Đề án Bàn về chế độ hạch toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

LỜI MỞ ĐẦU Trước những biến đổi sâu sắc của nền kinh tế toàn cầu hóa, mức độ cạnh tranh về hàng hóa, dịch vụ giữa các doanh nghiệp Việt Nam trên thị trường trong nước và quốc tế ngày càng khốc liệt hơn. Nhất là khi Việt Nam đã gia nhập vào Tổ chức thương mại thế giới ( WTO ), điều này sẽ mang lại cho các doanh nghiệp Việt Nam nhiều cơ hội vô cùng quý báo và đồng thời cũng tạo ra nhiều thử thách lớn. Do đó, mỗi doanh nghiệp không những phải tự lực vươn lên trong quá trình sản xuất kinh doanh mà còn phải biết phát huy tối đa tiềm năng của mình để đạt được hiệu quả kinh tế cao nhất. Bất kỳ một doanh nghiệp hoạt động kinh doanh nào đều có mục tiêu lâu dài là lợi nhuận. Để đạt được lợi nhuận cao trong kinh doanh không ngoài biện pháp tăng doanh thu và giảm chi phí. Doanh thu chính là nguồn để doanh nghiệp trang trải các chi phí, thực hiện tái sản xuất giản đơn và tái sản xuất mở rộng, thực hiện nghĩa vụ đối với nhà nước. Khi được phản ánh theo lĩnh vực và khu vực kinh doanh, doanh thu giúp cho người nhận thông tin có thể hiểu được hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp trong quá khứ, đánh giá rủi ro và mức sinh lợi của công ty và đưa ra được những nhận định với đầy đủ thông tin. Đối với công ty, phân tích doanh thu thực hiện so với doanh thu kế hoạch sẽ giúp cho doanh nghiệp kịp thời điều chỉnh kế hoạch tiêu thụ và tổ chức công tác bán hàng cũng như công tác có liên quan. Xuất phát từ thực tiễn và ý nghĩa quan trọng của doanh thu nói trên em đã chọn đề tài “Bàn về chế độ hạch toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ” để tìm hiểu về chế độ hạch toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong các doanh nghiệp thương mại trong điều kiện hiện nay Do hạn chế về trình độ và thời gian nghiên cứu, nên bài viết này không tránh khỏi những thiếu sót về nội dung khoa học cũng như phạm vi và yêu cầu nghiên cứu. Vì vậy, em rất mong nhận được những ý kiến đóng góp của các thầy cô giáo để em có thể hoàn thiện hơn đề án này. Em xin chân thành cảm ơn Thạc sĩ Nguyễn Thị Thu Liên đã hướng dẫn em hoàn thành bài viết này. I. Chế độ kế toán hiện hành về hạch toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. 1. Khái niệm và điều kiện ghi nhận doanh rhu 1.1. Khái niệm Hiện nay, có rất nhiều các quan điểm khác nhau về doanh thu. Theo chuẩn mực kế toán quốc tế “Doanh Thu” số 18 - IAS18: Doanh thu là giá trị gộp của các lợi ích kinh tế mà doanh nghiệp đạt được trong kì kế toán, phát sinh từ các hoạt động thông thường của doanh nghiệp, tạo nên sự tăng vốn chủ sở hữu, ngoài phần tăng lên từ phần đóng góp thêm của các cổ đông. Kế toán Pháp lại cho rằng: doanh thu là dòng vào, hay sự tăng lên các loại vốn của đơn vị, hay sự giải quyết các khoản nợ (hoặc kết hợp cả hai) từ việc giao hàng, sản xuất hàng hóa, hoặc những hoạt động khác hình thành nên hoạt động chủ yếu của đơn vị, trong trường hợp đơn giản nhất, chúng tương đương với giá cả hàng hóa đã bán hay dịch vụ đã cung cấp trong một thời kì nhất định. Tuy có nhiều quan điểm về doanh thu nhưng về bản chất các quan điểm đó đều giống nhau, có thể thấy rằng, định nghĩa về doanh thu theo chuẩn mực kế toán là đầy đủ nhất: Theo chuẩn mực kế toán số 14 (VAS14): doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế thu được trong kì kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu. Chuẩn mực số 14 cũng chỉ rõ, Doanh thu chỉ bao gồm tổng giá trị của các lợi ích kinh tế doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được. Các khoản thu hộ bên thứ 3 không phải là nguồn lợi ích kinh tế, không làm tăng vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp sẽ không được coi là doanh thu hoặc các khoản góp vốn của cổ đông hoặc chủ sở hữu làm tăng vốn chủ sở hữu nhưng không phải là doanh thu. Đối với các doanh nghiệp, doanh thu bao gồm nhiều loại khác nhau, phát sinh từ các hoạt động khác nhau (doanh thu hoạt động bán hàng và cung cấp dịch vụ, doanh thu hoạt động tài chính, thu nhập khác). Trong đó, doanh thu hoạt động bán hàng và cung cấp dịch vụ là bộ phận doanh thu chủ yếu, chiếm tỷ trọng lớn trong tổng doanh thu của doanh nghiệp. Khoản thu này phát sinh từ các giao dịch thuộc hoạt động bán hàng (là hoạt động bán sản phẩm do doanh nghiệp sản xuất ra và bán hàng hóa do doanh nghiệp mua vào) và hoạt động cung cấp dịch vụ (là việc thực hiện công việc mà doanh nghiệp đã thỏa thuận với người mua theo hợp đồng trong một hoặc nhiều kỳ kế toán) theo thỏa thuận giữa doanh nghiệp với bên mua hoặc bên sử dụng tài sản. 1.2. Nguyên tắc xác định và điều kiện ghi nhận doanh thu a. Nguyên tắc xác định doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (1) Doanh thu được ghi nhận theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được. (2) Doanh thu phát sinh từ giao dịch được xác định bởi thỏa thuận giữa doanh nghiệp với bên mua hoặc bên sử dụng tài sản. Nó được xác định bằng giá trị hợp lý của các khoản đã thu được hoặc sẽ thu được sau khi trừ các khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại. (3) Đối với các khoản tiền hoặc tương đương tiền không nhận được ngay thì doanh thu được xác định bằng cách quy đổi giá trị danh nghĩa của các khoản sẽ thu được trong tương lai về giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu theo tỷ lệ lãi suất hiện hành. Giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu có thể nhỏ hơn giá trị danh nghĩa sẽ thu được trong tương lai. (4) Khi hàng hóa hoặc dịch vụ được trao đổi lấy hàng hóa hoặc dịch vụ tương tự về bản chất thì việc trao đổi đó không được coi là một giao dịch tạo ra doanh thu. Khi hàng hóa hoặc dịch vụ được trao đổi để lấy hàng hóa hoặc dịch vụ khác không tương tự thì việc trao đổi đó được coi là một giao dịch tạo ra doanh thu. Trường hợp này doanh thu được xác định bằng giá trị hợp lý của hàng hóa hoặc dịch vụ nhận về sau khi điều chỉnh các khoản tiền hoặc tương đương tiền trả thêm hoặc thu thêm. Khi không xác định được giá trị hợp lý của hàng hóa hoặc dịch vụ nhận về thì doanh thu được xác định bằng giá trị hợp lý của hàng hóa hoặc dịch vụ đem trao đổi, sau khi điều chỉnh các khoản tiền hoặc tương đương tiền trả thêm hoặc thu thêm. b, Điều kiện ghi nhận doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ Theo VAS 14, doanh thu bán hàng được ghi nhận khi đồng thời thỏa mãn cả 5 điều kiện sau: - Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho người mua. - Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa. - Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn. - Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng. - Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng. Doanh nghiệp phải xác định thời điểm chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu hàng hóa cho người mua trong từng trường hợp cụ thể. Trong trường hợp doanh nghiệp vẫn còn chịu phần lớn rủi ro gắn liền với quyền sở hữu hàng hóa thì giao dịch không được coi là hoạt động bán hàng và doanh thu không được ghi nhận. Doanh nghiệp còn phải chịu rủi ro gắn liền với quyền sở hữu duới nhiều hình thức khác nhau như: - Doanh nghiệp còn phải chịu trách nhiệm để đảm bảo cho tài sản được hoạt động bình thường mà việc này không nằm trong các điều khoản bảo hành thông thường. - Khi việc thanh toán tiền bán hàng còn chưa chắc chắn vì phụ thuộc vào người mua hàng hóa đó. - Khi hàng hóa được giao còn chờ lắp đặt và việc lắp đặt đó là phần quan trọng của hợp đồng mà doanh nghiệp chưa hoàn thành. - Khi người mua có quyền hủy bỏ việc mua hàng vì một lý do nào đó được nêu trong hợp đồng mua bán và doanh nghiệp chưa chắc chắn về khả năng hàng bán có bị trả lại hay không. - Nếu doanh nghiệp chỉ còn phải chịu một phần nhỏ rủi ro gắn liền với quyền sở hữu hàng hóa thì việc bán hàng được xác định và doanh thu được ghi nhận. - Doanh thu bán hàng được ghi nhận chỉ khi đảm bảo là doanh nghiệp nhận được lợi ích kinh tế từ giao dịch. - Doanh thu và chi phí liên quan đến cùng một giao dịch phải được ghi nhận đồng thời theo nguyên tắc phù hợp. Cũng theo VSA 14 Doanh thu cung cấp dịch vụ được ghi nhận khi thỏa mãn 4 điều kiện: - Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn. - Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ đó. - Xác định được phần công việc đã hoà thành vào ngày lập Bảng cân đối kế toán. - Xác định được chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hoàn thành giao dịch cung cấp dịch vụ đó. 2. Tác dụng, ý nghĩa của hạch toán doanh thu Khi doanh nghiệp bước vào một thị trường cạnh tranh, hội nhập thì việc đánh giá, xem xét một cách chính xác doanh nghiệp hoạt động có hiệu quả hay có lợi nhuận không thông qua công tác hạch toán các khoản doanh thu có hệ thống, đúng nguyên tắc và đúng chuẩn mực kế toán là vấn đề quan trọng hàng đầu trong quản trị doanh nghiệp hiện nay. Ngược lại, có thể làm cho nhà quản trị nhận định sai lầm về hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp, từ đó có thể làm cho nhà quản trị đưa ra những quyết định sai lầm ảnh hưởng đến hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp 3. Nguyên tắc hạch toán doanh thu - Đối với sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là giá bán chưa có thuế GTGT; - Đối với sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ không thuộc diện chịu thuế GTGT, hoặc chịu thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là tổng giá thanh toán; - Đối với sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế tiêu thụ đặc biệt, hoặc thuế xuất khẩu thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là tổng giá thanh toán (bao gồm cả thuế tiêu thụ đặc biệt, hoặc thuế xuất khẩu); - Những doanh nghiệp nhận gia công vật tư, hàng hoá thì chỉ phản ánh vào doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ số tiền gia công thực tế được hưởng, không bao gồm giá trị vật tư, hàng hoá nhận gia công. - Đối với hàng hoá nhận bán đại lý, ký gửi theo phương thức bán đúng giá hưởng hoa hồng thì hạch toán vào doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ phần hoa hồng bán hàng mà doanh nghiệp được hưởng. - Trường hợp bán hàng theo phương thức trả chậm, trả góp thì doanh nghiệp ghi nhận doanh thu bán hàng theo giá bán trả ngay và ghi nhận vào doanh thu hoạt động tài chính về phần lãi tính trên khoản phải trả nhưng trả chậm phù hợp với thời điểm ghi nhận doanh thu được xác nhận. - Những sản phẩm, hàng hoá được xác định là tiêu thụ, nhưng vì lý do về chất lượng, về qui cách kỹ thuật,... người mua từ chối thanh toán, gửi trả lại người bán hoặc yêu cầu giảm giá và được doanh nghiệp chấp thuận; hoặc người mua mua hàng với khối lượng lớn được chiết khấu thương mại thì các khoản giảm trừ doanh thu bán hàng này được theo dõi riêng biệt trên các Tài khoản 531 - Hàng bán bị trả lại, hoặc Tài khoản 532 - Giảm giá hàng bán, Tài khoản 521 - Chiết khấu thương mại. - Trường hợp trong kỳ doanh nghiệp đã viết hoá đơn bán hàng và đã thu tiền bán hàng nhưng đến cuối kỳ vẫn chưa giao hàng cho người mua hàng, thì trị giá số hàng này không được coi là tiêu thụ và không được ghi vào Tài khoản 511- "Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ" mà chỉ hạch toán vào bên Có Tài khoản 131- "Phải thu của khách hàng" về khoản tiền đã thu của khách hàng. Khi thực giao hàng cho người mua sẽ hạch toán vào Tài khoản 511- "Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ" về trị giá hàng đã giao, đã thu trước tiền bán hàng, phù hợp với các điều kiện ghi nhận doanh thu. - Đối với trường hợp cho thuê tài sản, có nhận trước tiền cho thuê của nhiều năm thì doanh thu cung cấp dịch vụ ghi nhận của năm tài chính là số tiền cho thuê được xác định trên cơ sở lấy toàn bộ tổng số tiền thu được chia cho số năm cho thuê tài sản. - Đối với doanh nghiệp thực hiện nhiệm vụ cung cấp sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ theo yêu cầu của Nhà nước, được Nhà nước trợ cấp, trợ giá theo qui định thì doanh thu trợ cấp, trợ giá là số tiền được Nhà nước chính thức thông báo, hoặc thực tế trợ cấp, trợ giá. Doanh thu trợ cấp, trợ giá được phản ánh trên TK 5114 - Doanh thu trợ cấp trợ giá. 4. Nội dung hạch toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ a. Chứng từ sử dụng Các chứng từ nguồn: Phản ánh mục đích việc bán hàng (gồm hợp đồng mua bán, cam kết khai thác hàng…) Chứng từ bán hàng: - Hoá đơn GTGT hoặc hoá đơn bán hàng (áp dụng với doanh nghiệp tính thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp). Có thể sử dụng hoá đơn 01-GTGT/3LL cho các tổ chức cá nhân tính thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ và tiêu thụ với số lượng lớn; mẫu hoá đơn 01-GTGT/2LL cho các tổ chức cá nhân tín thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ và tiêu thụ với số lượng nhỏ hoặc bán lẻ; mẫu hoá đơn số 01a-Bha hoặc mẫu hoá đơn số 01b-Bha cho doanh nghiệp tính thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp - Phiếu thu, phiếu chi để ghi nhận các khoản thu chi bằng tiền - Giấy báo nợ, giấy báo có của ngân hàng - Các chứng từ khác liên quan (nếu có) b. Các tài khoản sử dụng Tài khoản 511 “Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ” sử dụng để phản ánh doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của doanh nghiệp. Tài khoản này có kết cấu và nội dung ghi như sau: Bên Nợ: - Số thuế tiêu thụ đặc biệt, hoặc thuế xuất khẩu phải nộp tính trên doanh thu bán hàng thực tế của sản phẩm, hàng hóa, bất động sản đầu tư, và dịch vụ đã cung cấp cho khách hàng và đã được xác định là tiêu thụ trong kỳ kế toán; - Số thuế GTGT phải nộp NSNN đối với doanh nghiệp áp dụng phương pháp trực tiếp; - Khoản chiết khấu thương mại kết chuyển cuối kỳ; - Trị giá hàng bán bị trả lại kết chuyển cuối kỳ; - khoản giảm giá hàng bán kết chuyển cuối kỳ; - Kết chuyển doanh thu thuần vào Tài khoản 911 “Xác định kết quả kinh doanh”; Bên Có: - Doanh thu bán sản phẩm, hàng hóa, bất động sản dầu tư, và cung cấp dịch vụ của doanh nghiệp thực hiện trong kỳ kế toán Tài khoản 511 không có số dư cuối kỳ, và có 5 tài khoản cấp 2 sau: - Tài khoản 5111 - doanh thu bán hàng hóa: phản ánh doanh thu và doanh thu thuần của khối lượng hàng hóa đã được xác định là tiêu thụ trong một kỳ kế toán của doanh nghiệp. - Tài khoản 5112 - doanh thu bán các thành phẩm: Phản ánh doanh thu và doanh thu thuần của khối lượng sản phẩm (Thành phẩm, bán thành phẩm) đã được xác định là tiêu thụ trong một kỳ kế toán của doanh nghiệp. - Tài khoản 5113 - doanh thu cung cấp dịch vụ: Phản ánh doanh thu và doanh thu thuần của khối lượng dịch vụ đã hoàn thành, đã cung cấp cho khách hàng và đã được xác định là tiêu thụ trong một kỳ kế toán. - Tài khoản 5114 - doanh thu trợ cấp, trợ giá: dùng để phản ánh các khoản doanh thu từ trợ cấp, trợ giá của Nhà nước khi doanh nghiệp thực hiện nhiệm vụ cung cấp sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ theo yêu cầu của Nhà nước. - Tài khoản 5117 - doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư, dùng để phản ánh doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư của doanh nghiệp. c. Phương pháp hạch toánc * Phương thức bán hàng trực tiếp cho khách hàng TK 111, 112, 131 TK 521, 531, 532 TK 511 TK 111, 112, 131 TK 911 TK 3331 (5) (3) (4) (1) (2) (6) - Doanh nghiệp tính VAT theo phương pháp khấu trừ (1): Doanh thu bán hàng theo giá không VAT (2): VAT đầu ra phải nộp (3): Kết chuyển các khoản giảm trừ doanh thu (4): Kết chuyển doanh thu thuần (5): Chiết khấu thương mại, hàng bán bị trả lại, giảm giá hàng bán không VAT (6)VAT đầu ra tương ứng TK 111, 112, 131 TK 521, 531, 532 TK 511 TK 111, 112, 131 TK 911 TK 3331 (5) (2) (3) ((3) (1) (4) - Doanh nghiệp tính VAT theo phương pháp trực tiếp (1): Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (2): Kết chuyển các khoản giảm trừ doanh thu (3): Kết chuyển VAT phải nộp (4): Kết chuyển doanh thu thuần (5): Các khoản giảm trừ doanh thu * Phương thức bán hàng qua đại lý TK 911 TK 511 TK 131 TK 111, 112 TK 641 TK 3331 (1) (4) (7) (6) (5) TK 521, 531, 532 (2) (3) - Bên giao đại lý (1): Kết chuyển doanh thu thuần (2): Kết chuyển các khoản giảm trừ doanh thu (3): VAT đầu ra giảm tương ứng (4): Giá bán không thuế (5): VAT đầu ra của hàng tiêu thụ (6): Bên nhận đại lý thanh toán tiền hàng sau khi trừ đi hoa hồng được hưởng (7): Hoa hồng đại lý TK 911 TK 511 TK 111, 112 TK 331 (5) (1) (2) (3) (4) - Bên nhận đại lý (1): Toàn bộ tiền hàng (2): Hoa hồng đại lý được hưởng (3): Phải trả chủ hàng (4): Thanh toán tiền hàng cho chủ hàng (5): Kết chuyển doanh thu thuần TK 111, 112 TK 3331 (7) (4) TK 911 TK 511 TK 131 TK 3387 (8) (2) (1) (6) (5) TK 515 (3) * Phương thức bán hàng trả góp (1): Doanh thu theo giá bán thu tiền ngay (2): Số tiền người mua trả tiền lần đầu tại thời điểm mua hàng (3): Tổng số tiền còn phải thu ở người mua (4): VAT phải nộp tính trên giá bán thu tiền ngay (5): Doanh thu chưa thực hiện (6): Doanh thu hoạt động tài chính ghi nhận theo kỳ (7): Thu tiền ở người mua các kỳ sau (8): Kết chuyển doanh thu thuần 5. Đánh giá về hạch toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ theo chế độ hiện hành Nhìn chung chế độ kế toán hiện hành về hạch toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ cũng đã khá hoàn thiện và phần nào tạo điều kiện thuận lợi cho các doanh nghiệp hạch toán kế toán dễ dàng. Tuy vậy theo em chế độ vẫn còn những điểm bất cập nhất là trong điều kiện nước ta đang từng ngày phát triển. Thứ nhất, vấn đề xác định thời điểm ghi nhận doanh thu. Một trong những yếu tố quan trọng khi kế toán doanh thu là phải xác định đúng thời điểm ghi nhận, đảm bảo thông tin phản ánh tình hình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp là trung thực và đầy đủ. Chế độ kế toán doanh thu quy định, doanh thu được ghi nhận khi thỏa mãn 5 điều kiện đã nêu ở trên, tuy nhiên trong lĩnh vực kinh doanh hàng công nghệ cao, với thông lệ bán hàng hóa hay dịch vụ trọn gói thì việc xác định thời điểm này tương đối phức tạp. Trọn gói là việc doanh nghiệp tích hợp nhiều hoạt động tạo ra doanh thu có mối quan hệ ràng buộc vào trong một giao dịchT, chẳng hạn bán đầu thu kỹ thuật số kèm dịch vụ truyền hình, bán phần mềm kèm cập nhật. Giao dịch trọn gói này không chỉ làm tăng doanh thu mà còn kéo dài sự ràng buộc giữa nhà cung cấp và khách hàng. Sau khi hoàn tất việc lắp đặt đầu thu, nhà cung cấp phải đảm bảo việc phát sóng liên tục. Như vậy kế toán sẽ ghi nhận toàn bộ doanh thu của gói ngay sau thời điểm bán hàng thông thường hay sẽ tách giao dịch này thành từng hoạt động riêng biệt và ghi nhận doanh thu cho từng hoạt động? Việc ghi nhận toàn bộ doanh thu ngay sau thời điểm bán hàng thông thường là không phù hợp với chế độ kế toán. Trong các trường hợp bán hàng hóa dịch vụ trọn gói trên, một phần dịch vụ hay hàng hóa vẫn chưa được thực hiện nên không thể coi là doanh thu trong kì. Nếu kế toán tách riêng biệt từng hoạt động để ghi nhận doanh thu thì trong nhiều trường hợp, việc nhận diện từng phần riêng biệt của giao dịch là không thể. Chẳng hạn, đối với giao dịch bán đầu thu kỹ thuật số kèm cung cấp dịch vụ phát sóng, trên bảng giá của nhà cung cấp đưa ra thì toàn bộ số tiền nhận từ người mua là giá trị của đầu thu, miễn phí dịch vụ chương trình. Nhưng chắc rằng khách hàng sẽ không mua đầu thu nếu không có dịch vụ truyền hình kèm theo. Đối với giao dịch phần mềm kèm cung cấp cập nhật, có thể khách hàng chỉ trả với giá thấp hơn, thậm chí không tiến hành giao dịch nếu không được cập nhật và cung cấp các bản vá lỗi. Như vậy mặc dù thỏa thuận là miễn phí, về bản chất các hàng hóa các hàng hóa và dịch vụ đi kèm này là phần không thể thiếu của giao dịch chiếm một tỷ lệ nhất định trong tổng giá trị giao dịch, mà kế toán không thể tách biệt khi ghi nhận doanh thu. Thứ hai, là việc xác định giá trị khi ghi nhận doanh thu. Yếu tố thứ hai cũng không kém quan trọng là kế toán xác định được giá trị để ghi nhận doanh thu. Theo chế độ kế toán hiện hành thì doanh thu được ghi nhận theo giá trị hợp lý, nhưng với một số giao dịch trên internet thì giá trị hợp lý không phải lúc nào cũng xác định được, điển hình là thương mại “hàng đổi hàng”. Thương mại hàng đổi hàng đã xuất hiện từ rất lâu, trong quá trình này, người bán là người cung cấp hàng hóa, dịch vụ cho người mua, đổi lại người mua sẽ phải trả cho người bán một giá trị hàng hóa dịch vụ tương đương nào đó. Khi giao dịch diễn ra trong môi trường kinh doanh thông thường, việc xác định giá trị hợp lý của giao dịch hàng đổi hàng tương đối đơn giản, chẳng hạn một công ty Xuất Nhập Khẩu trong nước thực hiện giao dịch đổi hải sản lấy thép với một công ty nước ngoài. Mặc dù đây là giao dịch hàng đổi hàng nhưng giá trị của hải sản đem trao đổi và giá trị của thép nhận về đều được ghi trên hợp đồng ký kết giữa hai bên, nếu không có sự thỏa thuận thì kế toán vẫn có thế xác định được giá trị hợp lý của các hàng hóa này trên cơ sở các hàng hóa tương tự trên thị trường. Trong môi trường thương mại điện tử, việc xác định này đôi khi trở nên phức tạp, điển hình là đối với giao dịch “đổi quảng cáo lấy quảng cáo” trên các trang web, một công ty A cho một công ty B đặt quảng cáo trên trang web của mình không lấy tiền, đổi lại công ty B lại cho công ty A đặt quảng cáo của A lên trang web của B cũng miễn phí. Dưới góc độ kinh doanh, việc trao đổi này càng mở rộng, các công ty càng tận dụng được nhiều hơn khả năng của internet trong quá trình thông tin, quảng cáo đến khách hàng. Dưới góc độ kế toán, giá trị mỗi quảng cáo trên các mạng web là khác nhau, và không đồng nhất, như vậy việc trao đổi này là trao đổi giữa các hàng hóa không tương tự, nói cách khác đây là giao dịch đủ điều kiện để ghi nhận doanh thu. Nhưng doanh thu sẽ được ghi nhận với giá trị bao nhiêu?. Quay trở lại với việc trao đổi quảng cáo trên trang web giữa hai công ty A và B. Hợp đồng giữa hai bên chỉ thỏa thuận về thời hạn mỗi bên được đặt quảng cáo trên trang web của đối tác, không đề cập đến giá trị bằng tiền của việc đặt quảng cáo đó là bao nhiêu. Trong trường hợp này để ghi nhận doanh thu trên cơ sở chế độ kế toán hiện hành thì phải xác định giá cả hợp lý theo giá cả của hàng hóa tương đương trên thị trường. Mặt khác, vì giá trị quảng cáo trên mỗi trang web khác nhau là khác nhau, trong điều kiện chưa có tổ chức đủ uy tín đưa ra một chuẩn chung để lượng giá mọi trang web thì giá trị quảng cáo trên mỗi trang web chỉ có thể so sánh với chính nó hay nói cách khác chỉ có hàng hóa tương đương duy nhất là chính nó. Đặt giả thiết rằng đây là lần đầu tiên cả hai công ty đồng ý để một đối tượng bên ngoài đặt quảng cáo trên trang web của mình, và đây là một giao dịch đơn thuần “đổi quảng cáo lấy quảng cáo”. Như vậy cả hai công ty đều không thể xác định được giá trị hợp lý của quảng cáo đem trao đổi. Thứ ba, là sự không phù hợp giữa chính sách Thuế thu nhập doanh nghiệp với chế độ kế toán hiện hành. Thực tế luôn luôn tồn tại sự cách biệt giữa chính sách thuế với các quy định trong chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành. Các doanh nghiệp trong nền kinh tế phải hiểu và có cách ứng xử thích hợp với sự khác biệt nàyT, tuy nhiên điều này cũng gây nhiều khó khăn cho doanh nghiệp trong quá trình hạch toán. - Trong một số trường hợp, theo chính sách thuế thu nhập doanh nghiệp ghi nhận là doanh thu tính thuế trong năm, nhưng lại chưa đủ điều kiện để ghi nhận doanh thu theo chế độ kế toán. Chẳng hạn trong trường hợp đã viết hóa đơn bán hàng, nhưng lại chưa đủ điều kiện để ghi nhận doanh thu theo chế độ kế toán. - Trong nhiều trường hợp, các hàng hóa, dịch vụ được trao đổi, không được xác định là doanh thu theo chế độ kế toán, nhưng lại là doanh thu để tính thu nhập chịu thuế theo quy định của luật thuế thu nhập doanh nghiệp. - Các khoản giảm trừ doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ theo chế độ kế toán, nhưng không được loại trừ khỏi doanh thu để tính thu nhập chịu thuế theo quy định của luật thuế thu nhập doanh nghiệp, chẳng hạn các khoản chiết khấu được giảm trừ doanh thu theo chế độ kế toán, nhưng lại không có đủ chứng từ hợp pháp để giảm trừ doanh thu tính thuế theo quy định của luật thuế thu nhập doanh nghiệp trong trường hợp thanh toán bằng tiền mặt. - Khi thực hiện quyết toán thuế có những khoản cơ quan thuế loại hoàn toàn ra khỏi doanh thu hay chi phí khi xác định thu nhập chịu thuế trong kì căn cứ theo luật và chính sách thuế hiện hành, chẳng hạn như những khoản chi phí quảng cáo, tiếp thị vượt mức khống chế 10% tổng chi phí trong kì, khoản chi phí không có hóa đơn, chứng từ hợp lệ chứng minh... II. Chuẩn mực kế toán Quốc tế về hạch toán doanh thu Theo Quyết định số 38/2002/QĐ-BTC về việc ban hành và công bố áp dụng Hệ thống chuẩn mực kế toán, chuẩn mực kiểm toánViệt Nam có chỉ rõ các chuẩn mực kế toán Việt Nam được xây dựng dựa trên cơ sở các chuẩn mực kế toán Quốc tế nhưng phù hợp với điều kiện phát triển của nền kinh tế thị trường Việt Nam, phù hợp với hệ thống luật pháp, trình độ kinh nghiệm kế toán của VIệt Nam. So sánh giữa chuẩn mực kế toán Quốc tế và chuẩn mực kế toán Việt Nam về doanh thu • Những điểm giống nhau Khi ban hành các chuẩn mực kế toán Việt Nam đã dựa trên cơ sở là chuẩn mực kế toán quốc tế vì vậy giống với chuẩn mực kế toán quốc tế ở những điểm sau: -Giống nhau về kết cấu nội dung của chuẩn mực. Nội dung của chuẩn mực gồm 3 phần: Phần I: Những qui định chung Phần này bao gồm các qui định về phạm vi áp dụng, về thuật ngữ sử dụng. Phần II: Nội dung chính Phần này bao gồm những vấn đề chính như điều kiện để nhận biết giao dich, điều kiện và cách xác định doanh thu nói chung sau đó cụ thể hoá cho từng phạm vi áp dụng. Phần III: Những qui định chung khi trình bày trong báo cáo tài chính -Pham vi áp dụng của chuẩn mực là xác định doan thu phát sinh từ các giao dịch và các sự kiện bán hàng, cung cấp các dịch vụ và việc những người khác sử dụng các tài sản sinh lợi tức phí bản quyền hay cổ tức doanh nghiệp. -Về cơ bản các điều kiện để xác định doanh thu là giống nhau. -Giống nhau về các qui định về việc trình bày báo cáo tài chính. • Những điểm khác nhau Mặc dù Uỷ ban Chuẩn mực Kế toán Quốc tế đã ban hành các chuẩn mực kế toán Quốc tế thế nhưng việc áp dụng toàn văn thường gặp nhiều khó khăn mà cần có sự điều chỉnh cho thích hợp với bối cảnh của từng quốc gia. Trên thế giới có 3 cách tiếp cận với chuẩn mực kế toán Quốc tế: Cách tiếp cận thứ nhất: áp dụng toàn bộ hệ thống IAS không sửa đổi. Cách tiếp cận này thường của một số quốc gia mới phát triển (Nigeria, Malaysia, Singapore...). Cách tiếp cận này dựa trên chủ trương tạo điều kiện hội nhập vào nền kinh tế thế giới bằng con đường ngắn nhất. Cách tiếp cận thứ hai: sử dụng chuẩn mực quốc tế như là cơ sở chủ yếu để xây dựng chuẩn mực quốc gia. Cách tiếp cận như vậy thường có ở một số quốc gia đang chuyển đổi từ nền kinh tế kế hoạch hoá sang nền kinh tế thị trường. Cách tiếp cận thứ ba: sửa đổi chuẩn mực quốc gia có trước sao cho phù hợp với các IAS. Việt Nam là một nước đang trong giai đoạn phát triển nền kinh tế thị trường mở cửa và hội nhập khu vực, thế giới với chủ trương thu hút đầu tư nước ngoài để phát triển từ đó đặt ra nhu cầu cấp bách cho việc xây dựng hệ thống kế toán quốc gia phù hợp với thông lệ chung của quốc tế. Với tinh thần đó Việt Nam đãc tiếp cận các chuẩn mực kế toán Quốc tế bằng con đường thứ hai. Vì vậy vẫn tồn tại nhiều điểm khác nhau giữa chuẩn mực kế toán Quốc tế IAS và chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS, điều này được thể hiện ở bảng so sánh sau: Các chỉ tiêu Chuẩn mực IAS số 18 về doanh thu Chuẩn mực VAS số 14 về doanh thu Pham vi áp dụng Cho mọi loại hình doanh nghiệp, không chỉ áp dụng cho thành phần kinh tế tư nhân mà còn các doanh nghiệp thuộc sở hữu nhà nước và khu vực công cộng. Chỉ áp dụng cho các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh hoạt động tại Việt Nam và chủ yếu là doanh nghiệp Nhà nước. Chỉ rõ các trường hợp không áp dụng chuẩn mực này như đoạn 06 của chuẩn mực. Không chỉ rõ những trường hợp không áp dụng cách xác định doanh thu trong chuẩn mực này. Thuật ngữ sử dụng Chỉ giải thích hai thuật ngữ là doanh thu và giá trị tương đương Giải thích thuật ngữ doanh thu chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, giá trị hàng bán bị trả lại, chiết khấu thanh toán, thu nhập khác, giá trị hợp lý. Gọi giá trị một tài sản được trao đổi hay một công nợ được thanh toán một cách tự nguyên giữa các bên có đầy đủ hiểu biết trong một giao dịch ngang giá là giá trị tương đương Gọi giá trị một tài sản được trao đổi hay một công nợ được thanh toán một cách tự nguyên giữa các bên có đầy đủ hiểu biết trong một giao dịch ngang giá là Giá trị hợp lí Nội dung phản ánh Trừ khỏi doanh thu các khoản chiết khấu thương mại. Trừ khỏi doanh thu các khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, giá trị hàng bán bị trả lại. Trong trường hợp khả năng thu hồi đối với khoản đã ghi nhận là doanh thu là không chắc chắn thì qui định là ghi vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ không hạch toán giảm doanh thu. Không nói rõ các khoản phải thu kho đòi này khi xác định là không đòi được sẽ hạch toán như thế nào. Khả năng thu hồi đối với khoản đã ghi nhận là doanh thu là không chắc chắn thì ghi vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ không hạch toán giảm doanh thu. Và phải lập dự phòng đối với khoản phải thu khó đòi. Khi xác định thực sự không đòi dược thì được bù dắp bằng nguồn dự phòng nợ phải thu khó đòi. Chuẩn mực này chỉ xem xét lợi nhuận từ những hoạt động thông thường không xem xét lợi nhuận từ hoạt động khác. Chuẩn mực này xem xét cả thu nhập từ hoạt động không thường xuyên, ngoài các hoạt đông tạo ra doanh thu. Một số đề xuất nhằm hoàn thiện chế độ hạch toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ hiện hành Để giải quyết những vấn đề đã nêu ở trên, chúng ta có thể tham khảo kinh nghiệm của một số nước đi trước. Đối với giao dịch bán hàng hóa dịch vụ trọn gói, kế toán phải tách biệt từng phần của gói hàng hóa dịch vụ nếu thoả mãn điều kiện sau: - Thành tố được xem là riêng biệt nếu thành tố đó có thể được đem bán một cách riêng rẽ - Kế toán có căn cứ xác định giá trị hợp lý của doanh thu đối với từng thành tố. - Nếu thành tố chưa được giao cho người mua là thiết yếu đối với một thành tố khác đã phân phối, kế toán không được ghi nhận doanh thu cho đến khi yếu tố thiết yếu này được giao cho khách hàng. Đối với giao dịch đổi quảng cáo lấy quảng cáo trên internet Giá trị hợp lý của quảng cáo đem trao đổi có thể xác định được nếu trước đấy doanh nghiệp đã tiến hành bán quảng cáo lấy tiền với một đối tượng khác trong một giao dịch ngang giá. Tuy nhiên giao dịch này không được diễn ra trước quá 6 tháng so với giao dịch đổi quảng cáo lấy quảng cáo. Công ty chỉ ghi nhận doanh thu quảng cáo đổi quảng cáo tối đa bằng tổng giá trị của giao dịch bán quảng cáo đã được dùng làm cơ sở tính giá trị hợp lý. Hướng giải quyết trên vẫn chưa thực sự giải quyết hoàn toàn những vấn đề nêu trên, do đó sẽ phát sinh nhiều vấn đề phức tạp khi ghi nhận doanh thu đối với hình thức trên internet cả về thời điểm ghi nhận lẫn giá trị ghi nhận. Do đó chế độ kế toán cần có những hướng dẫn cụ thể hơn, phù hợp hơn nữa để đảm bảo thông tin phản ánh doanh thu của các doanh nghiệp là trung thực khách quan và đầy đủ. Mặt khác giữa chính sách thuế thu nhập doanh nghiệp và chế độ kế toán còn tồn tại nhiều sự mâu thuẫn với nhau, không phù hợp. Điều này sẽ gây khó khăn cho doanh nghiệp trong quá trình hoạch toán. Vì vậy cần phải hoàn thiện dần chế độ hạch toán kế toán cũng như chính sách thuế thu nhập doanh nghiệp để thu hẹp dần sự khác nhau giữa thu nhập chịu thuế và thuế thu nhập doanh nghiệp. Trên đây là một số kiến nghị của em về một số vấn đề còn chưa thực sự đầy đủ, rõ ràng và hợp lý về chế độ kế toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ hiện hành, em nghĩ rằng chế độ kế toán nên bổ sung thêm để dần hoàn thiện hơn các chính sách, giúp cho các doanh nghiệp có thể phản ánh thông tin về doanh thu được đầy đủ và hợp lý. KẾT LUẬN Như đã nói trên, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là nguồn thu chủ yếu trong thu nhập từ hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Nó là một chỉ tiêu kinh tế phản ánh trị giá hàng hoá, thành phẩm hoặc dịch vụ đã được xác định là tiêu thụ trong kỳ. Tăng doanh thu bán hàng thực chất là tăng lượng tiền về cho doanh nghiệp, đồng nghĩa với việc tăng lượng hàng hoá bán ra trên thị trường. Vì vậy, tăng doanh thu bán hàng vừa có ý nghĩa với xã hội vừa có ý nghĩa với doanh nghiệp. Đối với xã hội, tăng doanh thu bán hàng góp phần thoả mãn tốt hơn các nhu cầu tiêu dùng hàng hoá cho xã hội, đảm bảo cân đối cung cầu, ổn định giá cả thị trường và mở rộng giao lưu kinh tế giữa các vùng, các nước. Đối với doanh nghiệp, tăng doanh thu bán hàng là điều kiện để doanh nghiệp thực hiện tốt chức năng kinh doanh, thực hiện tốt nghĩa vụ đối với nhà nước. Xuất phát từ ý nghĩa to lớn đó, việc hạch toán doanh thu, đặc biệt là doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là vô cùng cần thiết của bất cứ một doanh nghiệp hoạt động sản xuất kinh doanh nào. Tuy nhiên chế độ kế toán doanh thu hiện nay còn chưa thực sự đầy đủT, rõ ràng, vì vậy vấn đề đặt ra là cần phải dần hoàn thiện các chế độ kế toán về doanh thu, giúp các doanh nghiệp không gặp khó khăn trong công tác hạch toán doanh thu, để đảm bảo các thông tin được phản ánh đầy đủ, trung thực và hợp lý. Một lần nữa em xin chân thành cảm ơn Thạc sĩ Nguyễn Thị Thu Liên đã nhiệt tình giúp đỡ em hoàn thiện bài viết này. Các tài liệu sử dụng trong bài viết 1. Giáo trình kế toán tài chính doanh nghiệp Nhà xuất bản Đại học Kinh Tế Quốc Dân 2. Hướng dẫn thực hiện chế độ kế toán doanh nghiệp (ban hành theo quyết định số 15/2006/ QĐ - BTC ngày 20/3/2006) Nhà xuất bản tài chính 3. Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 (quyết định số 149/2001/QĐ- BTC) 4. Chuẩn mực kế toán Quốc tế số 18 5. 6.