Đề án Bàn về chế độ hạch toán khấu hao tài sản cố định

LỜI MỞ ĐẦU Để tiến hành hoạt động sản xuất – kinh doanh và các hoạt động khác, bất kì một doanh nghiệp nào cũng phải huy động, phân phối và sử dụng một khối lượng tài sản nhất định. Tùy theo quy mô giá trị của tài sản và thời gian dự tính đem lại lợi ích kinh tế trong tương lai, người ta phân chia tài sản do doanh nghiệp kiểm soát thành hai loại: tài sản cố định và tài sản lưu động. Tài sản cố định (TSCĐ) là cơ sở vật chất không thể thiếu đối với mỗi quốc gia nói chung và trong mỗi doanh nghiệp nói riêng. Việc theo dõi, phản ánh đầy đủ, chính xác tình hình tăng giảm hao mòn, khấu hao, sửa chữa và hiệu quả sử dụng TSCĐ là nhiệm vụ quan trọng của công tác hạch toán và quản lý TSCĐ. Tổ chức hạch toán TSCĐ không chỉ có ý nghĩa góp phần nâng cao chất lượng quản lý và hiệu quả sử dụng TSCĐ mà còn có ý nghĩa thiết thực trong việc định hướng đầu tư và sản xuất. Việc tính toán và phân bổ mức khấu hao TSCĐ là công việc rất quan trọng của doanh nghiệp khi hạch toán TSCĐ vì nó có ảnh hưởng lớn tới doanh nghiệp về mọi phương diện : kinh tế, tài chính, thuế và kế toán Song , chế độ kế toán được quy định hiện nay còn có nhiều bất cập, không phù hợp giữa các quyết định khi hạch toán khấu hao TSCĐ. Vì vậy, em lựa chọn đề tài : “ BÀN VỀ CHẾ ĐỘ HẠCH TOÁN KHẤU HAO TÀI SẢN CỐ ĐỊNH" “để làm đề án môn học Kế Toán Tài Chính (KTTC). Bài làm gồm có 2 phần chính: Phần 1 : Khái quát chung về khấu hao TSCĐ theo chế độ hiện hành. Phần 2 : Một số ý kiến đóng góp với chế độ kế toán hiện hành về khấu hao TSCĐ. Bài làm của em dựa trên những kiến thức lý thuyết em được học ở môn KTTC và một số môn chuyên ngành, cùng với sự tham khảo, nghiên cứu ở các tài liệu có liên quan. Song vì thời gian nghiên cứu có giới hạn nên bài làm có thể còn có nhiều khuyết điểm. Em kính mong các thầy cô xem xét và giúp đỡ. Em xin chân thành cảm ơn GV.THS : HÀN LAN THƯ đã hướng dẫn và giúp đỡ em làm đề tài này. CHƯƠNG I: KHÁI QUÁT CHUNG VỀ KHẤU HAO TÀI SẢN CỐ ĐỊNH THEO CHẾ ĐỘ HIỆN HÀNH 1.1. Hao mòn và khấu hao TSCĐ 1.1.1. Một số khái niệm chung Để tiến hành hoạt động sản xuất – kinh doanh và các hoạt động khác đòi hỏi doanh nghiệp phải sử dụng một khối lượng tài sản nhất định. Tuỳ theo quy mô giá trị của tài sản và thời gian dự tính đem lại lợi ích kinh tế trong tương lai, người ta phân tài sản do doanh nghiệp quản lý thành hai loại là tài sản cố định ( TSCĐ ) và tài sản lưu động. TSCĐ trong các doanh nghiệp là những tài sản có giá trị lớn và dự tính đem lại lợi ích kinh tế lâu dài cho doanh nghiệp. Song, trong quá trình đầu tư và sử dụng, dưới tác động của tự nhiên và môi trường làm việc cũng như tiến bộ kỹ thuật thì giá trị của TSCĐ lại giảm dần theo thời gian. Sự giảm dần giá trị của TSCĐ trong quá trình sử dụng do tham gia vào quá trình kinh doanh bị cọ xát, bị ăn mòn hoặc do tiến bộ kĩ thuật … đó chính là hao mòn TSCĐ. Hao mòn TSCĐ được thể hiện dưới dạng hao mòn hữu hình ( là sự hao mòn vật lý trong quá trình sử dụng do bị cọ xát, bị ăn mòn, bị hư hỏng từng bộ phận ) và hao mòn vô hình ( là sự giảm giá trị của TSCĐ do tiến bộ khoa học kỹ thuật đã sản xuất ra những sản phẩm cùng loại có nhiều tính năng với năng suất cao hơn và với chi phí ít hơn ) Hao mòn TSCĐ là một phạm trù mang tính khách quan, muốn xác định giá trị hao mòn của một TSCĐ nào đó thì cơ sở có tính khách quan nhất là thông qua giá cả thị trường, tức là phải so sánh giá cả của TSCĐ cũ và TSCĐ mới cùng loại. Tuy nhiên, TSCĐ được đầu tư mua sắm là để sử dụng lâu dài cho quá trình kinh doanh, do vậy, các doanh nghiệp không thể xác định giá trị hao mòn TSCĐ theo phương pháp nói trên. Nhận thức được sự hao mòn TSCĐ có tính khách quan, cho nên khi sử dụng TSCĐ, các doanh nghiệp phải tính toán và phân bổ một cách có hệ thống nguyên giá của TSCĐ vào chi phí kinh doanh trong từng kỳ hạch toán và gọi là khấu hao TSCĐ. Mục đích của việc trích khấu hao TSCĐ là giúp cho các doanh nghiệp tính đúng và tính đủ chi phí sử dụng TSCĐ và thu hồi vốn đầu tư để tái tạo TSCĐ khi chúng bị hư hỏng hoặc thời gian kiểm soát hết hiệu lực. Như vậy, khấu hao TSCĐ là một hoạt động có tính chủ quan, là con số giả định về sự hao mòn của TSCĐ trong quá trình sử dụng. Chính vì vậy, về phương diện kế toán, giá trị hao mòn của TSCĐ được tính bằng số khấu hao luỹ kế đến thời điểm xác định. Khi TSCĐ bắt đầu đưa vào sử dụng tại doanh nghiệp thì giá trị hao mòn coi như bằng không ( trừ trường hợp TSCĐ chuyển giao giữa các đơn vị thành viên hạch toán phụ thuộc trong doanh nghiệp, giá trị hao mòn TSCĐ bên nhận được tính bằng giá trị ghi trên sổ của đơn vị giao). Như vậy, hao mòn là một hiện tượng khách quan làm giảm giá trị và giá trị sử dụng của TSCĐ, còn khấu hao là một biện pháp chủ quan trong quản lý nhằm thu hồi lại giá trị đã hao mòn của TSCĐ. 1.1.2. Ý nghĩa của việc trích khấu hao TSCĐ Về phương diện kinh tế, khấu hao cho phép doanh nghiệp phản ánh được giá trị thực tế của tài sản, đồng thời làm giảm lợi nhuận ròng của doanh nghiệp. Về phương diện tài chính, khấu hao là một phương tiện tài trợ giúp cho doanh nghiệp thu được phần giá trị đã mất của TSCĐ. Khấu hao làm giảm giá trị tài sản nhưng tăng giá trị khác như: Tiền mặt, TGNH … Về phương diện thuế khoá, khấu hao là một khoản chi phí được trừ vào lợi nhuận chịu thuế thu nhập doanh nghiệp, tức là tính vào chi phí kinh doanh hợp lệ. Về phương diện kế toán, khấu hao là việc ghi nhận sự giảm giá của TSCĐ. Khấu hao TSCĐ là việc tính toán và phân bổ một cách có hệ thống nguyên giá TSCĐ vào chi phí sản xuất kinh doanh trong từng kỳ hạch toán, qua thời gian sử dụng của TSCĐ. Chính vì vậy, việc trích khấu hao ảnh hưởng đến báo cáo tài chính: Báo cáo tài chính ( BCTC ) là những báo cáo tổng hợp nhất về tình hình tài chính, vốn chủ sở hữu và công nợ cũng như tình hình tài chính, kết quả kinh doanh trong kỳ của doanh nghiệp. BCTC được báo cáo công khai để phục vụ cho các đối tượng cần quan tâm như: nhà quản lý doanh nghiệp, những nhà đầu tư, nhà cho vay, cơ quan thuế và các cơ quan chức năng … Thông tin trên BCTC phải đảm bảo yêu cầu phù hợp và đáng tin cậy. Trích đúng số khấu hao TSCĐ đảm bảo nguyên tắc phù hợp giữa doanh thu và chi phí. Bởi vì, khấu hao TSCĐ là yếu tố cấu thành chi phí sản xuất chung, do vậy nó ảnh hưởng trực tiếp đến giá thành sản xuất sản phẩm. Mà đây là chi phí sản phẩm chứ không phải chi phí thời kỳ. Chi phí sản phẩm được coi là tài sản lưu động cho tới khi các tài sản tương ứng được bán đi. Hạch toán đúng số khấu hao phải trích là cần thiết để xác định đúng giá thành sản phẩm. Như vậy, mới đảm bảo nguyên tắc phù hợp giữa doanh thu và chi phí, đảm bảo thông tin trên BCTC chính xác, đáng tin cậy, đánh giá trung thực tình hình tài chính của doanh nghiệp. Xác định không chính xác số khấu hao phải trích làm lệch các chỉ tiêu trên BCTC. Cụ thể: Bảng cân đối kế toán: + Các chỉ tiêu phản ánh tài sản: chi phí sản xuất kinh doanh dở dang, thành phẩm tồn kho, hàng hoá tồn kho, hàng gửi bán, giá trị hao mòn luỹ kế. + Các chỉ tiêu phản ánh nguồn vốn: lợi nhuận chưa phân phối … + Các chỉ tiêu ngoài bảng cân đối kế toán: Nguồn vốn khấu hao hiện có Báo cáo kết quả kinh doanh: Giá vốn hàng bán, lợi nhuận gộp về bán hàng và cung cấp dịch vụ, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp Báo cáo lưu chuyển tiền tệ: Khấu hao TSCĐ là một khoản chi phí không bằng tiền nhưng nó vẫn có những ảnh hưởng đến các chỉ tiêu trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ một cách gián tiếp vì một mặt nó ảnh hưởng đến số thuế thu nhập doanh nghịêp, mặt khác, khi các khoản chi phí đã chi hết bằng tiền và các khoản thu đã thu hết bằng tiền thì: Lượng tiền còn lại cuối kỳ = Lợi nhuận sau thuế - khấu hao TSCĐ. 1.1.3. Phương pháp tính khấu hao TSCĐ Việc tính khấu hao có thể được tính theo nhiều phương pháp khác nhau. Việc lựa chọn phương pháp tính khấu hao nào là tuỳ thuộc vào quy định của Nhà nước về chế độ quản lý tài chính đối với doanh nghiệp và yêu cầu quản lý của doanh nghiệp. Phương pháp khấu hao được lựa chọn phải đảm bảo thu hồi vốn nhanh, đầy đủ và phù hợp với khả năng trang trải chi phí của doanh nghiệp. Theo chế độ tài chính hiện hành, các doanh nghiệp có thể tính khấu hao theo ba phương pháp là: + Phương pháp khấu hao đường thẳng. + Phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần có điều chỉnh. + Và, phương pháp khấu hao theo số lượng sản phẩm. 1.1.3.1. Phương pháp khấu hao đường thẳng Trên thực tế hiện nay, phương pháp khấu hao đều theo thời gian (phương pháp khấu hao theo đường thẳng ) đang được áp dụng phổ biến. Phương pháp này cố định mức khấu hao theo thời gian nên có tác dụng thúc đẩy doanh nghiệp nâng cao năng suất lao động, tăng số lượng sản phẩm làm ra để hạ giá thành và tăng lợi nhuận. Tuy nhiên, việc thu hồi vốn chậm không theo kịp mức hao mòn thực tế, nhất là hao mòn vô hình ( do tiến bộ khoa học kỹ thuật ) nên doanh nghiệp không có điều kiện để đầu tư, trang bị tài sản cố định mới. Theo phương pháp khấu hao đường thẳng, mức khấu hao hàng năm của một TSCĐ ( Mkhn ) được tính theo công thức sau: Mkhn = Nguyên giá của TSCĐ x Tỷ lệ khấu hao năm Trong đ ó: Tỷ lệ khấu hao năm = 1/số năm sử dụng dự kiến x 100 Trên cơ sở mức khấu hao bình quân năm của từng TSCĐ, kế toán tính toán ra mức khấu hao bình quân tháng của từng TSCĐ và tính ra tổng mức khấu hao của toàn bộ TSCĐ phải trích trong tháng này. Theo chế độ hiện hành ( Quyết định 206/2003/QĐ – BTC ), việc trích hoặc thôi trích khấu hao TSCĐ được thực hiện bắt đầu từ ngày ( theo số ngày của tháng ) mà TSCĐ tăng, giảm, hoặc ngừng tham gia vào hoạt động kinh doanh ( nguyên tắc tròn ngày ). Vì thế, để đơn giản cho việc tính toán, nếu trong tháng trước không có biến động tăng, giảm TSCĐ thì kế toán sẽ tiến hành trích khấu hao TSCĐ phân bổ cho từng bộ phận sử dụng ( tại từng phân xưởng sản xuất, tại bộ phận bán hàng, bộ phận quản lý … ) Trường hợp trong tháng trước có TSCĐ biến động thì mức khấu hao TSCĐ phải trích trong tháng này còn cộng thêm ( + ) hoặc trừ đi ( - ) mức khấu hao của những TSCĐ tăng thêm và giảm đi trong tháng trước. Sở dĩ vậy là do trong mức khấu hao đã trích tháng trước chỉ mới cộng thêm mức khấu hao theo ngày tăng của những TSCĐ tăng thêm và trừ đi mức khấu hao theo số ngày giảm của TSCĐ giảm đi trong tháng trước trong khi tháng này doanh nghiệp phải trích ( hoặc thôi trích ) khấu hao cho đủ cho cả tháng đối với TSCĐ tăng ( giảm ) tháng trước. Đối với những TSCĐ được mua sắm hoặc đầu tư mới thì số năm sử dụng dự kiến phải nằm trong khoảng thời gian sử dụng tối đa và tối thiểu do Nhà nước quy định. Tuy nhiên, để xác định số năm sử dụng dự kiến cho từng TSCĐ cụ thể, doanh nghiệp phải dựa vào những căn cứ chủ yếu sau: Tuổi thọ kỹ thuật của TSCĐ theo thiết kế Hiện trạng TSCĐ ( thời gian TSCĐ đã qua sử dụng, thế hệ TSCĐ, tình trạng thực tế của tài sản….). Tuổi thọ kinh tế của TSCĐ: được quyết định bởi thời gian kiểm soát TSCĐ hoặc yếu tố hao mòn vô hình do sự tiến bộ kỹ thuật. 1.1.3.2. Phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần có điều chỉnh Phương pháp này được áp dụng đối với các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực công nghệ cao, công nghệ mới mà TSCĐ có tốc độ hao mòn vô hình cao, đòi hỏi phải khấu hao, thay thế và đổi mới nhanh nhằm theo kịp sự tiến bộ của khoa học kỹ thuật. TSCĐ tham gia vào Hoạt động kinh doanh được trích khấu hao theo phương pháp số dư giảm dần có điều chỉnh phải thoả mãn đồng thời các điều kiện sau: + Là TSCĐ đầu tư mới ( chưa qua sử dụng ). + Là các loại máy móc, thiết bị, dụng cụ làm việc đo lường và thí nghiệm. Theo phương pháp khấu hao số dư giảm dần có điều chỉnh thì mức khấu hao hàng năm của TSCĐ được xác định theo các bước như sau: + Bước 1: Doanh nghiệp xác định thời gian sử dụng của TSCĐ theo phương pháp đường thẳng ( quy định tại Chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao TSCĐ ban hành kèm theo Quyết định số 206/2003/QĐ – BTC của Bộ Tài chính ). + Bước 2: Xác định mức trích khấu hao hàng năm của TSCĐ Mkhn = Giá trị còn lại của TSCĐ x Tỷ lệ khấu hao nhanh Trong đó tỷ lệ khấu hao nhanh được xác định theo công thức: Tỷ lệ khấu hao nhanh = Tỷ lệ khấu hao TSCĐ theo phương pháp đường thẳng x hệ số điều chỉnh Hệ số điều chỉnh xác định theo thời gian sử dụng của TSCĐ quy định tại bảng dưới đây: Thời gian sử dụng TSCĐ Hệ số điều chỉnh ( lần ) Đến 4 năm 1,5 Trên 4 đến 6 năm 2,0 Trên 6 năm ( t > 6 năm ) 2,5 Những năm cuối, khi mức khấu hao năm được xác định theo phương pháp số dư giảm dần nói trên bằng ( hoặc thấp hơn ) mức khấu hao bình quân giữa các giá trị còn lại và số năm số năm sử dụng còn lại của TSCĐ, thì kể từ năm đó mức khấu hao được tính bằng giá trị còn lại của TSCĐ chia cho số năm sử dụng còn lại của TSCĐ. 1.1.3.3. Phương pháp khấu hao theo sản lượng Ngoài hai cách khấu hao theo thời gian như trên, ở nước ta, một số doanh nghiệp còn tính khấu hao theo sản lượng. Cách tính này cố định mức khấu hao trên một đơn vị sản lượng nên muốn thu hồi vốn nhanh, khắc phục được hao mòn vô hình (nhược điểm của phương pháp khấu hao đường thẳng ), đòi hỏi doanh nghiệp phải tăng ca, tăng kíp, tăng năng suất lao động để làm ra nhiều sản phẩm. Mức khấu hao phải trích trong tháng = Sản lượng hoàn thành trong tháng x Mức khấu hao bình quân trên một đơn vị sản lượng Trong đó: Mức khấu hao bình quân trên một đơn vị sản lượng = Tổng số khấu hao phải trích trong thời gian sử dụng Sản lượng tính theo công suất thiết kế Phương pháp này được áp dụng để tính khấu hao các loại máy móc, thiết bị thoả mãn đồng thời các điều kiện sau: Trực tiếp liên quan đến việc sản xuất sản phẩm Xác định được tổng số lượng, khối lượng sản phẩm sản xuất theo công suất thiết kế của TSCĐ Công suất sử dụng thực tế bình quân tháng trong năm tài chính không thấp hơn 50% công suất thiết kế. Theo quy định hiện hành, các doanh nghiệp phải đăng ký phương pháp trích khấu hao TSCĐ mà doanh nghiệp lựa chọn áp dụng với cơ quan thuế trực tiếp quản lý trước khi thực hiện trích khấu hao.Trường hợp việc lựa chon của doanh nghiệp không trên cơ sở có đủ các điều kiện quy định thì cơ quan thuế có trách nhiệm thông báo cho doanh nghiệp biết để thay đổi phương pháp khấu hao cho phù hợp. Phương pháp khấu hao áp dụng cho từng TSCĐ mà doanh nghiệp đã lựa chọn và đăng ký phải thực hiện nhất quán trong suốt quá trình sử dụng TSCĐ đó. 1.2. Nguyên tắc trích khấu hao và hạch toán hao mòn TSCĐ 1.2.1. Một số quy định về tính khấu hao TSCĐ Khi tính khấu hao cần phải chú ý một số quy định sau: Mọi TSCĐ có liên quan đến hoạt động kinh doanh đều phải trích khấu hao, mức trích khấu hao TSCĐ được hạch toán vào chi phí kinh doanh trong kỳ kể cả TSCĐ đang thế chấp, cầm cố, cho thuê. Phương pháp khấu hao áp dụng cho từng TSCĐ mà doanh nghịêp đã lựa chọn và đămg ký phải thực hiện nhất quán trong suốt quá trình sử dụng TSCĐ đó. Việc xác định thời gian khấu hao của một TSCĐ phải dựa vào khung thời gian sử dụng theo quy định thống nhất trong chế độ tài chính. Trường hợp doanh nghiệp muốn xác định thời gian khấu hao khác với những quy định đó thì phải được sự đồng ý của Bộ Tài chính. Trường hợp đặc biệt ( như nâng cấp hay tháo dỡ một hay một số bộ phận của TSCĐ ) thì doanh nghiệp phải lập biên bản nêu rõ các căn cứ làm thay đổi thời gian sử dụng và đăng ký lại thời gian sử dụng mới của TSCĐ với cơ quan tài chính trực tiếp quản lý. Doanh nghiệp tự xác định thời gian sử dụng của TSCĐ vô hình trong khoảng thời gian không quá 20năm. Riêng thời gian sử dụng của quyền sử dụng đất có thời hạn là thời hạn được phép sử dụng đất theo quy định. Việc trích hoặc thôi trích khấu hao TSCĐ được thực hiện bắt đầu từ ngày ( theo số ngày của tháng ) mà TSCĐ tăng, giảm, hoặc ngừng tham gia vào hoạt động kinh doanh. TSCĐ đã khấu hao hết mà vẫn được sử dụng cho hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp thì cũng không được trích khấu hao nữa. TSCĐ chưa khấu hao hết đã hư hỏng phải thanh lý thì phần giá trị còn lại được xử lý thu hồi một lần ( coi như một nghiệp vụ bất thường ) Đối với TSCĐ không tham gia vào hoạt động kinh doanh như: TSCĐ không cần dung,chưa cần dung đã có quyết định của cơ quan có thẩm quyền cho phép doanh nghiệp được đưa vào cất trữ, bảo quản, điều động cho doanh nghiệp khác, TSCĐ phục vụ cho hoạt động phúc lợi… thì không phải trích khấu hao. Quyền sử dụng đất lâu dài là TSCĐ vô hình đặc biệt, doanh nghiệp ghi nhận là TSCĐ vô hình theo nguyên giá nhưng không được trích khấu hao. Các doanh nghiệp được sử dụng toàn bộ số khấu hao luỹ kế của TSCĐ để tái đầu tư, thay thế, đổi mới TSCĐ. Khi chưa có nhu cầu đầu tư tái tạo lại TSCĐ, doanh nghiệp có quyền sử dụng linh hoạt số khấu hao luỹ kế phục vụ yêu cầu kinh doanh của mình. 1.2.2.Các yếu tố ảnh hưởng đến khấu hao TSCĐ 1.2.2.1. Giá trị cần khấu hao Theo quyết định số 206/2003/QĐ – BTC ngày 12 tháng 12 năm 2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính thì quy định: Giá trị TSCĐ hữu hình cần khấu hao là toàn bộ các chi phí mà doanh nghiệp đã bỏ ra để có TSCĐ tính đến thời điểm đưa TSCĐ đó vào trạng thái sẵn sang để sử dụng. Còn giá trị của TSCĐ vô hình cần khấu hao là toàn bộ các chi phí mà doanh nghiệp đã bỏ ra để có TSCĐ tính đến thời điểm đưa tài sản đó vào sử dụng theo dự tính. 1.2.2.2. Các phương pháp tính khấu hao: TSCĐ của doanh nghiệp có nhiều thứ, nhiều loại với những đặc tính hao mòn khác nhau cho nên các doanh nghiệp phải xác định phương pháp tính khấu hao phù hợp với từng TSCĐ. Tuy nhiên, các phương pháp khấu hao khác nhau thì sẽ cho những kết quả khác nhau về chi phí khấu hao TSCĐ và qua đó ảnh hưởng đến thu nhập chịu thuế của doanh nghiệp. Do vậy, việc vận dụng phương pháp khấu hao TSCĐ phải nằm trong khuôn khổ của Nhà nước. + Phương pháp khấu hao theo đường thẳng + Phương pháp khấu hao nhanh + Phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần có điều chỉnh + Phương pháp khấu hao theo sản lượng + Phương pháp khấu hao theo số giờ sử dụng máy thực tế. 1.2.3. Chứng từ, tài khoản sử dụng và hạch toán khấu hao TSCĐ 1.2.3.1. Chứng từ sử dụng Sử dụng bảng tính và phân bổ khấu hao TSCĐ ( mẫu số 06 – TSCĐ ): Bảng này dùng để phản ánh số khấu hao TSCĐ phải trích va phân bổ số khấu hao đó cho các đối tượng sử dụng TSCĐ hàng tháng. Bảng được lập trên cơ sở Bảng tính và phân bổ khấu hao tháng trước; số khấu hao tăng, giảm chi tiết của từng TSCĐ trong tháng này. Số khấu hao phải trích trong tháng này được tính bằng số khấu hao đã trích tháng trước cộng (+) số khấu hao tăng tháng này và trừ (- ) số khấu hao giảm tháng này. Số khấu hao phải trích tháng này phản ánh trên Bảng tính và phân bổ khấu hao TSCĐ được sử dụng để tập hợp chi phí sản xuất – kinh doanh, tính giá thành và ghi vào các sổ kế toán có liên quan ( phần ghi Có TK 214 đối ứng với bên Nợ các TK có liên quan ) Đơn vị: …. Địa chỉ: …. Mẫu số 06 – TSCĐ ( Ban hành theo QĐ số 15/2006/QĐ – BTC ngày 20/3/2006 của Bộ Trưởng Bộ Tài chính ) Số: ………. BẢNG TÍNH VÀ PHÂN BỔ KHẤU HAO TSCĐ Tháng …….. Năm …….. chỉ tiêu Tỷ lệ khấu hao( %) hoặc thời gian sử dụng Nơi sử dụng Toàn DN TK627 “chi phí SXC” TK623”chi phí sử dụng máy thi công” TK641”chi phí bán hàng TK642”chi phí QLDN” TK241”chi phí XDCBD Nguyên giá TSCĐ Số khấu hao Phân xưởng( Sản phẩm) Phân xưởngr( sản phẩm) …. ….. A B 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 1 1.Số khấu hao trích tháng trước 2.Số khấu hao TSCĐ tăng trong tháng - - 3.Số khấu hao giảm trong tháng - - 4.Số khấu hao trích tháng này Ngày ….tháng……năm…. Người lập bảng Kế toán trưởng ( ký, họ tên) ( ký,họ tên) 1.2.3.2. Tài khoản sử dụng TK 214 “ Hao mòn TSCĐ “ TK này phản ánh tình hình biến động của TSCĐ theo giá trị hao mòn. Bên Nợ: Giá trị hao mòn của TSCĐ giảm trong kỳ Bên Có: Giá trị hao mòn của TSCĐ tăng trong kỳ Số dư bên Có: Giá trị hao mòn của TSCĐ hiện có TK này được chi tiết thành 4 TK cấp 2: TK 2141 “ Hao mòn TSCĐ hữu hình “ TK 2142 “ Hao mòn TSCĐ thuê tài chính “ TK 2143 “ Hao mòn TSCĐ vô hình “ TK 2147 “ Hao mòn bất động sản đầu tư “ 1.2.3.3. Kế toán khấu hao TSCĐ Định kỳ ( tháng, quý …) trích khấu hao TSCĐ phân bổ vào chi phí sản xuất kinh doanh, kế toán ghi: Nợ TK 627 ( 6274 – chi tiết theo từng phân xưởng ): khấu hao TSCĐ sử dụng ở phân xưởng, bộ phận sản xuất. Nợ TK 641 ( 6414 ): khấu hao TSCĐ sử dụng cho tiêu thụ sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ. Nợ TK 642 ( 6424 ): khấu hao TSCĐ dung cho quản lý doanh nghiệp Có TK 214 ( chi tiết tiểu khoản ): tổng số khấu hao TSCĐ phải trích Số khấu hao phải nộp cho ngân sách hoặc cấp trên ( nếu có ): Nợ TK 411 : giảm nguồn vốn kinh doanh ( nếu không được hoàn lại ) Nợ TK 136 : Phải thu nội bộ ( nếu được hoàn lại ) Trường hợp cuối năm tài chính, khi doanh nghiệp xem xét lại thời gian trích khấu hao và phương pháp khấu hao, nếu có mức chênh lệch với số khấu hao trong năm cần tiến hành điều chỉnh. Nếu mức khấu hao mới cao hơn mức khấu hao đã trích, số chênh lệch tăng được ghi bổ sung vào chi phí kinh doanh như khi trích khấu hao bình thường. Ngược lại, nếu mức khấu hao phải trích nhỏ hơn số đã trích, khoản chênh lệch giảm được ghi giảm chi phí kinh doanh bằng bút toán: Nợ TK 214 : số chênh lệch giảm Có TK liên quan ( 627, 641, 642… ) Đối với TSCĐ dung cho hoạt động sự nghiệp, dự án hay phúc lợi công cộng, doanh nghiệp không phải trích khấu hao vào chi phí mà chỉ xác định mức hao mòn vào cuối năm tài chính. Căn cứ vào mức hao mòn đã xác định, kế toán ghi: Nợ TK 466 : ghi giảm nguồn kinh phí đã hình thành TSCĐ Nợ TK 431 ( 4313 ) : ghi giảm quỹ phúc lợi đã hình thành TSCĐ Có TK 214 : ghi tăng giá trị hao mòn Trường hợp giảm giá trị hao mòn do nhượng bán thanh lý, giá trị còn lại chưa khấu hao hết ( chưa thu hồi ) được tính vào chi phí khác. Với TSCĐ thuê tài chính, khi hết hạn thuê phải trả mà chưa trích đủ khấu hao thì giá trị còn lại của TSCĐ thuê ngoài phải tính vào chi phí trả trước dài hạn nếu giá trị còn lại lớn hoặc phân bổ hết vào chi phí kinh doanh trong kỳ nếu giá trị còn lại nhỏ. 1.3. Các giai đoạn hoàn thiện hạch toán khấu hao TSCĐ 1.3.1. Giai đoạn đổi mới hệ thống kế toán ( 1988 – 1993 ) Trong giai đoạn này chưa có văn bản pháp lý riêng quy định cụ thể về trích khấu hao TSCĐ. Việc trích khấu hao được thực hiện theo những quy định trong chế độ kế toán. Trong thời gian này các doanh nghịêp chỉ có thể áp dụng phương pháp khấu hao duy nhất là phương pháp khấu hao đều. Số khấu hao phải trích trong năm = Nguyên giá x Tỷ lệ khấu hao Chế độ quy định tỷ lệ khấu hao áp dụng từng loại TSCĐ tại bảng danh mục tài sản cố định. Ví dụ: Phương tiện vận tải: 12,5 % Máy móc thiết bị: 10% Dụng cụ, máy móc văn phòng: 12,5% Nhà cửa, vật kiến trúc:5% 1.3.2. Giai đoạn cải cách kế toán ( 1994 – 1998 ) Cùng với sự phát triển, cải cách hệ thống kế toán, khấu hao TSCĐ được quan tâm hơn, năm 1996 Bộ Tài chính ra quyết định số 1062 quy định chi tiết hơn chế độ trích khấu hao TSCĐ, đặc biệt trong mục III của quyết định này. Tuy nhiên, phương pháp trích khấu hao vẫn không có gì thay đổi, nhưng tỷ lệ khấu hao không quy định cụ thể mà thay vào đó là khung thời gian sử dụng TSCĐ, ban hành kèm theo phụ lục I của quyết định này. Những quy định cụ thể về khấu hao được quy định cụ thể tại: Điều 15: có những quy định về thời gian sử dụng TSCĐ Đối với TSCĐ còn mới ( > 90% giá trị thị trường ) căn cứ vào khung thời gian sử dụng. Nếu xác định khác với thời gian trong khung thì phải lập biên bản nêu rõ các căn cứ xác định thời gian sử dụng Doanh nghiệp không tự ý thay đổi thời gian sử dụng và phải đăng ký với cơ quan tài chính (ít nhất 3 năm ). Khi có sự tác động, muốn xác định lại thời gian sử dụng TSCĐ càn lập biên bản nêu rõ căn cứ làm thay đổi và thời gian sử dụng mới, đăng ký lại với cơ quan tài chính. Điều 16: 5 năm < Thời gian sử dụng TSCĐ vô hình < 40 năm Điều 17: phương pháp tính khấu hao Phương pháp tính khấu hao là phương pháp đường thẳng: Mkhn = Nguyên giá TSCĐ x Tỷ lệ khấu hap năm Trong đó: Tỷ lệ khấu hao năm = 1/ số năm sử dụng dự kiến Khi có sự thay đổi xác định lại: Mức khấu hao trung bình = Giá trị còn lại / Thời gian còn lại Giá trị còn lại của TSCĐ = Nguyên giá – Hao mòn luỹ kế Điều 18: Ghi nhận ( xoá sổ ) TSCĐ tại thời điểm tăng ( giảm ) TSCĐ nhưng việc trích hoặc thôi trích khấu hao lại tính từ ngày đầu của tháng tiếp theo. Điều 19: Mọi TSCĐ tham gia vào quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh phải trích khấu hao và phải hạch toán vào chi phí sản xuất. 1.3.3. Giai đoạn chuẩn hoá và hội nhập (1999 - 2007 ) Nhận thức rõ hơn tầm quan trọng của khấu hao, Nhà nước đã có sự quan tâm đặc biệt đến vấn đề này: năm 1999 Bộ Tài chính ban hành quyết định 166: “Chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao TSCĐ”. Quyết định này bổ sung những quy định về việc xác định thời gian sử dụng TSCĐ trong một số trường hợp đặc biệt tại điều 17. Tiếp đó, năm 2003 Bộ Tài chính ban hành quyết định số 206/2003/QĐ – BTC ngày 12-12-2003 quy định cụ thể về chế đô trích khấu hao TSCĐ một cách chi tiết hơn so với quyết định trước tại mục III. Và bên cạnh đó có những sửa đổi: Thời gian sử dụng TSCĐ vô hình theo quy định cũ là từ 5 năm đến 40 năm nay chỉ còn dưới 20 năm. Phương pháp khấu hao được bổ sung thêm 2 phương pháp là: phương pháp khấu hao nhanh và phương pháp khấu hao theo sản lượng. Việc trích hoặc thôi trích khấu hao TSCĐ được thực hiện bắt đầu từ ngày ( theo số ngày của tháng ) mà TSCĐ tăng, giảm hoặc ngừng tham gia vào hoạt động kinh doanh, mà không tính nguyên tắc tròn tháng như trước. CHƯƠNG II: MỘT SỐ Ý KIẾN ĐÓNG GÓP VỚI CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN HIỆN HÀNH VỀ KHẤU HAO TSCĐ 2.1. Một số bất cập trong chế độ 2.1.1. Việc xác định giá trị cần khấu hao Theo chuẩn mực số 03 – TSCĐ hữu hình ban hành và công bố theo quyết định 149/2001/QĐ – BTC của bộ trưởng Bộ Tài chính, thì giá trị phải khấu hao là nguyên giá TSCĐ trừ đi giá trị thu hồi ước tính. Giá trị thu hồi ước tính là giá trị ước tính thu được khi hết thời gian sử dụng hữu ích của tài sản, sau khi trừ (-) chi phí thanh lý ước tính. Thời gian sử dụng ghi trong công thức phải là thời gian sử dụng hữu ích. Đó là thời gian mà TSCĐHH phát huy được tác dụng cho sản xuất, kinh doanh, được tính bằng thời gian mà DN dự tính sử dụng TSCĐHH, hoặc số lượng sản phẩm, hoặc các đối với tính tương tự mà DN dự tính thu được từ việc sử dụng tài sản. Nhưng theo điểm 5,10 điều 2 của quyết định 206/2003/QĐ – BTC của Bộ trưởng Bộ Tài chính ban hành chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao TSCĐ. Khấu hao TSCĐ là việc tính toán và phân bổ một cách có hệ thống nguyên giá TSCĐ vào chi phí sản xuất kinh doanh trong thời gian sử dụng của TSCĐ ( không quan tâm tới giá trị thu hồi ước tính ). Như vậy là có sự không thống nhất trong việc ban hành chuẩn mực kế toán. 2.1.2. Xác định thời gian cần khấu hao Thêi gian sö dông h÷u Ých: Lµ thêi gian mµ TSC§ h÷u h×nh ph¸t huy ®­îc t¸c dông cho s¶n xuÊt, kinh doanh, ®­îc tÝnh b»ng: + Thêi gian mµ doanh nghiÖp dù tÝnh sö dông TSC§ h÷u h×nh, hoÆc: + Sè l­îng s¶n phÈm, hoÆc c¸c ®¬n vÞ tÝnh t­¬ng tù mµ doanh nghiÖp dù tÝnh thu ®­îc tõ viÖc sö dông tµi s¶n. 2.1.2.1. Theo quy định tại Quyết định 206/2003/QĐ – BTC thì: thời gian sử dụng TSCĐ là thời gian doanh nghiệp dự tính sử dụng TSCĐ vào hoạt động sản xuất, kinh doanh hoặc xác định theo khối lượng, số lượng sản phẩm dự kiến sản xuất được từ việc sử dụng TSCĐ theo quy định hiện hành, ở điều kiện bình thường phù hợp với các thông số kinh tế - kỹ thụât của TSCĐ và các yếu tố khác có liên quan đến sự hoạt động của TSCĐ. Quyết định 206 ban hành kèm theo phụ lục I khung thời gian quy định xác định thời gian sử dụng của TSCĐ. Nhưng những quy định này chưa đảm bảo chi tiết như: thời gian sử dụng của vườn cây ăn quả, cây nông nghiệp, cây lâu năm từ 6 đến 40 năm. Đây là khoảng thời gian dao động quá rộng. 2.1.2.2. Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) số 03 thì các tài sản được ghi nhận là TSCĐHH phải thoả mãn đồng thời tất cả bốn tiêu chuẩn: Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng tài sản đó; Nguyên giá tài sản phải được xác định một cách đáng lin cậy; Thời gian sử dụng ước tính trên một năm; Có đủ tiêu chuẩn giá trị theo quy định hiện hành. Còn theo Quyết định số 206/2003/QĐ-BTC ngày 12/12/2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính ban hành chế độ quản lý sử dụng và trích khấu hao tài sản cố định, quy định "thời gian sử dụng từ một năm trở lên " và giá trị từ 10.000.000 đồng (mười triệu đồng) trở lên. Quy định về thời gian sử dụng giữa chuẩn mực (trên một năm) với chế độ tài chính (từ một năm) đã không thống nhất làm cho kế toán DN rất lúng túng khi xác định TSCĐHH. 2.1.3. Xác định phương pháp tính khấu hao Theo quy định hiện hành thì các doanh nghiệp phải xác định phương pháp khấu hao phù hợp cho từng loại, vì TSCĐ của doanh nghiệp có nhiều thứ, nhiều loại với đặc tính hao mòn khác nhau. Ph­¬ng ph¸p khÊu hao do doanh nghiÖp x¸c ®Þnh ®Ó ¸p dông cho tõng TSC§ h÷u h×nh ph¶i ®­îc thùc hiÖn nhÊt qu¸n, trõ khi cã sù thay ®æi trong c¸ch thøc sö dông tµi s¶n ®ã. Song, nếu theo quy định như thế thì quả thật là rất bất lợi cho doanh nghiệp vì một doanh nghiệp sẽ có nhiều loại TSCĐ khác nhau, nếu mỗi loại phải áp dụng một phương pháp khấu hao khác nhau thì việc tính toán mức khấu hao sẽ rất phức tạp và gây khó khăn cho kế toán viên và cho cả doanh nghiệp. Mặt khác, theo quyết định 206/2003/QĐ – BTC thì việc trích hay thôi trích khấu hao TSCĐ được thực hiện bắt đầu từ ngày ( theo số ngày của tháng ) mà tài sản tăng, giảm hoặc ngừng tham gia vào hoặc tham gia vào hoạt động kinh doanh ( theo nguyên tắc tròn ngày ). Đây chính là phương pháp khấu hao đường thẳng theo ngày. Theo cách này thì trường hợp trong tháng trước có TSCĐ biến động thì mức khấu hao TSCĐ phải trích trong tháng này còn cộng thêm ( + ) hoặc trừ đi ( - ) mức khấu hao của những TSCĐ tăng thêm và giảm đi trong tháng trước. Sở dĩ vậy là do trong mức khấu hao đã trích tháng trước chỉ mới cộng thêm mức khấu hao theo ngày tăng của những TSCĐ tăng thêm và trừ đi mức khấu hao theo số ngày giảm của TSCĐ giảm đi trong tháng trước trong khi tháng này doanh nghiệp phải trích ( hoặc thôi trích ) khấu hao cho đủ cho cả tháng đối với TSCĐ tăng ( giảm ) tháng trước. Việc thực hiện phương pháp khấu hao theo ngày như trên sẽ rất phức tạp, bởi vì doanh nghiệp phải theo dõi đúng số ngày đưa tài sản vào sử dụng, ngày thanh lý ( nhượng bán ) tài sản. Đồng thời gây khó khăn cho kế toán viên trong việc tính mức khấu hao cần trích. Hơn nữa, trong một doanh nghiệp thì số lượng TSCĐ không nhiều, nghiệp vụ tăng, giảm tài sản trong tháng cũng ít nên việc tính mức khấu hao theo ngày thiết nghĩ là không phù hợp. 2.1.4. Về phương pháp hạch toán kế toán Theo chế độ kế toán: trong trường hợp TSCĐ đem đi góp vốn liên doanh và trả lại vốn cho chủ sở hữu hoặc khi được Nhà nước cho phép đánh giá lại TSCĐ, phần chênh lệch giữa giá trị còn lại trên sổ và giá trị đánh giá lại của hội đồng, được phản ánh trên TK 412 “ Chênh lệch đánh giá lại TSCĐ “. Nó tự động làm tăng nguồn vốn của doanh nghiệp, mà trên thực tế sự chênh lệch này là do tính toán, phân bổ sai giá trị khấu hao và chi phí. 2.1.5. Những kẽ hở trong quyết định Theo quy định về việc miễn thuế hiện nay thì sẽ tạo điều kiện dễ dàng cho các doanh nghiệp trốn thuế thu nhập doanh nghiệp: Miễn giảm thuế thu nhập doanh nghiệp là biện pháp hữu hiệu của Nhà nước nhằm khuyến khích đầu tư, đảm bảo sự phát triển toàn diện, cân đối nền kinh tế. Những doanh nghiệp thuộc diện ưu tiên này có đủ điều kiện trích khấu hao theo phương pháp khấu hao nhanh, nhưng lại sử dụng phương pháp khấu hao đường thẳng để san bằng số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp cho các năm thất thoát nguồn thu ngân sách Nhà nước. Bởi vì, quy định không nêu rõ những doanh nghiệp có đủ điều kiện để thực hiện phương pháp khấu hao nhanh thì phải tiến hành việc trích khấu hao theo phương pháp đó. Doanh nghiệp rút ngắn thời gian sử dụng TSCĐ để giảm bớt số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp. Vì theo chế độ hiện nay thì lại không quy định rõ về thời gian sở dụng hữu ích đối với từng loại tài sản. Nên, doanh nghiệp có thể rút ngắn thời gian sử dụng của máy móc thiết bị ( doanh nghiệp sử dụng phương pháp khấu hao đều ).Sau đó đưa tài sản đó đi góp vốn liên doanh, nếu việc đánh giá lại giá trị TSCĐ có chênh lệch thì sễ hạch toán vào TK 412. Như vậy, doanh nghiệp sẽ có thể đẩy chi phí lên và giảm được khoản thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp = số chi phí tăng lên x 32% ( Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành ). 2.2. Ý kiến đóng góp 2.2.1. Nhà nước nên đưa giá trị thu hồi ước tính vào công thức tính số khấu hao phải trích Việc đưa giá trị thu hồi ước tính vào công thức tính số khấu hao phải trích có tác dụng: làm cho TSCĐ không bao giờ được phép khấu hao hết nguyên giá. Điều này không những hợp lý mà còn có tác dụng tăng cường trách nhiệm quản lý của doanh nghiệp đối với TSCĐ, đồng thời nếu có hiện tượng mất mát, làm hư hỏng … TSCĐ do yếu tố chủ quan của con người thì sẽ dễ dàng cho việc xác định mức trách nhiệm vật chất, bắt bồi thường đối với người phạm lỗi. Hơn nữa, trên thực tế có rất nhiều TSCĐ khi thanh lý sẽ thu hồi được ( bán được ) với số tiền lớn. Nếu đưa giá trị thu hồi ước tính vao công thức tính thì sẽ làm giảm được chi phí khấu hao phải trích, đồng thời tăng số thuế thu nhậo doanh nghiệp phải nộp cho ngân sách Nhà nước. ( Có lợi cho ngân sách Nhà nước ). Mặc dù việc đưa giá trị thu hồi ước tính vào công thức tính khấu hao sẽ ảnh hưởng đến nguyên tắc khách quan. Vì việc xác định giá trị thu hồi ước tính tại thời điểm đưa TSCĐ vào sử dụng là mang nặng tính chủ quan. 2.2.2. Không nên sủ dụng phương pháp khấu hao đường thẳng theo ngày Theo phân tích ở trên cho thấy việc tính mức khấu hao phải trích theo ngày là không phù hợp.Vì vậy tôi thiết nghĩ không nên tính theo ngày mà chỉ cần tính mức khấu hao đều theo tháng là phù hợp. 2.2.3. Bộ Tài chính cần có quy định chi tiết hơn về khung thời gian sử dụng TSCĐ, rút ngắn khoảng cách dao động giữa thời gian tối đa và giá trị. Thời gian sử dụng TSCĐHH nên được quy định là "ước tính trên 1 năm" , vì nếu từ 1 năm thì trong năm sản xuất kinh doanh không cần ghi nhận TSCĐHH để khấu hao dần vào chi phí sản xuất kinh doanh. 2.2.4. Quy định về hạch toán kế toán Theo phân tích ở trên, việc đưa giá trị chênh lệch giữa giá trị còn lại và giá trị đánh giá lại TSCĐ vào TK 412 là chưa hợp lý. Để khắc phục vấn đề này, chúng ta có thể đưa thêm định khoản nữa sau khi phần chênh lệch đó được phản ánh vào TK 412. Nếu số đánh giá lại lớn hơn giá trị còn lại trên sổ, doanh nghiệp kết chuyển phần chênh lệch đó vào TK 1422- Chi phí chờ phân bổ để phân bổ dần vào chi phí các kỳ tiếp theo. Nợ TK 412 Có TK 1422 Nếu số đánh giá lại nhỏ hơn giá trị còn lại trên sổ thì tiến hành kết chuyển vào TK 335 để ghi giảm chi phí: Nợ TK 335 Có TK 412 2.2.5. Hoàn thiện chế độ kế toán về khấu hao TSCĐ Theo các phân tích ở trên cho chúng ta thấy rằng: chế độ kế toán hiện nay chưa quy định cụ thể, rõ ràng về việc áp dụng phương pháp khấu hao nhanh đối với các doanh nghiệp thuộc diện miễn thuế thu nhập doanh nghiệp. Vì vậy, tôi thiết nghĩ Bộ Tài chính cần nghiên cứu và hoàn chỉnh lại hệ thống luật về việc trích khấu hao TSCĐ. KẾT LUẬN Cùng với sự phát triển, cải cách hệ thống kế toán, các quy định về việc tính khấu hao TSCĐ ngày càng được Nhà nước quan tâm hơn bởi vai trò quan trọng của việc tính mức khấu hao trên các phương diện: Phương diện kinh tế; Phương diện tài chính; Phương diện thuế; Phương diện kế toán. Song việc ban hành các quy định còn có những mâu thuẫn nhất định ( như đã phân tích trong bài viết ). Vì vậy, em làm đề án này với hy vọng sẽ góp một phần nhỏ trong việc hoàn thiện chế độ về khấu hao TSCĐ. Một lần nữa, em xin gửi lời cảm ơn tới THS. HÀN LAN THƯ đã giúp đỡ em trong qua trình làm đề án. DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO Giáo trình Kế toán tài chính doanh nghiệp – PGS.TS. Đặng Thị Loan, Nhà xuất bản trường ĐHKTQD Giáo trình Lý thuyết, bài tập và bài giải kế toán tài chính doanh nghiệp - PGS.TS. Nguyễn Văn Công, Nhà xuất bản trường ĐHKTQD Giáo trình Kế toán quản trị - Nhà xuất bản trường ĐHKTQD Tạp chí kế toán ( trang Web: tapchiketoan.com.vn ) Luật kế toán Quyết định số 149/2001/QĐ – BTC ngày 31 tháng 12 năm 2001 ( Chuẩn mực kế toán Việt Nam đợt I ) Quyết định số 206/2003/QĐ – BTC ngày 12 tháng 12 năm 2003