Đề án Bàn về chế độ hạch toán chi phí dự phòng

LỜI MỞ ĐẦU Trong những năm gần đây, nền kinh tế nước ta đã và đang mở cửa, hội nhập với nền kinh tế thế giới đã mở ra những cơ hội cho sự phát triển của các doanh nghiệp. Kế toán là một trong những hoạt động không thể thiếu trong mỗi doanh nghiệp hoạt động sản xuất kinh doanh. Xử lý các khoản dự phòng là một trong những vấn đề không đơn giản trong công tác kế toán, các khoản này liên quan trực tiếp tới đến doanh thu, chi phí, kết quả lợi nhuận và số thuế thu nhập phải nộp của doanh nghiệp. Chính vì vậy mà nó thu hút sự quan tâm của nhiều đối tượng khác nhau, từ những nhà nghiên cứu ban hành các chính sách chế độ quản lý đến các doanh nghiệp khi thực hiện chính sách chế độ và các cơ quan thuế, thanh tra hay kiểm toán...Việc lập, xử lý và hoàn nhập các khoản dự phòng là một đòi hỏi thiết yếu đối với mọi doanh nghiệp nhằm giúp doanh nghiệp xác định được giá trị thực tế tài sản của mình. Xuất phát từ tầm quan trọng của việc lập, xử lý và hoàn nhập các khoản dự phòng em xin chọn đề tài: “ Bàn về chế độ hạch toán chi phí dự phòng”. Nội dung bài viết bao gồm hai phần: Phần I: Tổng quan về chế độ kế toán hạch toán chi phí dự phòng Phần II:Phương hướng hoàn thiện chế độ hạch toán chi phí dự phòng Em rất mong nhận được ý kiến nhận xét của các thầy cô trong Khoa để bài viết được hoàn thiện. Em xin chân thành cảm ơn! CHƯƠNG I: TỔNG QUAN VỀ CHẾ ĐỘ HẠCH TOÁN CHI PHÍ DỰ PHÒNG Cơ sở lý luận về chi phí dự phòng Khái niệm và phân loại: Khái niệm: Dự phòng thực chất là việc ghi nhận trước một khoản chi phí thực tế chưa thực chi vào chi phí kinh doanh, chi phí đầu tư tài chính của niên độ báo cáo để có nguồn tài chính cần thiết bù đắp những thiệt hại có thể sẽ xảy ra trong niên độ liền sau. Dự phòng làm tăng tổng số chi phí, do vậy nó đồng nghĩa với sự tạm thời giảm thu nhập ròng của niên độ báo cáo – niên độ lập dự phòng. Phân loại: Doanh nghiệp được trích lập các khoản dự phòng sau: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Dự phòng tổn thất các khoản đầu tư tài chính Dự phòng nợ phải thu khó đòi Dự phòng phải trả Vai trò và ý nghĩa của việc lập dự phòng: Việc trích lập và hoàn nhập các khoản dự phòng đóng vai trò như là một trong những giải pháp để hạn chế bớt những thiệt hại có thể xảy ra trong niên độ kế toán sau và để chủ động hơn về tài chính trong các trường hợp xảy ra rủi ro do các tác nhân khách quan giảm giá vật tư, hàng hoá, giảm giá các khoản vốn đầu tư trên thị trường chứng khoán, thị trường vốn... hoặc thất thu các khoản nợ phải thu có thể phát sinh... Các khoản dự phòng giảm giá và dự phòng phải thu khó đòi không chỉ quan trọng đối với bản thân doanh nghiệp mà còn rất quan trọng đối với quản lý nhà nước, được thể hiện trên các phương diện sau: Về phương diện kinh tế: Hành vi dự phòng cho phép các doanh nghiệp luôn thực hiện được nguyên tắc theo giá phí gốc lại vừa có thể ghi nhận trên các bản cân đối kế toán của mình giá trị thực tế của tài sản. Việc xác định đúng giá trị thực tế của các tài sản trong doanh nghiệp là rất cần thiết, nó giúp các nhà quản trị doanh nghiệp có những thông tin trung thực, chính xác về tình hình tài sản của doanh nghiệp mình từ đó có kế hoạch sản xuất và có những quyết định kinh doanh hợp lý. Về phương diện tài chính: Do dự phòng giảm giá và dự phòng phải thu khó đòi làm giảm lợi nhuận của niên độ nên doanh nghiệp tích luỹ được một số vốn đáng lẽ được phân chia. Chính số vốn này đã tạo lập cho doanh nghiệp một quỹ tiền tệ để bù đắp các khoản giảm giá tài sản thực sự phát sinh, tài trợ các khoản chi phí hoặc lỗ đã được dự phòng khi các khoản đó phát sinh ở niên độ sau này và có điều kiện khắc phục trước mắt những thiệt hại có thể xảy ra trong kinh doanh. Thực chất các khoản dự phòng là một nguồn tài chính của doanh nghiệp, tạm thời nằm trong các tài sản lưu động trước khi sử dụng thực thu. Về phương diện thuế: Dự phòng giảm giá được ghi nhận như một khoản chi phí làm giảm lợi nhuận phát sinh để tính toán ra số lợi nhuận thực tế từ đó đưa ra một cách chính xác số thuế mà doanh nghiệp phải nộp. Trên góc độ quản lý nhà nước, dự phòng và những lợi ích của nó được nhìn nhận như là một đối sách tài chính cần thiết để duy trì doanh nghiệp, tạo nguồn thu lâu dài cho ngân sách nhà nước. Việc trích lập dự phòng còn có ý nghĩa trong đảm bảo thực hiện nguyên tắc thận trọng của kế toán. Khi có nghi ngờ về các nghiệp vụ do không chắc chắn về những sự kiện sẽ xảy ra trong tương lai, lúc đó kế toán viên cần thận trọng trong việc lựa chọn giải pháp ghi nhận nhiệm vụ, để đảm bảo rằng báo cáo tài chính sẽ không công bố tài sản và thu nhập vượt quá khả năng thực tế. Vì vậy, căn cứ vào những sự kiện đã xảy ra trong hiện tại vào cuối mỗi niên độ kế toán, kế toán sẽ tiến hành lập dự phòng đối với những rủi ro và chi phí có thể phát sinh trong tương lai để thực hiện nguyên tắc thận trọng của kế toán. Thời điểm và nguyên tắc xác lập các khoản dự phòng Theo thông tư 13/2006/TT-BTC ban hành ngày 27/02/2006 của Bộ Tài chính thì “ Thời điểm lập và hoàn nhập các khoản dự phòng là thời điểm cuối kỳ kế toán năm”. Trường hợp doanh nghiệp được Bộ Tài chính chấp thuận áp dụng năm tài chính khác với năm dương lịch (bắt đầu từ ngày 1/1 và kết thúc 31/12 hàng năm) thì thời điểm lập dự phòng là ngày cuối cùng của năm tài chính. Riêng đối với các doanh nghiệp niêm yết phải lập báo cáo tài chính giữa niên độ thì được trích lập và hoàn nhập dự phòng cả thời điểm lập báo cáo tài chính giữa niên độ. Khi lập dự phòng, kế toán phải căn cứ vào các bằng chứng tin cậy như sự biến động thực tế về giá hàng tồn kho, giá chứng khoán… đồng thời phải tiến hành lập dự phòng riêng cho từng loại vật tư, hàng hoá…Sau đó phải tổng hợp toàn bộ các khoản dự phòng vào bảng kê chi tiết dự phòng từng loại. Doanh nghiệp phải thành lập các khoản dự phòng và xử lý tổn thất thực tế của vật tư hàng hoá tồn kho, các khoản đầu tư tài chính, các khoản nợ không có khả năng thu hồi. Riêng việc trích lập dự phòng chi phí bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp thì thực hiện theo hợp đồng họăc cam kết với khách hàng. Thành phần Hội đồng gồm: Giám đốc, Kế toán trưởng, các trưởng phòng có liên quan và một số chuyên gia nếu cần. Giám đốc doanh nghiệp quyết định thành lập Hội đồng. Chế độ hạch toán chi phí dự phòng Phương pháp hạch toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho Đối tượng: Đối tượng lập dự phòng bao gồm nguyên vật liệu, dụng cụ dùng cho sản xuất, vật tư, hàng hoá, thành phẩm tồn kho (gồm cả hàng tồn kho, bị hư hỏng, kém mất phẩm chất, lạc hậu mốt, lạc hậu kỹ thuật, lỗi thời, ứ đọng, chậm luân chuyển), sản phẩm dở dang, chi phí dịch vụ dở dang (gọi tắt là hàng tồn kho) mà giá gốc ghi trên sổ kế toán cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện được và đảm bảo điều kiện sau: Có hoá đơn, chứng từ hợp pháp theo quy định của Bộ Tài chính hoặc các bằng chứng khác chứng minh giá vốn hàng tồn kho. Là những vật tư hàng hoá thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp tồn kho tại thời điểm lập báo cáo tài chính. Trường hợp nguyên vật liệu có giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn so với giá gốc nhưng giá bán sản phẩm dịch vụ được sản xuất từ nguyên vật liệu này không bị giảm giá thì không được trích lập dự phòng giảm giá nguyên vật liệu tồn kho đó. 1.2.1.2.Phương pháp lập dự phòng: Theo thông tư số 13/2006/TT – BTC, mức trích lập dự phòng tính theo công thức sau: Mức dự phòng giảm giá vật tư hàng hóa = Lượng vật tư hàng hóa thực tế tồn kho tại thời điểm lập báo cáo tài chính x Giá gốc hàng tồn kho theo sổ kế toán - Giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho Giá gốc hàng tồn kho bao gồm: Chi phí mua, chi phí chế biến và các chi phí liên quan trực tiếp khác theo quy định tại chuẩn mực kế toán số 02 – Hàng tồn kho ban hành kèm theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ trưởng Bộ Tài chính. Giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho (giá trị dự kiến thu hồi) là giá bán ước tính của hàng tồn kho trừ chi phí để hoàn thành sản phẩm và chi phí tiêu thụ (ước tính). Mức lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được tính cho từng loại hàng tồn kho bị giảm giá và tổng hợp toàn bộ vào bảng kê chi tiết. Bảng kê là căn cứ để hạch toán vào giá vốn hàng bán (giá thành toàn bộ sản phẩm hàng hoá tiêu thụ trong kỳ) của doanh nghiệp. Riêng dịch vụ cung cấp dở dang việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho tính theo từng loại dịch vụ có mức giá riêng biệt. Cần chú ý, khi trích lập dự phòng NVL thì không căn cứ vào chênh lệch giữa giá ghi sổ và giá thực tế trên thị trường của NVL mà căn cứ vào chênh lệch giữa giá ghi sổ và giá thực tế trên thị trường của thành phẩm tạo ra từ các loại NVL đó. 1.2.1.3. Tài khoản sử dụng : Để phản ánh tình hình lập, xử lý và hoàn nhập các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, ta sử dụng tài khoản 159 – Dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Kết cấu nội dung ghi như sau: Bên Nợ phản ánh số dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã hoàn nhập trong kỳ Bên Có phản ánh số dự phòng hàng tồn kho được trích lập trong kỳ. Số dư Có phản ánh số dự phòng giảm giá hàng tồn kho hiện có Tài khoản 159 được mở chi tiết cho từng nhóm hàng tồn kho và từng hàng cụ thể 1.2.1.4. Phương pháp hạch toán: Tại thời điểm lập dự phòng nếu giá gốc hàng tồn kho cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho thì phải trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Nếu số dự phòng giảm giá phải trích lập bằng số dư khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, thì doanh nghiệp không phải trích lập khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Nếu số dự phòng giảm giá phải trích lập cao hơn số dư khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, thì doanh nghiệp trích thêm vào giá vốn hàng bán của doanh nghiệp phần chênh lệch. Ghi: Nợ TK 632 – Giá vốn hàng bán (chi tiết dự phòng giảm giá hàng tồn kho) Có TK 159 - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Nếu số dự phòng phải trích lập thấp hơn số dư khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, thì doanh nghiệp phải hoàn nhập phần chênh lệch vào thu nhập khác. Ghi: Nợ TK 159 - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Có TK 711 – Thu nhập khác Sơ đồ hạch toán TK 711 TK 159 TK632 Lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho Số phải lập năm nay lớn hơn số đã lập năm trước Số phải lập năm nay nhỏ hơn số đã lập năm trước Phương pháp hạch toán dự phòng tổn thất các khoản đầu tư tài chính: 1.2.2.1. Đối tượng: Là các chứng khoán, các khoản vốn doanh nghiệp đang đầu tư vào tổ chức kinh tế khác có đủ điều kiện sau: Đối với các khoản đầu tư chứng khoán: Là các loại chứng khoán như cổ phiếu, trái phiếu công ty…được doanh nghiệp đầu tư theo đúng quy định của pháp luật. Được tự do mua bán trên thị trường mà tại thời điểm kiểm kê, lập báo cáo tài chính có giá thị trường giảm so với giá đang hạch toán trên sổ kế toán. Những chứng khoán không được phép mua bán tự do trên thị trường thì không được lập dự phòng giảm giá. Đối với các khoản vốn đầu tư của doanh nghiệp vào tổ chức kinh tế là đơn vị thành viên, công ty trách nhiệm hữu hạn một thành viên, công ty trách nhiệm hữu hạn hai thành viên trở lên, công ty cổ phần, hợp danh, liên doanh, liên kết và các khoản đầu tư dài hạn khác phải trích lập dự phòng nếu tổ chức kinh tế mà doanh nghiệp đầu tư đang bị lỗ ( trừ trường hợp lỗ theo kế hoạch đã được xác định trong phương án kinh doanh trước khi đầu tư ). 1.2.2.2. Phương pháp lập dự phòng: Số dự phòng phải lập cho niên độ liền sau niên độ báo cáo được tính toán trên 2 căn cứ: thực tế diễn biến giá chứng khoán xảy ra trong niên độ báo cáo (niên độ N) và dự báo giá thị trường chứng khoán doanh nghiệp đang cầm giữ sẽ xảy ra trong năm liền sau (năm N+1). Trên cơ sở đã biết doanh nghiệp xác định số dự phòng cần lập cho năm tiếp theo bằng các công việc sau: Bước 1: Kiểm kê số chứng khoán hiện có theo từng loại Bước 2: Lập bảng kê chứng khoán về số lượng và giá trị mua vào, đối chiếu với giá thị trường vào ngày kiểm kê (ngày cuối niên độ báo cáo – niên độ xảy ra việc lập dự phòng). Có thể lập bảng kê dự phòng theo mẫu thiết kế sau: (trang bên) Bước 3: Tính mức dự phòng phải lập cho niên độ sau theo loại chứng khoán nào có mức giá thị trường tại ngày kiểm kê thấp hơn giá ghi sổ thời điểm mua vào của chứng khoán. Số hiệu tài khoản Loại chứng khoán Số lượng Giá đơn vị mua vào Giá tại ngày kiểm kê Mức dự phòng cần lập 121 Cổ phiếu A 228 Trái phiếu B ….. Cộng Các loại chứng khoán đầu tư: Mức trích lập dự phòng tính theo công thức sau: Mức dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán = Số lượng chứng khoán bị giảm giá tại thời điểm lập báo cáo tài chính x Giá chứng khoán hạch toán trên sổ kế toán - Giá chứng khoán thực tế trên thị trường Doanh nghiệp phải lập dự phòng riêng cho từng loại chứng khoán đầu tư, có biến động giảm giá tại thời điểm lập báo cáo tài chính và được tổng hợp vào bảng kê chi tiết dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư, làm căn cứ hạch toán vào chi phí tài chính của doanh nghiệp. Các khoản đầu tư tài chính dài hạn: Mức trích tối đa cho mỗi khoản đầu tư tài chính bằng số vốn đã đầu tư và tính theo công thức sau: Mức dự phòng tổn thất các khoản đầu tư tài chính = Vốn góp thực tế của các bên tại tổ chức kinh tế - Vốn chủ sở hữu thực có x Vốn đầu tư của doanh nghiệp Tổng vốn góp thực tế của các bên tại tổ chức kinh tế Vốn góp thực tế của các bên tại tổ chức kinh tế và vốn chủ sở hữu thực có được xác định trên bảng cân đối kế toán của các tổ chức kinh tế năm trước thời điểm trích lập dự phòng. Căn cứ để lập dự phòng khi vốn góp thực tế của các bên tại tổ chức kinh tế lớn hơn vốn chủ sở hữu thực có tại thời điểm báo cáo tài chính của tổ chức kinh tế. Doanh nghiệp phải lập dự phòng riêng cho từng khoản đầu tư tài chính có tổn thất và được tổng hợp vào bảng kê chi tiết dự phòng tổn thất các khoản đầu tư tài chính. Bảng kê là căn cứ để hạch toán vào chi phí tài chính của doanh nghiệp. 1.2.2.3. Tài khoản sử dụng: Để hạch toán dự phòng tổn thất các khoản đầu tư tài chính, ta sử dụng hai tài khoản: Tài khoản 129: Dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn Tài khoản 229: Dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán dài hạn Các tài khoản này dùng để phản ánh tình hình lập, xử lý và hoàn nhập các khoản dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn và dài hạn. Kết cấu nội dung ghi như sau: Bên Nợ: Hoàn nhập các khoản dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn,dài hạn ghi giảm giá chi phí báo cáo. Bên Có: Trích các khoản dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn, dài hạn ghi vào chi phí báo cáo cho năm báo cáo. Số dư bên có: Phản ánh giá trị dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn, dài hạn hiện có. 1.2.2.4. Phương pháp hạch toán: Theo thông tư số 13/2006/TT- BTC, thời điểm lập dự phòng nếu các chứng khoán do doanh nghiệp đầu tư bị giảm giá so với giá hạch toán trên sổ kế toán, các khoản trích vốn đầu tư vào tổ chức kinh tế bị tổn thất do các tổ chức kinh tế bị lỗ thì phải trích lập dự phòng tổn thất các đầu tư tài chính. Nếu số dự phòng tổn thất các khoản đầu tư tài chính phải trích lập bằng số dư khoản dự phòng, thì doanh nghiệp không phải trích lập khoản dự phòng tổn thất đầu tư tài chính. Nếu số dự phòng phải trích lập cao hơn số dư khoản dự phòng, thì doanh nghiệp trích thêm vào chi phí tài chính của doanh nghiệp phần chênh lệch. Ghi: Nợ TK 635 Chi phí tài chính Có TK 129, 229 Dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn; dài hạn Nếu số dự phòng phải trích lập thấp hơn số dư khoản dự phòng, thì doanh nghiệp hoàn nhập phần chênh lệch vào doanh thu hoạt động tài chính. Ghi: Nợ TK 129, 229 Dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn; dài hạn Có TK 515 Doanh thu hoạt động tài chính Sơ đồ hạch toán: TK 515 TK 129, 229 TK 635 Lập dự phòng tổn thất các khoản đầu tư t.chính Số phải lập năm nay lớn hơn số đã lập năm trước Số phải lập năm nay nhỏ hơn số đã lập năm trước Dự phòng nợ phải thu khó đòi: Đối tượng: Là các khoản nợ phải thu đảm bảo các điều kiện sau: Khoản nợ phải có chứng từ gốc, có đối chiếu xác nhận của khách nợ về số tiền còn nợ, bao gồm: hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ, bản thanh lý hợp đồng, cam kết nợ, đối chiếu công nợ và các chứng từ khác. Các khoản nợ không đủ căn cứ xác định là nợ phải thu theo quy định phải xử lý như một khoản tổn thất. Có đủ căn cứ xác định là khoản nợ phải thu khó đòi: Nợ phải thu đã quá hạn thanh toán ghi trên hợp đồng kinh tế, các khế ước vay nợ hoặc các cam kết nợ khác. Nợ phải thu chưa đến thời hạn thanh toán nhưng tổ chức kinh tế ( các công ty, doanh nghiệp tư nhân, hợp tác xã, tổ chức tín dụng…) đã lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể; người nợ mất tích, bỏ trốn, đang bị các cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử, đang thi hành án hoặc đã chết. Những khoản nợ quá hạn từ 3 năm trở lên coi như nợ không có khả năng thu hồi. 1.2.3.2. Phương pháp lập: Doanh nghiệp phải dự kiến mức tổn thất có thể xảy ra hoặc tuổi nợ quá hạn của các khoản nợ và tiến hành lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi, kèm theo các chứng từ chứng minh các khoản nợ khó đòi trên. Trong đó: Đối với nợ phải thu quá hạn thanh toán,mức trích lập dự phòng như sau: 30% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 3 tháng đến dưới 1 năm 50% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 1 năm đến dưới 2 năm 70% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 2 năm đến dưới 3 năm Đối với nợ phải thu chưa đến hạn thanh toán nhưng tổ chức kinh tế đã lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể; người nợ mất tích, bỏ trốn, đang bị các cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử hoặc đang thi hành án… thì doanh nghiệp dự kiến mức tổn thất không thu hồi được để trích lập dự phòng. Sau khi lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi, doanh nghiệp tổng hợp toàn bộ khoản dự phòng các khoản nợ vào bảng kê chi tiết để làm căn cứ hạch toán vào chi phí quản lý của doanh nghiệp. 1.2.3.3. Tài khoản sử dụng: Tài khoản 139 – Dự phòng nợ phải thu khó đòi Tài khoản này được sử dụng để ghi nhận về nghiệp vụ lập, xử lý thiệt hại do thất thu nợ và hoàn nhập dự phòng đã lập thừa xảy ra trong niên độ báo cáo. Kết cấu: Bên Nợ: Hoàn nhập các khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi đã lập thừa Bên Có: Lập dự phòng nợ phải thu khó đòi Số dư bên Có: Phản ánh số dự phòng phải thu khó đòi của doanh nghiệp hiện có Tài khoản 139 được mở chi tiết cho từng khoản phải thu khó đòi 1.2.3.4. Phương pháp hạch toán: Theo thông tư số 13/2006/TT- BTC, khi các khoản nợ phải thu được xác định khó đòi, doanh nghiệp phải trích lập dự phòng; nếu số dự phòng phải trích lập bằng số dư dự phòng nợ phải thu khó, thì doanh nghiệp không phải trích lập; Nếu số dự phòng phải trích lập cao hơn số dư khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi, thì doanh nghiệp phải trích thêm vào chi phí quản lý doanh nghiệp phần chênh lệch. Ghi: Nợ TK 642 Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 139 Dự phòng phải thu khó đòi Nếu số dự phòng phải trích lập thấp hơn số dư khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi, thì doanh nghiệp phải hoàn nhập phần chênh lệch vào thu nhập khác. Ghi: Nợ TK 139 – Dự phòng phải thu khó đòi Có TK 711 – Thu nhập khác Sơ đồ hạch toán: TK 711 TK 139 TK 642 Lập dự phòng nợ phải thu khó đòi Số phải lập năm nay lớn hơn số đã lập năm trước Số phải lập năm nay nhỏ hơn số đã lập năm trước Khi xoá nợ phải thu khó đòi phải căn cứ vào quyết định của cấp có thẩm quyền theo quy định hiện hành. Ghi: Nợ TK 139 – Dự phòng phải thu khó đòi Nợ TK 415 - Quỹ dự phòng tài chính Nợ TK 642 – Chi phí QLDN Có TK 131 - Phải thu của khách hàng Đồng thời ghi vào bên Nợ TK 004 - Nợ khó đòi đã xử lý (theo dõi ít nhất 5 năm tiếp theo và có biện pháp thu hồi nợ). Dự phòng phải trả: Đối tượng: Bao gồm: Là những sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp do doanh nghiệp thực hiện và đã bán hoặc bàn giao trong năm được doanh nghiệp cam kết bảo hành tại hợp đồng hoặc các văn bản quy định khác. Dự phòng phải trả tái cơ cấu doanh nghiệp Dự phòng phải trả đối với hợp đồng có rủi ro lớn mà trong đó chi phí bắt buộc phải trả cho các nghĩa vụ liên quan đến hợp đồng vượt quá những lợi ích kinh tế dự tính thu được từ hợp đồng đó, và phải lập riêng cho từng hợp đồng Dự phòng phải trả khác Phương pháp lập dự phòng: Theo thông tư số 13/2006/TT- BTC, là những sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp đã tiêu thụ trong năm và tiến hành lập dự phòng cho từng loại sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp có cam kết bảo hành. Tổng mức trích lập dự phòng bảo hành của các sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp theo quy định đã cam kết với khách hàng nhưng tối đa không vượt quá 5% tổng doanh thu tiêu thụ của các sản phẩm, hàng hoá. Sau khi lập dự phòng cho từng loại sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp doanh nghiệp tổng hợp toàn bộ khoản dự phòng vào bảng kê chi tiết. Bảng kê chi tiết là căn cứ để hạch toán vào chi phí bán hàng. Tài khoản sử dụng: Tài khoản 352 – Dự phòng phải trả Kết cấu: Bên Nợ: Ghi giảm dự phòng phải trả khi phát sinh chi phí liên quan đến khoản dự phòng đã được lập ban đầu; doanh nghiệp chắc chắn không phải chịu sự giảm giá sút về kinh tế do không phải chi trả cho nghĩa vụ nợ; hoặc số dự phòng cần lập ở kỳ kế toán này nhỏ hơn số dự phòng phải trả đã lập ở kỳ kế toán trước do chưa sử dụng hết. Bên Có: Phản ánh số dự phòng phải trả tính vào chi phí. Số dư bên Có: Phản ánh số dự phòng phải trả hiện có cuối kỳ. Phương pháp hạch toán: Theo thông tư số 13/2006/TT- BTC, phương pháp hạch toán được quy định cụ thể như sau: Tại thời điểm lập dự phòng ghi: Nợ TK 641 – Chi phí bán hàng: Bảo hành sản phẩm Nợ TK 642 – Chi phí QLDN: các khoản chi tái cơ cấu DN, hợp đồng rủi ro lớn, số dự phòng phải trả khác cần lập Có TK 352 – Dự phòng phải trả Nếu số dự phòng phải trích lập bằng số dư của khoản dự phòng, thì doanh nghiệp không phải trích lập khoản dự phòng Nếu số dự phòng bảo phải trích lập cao hơn số dư của khoản dự phòng, thì doanh nghiệp trích thêm vào chi phí bán hàng, chi phí QLDN của doanh nghiệp phần chênh lệch này. Ghi: như trên. Nếu số dự phòng phải trích lập thấp hơn số dư của khoản dự phòng, thì doanh nghiệp hoàn nhập phần chênh lệch vào thu nhập khác. Ghi: Nợ TK 352 – Dự phòng phải trả Có TK 711 – Thu nhập khác Hết thời hạn bảo hành, nếu không phải chi bảo hành hoặc không sử dụng hết số tiền dự phòng đã trích lập, số dư còn lại được hoàn nhập vào thu nhập khác. Sơ đồ hạch toán: TK 711 TK 352 TK 641 Lập dự phòng phải trả Số phải lập năm nay lớn hơn số đã lập năm trước Số phải lập năm nay nhỏ hơn số đã lập năm trước Nếu phát sinh nghiệp vụ bảo hành sản phẩm: Sơ đồ hạch toán: TK 111,152,… 1 TK 621,622,.... 2 TK 154 3 TK 352 (1): phát sinh chi phí bảo hành (2): cuối kỳ kết chuyển chi phí bảo hành thực tế phát sinh trong kỳ (3): khi sửa chữa bảo hành sản phẩm bàn giao cho khách hàng CHƯƠNG II: PHƯƠNG HƯỚNG HOÀN THIỆN CHẾ ĐỘ HẠCH TOÁN CHI PHÍ 2.1. So sánh với chuẩn mực kế toán quốc tế và kế toán Pháp: 2.1.1. So sánh với chuẩn mực kế toán quốc tế: Trong việc trích lập các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, chuẩn mực kế toán số 02 – Tồn kho ( IAS 2 ) đoạn 25 có nêu: “Giá trị hàng tồn kho có thể không thu hồi được nếu chúng bị hư hỏng hoặc chúng bị lỗi thời toàn bộ hay từng phần, hoặc giá bán của hàng hoá thay thế giảm xuống. Giá trị tồn kho cũng có thể không thu hồi nếu giá trị hoàn toàn thiệt hại ước tính hoặc giá trị ước tính phát sinh để tiêu thụ tăng lên. Việc ghi giảm giá trị tồn kho dưới mức giá chi phí cho sát với giá trị thực hiện ròng là phù hợp với quan điểm: các tài sản không được phản ánh lớn hơn giá trị thực hiện mong đợi từ việc bán hay sử dụng chúng”. Việc dự phòng giảm giá hàng tồn kho theo quy định của quốc tế, được thực hiện khi giá bán của hàng hoá thay thế bị giảm xuống, và có tính đến tổn thất của bộ phận hàng hoá tồn kho bị hư hỏng.Theo chuẩn mực số 02 – Hàng tồn kho của Việt nam ta thấy dự phòng hàng tồn kho cũng tính đến tổn thất do hàng hoá bị hư hỏng hoặc lỗi thời không tiêu thụ được hoặc phải bỏ thêm chi phí để hoàn thiện hàng hoá và bán nhưng chưa xét trường hợp giá bán của hàng hoá thay thế bị giảm. IAS 02 quy định hàng tồn kho được đánh giá tại mức thấp nhất giữa giá mua hoặc chi phí cho việc thay thế một loại hàng tồn kho nào đó, tức là: Giá hàng tồn kho để kế toán làm căn cứ lập dự phòng là giá thị trường nếu giá thị trường thấp hơn giá ghi sổ và là giá ghi sổ nếu giá ghi sổ thấp hơn giá thị trường.Còn theo chuẩn mực 02 của Việt nam thì giá hàng tồn kho để lập dự phòng là giá trị thuần có thể thực hiện được của chúng, điều này là hoàn toàn thống nhất với chuẩn mực kế toán quốc tế. Nguyên tắc này cũng được kế toán hàng tồn kho của Mỹ áp dụng vì nó đảm bảo được nguyên tắc thận trọng trong việc ghi nhận các trường hợp lỗ hoặc mất có thể xảy ra. 2.1.2. So sánh với kế toán Pháp: Khác với kế toán Việt nam, kế toán Pháp còn tính đến các khoản dự phòng giảm giá bất động sản vô hình và hữu hình được lập cho những tài sản không phải khấu hao như đất đai, nhãn hiệu, phương thức sản xuất, quyền thuê nhà…hoặc các bất động sản mặc dù đã trích khấu hao nhưng nếu có khả năng giảm giá thì vẫn phải lập dự phòng như cửa hàng ( lợi thế thương mại ), các bất động sản đặc nhượng…Việc lập dự phòng cũng tiến hành vào cuối niên độ kế toán. Trước khi lập báo cáo tài chính của năm, kế toán tiến hành kiểm kê các loại bất động sản nếu có khả năng giảm giá thì phải lập dự phòng vào chi phí kinh doanh. Nợ TK 681 – Niên khoản khấu hao và dự phòng ( chi phí kinh doanh ) Có TK 290 ( chi tiết ) – Dự phòng giảm giá bất động sản vô hình Có TK 291 ( chi tiết ) – Dự phòng giảm giá bất động sản hữu hình Trong niên độ kế toán sau nếu các bất động sản vô hình và hữu hình đã được lập dự phòng mà đem nhượng bán thì cùng với bút toán nhượng bán bất động sản cần phải hoàn nhập dự phòng đã lập cuối năm trước cho các bất động sản đó. Nợ TK 290 ( chi tiết ) – Dự phòng giảm giá bất động sản vô hình Nợ TK 291 ( chi tiết ) – Dự phòng giảm giá bất động sản hữu hình Có TK 781 – Hoàn nhập khấu hao và dự phòng ( thu nhập kinh doanh ) Khi lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho về nguyên tắc kế toán Việt nam ghi tăng Giá vốn hàng bán ( TK 632 ) còn kế toán Pháp ghi vào chi phí kinh doanh ( TK 681 ) và khi hoàn nhập dự phòng kế toán Pháp ghi tăng thu nhập kinh doanh. Bản chất của 2 cách hạch toán trên là thống nhất với nhau. Các tài khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho của kế toán Pháp được chi tiết thành: TK 319 – Dự phòng giảm giá nguyên liệu, vật liệu TK 392 – Dự phòng giảm giá các loại dự trữ sản xuất khác TK 393 – Dự phòng giảm giá sản phẩm dở dang. TK 394 – Dự phòng giảm giá dịch vụ dở dang TK 395 – Dự phòng giảm giá sản phẩm tồn kho TK 397 – Dự phòng giảm giá hàng hoá tồn kho 2.2. Hoàn thiện chế độ hạch toán chi phí dự phòng: 2.2.1. Chứng từ: Khi trích lập dự phòng giảm giá giá hàng tồn kho, cần có các chứng từ hợp lý, hợp lệ, hợp pháp là căn cứ ghi sổ và là cơ sở để chứng minh với các cơ quan chức năng như cơ quan thuế. Theo đó, thứ nhất để biết giá trị thị trường của hàng tồn kho ta cần có báo giá của các doanh nghiệp, nhà cung cấp để chứng minh giá trị thị trường của hàng tồn kho. Thứ hai, cần có biên bản kiểm nghiệm theo mẫu như trang 25 Thứ ba để biết có bao nhiêu loại hàng tồn kho, số lượng như thế nào ta cần có Biên bản kiểm kê vật tư, công cụ dụng cụ, sản phẩm, hàng hoá ( theo phụ lục trang 26) 2.2.2. Tài khoản sử dụng: Dự phòng phản ánh việc ghi nhận trước một khoản tổn thất sẽ xảy ra trong tương lai. Cũng đều là dự phòng tại sao việc mã hoá các tài khoản phản ánh dự phòng không tuân theo một nguyên tắc chung, chẳng hạn các tài khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá các khoản đầu tư tài chính luôn mang số 9 ở vị trí cuối cùng, trong khi các tài khoản phản ánh các khoản dự phòng còn lại thì không? Dự phòng được phân ra thành hai loại lớn: Dự phòng rủi ro: Loại dự phòng này phản ánh việc ghi nhận trước những khoản tổn thất sẽ xảy ra trong tương lai có liên quan đến các đối tượng đang tồn tại tại thời điểm lập dự phòng. Theo Chế độ kế toán, thuộc vào loại này có dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá chứng khoán, dự phòng bảo hành sản phẩm, dự phòng trợ cấp mất việc làm, dự phòng tranh chấp…(theo chuẩn mực kế toán số 18- Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng). Dự phòng chi phí: loại dự phòng này phản ánh khoản chi phí sẽ chi ra trong tương lai có liên quan đến hiện tại. Thuộc loại này bao gồm các khoản trích trước: trích trước sửa chữa TSCĐ, trích trước tiền lương nghỉ phép của lao động trực tiếp, trích trước chi phí ngừng sản xuất theo mùa vụ, trích trước chi phí lãi tiền vay phải trả trong trường hợp lãi vay trả sau. Chế độ kế toán không coi các khoản trích trước này là dự phòng mà là một khoản phải trả (TK 335). Có thể nhận thấy việc mã hoá các tài khoản phản ánh dự phòng trong Chế độ kế toán không dựa trên cách phân chia này. Các tài khoản dự phòng có số 9 ở vị trí cuối cùng phản ánh các khoản dự phòng (rủi ro) của các đối tượng cụ thể (hàng tồn kho, phải thu, đầu tư tài chính), không phản ánh một khoản phải trả, trong khi đó các khoản dự phòng rủi ro còn lại thể hiện một khoản phải trả (có số hiệu 33X). Cách mã hoá này nhằm phân biệt giữa dự phòng khoản phải trả và dự phòng không phải trả cho một đối tượng nào đó trong tương lai. Nếu hiểu theo cách này thì dự phòng chi phí không thuộc dự phòng phải trả? Trích trước không được xem là một khoản dự phòng mà là một khoản phải trả, vậy trả cho ai? Hiểu như vậy sẽ mâu thuẫn với cách hiểu đúng bản chất dự phòng đã nói ở trên. Giải quyết vấn đề này có hai phương án sau: Thứ nhất, việc mã hoá các tài khoản phản ánh dự phòng phân biệt hai loại: loại tài khoản phản ánh dự phòng rủi ro và loại tài khoản phản ánh dự phòng chi phí. Trong loại tài khoản này phải phân biệt được nhóm tài khoản dự phòng phải trả và nhóm tài khoản dự phòng không phải trả. Thứ hai, tiếp tục theo cách phân chia dự phòng hiện tại trong chế độ kế toán, nhưng phải nhận diện cho đúng khoản chi phí trích trước. Chí phí trích trước phải được xem là một khoản dự phòng không phải trả. Từ đó, mã hoá tài khoản phản ánh chi phí này phải tuân theo quy tắc mã hoá các tài khoản phản ánh dự phòng không phải trả. 2.2.3. Phương pháp hoàn nhập dự phòng: Theo Thông tư dự phòng số 13/2006, việc hoàn nhập các khoản dự phòng được ghi tăng thu nhập khác; chẳng hạn như hoàn nhập các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng tổn thất các khoản đầu tư tài chính, dự phòng nợ phải thu khó đòi, dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp vào thu nhập khác. Trong khi đó theo chế độ kế toán 2006, hoàn nhập các khoản dự phòng bằng cách ghi giảm giá chi phí của các hoạt động có liên quan đến các đối tượng lập dự phòng (hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho ghi giảm giá vốn hàng bán, hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi ghi giảm chi phí quản lý doanh nghiệp, hoàn nhập dự phòng bảo hành sản phẩm ghi giảm chi phí bán hàng, hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu tư tài chính ghi giảm chi phí tài chính). Vậy thực hành công tác kế toán về dự phòng tuân theo quy định nào? Lập dự phòng là ghi nhận một khoản chi phí chưa chi ra nhưng có thể xảy ra trong tương lai. Một khi chi phí đó không chi ra (tổn thất không xảy ra), khoản trích lập phải được hoàn nhập. Ngược lại với việc trích lập dự phòng làm giảm giá lợi nhuận trong kỳ, việc hoàn nhập sẽ làm tăng lợi nhuận trong kỳ. Theo lập luận này, việc hoàn nhập dự phòng, dù bằng cách ghi giảm chi phí hay ghi tăng thu nhập, đều hợp lý vì cuối cùng đều dẫn tới tăng lợi nhuận trong kỳ. Tuy nhiên, hoàn nhập bằng cách ghi giảm chi phí sẽ gián tiếp làm tăng lợi nhuận, trong khi hoàn nhập bằng cách ghi tăng thu nhập sẽ trực tiếp làm tăng lợi nhuận. Có hai hướng giải quyết như sau: Hoàn nhập của tất cả các khoản dự phòng đã lập đều được ghi thu nhập. Phương án này, một mặt bảo đảm tính thống nhất, mặt khác đơn giản hoá nghiệp vụ kế toán xử lý dự phòng nhưng vẫn phản ánh được bản chất của hoàn nhập dự phòng (tăng lợi nhuận). Hoàn nhập dự phòng chi phí được ghi giảm chi phí, hoàn nhập dự phòng rủi ro được ghi tăng thu nhập. Hướng giải quyết này sẽ phản ánh đúng hơn bản chất của phân chia dự phòng. KẾT LUẬN Trong nền kinh tế thị trường hiện nay, thực hiện chế độ hạch toán theo cơ chế thị trường có sự quản lý của nhà nước đòi hỏi các doanh nghiệp một mặt phải tự trang trải các chi phí, mặt khác phải thu được lợi nhuận, đảm bảo sự tồn tại và phát triển của doanh nghiệp. Mục tiêu đó chỉ có thể đạt được trên cơ sở quản lý chặt chẽ các loại tài sản, vật tư hàng hoá, các loại chi phí thu nhập… của doanh nghiệp. Nâng cao chất lượng thông tin kế toán thông qua việc hạch toán các khoản dự phòng sẽ giúp doanh nghiệp phản ánh chính xác hơn giá trị thực tế của tài sản, có nguồn bù đắp những tổn thất do giảm giá trị tài sản có thể xảy ra trong năm tới, và giảm được một phần thuế thu nhập phải nộp trong năm báo cáo. Qua việc nghiên cứu đề tài:”Bàn về chế độ hạch toán chi phí dự phòng” đã cho em một số kiến thức nhất định về hạch toán chi phí dự phòng theo các quy định hiện hành, để từ đó đưa ra một số ý kiến nhằm hoàn thiện chế độ hạch toán. Em xin gửi lời cảm ơn chân thành đến Thạc sỹ Hà Thị Phương Dung đã tận tình hướng dẫn giúp em hoàn thành đề tài này. Do còn hạn chế về kiến thức và kinh nghiệm, bài viết không thể tránh khỏi những thiếu sót, hạn chế vì vậy em rất mong nhận được ý kiến nhận xét của các thầy cô giáo. Em xin chân thành cảm ơn! Đơn vị ….. Mẫu số: 03- Vt Bộ phận:……… (Ban hành theo QĐ số 15/2006/QĐ- BTC ngày 20/03/2006 của Bộ trưởng BTC) BIÊN BẢN KIỂM NGHIỆM Vật tư, công cụ, sản phẩm, hàng hoá Ngày…tháng…năm… Số:………………. Căn cứ…số…ngày…tháng…năm…của…. Ban kiểm nghiệm gồm: + Ông/ Bà….Chức vụ……….Đại diện…………Trưởng ban + Ông/ Bà….Chức vụ……….Đại diện…………Uỷ viên + Ông/ Bà….Chức vụ……….Đại diện…………Uỷ viên Đã kiểm nghiệm các loại: STT Tên, nhãn hiệu, qui cách vật tư, công cụ, sản phẩm hàng hóa Mã số Phương thức kiểm nghiệm Đơn vị tính Số lượng theo chứng từ Kết quả kiểm nghiệm Ghi chú Số lượng đúng quy cách, phẩm chất Số lượng không đúng quy cách, phẩm chất A B C D E 1 2 3 F Ý kiến của Ban kiểm nghiệm………………………………….......................... Đại diện kỹ thuật Thủ kho Trưởng ban (Ký, họ tên) (Ký, họ tên) (Ký, họ tên)DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. Giáo trình kế toán tài chính – khoa kế toán Đại học Kinh tế Quốc dân 2. Giáo trình kế toán quốc tế - khoa kế toán Đại học Kinh tế Quốc dân 3. Tạp chí kế toán 4. Thông tư 13/2006/TT-BTC 5. Quyết định 15/2006/QĐ-BTC 6.Tạp chí kiểm toán 7. www.webketoan.com 8.www.danketoan.com 9. www.tapchiketoan.com 10. Nguyên lý kế toán Mỹ, Đặng Kim Cương, NXB Thống kê 11. Chế độ kế toán doanh nghiệp hướng dẫn lập chứng từ kế toán hướng dẫn ghi sổ kế toán, NXB Tài chính MỤC LỤC Trang