phân tích soát xét Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh tại khách hàng XYZ Phân tích soát xét Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Khách hàng Kỳ kế toán Tham chiếu Công ty XYZ 31/12/2008 B 502 Người thực hiện: NHD Ngày thực hiện: 03/2008 Đơn vị: 1000 đồng TÊN TÀI KHOẢN Năm 2007 Năm 2008 Chênh lệch Ghi chú Số tiền % 1. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 54,471,556 108,287,382 53,815,826 99% 2. Các khoản giảm trừ doanh thu - - - - 3. Doanh thu thuần về bán hàng & cung cấp dịch vụ 54,471,556 108,287,382 53,815,826 99% N14 4. Giá vốn hàng bán 43,377,172 95,319,744 51,942,572 120% N15 5. Lợi nhuận gộp về bán hàng và cung cấp dịch vụ 11,094,384 12,967,638 1,873,254 17% 6. Doanh thu hoạt động tài chính 237,704 1,467,066 1,229,362 517% N16 7. Chi phí tài chính 5,103,731 6,727,915 1,624,184 32% N17 8. Chi phí bán hàng 3,203,853 2,983,115 (220,738) -7% N18 9. Chi phí quản lý doanh nghiệp 5,170,131 5,547,157 377,026 7% N19 10. Lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh (2,145,627) (823,483) 1,322,144 -62% 11. Thu nhập khác - - - 12. Chi phí khác - - - 13. Lợi nhuận khác - - - 14. Tổng lợi nhuận kế toán trước thuế (2,145,627) (823,483) 1,322,144 -62% N20 15.Chi phí thuế TNDN hiện hành - - - 16. Chi phí thuế TNDN hoãn lại - - - 17. Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp (2,145,627) (823,483) 1,322,144 -62% N14: Doanh thu thuần về bán hàng & cung cấp dịch vụ Doanh thu năm 2008 tăng là do Công ty đã ký kết được hai hợp đồng lớn với hai khách hàng lớn đó là Sato Singapore (giá trị doanh thu đạt gần 61 tỷ đồng) và Denson ( giá trị doanh thu đạt hơn 10 tỷ). Doanh thu bán lẻ nội địa năm nay cũng tăng lên gấp hai lần so với năm 2007. Do vậy doanh thu năm nay tăng lên đáng đáng kể là phù hợp. Vì giá trị mỗi hợp đồng bán hàng thường lớn nên số lượng hợp đồng bán hàng trong năm không nhiều, KTV đã tiến hành kiểm tra chi tiết từng hợp đồng. Qua kiểm tra cho thấy khoản mục doanh thu đã được phản ánh trung thực, hợp lý. N15: Giá vốn hàng bán Khoản mục giá vốn tăng lên với tốc độ 120% là tương đối hợp lý như đã phân tích sơ bộ, qua kiểm tra và tính toán lại, ngoại trừ khoản trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho cho số thành phẩm lỗi thời chưa được thực hiện (127,436,000 đồng) thì khoản mục này không có vấn đề trọng yếu phát sinh. N16: Doanh thu hoạt động tài chính Doanh thu hoạt động tài chính năm 2008 gồm lãi tiền gửi ngân hàng 89,132,000 đồng và lãi do chênh lệch tỷ giá 1,377,934,000 đồng chủ yếu là từ khoản công nợ phải thu khách hàng. Tuy nhiên như đã phát hiện ở khoản mục tiền gửi ngân hàng, tại thời điểm cuối năm, Công ty đã ghi nhận khoản mục tiền gửi theo tỷ giá cuối ngày của từng ngân hàng mà không theo tỷ giá liên ngân hàng nên doanh thu tài chính đã được ghi nhận tăng thêm một khoản 25,544,000 đồng. Đề nghị Công ty cần điều chỉnh lại khoản mục doanh thu tài chính và tiền gửi cho phù hợp. N17: Chi phí tài chính Chi phí tài chính phát sinh chủ yếu là chi phí lãi vay (3,670,897,000 đồng) và lỗ chênh lệch tỷ giá (971,879,000 đồng), ngoài ra tiền phí ngân hàng cũng phát sinh làm tăng chi phí tài chính thêm 195,456,000 đồng. KTV đã thực hiện tính toán lãi vay của từng hợp đồng vay, qua kiểm tra cho thấy số tiền lãi vay đã được tính đúng, các khoản lỗ chênh lệch tỷ giá cũng đã phản ánh chính xác. N18: Chi phí bán hàng Ngoài khoản chi phí khấu hao mà Công ty trích thiếu cho số phương tiện vận tải mua sắm mới trong năm thì khoản mục chi phí bán hàng không có vấn đề trọng yếu phát sinh. N19: Chi phí quản lý doanh nghiệp Chi phí quản lý doanh nghiệp không có vấn đề trọng yếu phát sinh ngoại trừ khoản chi phí khấu hao mà Công ty trích lập còn thiếu cho số thiết bị văn phòng mua mới trong năm. N20: Tổng lợi nhuận kế toán trước thuế Qua tổng hợp các vấn đề phát sinh cho thấy lỗ trước thuế bị ảnh hưởng khá nhiều bởi các khoản mục chi phí hoạt động, đặc biệt là chi phí tài chính và chi phí quản lý doanh nghiệp. Mặt khác, lỗ trước thuế năm 2008 cần phải được điều chỉnh lại do chi phí khấu hao TSCĐ và dự phòng giảm giá hàng tồn kho chưa được trích lập đầy đủ. KTV đã tập hợp các bút toán điều chỉnh ảnh hưởng đến lỗ trước thuế như sau: a, Nợ TK 641 : 99,950,000 Nợ TK 642 : 123,824,000 Có TK 214 : 223,774,000 b, Nợ TK 632 : 127,436,000 Có TK 159 : 127,436,000 Như vậy tổng lỗ kế toán trước thuế của Doanh nghiệp là: 823,483,000 +351,210,000 = 1,174,693,000 (đồng) 2.4 Tổng kết quá trình vận dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Tài chính ACAGroup TTPT được coi như là một công cụ hữu hiệu để KTV có thể thực hiện kiểm toán một cách hiệu quả và tiết kiệm chi phí. Chính vì vậy, tại hai cuộc kiêm toán ở hai khách hàng ABC và XYZ thủ tục phân tích đều được KTV áp dụng một cách linh hoạt. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV đều áp dụng TTPT sơ bộ để tìm hiểu về các khách hàng cũng như để bao quát những vùng chứa đựng nhiểu rủi ro trên BCTC của hai công ty. Tuy nhiên, đối với khách hàng XYZ là khách hàng kiểm toán năm đầu tiên, mặt khác kết quả sản xuất kinh doanh bị lỗ trong hai năm liên tiếp nên KTV thực hiện tìm hiểu thông tin ban đầu về khách hàng này rất chi tiết (tìm hiểu các thông tin chung, các chính sách kế toán áp dụng và phân tích ảnh hưởng từ môi trường bên ngoài tác động đến hoạt động kinh doanh của khách hàng). Đặc biệt, KTV chú trọng đến giả định hoạt động liên tục của doanh nghiệp nên đã thực hiện phân tích thêm các tỷ suất tài chinh cơ bản để đánh giá lại về khả năng tồn tại của giả định này. Đối với khách hàng ABC, do đây là khách hàng kiểm toán năm thứ hai, các thông tin chung đã được thu thập từ năm trước, bên cạnh đó tình hình sản xuất kinh doanh của khách hàng này tương đối khả quan nên KTV chỉ tập trung vào tìm hiểu những nội dung cần chú ý, những thay đổi quan trọng trong chính sách kế toán và phân tích thêm về biến động thị trường, ảnh hưởng từ phía nhà cung cấp và khách hàng. Trong giai đoạn thực hiện kiêm toán, tùy thuộc vào tình hình cụ thể của từng khách hàng mà KTV lựa chọn khoản mục trọng yếu và khả thi để thực hiện TTPT chi tiết, vì nguồn thông tin thu thập để phân tích cần phải có tính độc lập tương đối và đáng tin cậy. Đối với khách hàng ABC, do khoản mục doanh thu của công ty này tăng lên rất mạnh so với năm trước, mặt khác số lượng khách hàng của ABC khá nhiều nên KTV không thể thực hiện kiểm tra chi tiết toàn bộ nghiệp vụ phát sinh về doanh thu, thêm vào đó hệ thống kiểm soát nội bộ của ABC được đánh giá là có hiệu lực nên nguồn thông tin thu thập đáng tin cậy. Do vậy KTV đã thực hiện phân tích tính hợp lý của khoản mục này biến động qua các tháng. Đối với khách hàng XYZ, số lượng khách hàng và hợp đồng bán hàng trong năm của công ty này không nhiều nên KTV đã thực hiện kiểm tra chi tiết mà không sử dụng TTPT. Thay vào đó, cơ cấu TSCĐ/Tổng tài sản của doanh nghiệp khá lớn, khoản mục HMLK của doanh nghiệp năm nay tăng khá nhiều so với năm trước nên KTV đã chọn khoản mục HMLK để thực hiện TTPT chi tiết kết hợp cùng thủ tục bắt buộc trong phần hành TSCĐ theo chương trình kiểm toán của ACAGroup. Như vậy, TTPT chi tiết trong giai đoạn thực hiện kiêm toán được áp dụng đối với khoản mục nào là phụ thuộc vào tình hình tài chính cụ thể của từng khách hàng cũng như phán đoán nghề nghiệp của KTV song các bước thực hiện vẫn theo quy trình chung. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, KTV thực hiện TTPT soát xét trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của cả hai khách hàng. KTV đều thực hiện đánh giá lại các chênh lệch trên BCTC, song đối với mỗi khách hàng, KTV tập trung vào phân tích kỹ hơn những khoản mục trọng yếu của khách hàng đó đồng thời xem xét khả năng tồn tại những sai phạm chưa được phát hiện trong hai giai đoạn trước. TTPT soát xét cũng được coi như là một bước chuẩn bị trước khi KTV đưa ra BCTC sau điều chỉnh. Mặc dù có những điểm khác biệt nhất định nhưng việc thực hiện TTPT của ACAGroup tại hai khách hàng ABC và XYZ đều tuân theo một quy trình chung, được thể hiện ở sơ đồ sau: Biểu 2.4: Khái quát quy trình vận dụng TTPT trong các giai đoạn của quá trình kiểm toán BCTC tại ACAGroup Thực hiện kiểm toán TTPT chi tiết Xây dựng mô hình Xem xét mức độ tin cậy và tính độc lập của thông tin Ước tính và so sánh giá trị Phân tích nguyên nhân và phát hiện kiểm toán Kết thúc kiểm toán TTPT soát xét So sánh thông tin Phân tích kết quả Thu thập thông tin So sánh thông tin Đánh giá kết quả TTPT sơ bộ Lập kế hoạch kiểm toán CHƯƠNG III: MỘT SỐ NHẬN XÉT VÀ KIẾN NGHỊ VỀ VIỆC VẬN DỤNG THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG KIỂM TOÁN BCTC TẠI CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN VÀ TƯ VẤN TÀI CHÍNH (ACAGROUP) 3.1 Những ưu điểm trong quy trình thực hiện thủ tục phân tích trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại ACAGroup Cùng với quá trình phát triển, phương pháp kiểm toán của ACAGroup ngày càng được đổi mới để trở nên khoa học hơn và phù hợp hơn với tính chất phức tạp, đa dạng trong tình hình tài chính của mỗi khách hàng. Tại ACAGroup, phương pháp kiểm toán bao gồm nhiều loại thủ tục kiểm toán, song yêu cầu đặt ra cho KTV là cần phải có sự kết hợp khéo léo giữa các loại thủ tục ấy. TTPT là một công cụ hữu ích và hiệu quả trong quá trình thực hiện kiểm toán, nó có thể đem lại bằng chứng kiểm toán chất lượng cao song chi phí kiểm toán để thực hiện lại thấp hơn đáng kể so với thủ tục kiểm tra chi tiết. Thấy rõ được vai trò và tính hiệu quả của việc áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC, các KTV của ACAGroup đã vận dụng loại công cụ này một cách tối đa và linh hoạt vào mỗi cuộc kiểm toán cụ thể. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV thực hiện TTPT sơ bộ để đạt được sự hiểu biết ban đầu về khách hàng. TTPT trong giai đoạn này được vận dụng tùy thuộc vào tình hình cụ thể của từng khách hàng. KTV thực hiện thu thập, tìm hiểu các thông tin chung đồng thời cũng tìm hiểu các chính sách kế toán mà khách hàng áp dụng. Bên cạnh đó, KTV đã thực hiện phân tích ảnh hưởng của các nhân tố từ môi trường kinh doanh bên ngoài tác động tới tình hình hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Mặt khác, đối với thực trạng cụ thể của mỗi khách hàng, KTV sẽ thực hiện tìm hiểu tập trung vào những vấn để quan trọng, có ảnh hưởng tới việc lập BCTC. Chẳng hạn như đối với khách hàng kiểm toán năm đầu và khách hàng kiểm toán đã nhiều năm thì quá trình thu thập thông tin và phân tích cũng khác nhau. Trong giai đoạn này, kỹ thuật phân tích ngang đã được KTV sử dụng một cách tối đa để phân tích các chỉ tiêu trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh giữa hai năm tài chính, qua đó để thấy được những biến động bất thường lớn giữa năm nay so với năm trước và khoanh vùng rủi ro sai phạm. Đặc biệt trong giai đoạn này, KTV còn có thể sử dụng cả kỹ thuật phân tích dọc (phân tích một số chỉ tiêu tài chính cơ bản) trong trường hợp cần thiết và đối với những khách hàng có tình hình tài chính mà KTV cho rằng không được khả quan. Qua việc phân tích một số chỉ tiêu tài chính cơ bản giúp cho KTV hiểu rõ hơn về cơ cấu tài chính, khả năng thanh toán, xu hướng biến động trong đầu tư của doanh nghiệp và cũng giúp KTV đưa ra những nhận xét về các xu hướng ấy có hợp lý hay không, những rủi ro kinh doanh tồn tại trong doanh nghiệp. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, TTPT chi tiết được vận dụng một cách linh hoạt theo kinh nghiệm nghề nghiệp của KTV. Kết hợp từ TTPT sơ bộ và khả năng phán đoán của mình mà KTV sẽ lựa chọn khoản mục để thực hiện phân tích. Trong giai đoạn này, KTV đã kết hợp một cách khéo léo giữa TTPT và thủ tục kiểm tra chi tiết để nhằm mục đích thu được bằng chứng có tính hiệu lực và đáng tin cậy nhất có thể, trên cơ sở tiết kiệm chi phí. Dựa vào thủ tục kiểm tra chi tiết mà nguồn dữ liệu KTV thu thập để thực hiện thủ tục phân tích có tính độc lập tương đối cao, giúp cho việc phân tích mang lại hiệu quả và độ chính xác cao hơn. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, kỹ thuật phân tích ngang tiếp tục được sử dụng trong TTPT soát xét, song về bản chất của TTPT soát xét không giống như TTPT sơ bộ. KTV tập trung vào phân tích những biến động lớn và trọng yếu hơn là những biến động nhỏ hay những biến động không trọng yếu. TTPT soát xét cũng được KTV áp dụng khá linh hoạt cho từng khách hàng. 3.2 Những hạn chế và một vài kiến nghị nhằm hoàn thiện thủ tục phân tích trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Tài chính ACAGroup Những hạn chế Đi cùng với những ưu điểm thì việc áp dụng TTPT tại Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn tài chính vẫn còn tồn tại một số hạn chế nhất định. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, khi tìm hiểu về khách hàng, KTV mới chỉ tìm hiểu khách hàng ở mức độ chung chung, chưa được thực sự cụ thể chi tiết. KTV đã thu thập và tìm hiểu về loại hình doanh nghiệp, cơ cấu tổ chức, loại hình sản phẩm cũng như các chính sách kế toán áp dụng song vẫn chưa đưa ra phân tích cụ thể về những nhân tố này tác động tới doanh nghiệp trong năm kiểm toán. Bên cạnh đó, chỉ đối với một số khách hàng có thực trạng tài chính không thực sự khả quan thì KTV mới thực hiện phân tích ảnh hưởng từ các nhân tố môi trường bên ngoài. Những biến động trong môi trường pháp lý và nền kinh tế gần như rất ít được phân tích. Bên cạnh đó, ở hầu hết các cuộc kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch, KTV chủ yếu thực hiện kỹ thuật phân tích ngang để đánh giá sơ bộ tình hình tài chính, và có thể thực hiện kỹ thuật phân tích tỷ suất tại một số rất ít các khách hàng, hơn nữa số lượng các chỉ tiêu tài chính mà KTV thực hiện phân tích cũng còn hạn chế ở mức cơ bản, chưa đa dạng. KTV thường chỉ phân tích xu hướng giữa hai năm tài chính của khách hàng mà không sử dụng các loại phân tích khác như: phân tích giữa số liệu kế hoạch và số liệu thực tế hay phân tích các chỉ số tài chính của khách hàng với chỉ số chung của ngành, so sánh giữa tình hình tài chính của khách hàng với các công ty cùng loại hình và đặc điểm kinh doanh,…Do vậy, trong giai đoạn này, TTPT sơ bộ áp dụng tại Công ty vẫn còn bị tương đối hạn chế, chưa tìm hiểu và phân tích hết được tính hợp lý cũng như bản chất của các nghiệp vụ phát sinh, đồng thời cũng chưa đánh giá được lợi thế so sánh của khách hàng với các công ty cùng ngành về thị trường sản phẩm tiêu thụ, về thị trường nguyên vật liệu đầu vào. Một điều đáng chú ý hơn trong giai đoạn này, đó là KTV mới chỉ áp dụng TTPT đối với Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh mà chưa tiến hành phân tích Báo cáo lưu chuyển tiền tệ, trong khi Báo cáo lưu chuyển tiền tệ giúp KTV biết rõ hơn về khả năng tạo tiền, tình hình quản lý tài sản và trách nhiệm pháp lý ngoài vốn hiện thời cũng như chi tiết về các khoản đầu tư vào tài sản sản xuất, qua đó có thể dự kiến được rủi ro có thể xảy ra và khoanh vùng sai phạm. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, KTV đã khéo léo lựa chọn loại hình phân tích cho từng khoản mục một cách phù hợp, đồng thời xây dựng mô hình ước tính tương đối chính xác. Tuy nhiên, tại ACAGroup việc áp dụng các mô hình phân tích nâng cao (như phân tích Dupont, phân tích thống kê,…) trong TTPT chi tiết còn khá hạn chế, KTV mới chỉ sử dụng những mô hình đơn giản để thực hiện phân tích. Mặt khác, khi thực hiện phân tích tỷ suất, KTV mới chỉ phân tích biến động qua thời gian giữa các tháng mà chưa thực hiện so sánh tỷ suất này với chỉ tiêu của các công ty cùng ngành trong năm. Một hạn chế nữa trong quá trình áp dụng thủ tục phân tích tại giai đoạn thực hiện kiểm toán đó là việc xác định mức độ trọng yếu. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, việc ước lượng ban đầu về mức trọng yếu chi tiết (SMT) được áp dụng cho tất cả các khoản mục trên BCTC, điều này đã dẫn đến sự san đều mức độ rủi ro giữa các khoản mục và có thể dẫn đến khả năng bỏ qua các sai phạm trọng yếu của những khoản mục chứa đựng nhiều sai phạm khi KTV chỉ tập trung vào những nghiệp vụ có số dư lớn hơn SMT và bỏ qua những chênh lệch nhỏ hơn ADPT. Điều này có thể dẫn đến những kết luận sai lầm trong quá trình kiểm toán. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, TTPT soát xét cũng bị hạn chế ở kỹ thuật phân tích ngang. Bên cạnh đó, đối với những BCTC có bút toán điều chỉnh sau giai đoạn thực hiện kiểm toán thì trong giai đoạn thứ 3 này, KTV vẫn thực hiện phân tích soát xét trên BCTC chưa điều chỉnh, điều này sẽ một phần ảnh hưởng tới khả năng phát hiện ra những sai phạm chưa tìm thấy trong hai giai đoạn trước khi thực hiện TTPT soát xét trong giai đoạn kết thúc kiểm toán. Một vài kiến nghị nhằm hoàn thiện TTPT tại ACAGroup Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán KTV cần thu thập một cách chi tiết và đầy đủ hơn nữa về các thông tin liên quan đến khách hàng và đặc biệt nên áp dụng cho tất cả các khách hàng dù lớn hay nhỏ . KTV có thể tìm hiểu thông qua các thông tin đại chúng, thông qua thông tin chung của ngành hay qua các bộ phận khác của khách hàng về đối thủ cạnh tranh, môi trường kinh doanh và pháp lý cũng như các biến động của ngành trong những năm gần đây. Bên cạnh đó, KTV cũng cần phân tích và tìm hiểu thêm về nhu cầu và biến động của sản phẩm trên thị trường. Từ đó đưa ra những phân tích về khó khăn và thuận lợi của khách hàng trong năm. Bên cạnh việc áp dụng kỹ thuật phân tích xu hướng vào tình hình thực tế hai năm tài chính của khách hàng, KTV cần đa dạng đối tượng phân tích hơn nữa khi áp dụng kỹ thuật này. Chẳng hạn, KTV có thể phân tích số liệu thực tế với số liệu dự toán, hoặc có thể kết hợp giữa phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất để đánh giá về các chỉ tiêu tài chính của khách hàng qua các năm. Mặt khác, khi phân tích các chỉ tiêu tài chính cơ bản, KTV cần xây dựng cho mình hệ thống các tỷ suất tài chính phù hợp với từng ngành, từng lĩnh vực sản xuất để làm cơ sở cho việc so sánh các tỷ suất của khách hàng với các chỉ tiêu tài chính chung của ngành, từ đó có thể thấy được vị thế của công ty so với các đơn vị khác. Ngoài việc phân tích các tỷ suất tài chính cơ bản như đã thực hiện đối với khách hàng XYZ, KTV có thể phân tích chi tiết thêm một số tỷ suất sau: Tỷ suất thanh toán tức thời: thông qua tỷ suất này KTV có thể đánh giá được tính hợp lý của việc sử dụng vốn bằng tiền trong thanh toán qua đó không những giúp KTV kiểm tra được khoản mục tiền mà còn đánh giá được tình trạng tài chính một cách cụ thể hơn. Vốn bằng tiền Tỷ suất thanh toán tức thời = Nợ ngắn hạn Nhóm tỷ suất giúp KTV nhìn nhận rủi ro kinh doanh của doanh nghiệp: Doanh thu bán hàng chịu Hệ số thu hồi nợ = Tổng số các khoản nợ phải thu bình quân Thời gian của kỳ phân tích Thời gian thu hồi nợ bình quân (ngày) = Hệ số thu hồi nợ Giá vốn hàng bán Hệ số vòng quay hàng tồn kho = Giá trị hàng tồn kho bình quân Thời gian hàng tồn kho Thời gian bình quân kỳ phân tích = bình quân (ngày) Hệ số vòng quay hàng tồn kho Hệ số thanh Lãi thuần từ hoạt động SXKD (trước thuế) + chi phí = toán lãi vay Lãi vay phải trả Nhóm tỷ suất thể hiện kết quả sản xuất: Tỷ lệ % hoàn thành Sản lượng thực tế trong giới hạn kế hoạch kế hoạch sản xuất = x 100 theo mặt hàng Sản lượng kế hoạch Giá trị thiệt hại do sản phẩm hỏng Hệ số sai hỏng theo giá trị = Giá thành sản xuất của toàn bộ thành phẩm Cùng với việc phân tích Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, KTV nên thực hiện phân tích cả Báo cáo lưu chuyển tiền tệ. Báo cáo lưu chuyển tiền tệ là một bộ phận hợp thành của BCTC, nó cung cấp thông tin giúp người sử dụng đánh giá các thay đổi trong tài sản thuần, cơ cấu tài chính, khả năng chuyển đổi của tài sản thành tiền, khả năng thanh toán và khả năng của doanh nghiệp trong việc tạo ra các luồng tiền trong quá trình hoạt động. Báo cáo lưu chuyển tiền tệ đồng thời cũng làm tăng khả năng đánh giá khách quan tình hình hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp và khả năng so sánh giữa các doanh nghiệp. Chính vì vậy, để xác định rủi ro đầy đủ và chính xác thì KTV nên thực hiện thủ tục phân tích với cả Báo cáo lưu chuyển tiền tệ của khách hàng. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán Khi thực hiện phân tích biến động của số dư khoản mục qua các tháng trong năm, KTV có thể phân tách số dư khoản mục đó thành các số dư nhỏ hơn để thực hiện phân tích chi tiết. Vì khi phân tích số dư ở cấp độ càng chi tiết thì độ chính xác và rủi ro trong phân tích sẽ giảm xuống rất nhiều, do vậy số dư tổng hợp cũng sẽ được bao quát và đánh giá chính xác hơn. Chẳng hạn, khi phân tích khoản mục doanh thu, KTV có thể phân tách khoản mục này theo từng loại sản phẩm và loại hình dịch vụ để xem xét biến động của mỗi loại sản phẩm, dịch vụ đó. Hoặc KTV cũng có thể phân tách khoản mục doanh thu theo số lượng khách hàng (nếu như số lượng này không quá lớn) hoặc theo thị trường tiêu thụ (như doanh thu xuất khẩu và doanh thu bán hàng trong nước, doanh thu khu vực phía Bắc và doanh thu khu vực phía Nam, vv…). Trong quá trình phân tích, KTV nên kết hợp sử dụng các biểu đồ biểu diễn để qua đó có thể làm tăng khả năng phân tích từ trực quan và đồng thời cũng có thể phân tích mối quan hệ giữa nhiều chỉ tiêu với nhau. Ví dụ, KTV có thể sử dụng biểu đồ để phân tích cùng một lúc mối quan hệ giữa các chỉ tiêu Doanh thu – giá vốn – chi phí bán hàng, hoặc cũng có thể phân tích mối quan hệ giữa các chỉ tiêu Tổng quỹ lương thực tế - tổng quỹ lương dự toán – số lượng lao động bình quân năm, hay mối quan hệ giữa chi phí nguyên vật liệu trực tiếp – chi phí nhân công trực tiếp – chi phí sản xuất chung, vv… Cùng với việc sử dụng các loại phân tích cơ bản như: phân tích tỷ suất, phân tích tính hợp lý, phân tích xu hướng thì KTV cần kết hợp cả các kỹ thuật phân tích nâng cao như mô hình phân tích Dupont, phân tích thống kê, các mô hình phân tích này mang tính tổng quát rất cao vì KTV có thể đồng thời phân tích được mối liên hệ giữa các chỉ tiêu tài chính liên quan. Phân tích theo mô hình Dupont là việc phân tích mà trong đó một chỉ tiêu tài chính được phân tích dưới dạng tổng hợp từ các chỉ tiêu tài chính khác. Bản chất của phương pháp này là tách một tỷ suất tổng hợp thành tích số của một số tỷ suất có mối liên hệ với nhau, do đó cho phép kiểm toán viên xem xét ảnh hưởng của các tỷ suất đó tới tỷ suất tổng hợp. Ví dụ dưới đây là một mô hình để KTV có thể sử dụng phân tích: Lợi nhuận sau thuế Lợi nhuận sau thuế Doanh thu thuần = x Tài sản bình quân Doanh thu thuần Tài sản bình quân Hay: Tỷ suất sinh lời Hệ số sinh lời của Số vòng quay của = x của tài sản doanh thu thuần tài sản bình quân (ROA) (ROS) (SOA) Dựa vào mô hình trên, ta có thể phân tích được tỷ suất sinh lời của tài sản theo hệ số sinh lời của doanh thu thuần và số vòng quay của tài sản bình quân. Bên cạnh sử dụng mô hình Dupont, ta cũng có thể sử dụng mô hình phân tích thống kê (hay phân tích hồi quy). Đây là mô hình giúp kiểm toán viên có thể đánh giá về giá trị của một biến dựa vào giá trị của các biến khác trên môi tương quan về thời gian. Theo cách phân tích này, biến được đem ra dự đoán sẽ được xây dựng theo một mô hình quan hệ nào đó với các biến liên quan, thường được mô tả theo dạng : Yi = α + βi*Xi + εi Trong đó : Yi là biến cần dự đoán, Xi là những biến có thể biết được để hỗ trợ cho dự đoán, α và βi là các tham số hồi quy dùng để xác định mối quan hệ giữa Xi và Yi, εi là sai số ngẫu nhiên phản ánh mối quan hệ không thể dự đoán một cách chính xác. KTV có thể áp dụng mô hình này vào phân tích mối quan hệ giữa tổng doanh thu và số lượng sản phẩm: Tổng doanh thu = Đơn giá sản phẩm i x số lượng sản phẩm i ± sai số dự đoán Mô hình này được sử dụng trong điều kiện đơn giá sản phẩm bán tương đối ổn định, khi đó biến cần dự đoán (Yi) là tổng doanh thu, số lượng từng loại sản phẩm sẽ là những biến có thể biết được (Xi) và đơn giá từng loại sản phẩm sẽ là tham số hồi quy (βi). Khi TTPT được sử dụng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán thì loại thủ tục này cũng được coi như là một loại thử nghiệm cơ bản. Do vậy KTV nên sử dụng cả đối tượng phân tích là Báo cáo lưu chuyển tiền tệ khi phân tích các khoản mục tiền, công nợ hay các khoản đầu tư để đánh giá các thay đổi trong tài sản thuần, cơ cấu tài chính, khả năng chuyển đổi thành tiền của tài sản, khả năng thanh toán và khả năng tạo ra các luồng tiền trong quá trình hoạt động của doanh nghiệp. Về việc xác định mức độ trọng yếu, theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam 300, sau khi xác định được mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu, KTV cần phải thực hiện việc phân bổ mức trọng yếu này cho từng khoản mục cụ thể. Tuy nhiên, tại ACAGroup, trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, công việc này mới chỉ dừng lại ở việc xác định các giá trị MPP, SMT, và ADPT. Việc phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục cụ thể không được thực hiện. Điều này có nghĩa mức trọng yếu chi tiết (SMT) và chênh lệch kiểm toán chấp nhận được (ADPT) được áp dụng chung cho tất cả các khoản mục trên BCTC, do vậy sẽ dẫn đến khả năng đưa ra kết luận không chính xác khi các sai phạm tập trung vào một hoặc một vài khoản mục.Vì trong quá trình phân tích chỉ có những chênh lệch lớn hơn mức chênh lệch ADPT mới được KTV kiểm tra, trong khi đó những chênh lệch nhỏ hơn ADPT vẫn có thể tồn tại khả năng sai phạm do mang tính dây chuyền, gây ảnh hưởng tới BCTC. Vì vậy khi tiến hành phân tích, KTV cần lập riêng mức độ trọng yếu cho từng chu trình, khoản mục cụ thể dựa vào phán đoán nghề nghiệp của mình để hạn chế được rủi ro trong quá trình thực hiện TTPT, nhằm mục đích thu được bằng chứng kiểm toán có tính hiệu lực cao. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán Trong giai đoạn này, KTV cũng cần thực hiện đa dạng hơn loại hình phân tích trong TTPT soát xét. Mặt khác, đối với những BCTC có sai phạm trọng yếu cần thực hiện điều chỉnh thì trong giai đoạn kết thúc kiểm toán này, KTV nên thực hiện phân tích soát xét trên BCTC sau khi đã điều chỉnh để có thể bao quát được những sai phạm mà hai giai đoạn kiểm toán trước chưa phát hiện được. Vì khi thực hiện soát xét trên BCTC sau khi đã điều chỉnh, nếu như vẫn còn có những biến động lớn mà KTV vẫn chưa tìm được lý giải hợp lý thì KTV sẽ tiếp tục tìm hiểu nguyên nhân và phân tích để tìm ra bằng chứng cho những biến động chưa được giải thích hợp lý này. Như vậy, khả năng bao quát sai phạm sẽ được đảm bảo hơn là phân tích soát xét lại BCTC chưa điều chỉnh. Do mỗi cuộc kiểm toán tại ACAGroup vẫn còn khá bị hạn chế bởi thời gian thực hiện, cho nên điều này đã ảnh hưởng tới việc thực hiện đầy đủ và chi tiết tất cả các thủ tục kiểm toán đối với từng khách hàng. Chính vì vậy, Công ty cần có kế hoạch điều chỉnh thời gian cho mỗi cuộc kiểm toán hợp lý hơn, đảm bảo cho quá trình kiểm toán có thể thực hiện đầy đủ và chi tiết các thủ tục, qua đó góp phần nâng cao chất lượng kiểm toán. KẾT LUẬN Sau gần 4 tháng thực tập tại Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Tài chính (ACAGroup), kiến thức đọng lại trong em không chỉ là việc nắm bắt đặc điểm hoạt động kinh doanh và công tác tổ chức kiểm toán tại ACAGroup, mà cùng với những tìm hiểu đó em còn được hiểu biết thêm về nhiều kiến thức thực tế, những đặc trưng riêng của ngành kiểm toán và bước đầu được tiếp xúc với công việc kiểm toán. Quá trình thực tập đã giúp em có được sự liên hệ giữa lý thuyết được học ở nhà trường và việc áp dụng lý thuyết vào thực tế, cụ thể là việc áp dụng lý thuyết đó tại Công ty Kiểm toán và Tư vấn tài chính (ACAGroup). Do những kiến thức đã học mới chỉ dừng lại trên sách vở và mang tính lý thuyết, vì vậy mà những kiến thức thu thập được trong kỳ thực tập tại ACAGroup đối với em vô cùng mới mẻ và bổ ích, nó giúp em hiểu được sự đa dạng trong quá trình áp dụng những tiêu chuẩn và chuẩn mực chung vào quá trình thực hiện kiểm toán, đồng thời cũng thấy được cần phải có sự thông thạo, linh hoạt, nhạy bén của những người làm kiểm toán. Điều đó đã đặt ra nhu cầu phải không ngừng hoàn thiện và nâng cao trình độ chuyên môn cũng như các kỹ năng hỗ trợ khác để có thể thực hiện tốt được công việc của mình. Bên cạnh việc học hỏi thêm những kỹ năng xử lý thông tin, các kỹ năng kế toán, kiểm toán khác, em còn tích luỹ cho mình được một vốn kiến thức xã hội, một chút vốn sống nho nhỏ để tự tin hơn và bắt đầu cho một tương lai mới khi ra trường. Do hạn chế về kinh nghiệm, kiến thức cũng như thời gian tìm hiểu nên Chuyên đề thực tập tốt nghiệp của em không tránh khỏi nhiều thiếu sót và bất cập, vì vậy em rất mong nhận được sự tham gia góp ý của thầy giáo hướng dẫn cũng như các anh chị KTV trong Công ty để Chuyên đề thực tập tốt nghiệp của em được hoàn thiện hơn nữa. Em xin chân thành cảm ơn PGS.TS.Ngô Trí Tuệ người đã trực tiếp hướng dẫn em làm Chuyên đề và em cũng xin chân thành cảm ơn BGĐ cùng các anh chị nhân viên trong Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Tài chính (ACAGroup) đã giúp đỡ nhiệt tình, tạo điều kiện cho em hoàn thành Chuyên đề này. Một lần nữa em xin chân thành cảm ơn ! Hà nội, tháng 4 năm 2009 Sinh viên thực hiện Vũ Thị Trang DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO Hệ thống Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam – Bộ Tài chính – Nhà xuất bản Tài chính. Giáo trình Kiểm toán tài chính – GS.TS.Nguyễn Quang Quynh – TS.Ngô Trí Tuệ - Nhà xuất bản Đại học Kinh tế Quốc dân, 2006. Giáo trình Lý thuyết kiểm toán – GS.TS.Nguyễn Quang Quynh – Nhà xuất bản Tài chính, 2005. Giáo trình Phân tích Báo cáo tài chính – PGS.TS.Nguyễn Năng Phúc – Nhà xuất bản Đại học Kinh tế Quốc dân, 2008. Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20 tháng 3 năm 2006 về việc ban hành Chế độ kế toán doanh nghiệp. Quyết định số 206/2003/QĐ-BTC ngày 12 tháng 12 năm 2003 về Chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao TSCĐ. Các tài liệu nội bộ của Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Tài chính ACAGroup.