Đề án Bàn về chế độ hạch toán TGHĐ ngoại tệ

LỜI NÓI ĐẦU Trong công cuộc đổi mới và hội nhập, nền kinh tế nước ta đang không ngừng phát triển, mở rộng quan hệ với nhiều nước trên thế giới. Do vậy các giao dịch kinh tế của các doanh nghiệp ở nước ta diễn ra với rất nhiều đối tượng khác nhau, đơn vị tiền tệ được sử dụng cũng rất đa dạng. Nhưng trong kế toán, doanh nghiệp phải sử dụng thống nhất một đơn vị tiền tệ để hạch toán, để đảm bảo tính thống nhất và tính so sánh được của các số liệu kế toán. Việc quy định thống nhất một phương pháp hạch toán chênh lệch TGHĐ phát sinh giữa đồng tiền hạch toán và đồng tiền giao dịch là rất cần thiết. Mặt khác, các doanh nghiệp lớn ở nước ta hiện nay đang ngày càng có nhiều hoạt động ở nước ngoài, cơ sở ở nước ngoài, nhằm khẳng định vị trí của mình, thúc đẩy quá trình hội nhập và nâng cao kết quả sản xuất kinh doanh. Để xác định chính xác kết quả của hoạt ở nước ngoài và cơ sở ở nước ngoài cần phải chuyển đổi các báo cáo tài chính về đồng tiền hạch toán của đơn vị. Nhưng chuyển đổi như thế nào, sử dụng tỷ giá nào để các báo cáo này chính xác và trung thực là một vấn đề cần giải quyết. Chênh lệch TGHĐ còn ảnh hưởng lớn tới việc phán ánh đúng giá vật tư, hàng hóa, chi phí, doanh thu và kết quả sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp. Ta có thể thấy ảnh hưởng của chênh lệch TGHĐ đến kết quả sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp, đến tính chính xác của các báo cáo tài chính là rất lớn. VAS 10-Ảnh hưởng của việc thay đổi TGHĐ đã đáp ứng được việc hạch toán chênh lệch TGHĐ. Tuy vậy vẫn còn một số vấn đề cần bàn. Vì vậy, em chọn đề tài “Bàn về chế độ hạch toán TGHĐ ngoại tệ” nhằm đi sâu tìm hiểu và đưa ra một số ý kiến để hoàn thiện việc hạch toán chênh lệch TGHĐ. CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN VỀ CHÊNH LỆCH TGHĐ 1.Chế độ kế toán chênh lệch TGHĐ trước khi có VAS 10 Việc hạch toán chênh lệch TGHĐ được thực hiện theo hướng dẫn của TT44/TC-TCDN ngày 08/7/1997 và thông tư 77/1998/TT-BTC. 1.1 Thông tư TT44/TC-TCDN Theo thông tư TT44/TC-TCDN chênh lệch TGHĐ được hạch toán như sau: a. Xử lý chênh lệch tỷ giá của nghiệp vụ ngoại tệ trong kỳ: Chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kỳ được bù trừ giữa số tăng và số giảm (trừ chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kỳ do việc mua bán ngoại tệ), cuối năm được xử lý như sau: * Thời kỳ chuẩn bị đầu tư, xây dựng, doanh nghiệp chưa đi vào hoạt động hoặc công trình chưa hoàn thành bàn giao thì chênh lệch tỷ giá phát sinh luỹ kế đến thời điểm công trình hoàn thành bàn giao thì: - Trường hợp chênh lệch tỷ giá tăng (dư có tài khoản 413) được phân bổ đều vào thu nhập tài chính của doanh nghiệp, thời gian phân bổ không dưới 5 năm kể từ khi công trình đưa vào hoạt động. - Trường hợp chênh lệch tỷ giá giảm (dư nợ tài khoản 413) được phân bổ đều vào chi phí tài chính của doanh nghiệp, thời gian phân bổ không dưới 5 năm kể từ khi công trình đưa vào hoạt động. * Thời kỳ doanh nghiệp đang hoạt động sản xuất kinh doanh: - Trường hợp chênh lệch tỷ giá tăng tính vào thu nhập tài chính trong kỳ. - Trường hợp chênh lệch tỷ giá giảm tính vào chi phí tài chính trong kỳ. * Thời kỳ giải thể, thanh lý doanh nghiệp: - Trường hợp chênh lệch tỷ giá tăng tính vào thu nhập thanh lý doanh nghiệp.Trường hợp chênh lệch tỷ giá giảm tính vào chi phí thanh lý doanh nghiệp. * Chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kỳ do việc mua, bán ngoại tệ được hạch toán trực tiếp vào chi phí hoặc thu nhập hoạt động tài chính. b. Xử lý chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại số dư ngoại tệ cuối kỳ: Cuối kỳ kế toán, doanh nghiệp phải quy đổi số dư tiền mặt, tiền gửi, tiền đang chuyển, các khoản nợ phải thu, nợ phải trả có gốc ngoại tệ ra "Đồng" Việt Nam theo tỷ giá do Ngân hàng Nhà nước Việt Nam công bố tại tời điểm đó. Khoản chênh lệch giữa tỷ giá sau khi quy đổi với tỷ giá đang hạch toán trên sổ kế toán được xử lý như sau: * Đối với chênh lệch tỷ giá phát sinh do việc đánh giá lại số dư cuối năm là: tiền mặt, tiền gửi, tiền đang chuyển, các khoản nợ ngắn hạn (1 năm trở xuống) có gốc ngoại tệ tại thời điểm lập báo cáo tài chính thì không hạch toán vào chi phí hoặc thu nhập mà để số dư trên báo cáo tài chính, đầu năm sau ghi bút toán ngược lại để xoá số dư. * Đối với chênh lệch tỷ giá phát sinh do việc đánh giá lại số dư cuối năm của các khoản nợ dài hạn (trên 1 năm) có gốc ngoại tệ tại thời điểm lập báo cáo tài chính thì được xử lý như sau: - Đối với các khoản nợ phải thu dài hạn: Trường hợp tỷ giá quy đổi số dư cuối kỳ cao hơn tỷ giá đang hạch toán trên sổ kế toán thì không hạch toán vào thu nhập mà để số dư trên báo cáo tài chính đầu năm sau ghi bút toán ngược lại để xóa số dư. Trường hợp tỷ giá quy đổi số dư cuối kỳ thấp hơn tỷ giá đang hạch toán trên sổ kế toán thì chênh lệch tỷ giá hạch toán vào chi phí tài chính trong năm. - Đối với các khoản nợ phải trả dài hạn: Trường hợp tỷ giá quy đổi số dư cuối kỳ cao hơn tỷ giá đang hạch toán trên sổ kế toán thì chênh lệch tỷ giá hạch toán vào chi phí tài chính trong năm. Trường hợp tỷ giá quy đổi số dư cuối kỳ thấp hơn tỷ giá đang hạch toán trên sổ kế toán thì không hạch toán vào thu nhập mà để số dư trên bao cáo tài chính, đầu năm sau ghi bút toán ngược lại để xóa số dư. - Khi thanh lý từng khoản nợ phải thu, nợ phải trả dài hạn, nếu tỷ giá thanh toán thực tế phát sinh cao hơn hoặc thấp hơn tỷ giá đang hạch toán trên sổ sách: Trường hợp chênh lệch tỷ giá tăng tính vào thu nhập tài chính trong kỳ; còn trương hợp chênh lệch tỷ giá giảm tính vào chi phí trong kỳ. 1.2 Thông tư số 77/1998/TT-BTC Để phán ánh đúng giá vốn của vật tư, hàng hoá, chi phí, doanh thu, thu nhập và kết quả sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp. Thông tư số 77/1998/TT-BTC đưa ra hướng dẫn tỷ giá quy đổi ngoại tệ ra “Đồng” Việt Nam sử dụng trong hạch toán kế toán ở doanh nghiệp. * Tỷ giá dùng để quy đổi ngoại tệ ra "Đồng" Việt Nam: Các doanh nghiệp có các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ được quy đổi ra "Đồng" Việt Nam theo tỷ giá mua vào, bán ra thực tế bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng do Ngân hàng Nhà nước Việt Nam công bố tại thời điểm có nghiệp vụ kinh tế phát sinh hoặc tỷ giá mua vào, bán ra thực tế của nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Trường hợp nghiệp vụ kinh tế bằng ngoại tệ phát sinh vào thời điểm thị trường ngoại tệ liên ngân hàng không hoạt động, doanh nghiệp được sử dụng tỷ giá bình quân của thị trường ngoại tệ liên ngân hàng ngày hôm trước. - Tỷ giá mua bán thực tế bình quân liên ngân hàng được dùng để quy đổi các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ ra "Đồng" Việt Nam để phản ánh vào sổ kế toán và báo cáo tài chính, bao gồm các trường hợp sau đây: + Mua vật tư, hàng hoá, TSCĐ bằng ngoại tệ; + Nhận và trả vốn góp liên doanh, nhận tiền viện trợ bằng ngoại tệ; + Các khoản đầu tư tài chính bằng ngoại tệ như: Góp vốn liên doanh, đầu tư chứng khoán... bằng ngoại tệ; + Các khoản chi phí, doanh thu bán hàng, thu nhập hoạt động tài chính, các khoản thu nhập bất thường bằng ngoại tệ; + Các nghiệp vụ thu, chi vốn bằng tiền ngoại tệ; + Các khoản phải thu, phải trả... bằng ngoại tệ; + Đánh giá lại số dư ngoại tệ cuối kỳ của các tài khoản vốn bằng tiền, công nợ phải thu, phải trả. - Các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ được quy đổi ra đồng tiền Việt Nam theo tỷ giá mua bán thực tế trong các trường hợp sau đây: + Mua ngoại tệ bằng tiền Việt Nam: Được quy đổi ngoại tệ ra "Đồng" Việt Nam theo tỷ giá thực tế mua phải trả bằng "Đồng" Việt Nam. + Bán ngoại tệ thu bằng tiền Việt Nam: Được quy đổi ngoại tệ ra "Đồng" Việt Nam theo tỷ giá thực tế bán thu được bằng "Đồng" Việt Nam. Số chênh lệch giữa tỷ giá bán nêu trên với tỷ giá bình quân ngoại tệ đang hạch toán trên sổ kế toán được hạch toán vào Tài khoản 711 - Thu nhập hoạt động tài chính hoặc Tài khoản 811 - Chi phí hoạt động tài chính. * Những ngoại tệ mà Ngân hàng Nhà nước Việt Nam không công bố tỷ giá mua bán thực tế bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng quy đổi ra "Đồng" Việt Nam thì được quy đổi ra "Đồng" Việt Nam theo tỷ giá áp dụng tính thuế xuất khẩu và thuế nhập khẩu của "Đồng" Việt Nam so với một số ngoại tệ do Ngân hàng Nhà nước Việt Nam công bố. * Đối với các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài, nếu được Bộ Tài chính chấp thuận cho sử dụng đơn vị tiền tệ nước ngoài để ghi sổ kế toán và lập báo cáo tài chính thì các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng "Đồng" Việt Nam được quy đổi ra đơn vị tiền tệ nước ngoài theo tỷ giá mua bán thực tế bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng do Ngân hàng Nhà nước Việt Nam công bố. Trường hợp doanh nghiệp sử dụng đơn vị tiền tệ nước ngoài mà Ngân hàng Nhà nước Việt Nam không công bố tỷ giá mua bán thực tế bình quân liên ngân hàng quy đổi ra "Đồng" Việt Nam thì được quy đổi từ "Đồng" Việt Nam ra đơn vị tiền tệ nước ngoài theo tỷ giá áp dụng tính thuế xuất khẩu và thuế nhập khẩu của "Đồng" Việt Nam so với một số ngoại tệ do Ngân hàng Nhà nước Việt Nam công bố. 1.3 Nhận xét Việc hạch toán các khoản chênh lệch tỷ giá phát sinh tại Việt Nam được hướng dẫn trong Thông tư 44, Thông tư 77 chưa theo kịp những quy định hiện hành và thông lệ quốc tế trong việc hạch toán các khoản chênh lệch tỷ giá phát sinh.Trong đó, các khoản chênh lệch tỷ giá thực sự phát sinh trong các giao dịch thanh toán công nợ có gốc ngoại tệ (ngoại tệ được hiểu là đồng tiền khác so với đồng tiền hạch toán), mua bán ngoại tệ được ghi nhận như là một khoản doanh thu/chi phí tài chính trong kỳ hoạt động. Trong khi đó, các khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực sự phát sinh như chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục tài sản tiền tệ có gốc ngoại tệ, các khoản công nợ có gốc ngoại tệ được hạch toán luỹ kế trên bảng cân đối kế toán (Tức lại hạch toán trên tài khoản 413). Hơn nữa, trong thực tế còn xảy ra một số trường hợp đặc thù như một số doanh nghiệp còn xin cơ chế cho phép họ hạch toán treo một số khoản chênh lệch tỷ giá đã thực sự phát sinh trên bảng cân đối kế toán và thực hiện phân bổ dần vào lãi/lỗ kinh doanh. Xảy ra tình trạng này là do các lãi/lỗ chênh lệch tỷ giá làm ảnh hưởng đáng kể đến kết quả kinh doanh của họ trong kỳ hoạt động. Những trường hợp này làm giảm tính nhất quán trong việc hạch toán chênh lệch tỷ giá trong toàn bộ nền kinh tế quốc dân, theo đó làm giảm khả năng so sánh giữa các doanh nghiệp do áp dụng các chính sách hạch toán khác nhau. 2.VAS 10 về chênh lệch tỷ giá hối đoái 2.1 Chênh lệch TGHĐ Trường hợp doanh nghiệp phát sinh các đơn vị tiền tệ khác với đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán và lập báo cáo tài chính, thì khi quy đổi từ đơn vị tiền tệ khác sang đơn vị tiền tệ sử dụng để hạch toán sẽ phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái. Chênh lệch tỷ giá hối đoái: là chênh lệch từ việc trao đổi thực tế hoặc quy đổi cùng một lượng ngoại tệ khác sang đơn vị tiền tệ kế toán theo tỷ giá hối đoái khác nhau. * Có hai loại chênh lệch TGHĐ: - Chênh lệch TGHĐ phát sinh trong kỳ(chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện) ở các doanh nghiệp bao gồm: Chênh lệch TGHĐ thực tế phát sinh trong kỳ của hoạt động đầu tư xây dựng để hoàn thành tài sản cố định(giai đoạn trước hoạt động). Chênh lệch TGHĐ thực tế phát sinh trong kỳ của hoạt động kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản của các doanh nghiệp vừa kinh doanh vừa có hoạt động đầu tư xây dựng. Chênh lệch TGHĐ do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại ngày lập bảng cân đối kế toán ở thời điểm cuối năm tài chính bao gồm: Chênh lệch TGHĐ tại ngày lập bảng cân đối kế toán ở thời điểm cuối năm tài chính do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ liên quan đến giai đoạn đầu tư xây dựng(giai đoạn trước hoạt động). Chênh lệch tỷ giá hối đoái tại ngày lập bảng cân đối kế toán ở thời điểm cuối năm tài chính do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh. 2.2 Nguyên tắc ghi nhận các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại ngày lập bảng CĐKT ở thời điểm cuối năm tài chính. - Các doanh nghiệp sản xuất, kinh doanh có các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ phải thực hiện ghi sổ kế toán và lập báo cáo tài chính theo một đơn vị tiền tệ thống nhất là Đồng Việt Nam, hoặc đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán(nếu được chấp thuận). Việc quy đổi đồng ngoại tệ ra Đồng Việt Nam, hoặc ra đơn vị tiền tệ chính thức được sử dụng trong kế toán về nguyên tắc doanh nghiệp phải căn cứ vào tỷ giá giao thực tế của nghiệp vụ kinh tế phát sinh hoặc tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng do Ngân hàng Nhà nước Việt Nam công bố tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ kinh tế để ghi sổ kế toán. Doanh nghiệp đồng thời phải theo dõi nguyên tệ trên sổ kế toán chi tiết các TK: Tiền mặt, Tiền gửi Ngân hàng, Tiền đang chuyển, các khoản phải thu, các khoản phải trả và TK007 “Ngoại tệ các loại”. - Đối với TK thuộc loại doanh thu, hàng tồn kho, TSCĐ, chi phí sản xuất kinh doanh, chi phí khác, bên Nợ các TK vốn bằng tiền,... khi phát sinh các nghiệp vụ kinh tế bằng ngoại tệ phải được ghi sổ kế toán bằng Đồng Việt Nam hoặc bằng đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán theo tỷ giá giao dịch thực tế hoặc tỷ giao dịch bình quân liên ngân hàng tại thời điểm nghiệp vụ kinh tế phát sinh. - Đối với bên có của các TK vốn bằng tiền, khi phát sinh các nghiệp vụ kinh tế bằng ngoại phải được ghi sổ kế toán bằng Đồng Việt Nam, hoặc đơn vị tiền tệ chính thức được sử dụng trong kế toán theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán (tỷ giá bình quân gia quyền; tỷ giá nhập trước, xuất trước...) - Đối với bên Có của các TK nợ phải trả, hoặc bên Nợ của các TK nợ phải thu Khi phát các nghiệp vụ kinh tế bằng ngoại tệ phải được ghi sổ khi toán bằng Đồng Việt Nam hoặc đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán theo tỷ giá giao dịch; Cuối năm tài chính các số dư Nợ phải trả hoặc dư Nợ phải thu có gốc ngoại tệ được đánh giá lại theo tỷ giá giao dịch bình quân liên ngân hàng được công bố tại thời điểm cuối năm tài chính. - Đối với bên Nợ các TK nợ phải trả hoặc bên Có của các TK nợ phải thu, khi phát sinh các nghiệp vụ kinh tế bằng ngoại tệ phải được ghi sổ kế toán bằng Đồng Việt Nam, hoặc bằng đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán. - Cuối năm tài chính, doanh nghiệp phải đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ theo tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ do Ngân hàng Nhà nước Việt Nam công bố tại thời điểm lập bảng CĐKT cuối năm tài chính. - Trường hợp mua bán ngoại tệ bằng Đồng Việt Nam thì hạch toán theo giá thực tế mua, bán. 2.3 Nguyên tắc xử lý chênh lệch TGHĐ - Xử lý chênh lệch TGHĐ phát sinh trong kỳ và chênh lệch đánh giá lại cuối kỳ liên quan đến hoạt động sản xuất, kinh doanh: Toàn bộ chênh lệch TGHĐ phát sinh trong kỳ và chênh lệch TGHĐ đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính hoặc ngày kết thúc năm tài chính khác với năm dương lịch của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ được ghi nhận ngay vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu tài chính trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của năm tài chính. Đối với doanh nghiệp vừa có hoạt động sản xuất kinh doanh, vừa có hoạt động đầu tư XDCB, nếu phát sinh chênh lệch TGHĐ trong kỳ và chênh lệch đánh giá lại cuối kỳ liên quan đến hoạt động đầu tư XDCB thì cũng xử lý các chênh lệch TGHĐ này vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh cua năm tài chính. Doanh nghiệp không được chia lợi nhuận hoặc trả cổ tức trên lãi chênh lệch TGHĐ đánh giá lại cuối năm tài chính của các khoản mục có gốc ngoại tệ. - Xử lý chênh lệch TGHĐ phát sinh trong kỳ và chênh lệch do đánh giá lại cuối kỳ liên quan đến hoạt động đầu tư xây dựng(giai đoạn trước hoạt động): Trong giai đoạn đầu tư xây dựng, khoản chênh lệch TGHĐ đã thực hiện và chênh lệch tỷ giá đánh giá lại cuói năm tài chính các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ phản ánh luỹ kế trên bảng cân đối kế toán. Khi kết thúc quá trình đầu tư xây dựng, chênh lệch TGHĐ thực tế phát sinh trong giai đoạn đầu tư xây dựng không tính vào giá trị TSCĐ mà kết chuyển toàn bộ vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính của năm tài chính có TSCĐ và các tài sản đầu tư hoàn thành đưa vào hoạt động hoặc phân bổ tối đa là 5 năm (kể từ khi công trình đưa vào hoạt động). Chênh lệch TGHĐ đánh giá của khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính và ở thời điểm quyết toán, bàn giao đưa TSCĐ vào sử dụng không tính vào giá trị TSCĐ hoàn thành đầu tư mà phân bổ vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu tài chính của các kỳ kinh doanh tiếp theo với thời gian tối đa là 5 năm ( kể từ khi công trình đưa vào hoạt động). - Xử lý chênh lệch TGHĐ phát sinh từ chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động ở nước ngoài: Chênh lệch TGHĐ phát sinh từ chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động ở nước ngoài không thể tách rời với hoạt động của doanh nghiệp báo cáo được tính ngay vào chi phí tài chính hoặc doanh thu hoạt động tài chính trong kỳ. Chênh lệch TGHĐ phát sinh từ chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài hoạt động độc lập được phán ánh luỹ kế trên TK 413 và chỉ tính vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính khi doanh nghiệp thanh lý khoản đầu tư đó ở cơ sở nước ngoài. 2.4 Kế toán chênh lệch TGHĐ 2.4.1 Tài khoản sử dụng Tài khoản 413 “Chênh lệch tỷ giá hối đoái”: dùng đê phản ánh số chênh lệch TGHĐ phát sinh trong hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động); chênh lệch đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính; khoản chênh lệch TGHĐ chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài và tình hình xử lý số chênh lệch TGHĐ đó. Kết cấu: Bên Nợ: - Chênh lệch TGHĐ do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) cuối năm tài chính của hoạt động kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư XDCB (nếu có); - Chênh lệch TGHĐ phát sinh và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động); - Chênh lệch TGHĐ khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài (lỗ tỷ giá); - Kết chuyển chênh lệch TGHĐ do đánh giá lại khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính (lãi tỷ giá) của hoạt động kinh doanh vào doanh thu hoạt động tài chính; - Kết chuyển chênh lệch TGHĐ phát sinh và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lãi tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (khi kết thúc giai đoạn đầu tư XDCB) vào doanh thu hoạt động tài chính, hoặc phân bổ dần; - Kết chuyển chênh lệch TGHĐ khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài (lãi tỷ giá) vào doanh thu hoạt động tài chính khi thanh lý khoản đầu tư thuần đó ở cơ sở nước ngoài. Bên Có: - Chênh lệch tỷ TGHĐ do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ(lãi tỷ giá) cuối năm tài chính của hoạt động kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư XDCB(nếu có); - Chênh lệch TGHĐ phát sinh, hoặc đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ(lãi tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB(giai đoạn trước hoạt động); - Chênh lệch TGHĐ khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài (lãi tỷ giá); - Kết chuyển chênh lệch TGHĐ do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) cuối năm tài chính của hoạt động kinh doanh vào chi phí tài chính; - Kết chuyển chênh lệch TGHĐ phát sinh, hoặc đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (khi hoàn thành đầu tư giai đoạn trước hoạt động) vào chi phí hoạt động tài chính hoặc phân bổ dần; - Kết chuyển chênh lệch TGHĐ khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài (lỗ tỷ giá) vào chi phí tài chính khi thanh lý khoản đầu tư thuần đó ở cơ sở nước ngoài. Tài khoản 413 có thể có số dư bên Nợ hoặc số dư bên Có. Số dư bên Nợ: - Số chênh lệch TGHĐ phát sinh, hoặc đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động, chưa hoàn thành đầu tư) ở thời điểm lập Bảng CĐKT cuối năm tài chính; - Số chênh lệch TGHĐ từ chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài chưa xử lý ở thời điểm lập Bảng CĐKT cuối năm tài chính. Số dư bên Có: - Số chênh lệch TGHĐ phát sinh và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lãi tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động, chưa hoàn thành đầu tư) ở thời điểm lập Bảng CĐKT cuối năm tài chính; - Số chênh lệch TGHĐ từ chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài chưa xử lý ở thời điểm lập Bảng CĐKT cuối năm tài chính. 2.4.2 Phương pháp hạch toán một số nghiệp vụ chủ yếu. a) Phương pháp hạch toán các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ trong doanh nghiệp SXKD(kể cả hoạt động đầu tư XDCB trong SXKD). *Doanh nghiệp áp dụng tỷ giá thực tế. ØKhi phát sinh các nghiệp vụ tăng ngoại tệ. - Bán hàng thu ngoại tệ: Nợ TK 1112, 1122, 131: tỷ giá thực tế lúc nghiệp vụ phát sinh. Có TK 511, 515,711: tỷ giá thực tế lúc bán - Thu nợ, vay nợ bằng ngoại tệ: Nợ TK 1112, 1122: tỷ giá thực tế tại thời điểm vay, thu Có TK 131, 136, 138: tỷ giá thực tế lúc cho nợ Có TK 311, 341: tỷ giá thực tế lúc vay - Mua ngoại tệ bằng tiền Việt Nam: Nợ TK 1112, 1122: tỷ giá thực tế lúc mua Có TK 1111, 1121, 331: tỷ giá thực tế lúc mua - Đồng thời với các nghiệp vụ trên ghi: Nợ TK 007: nguyên tệ chi tiết tiền mặt, tiền gửi ngân hàng. ØKhi phát sinh các nghiệp vụ giảm ngoại tệ - Mua hàng thanh toán bằng ngoại tệ: Nợ TK 151, 152, 153,156, ...: tỷ giá lúc mua Nợ TK 211, 213: tỷ giá thực tế lúc mua Nợ TK 623, 627, 641, 642: tỷ giá thực tế lúc mua Nợ TK 133(phương pháp khấu trừ): tỷ giá thực tế lúc mua Có TK 1112, 1122: tỷ giá thực tế xuất ngoại tệ Có TK 331, 311, 341: tỷ giá thực tế lúc nợ, lúc vay Có TK 515 hoặc Nợ TK 635: số chênh lệch - Trả nợ bằng ngoại tệ: Nợ TK 331, 334, 336, 338: tỷ giá thực tế lúc nợ Nợ TK 311, 315, 341, 342: tỷ giá thực tế lúc vay Có TK 1112, 1122: tỷ giá thực tế xuất ngoại tệ Có TK 515 hoặc Nợ TK 635: số chênh lệch - Bán ngoại tệ thu tiền Việt Nam: Nợ TK 1111, 1121, 131: tỷ giá thực tế lúc bán Có TK 1112, 1122: tỷ giá thực tế xuất ngoại tệ Có TK 515 hoặc Nợ TK 635: số chênh lệch - Đồng thời ghi: Có TK007: nguyên tệ chi tiết tiền mặt, tiền gửi * Doanh nghiệp sử dung tỷ giá hạch toán ØKhi phát sinh các nghiệp vụ tăng ngoại tệ - Thu ngoại tệ : Nợ TK 1112, 1122, 131: tỷ giá hạch toán Có TK 515, 511, 711: tỷ giá thực tế lúc bán Có TK 3331: tỷ giá thực tế Có TK 515 hoặc Nợ TK 635: số chênh lệch - Thu nợ, vay nợ bằng ngoại tệ: Nợ TK 1112, 1122: tỷ giá hạch toán Có TK 131, 136, 138: tỷ giá hạch toán Có TK 311, 341: tỷ giá hạch toán - Mua ngoại tệ bằng tiền Việt Nam: Nợ TK 1112, 1122: tỷ giá hạch toán Có TK 515 hoặc Nợ TK 635: số chênh lệch - Đồng thời ghi: Nợ TK 007: nguyên tệ chi tiết tiền mặt, tiền gửi ØKhi phát sinh các nghiệp vụ làm giảm ngoại tệ - Mua hàng thanh toán bằng ngoại tệ: Nợ TK 151, 152, 153, 156, 211, 213,...: tỷ giá thực tế lúc mua Nợ TK 133(phương pháp khấu trừ): tỷ giá thực tế Có TK 1112, 1122: tỷ giá hạch toán Có TK 331, 311, 341:tỷ giá hạch toán Có TK 515 hoặc Nợ TK 635: số chênh lệch - Trả nợ bằng ngoại tệ: Nợ TK 331, 334, 336, 338,...: tỷ giá hạch toán Nợ TK 311, 315, 341: tỷ giá hạch toán Có TK 1112, 1122: tỷ giá hạch toán - Bán ngoại tệ thu tiền Việt Nam: Nợ TK 1111, 1121, 131: tỷ giá thực tế lúc bán Có TK 1112, 1122: tỷ giá hạch toán Có TK 515 hoặc Nợ TK 635: số chênh lệch - Đồng thời ghi: Có TK 007: ngoại tệ chi tiết tiền mặt, tiền gửi * Hạch toán xử lý chênh lệch TGHĐ - Nếu lãi về TGHĐ: -TGHĐ tăng đối với các khoản tiền và các khoản phải thu - TGHĐ giảm đối với các khoản nợ, phải trả Nợ TK 1112, 1122, 131, 136, 138,...: số chênh lệch tăng do tỷ giá tăng Nợ TK 311, 315, 331, 334, 336, 341,...: số chênh lệch giảm do tỷ giá giảm Có TK 413(4131): số chênh lệch - Nếu lỗ về TGHĐ: - TGHĐ giảm đối với tiền và các khoản phải thu - TGHĐ tăng đối với các khoản phải trả Nợ TK 413(4131): Số chênh lệch Có TK 1112, 1122, 131, 136, 138,...: số chênh lệch giảm do tỷ giá giảm Có TK 311, 315, 331, 336, 341, ...:số chênh lệch tăng do tỷ giá tăng - Xử lý chênh lệch TGHĐ: sau khi bù trừ bên nợ, bên có của TK 4131 + Nếu TK 4131 dư có: lãi về tỷ giá hối đoái Nợ TK 4131: số chênh lệch Có TK 515: số chênh lệch + Nếu TK 4131 dư nợ: lỗ về tỷ giá hối đoái Nợ TK 635: số chênh lệch Có TK 4131: số chênh lệch b) Phương pháp hạch toán các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ của hoạt động đầu tư XDCB( trước khi đi vào hoạt động). * Hạch toán các nghiệp vụ ngoại tệ phát sinh trong kỳ - Mua vật vật tư thiết bị, dịch vụ, nhận công trình giao thầu hoàn thành, thanh toán bằng ngoại tệ: Nợ TK 151, 152, 153, 211, 213, 214: tỷ giá thực tế ngày giao dịch Nợ TK 133(phương pháp khấu trừ): tỷ giá thực tế Có TK 1112, 1122: tỷ giá xuất ngoại tệ Có hoặc Nợ TK 413(4132): số chênh lệch - Thanh toán các khoản nợ bằng ngoại tệ: Nợ TK 331, 315, 334, 336, 338, 341, ...:tỷ giá thực tế lúc nợ, vay Có TK 1112, 1122: tỷ giá xuất ngoại tệ Có hoặc Nợ TK 413(4132): số chênh lệch * Xử lý chênh lệch TGHĐ - Khi kết thúc giai đoạn đầu tư bàn giao TSCĐ đưa vào sử dụng cho SXKD thì số dư trên TK 4132 được xử lý như sau: + Nếu TK 4132 dư có: lãi về tỷ giá hối đoái Nợ TK 413(4132): số chênh lệch Có TK 515( nếu giá trị nhỏ) Có TK 3387(nếu giá trị lớn để phân bổ dần) Khi phân bổ dần: Nợ TK 3387: Có TK 515: + Nếu TK 4132 dư nợ: lỗ về tỷ giá hối đoái Nợ TK 635(nếu giá trị nhỏ) Nợ TK 242(nếu giá trị lớn để phân bổ dần) Có TK 413(4132): số chênh lệch Khi phân bổ dần: Nợ TK 635: Có TK 242: 3. So sánh VAS 10 và IAS 21- Ảnh hưởng do thay đổi tỷ giá hối đoái. Trong VAS 10 ta thấy phần quy định về phương pháp chuyển đổi các báo cáo tài chính của các họat động ở nước ngoài là một vấn đề mới, thể hiện sự tiến bộ trong quá trình cải cách chế độ kế toán, đáp ứng được yêu cầu trước mắt cũng như lâu dài của nền kinh tế. 3.1 Chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài 3.1.1 Theo VAS-10 Khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài để tổng hợp vào báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo thì phải tuân theo những quy định sau (đoạn 24). - Tài sản và nợ phải trả (cả khoản mục tiền tệ và phi tiền tệ) được quy đổi theo tỷ giá cuối kỳ. - Các khoản mục về doanh thu, thu nhập khác và chi phí, được quy đổi theo tỷ giá ngày giao dịch. Trường hợp báo cáo của cơ sở ở nước ngoài được báo cáo bằng đồng tiền của một nền kinh tế siêu lạm phát thì được quy đổi theo tỷ giá cuối kỳ. - Tất cả các khoản chênh lệch hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài để tổng hợp vào báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo phải được phân loại như là vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp báo cáo cho đến khi thanh lý khoản đầu tư đó. Ngoài ra ở đoạn 25 còn có quy định: Trường hợp tỷ giá trung bình xấp xỉ tỷ giá thực tế thì tỷ giá trung bình được sử dụng để chuyển đổi các khoản mục doanh thu, thu nhập khác và chi phí của cơ sở ở nước ngoài. Đoạn 26 chỉ ra 3 trường hợp phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài: Chuyển đổi các khoản mục doanh thu, thu nhập khác và chi phí theo tỷ giá hối đoái tại ngày giao dịch, các tài sản và các khoản nợ phải trả theo tỷ giá hối đoái cuối kỳ. - Chuyển đổi khoản đầu tư thuần đầu kỳ tại cơ sở nước ngoài theo một tỷ giá hối đoái khác với tỷ giá hối đoái đã được phản ảnh ở kỳ trước. - Các khoản thay đổi khác liên quan đến vốn chủ sở hữu tại cơ sở nước ngoài.3.1.2 Theo IAS 21 Kế toán sẽ áp dụng phương pháp tỷ giá cuối ngày hay còn gọi là tỷ giá hiện hành để chuyển đổi các báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài, theo đó :- Tất cả tài sản và nợ được quy đổi theo tỷ giá cuối ngày (ngày lập bảng cân đối kế toán).- Doanh thu, thu nhập khác và chi phí được quy đổi theo tỷ giá vào ngày giao dịch thực sự. Tỷ giá xấp xỉ hoặc tỷ giá trung bình cũng được phép áp dụng.- Các nguyên tắc đặc biệt sẽ ấp dụng cho các đơn vị nước ngoài ở những nước có siêu lạm phát. Mọi kết quả về chênh lệch tỷ giá được đưa trực tiếp vào vốn. (Dự trữ giao dịch ngoại tệ). - Khi thanh lý khoản đầu tư thuần, số dự trữ giao dịch ngoại tệ sẽ được công nhận trong thu nhập. 3.2 Chuyển đổi báo cáo tài chính của các hoạt động ở nước ngoài không thể tách rời với hoạt động của doanh nghiệp báo cáo. Quy định của VAS-10 trong vấn đề này cũng phù hợp với IAS-21, theo đó:- Các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ được quy đổi theo tỷ giá hối đoái cuối kỳ.- Các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ được quy đổi theo tỷ giá hối đoái tại ngày giao dịch. - Các khoản mục phi tiền tệ được xác định theo giá trị hợp lý bằng ngoại tệ được quy đổi theo tỷ giá hối đoái tại ngày xác địh giá trị hợp lý. - Các khoản mục doanh thu, thu nhập khác và chi phí được quy đổi theo tỷ giá tại ngày giao dịch (hoặc tỷ giá bình quân thích hợp). - Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong quá trình hoạt động kinh doanh, kể cả việc đầu tư xây dựng để hình thành tài sản cố định của doanh nghiệp đang hoạt động được tính vào thu nhập hay chi phí của năm tài chính, tức là tính vào kết quả lãi, lỗ của họat động ở nước ngoài. 3.3 Nhận xét So sánh VAS-10 với IAS-21 ta thấy rõ hơn nguồn gốc của khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái cũng như việc quy đổi khoản tiền mà doanh các cơ sở ở nước ngoài có đặc thù là thu và chi bằng ngoại tệ, tiền thu được có thể dùng để tái đầu tư, chuyển đổi hay chia cho công ty mẹ. Quá trình hạch toán thu, chi không có sự chuyển đổi tức thời nào của tài sản hay nợ phải trả từ một đồng tiền này sang một đồng tiền khác. Việc chuyển đổi báo cáo tài chính của các cơ sở ở nước ngoài để tổng hợp vào báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo chỉ đơn giản là chuyển các số liệu đã được đo lường bằng đồng tiền của nước sở tại, nơi cơ sở nước ngoài hoạt động thành đồng tiền báo cáo. Như vậy khi chuyển đổi các loại tài sản, nợ phải trả, các khoản mục doanh thu, thu nhập và chi phí khác thì khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái chưa phát sinh, dù căn cứ quy đổi có khác nhau. Ảnh hưởng của sự thay đổi tỷ giá hối đoái đến các khoản mục của báo cáo tài chính đã được chuyển đổi mà cụ thể là bảng cân đối kế toán sẽ được ghi nhận khi so sánh giá trị tài sản thuần của đơn vị ở nước ngoài, theo 2 cách tính khác nhau: - Tính chênh lệch giữa tổng tài sản và nợ phải trả, theo đơn vị tiền tệ nước ngoài rồi quy đổi thành đơn vị tiền tệ của doanh nghiệp báo cáo, theo tỷ giá hối đoái lúc cuối kỳ. - Lấy phần vốn chủ sở hữu lúc đầu kỳ cộng với phần lợi nhuận để lại lúc cuối kỳ, đã được chuyển đổi theo đúng quy định, của đơn vị nước ngoài.Giá trị các khoản mục tài sản, nợ phải trả dù thể hiện theo đơn vị tiền tệ nước nào cũng đều là một khoản tiền cố định. Do đó ảnh hưởng của sự thay đổi tỷ giá hối đoái trong việc chuyển đổi báo cáo tài chính, theo phương pháp tỷ giá hiện hành, chỉ có thể tính vào vốn chủ sở hữu của đơn vị nước ngoài. Tức là ảnh hưởng đến khoản đầu tư thuần của doanh nghiệp báo cáo. Điều này cũng có nghĩa là vốn cổ phần của cơ sở ở nước ngoài được quy đổi theo tỷ giá lịch sử. Và như vậy, sự thay đổi tỷ giá hối đoái ảnh hưởng đến khoản đầu tư thuần của doanh nghiệp báo cáo hơn là đối với các khoản mục tiền tệ và phi tiền tệ riêng lẽ của cơ sở ở nước ngoài. Khác với trường hợp chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài, trong trường hợp chuyển đổi báo cáo tài chính của các hoạt động ở nước ngoài không thể tách rời với doanh nghiệp báo cáo thì sự thay đổi tỷ giá hối đoái ảnh hưởng đến từng khoản mục tiền tệ của họat động ở nước ngoài hơn là khoản đầu tư thuần của doanh nghiệp báo cáo trong hoạt động đó. Khoản đầu tư này cũng được quy đổi theo tỷ giá ban đầu. Như vậy, quy định của VAS 10 về việc chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài và của các hoạt động ở nước ngoài là phù hợp với IAS 21. MỘT SỐ Ý KIẾN NHẰM HOÀN THIỆN VỀ KẾ TOÁN CHÊNH LỆCH TGHĐ 1. Nguyên tắc ghi nhận các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ liên quan đến các khoản mục Nợ phải trả và Nợ phải thu theo TT105/2003/TT-BTC. Theo thông tư 105/2003/TT-BTC, nguyên tắc ghi nhận các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ liên quan đến các khoản mục tiền tệ được hướng dẫn ở đoạn 2.4 và 2.5 như sau: “Đối với bên Có của các TK nợ phải trả hoặc bên Nợ của các TK nợ phải thu, khi phát sinh các nghiệp vụ kinh tế bằng ngoại tệ được ghi sổ bằng Đồng Việt Nam hoặc bằng đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán theo tỷ giá giao dịch” “Đối với bên Nợ của TK nợ phải trả hoặc bên Có của các TK nợ phải thu, khi phát sinh các nghiệp vụ kinh tế bằng ngoại tệ phải được ghi sổ bằng Đồng Việt Nam hoặc bằng đơn vị tiền tệ chính thức được sử dụng trong kế toán tỷ giá trên sổ kế toán” Hướng dẫn như vậy là chưa đúng trong một số trường hợp và trong những trường hợp đó nếu vận dụng như Thông tư hướng dẫn sẽ hạch toán sai tỷ giá. 1.1 Nghiệp vụ liên quan đến TK Nợ phải thu Giả sử có một bút toán phản ánh nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ: Nợ TK 1112, 1122             Có TK 131 Nếu bút toán phản ánh số tiền khách hàng trả nợ cho doanh nghiệp, theo hướng dẫn của Thông tư, bên Có của TK nợ phải thu được ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán, bút toán sẽ được ghi: Nợ TK 1112, 1122: Ghi theo TGHĐ tại ngày giao dịch Nợ TK 635: Chi phí tài chính (nếu lỗ tỷ giá)             Có TK 131: Ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán             Có TK 515: Doanh thu hoạt động tài chính (nếu lãi tỷ giá)       Nếu là phản ánh số tiền khách hàng ứng trước cho doanh nghiệp thì hướng dẫn của Thông tư không còn đúng nữa. Bên Có của TK nợ phải thu trong trường hợp này không thể ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán, mà phải được ghi theo tỷ giá hối đoái tại ngày giao dịch. Bởi vì, mặc dù nghiệp vụ kinh tế này phát sinh liên quan đến bên Có của Tài khoản nợ phải thu nhưng không phải là ghi giảm một khoản nợ phải thu đã được ghi nhận trước đó, mà đây là nghiệp vụ được ghi nhận ban đầu và được coi như một khoản nợ phải trả của doanh nghiệp cho đến khi doanh nghiệp bán hàng cho khách hàng và trừ vào số tiền đã nhận ứng trước. Như vậy, nghiệp vụ này làm phát sinh tăng một tài sản đồng thời phát sinh tăng một khoản nợ phải trả. Đến cuối kỳ kế toán, nếu doanh nghiệp chưa bán hàng cho khách hàng thì khoản nhận ứng trước này sẽ được báo cáo ở chỉ tiêu “Người mua trả tiền trước” (mã số 313) thuộc phần Nợ phải trả trên Bảng cân đối kế toán. Vậy trong trường hợp này bên Có của Tài khoản nợ phải thu phải được ghi theo TGHĐ tại ngày giao dịch và không có phát sinh chênh lệch tỷ giá: Nợ TK 1112, 1122: Ghi theo TGHĐ ngày giao dịch             Có TK 131: Ghi theo TGHĐ ngày giao dịch     Khi doanh nghiệp bán hàng cho khách hàng và trừ vào số tiền khách hàng đã ứng trước, kế toán sẽ định khoản bút toán doanh thu: Nợ TK 131             Có TK 511      Lúc này, bên Nợ Tài khoản nợ phải thu không ghi theo TGHĐ tại ngày giao dịch như hướng dẫn của Thông tư, mà phải ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán, tỷ giá ghi trên sổ kế toán ở đây chính là tỷ giá mà doanh nghiệp đã ghi ban đầu khi nhận ứng trước tiền của khách hàng. Khi đó bút toán trên sẽ được ghi: Nợ TK 131: Ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán Nợ TH 635: Chi phí tài chính (nếu lỗ tỷ giá)             Có TK 511: Ghi theo TGHĐ tại ngày giao dịch             Có TK 515: Doanh thu hoạt động tài chính (nếu lãi tỷ giá) 1.2 Nghiệp vụ liên quan đến TK Nợ phải trả Giả sử có một bút toán phản ánh nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ: Nợ TK 331             Có TK 1112, 1122 Nếu bút toán phản ánh số tiền doanh nghiệp trả nợ cho nhà cung cấp, theo hướng dẫn của Thông tư, bên Nợ của Tài khoản nợ phải trả được ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán, bút toán sẽ được ghi: Nợ TK 331: Ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán Nợ TH 635: Chi phí tài chính (nếu lỗ tỷ giá)             Có TK 1112, 1122: Ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán             Có TK 515: Doanh thu hoạt động tài chính (nếu lãi tỷ giá) Nếu là phản ánh số tiền doanh nghiệp ứng trước cho nhà cung cấp thì hướng dẫn của Thông tư không còn đúng nữa. Bên Nợ của Tài khoản nợ phải trả trong trường hợp này không thể ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán, mà phải được ghi theo TGHĐ tại ngày giao dịch. Bởi vì, mặc dù nghiệp vụ kinh tế này phát sinh liên quan đến bên Nợ của Tài khoản nợ phải trả nhưng không phải là ghi giảm một khoản nợ phải trả đã được ghi nhận trước đó, mà đây là nghiệp vụ được ghi nhận ban đầu và được coi như một khoản nợ phải thu của doanh nghiệp cho đến khi nhà cung cấp bán hàng cho doanh nghiệp và trừ vào số tiền đã ứng trước. Như vậy nghiệp vụ này làm phát sinh tăng Nợ phải thu đồng thời phát sinh giảm Tiền. Đến cuối kỳ kế toán, nếu nhà cung cấp chưa bán hàng cho doanh nghiệp thì khoản ứng trước này sẽ được báo cáo ở chỉ tiêu “Trả trước cho người bán” (mã số 132) thuộc phần Nợ phải thu trên Bảng cân đối kế toán. Vậy trong trường hợp này bên Nợ Tài khoản nợ phải trả phải được ghi theo TGHĐ tại ngày giao dịch: Nợ TK 331: Ghi theo TGHĐ ngày giao dịch Nợ TK 635: Chi phí tài chính (nếu lỗ tỷ giá)             Có TK 1112, 1122: Ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán             Có TK 515: Doanh thu hoạt động tài chính (nếu lãi tỷ giá) Khi nhà cung cấp bán hàng cho doanh nghiệp và trừ vào số tiền doanh nghiệp đã ứng trước, kế toán sẽ định khoản bút toán mua hàng: Nợ TK 152, 156             Có TK 331      Lúc này, bên Có Tài khoản nợ phải trả không ghi theo TGHĐ tại ngày giao dịch như hướng dẫn của Thông tư, mà phải ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán, tỷ giá ghi trên sổ kế toán ở đây chính là tỷ giá mà doanh nghiệp đã ghi nhận ban đầu khi ứng trước tiền cho nhà cung cấp. Khi đó bút toán trên sẽ được ghi: Nợ TK 152, 156: Ghi theo TGHĐ tại ngày giao dịch Nợ TK 635: Chi phí tài chính (nếu lỗ tỷ giá)             Có TK 331: Ghi theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán             Có TK 515: Doanh thu hoạt động tài chính (nếu lãi tỷ giá) 1.3 Kết luận Để kế toán các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ được đúng đắn và toàn diện, việc qui đổi ngoại tệ ra Đồng Việt Nam hoặc bằng đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán để ghi sổ không nên căn cứ vào “bên Có của các tài khoản nợ phải trả hoặc bên Nợ của các tài khoản nợ phải thu” hay “bên Nợ của các tài khoản nợ phải trả hoặc bên Có của các tài khoản nợ phải thu” mà phải căn cứ vào bản chất của nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Như vậy, nội dung hướng dẫn của Thông tư ở đoạn 2.4 và 2.5 cần được sửa lại như sau: “Đối với các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ làm tăng nợ phải trả hoặc tăng nợ phải thu thì phải được ghi sổ bằng Đồng Việt Nam hoặc bằng đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán theo tỷ giá giao dịch”; “Đối với các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ làm giảm nợ phải trả hoặc giảm nợ phải thu thì phải được ghi sổ bằng Đồng Việt Nam hoặc bằng đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán”. 2. Xử lý chênh lệch TGHĐ đánh giá lại cuối năm tài chính trên TK 413 2.1. Nguyên tắc xử lý chênh lệch TGHĐ tại đoạn 3.1 TT105/2003/TT-BTC. Theo thông tư 105/2003/TT-BTC tại điểm đoạn 3.1 ta thấy: chênh lệch đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính hoặc ngày kết thúc năm tài chính khác với năm dương lịch(đã được chấp nhận) của các khoản mục tiền tệ được ghi nhận ngay vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của năm tài chính. Và doanh nghiệp không được chia lợi nhuận hoặc cổ tức trên lãi chênh lệch TGHĐ đánh giá lại cuối năm tài chính của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ. Vậy khoản chênh lệch này có được tính vào chi phí hay thu nhập tính thuế thu nhập doanh nghiệp không? Công văn văn của Bộ Tài Chính số 4594/BTC-TCT ngày 06/4/2006 về việc xử lý chênh lệch TGHĐ: - Đối với khoản chênh lệch tỉ giá(CLTG) phát sinh trong kì (CLTG đã thực hiện): doanh nghiệp thực hiện hạch toán doanh thu, chi phí và được tính vào thu nhập hoặc chi phí khi tính thuế TNDN. Doanh nghiệp được chia hoặc chuyển lợi nhuận sau khi đã hoàn thành nghĩa vụ thuế. - Đối với khoản CLTG do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính: được ghi nhận vào chi phí tài chính hoặc doanh thu hoạt động tài chính trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của năm tài chính. Doanh nghiệp không được tính vào chi phí hay thu nhập khi tính thuế TNDN đối với khoản lãi/lỗ (CLTG) do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính và cũng không được chia lợi nhuận hoặc trả cổ tức trên lãi CLTG đánh giá lại cuối năm tài chính. Nhưng tại Điểm 1 Mục B Phần III Thông tư số 128/2004/TT- BTC (27/12/2004) của Bộ Tài chính về mẫu tờ khai tự quyết toán thuế TNDN và hướng dẫn lập tờ khai tự quyết toán thuế TNDN hướng dẫn: khoản lỗ chênh lệch TGHĐ do đánh giá lại các khoản nợ phải thu, nợ phải trả mà thời gian nợ từ 12 tháng trở xuống có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối năm tài chính được tính vào chi phí khi tính thếu TNDN (Mã số B16). 2.2 Cách xử lý Theo em, thông tư số 105/2003/TT-BTC phải hướng dẫn chi tiết, rõ ràng hơn về việc xử lý chênh lệch TGHĐ trong tính thuế TNDN. Cần nói rõ khoản chênh lệch TGHĐ nào được tính vào chi phí hoặc thu nhập khi tính thuế TNDN: Chênh lệch TGHĐ phát sinh trong kỳ và chênh lệch do đánh giá lại các khoản nợ phải thu, nợ phải trả mà thời gian nợ từ 12 tháng trở xuống có gốc ngoại tệ tại thời điểm cuối năm tài chính được tính vào chi phí hoặc thu nhập khi tính thuế TNDN. Chênh lệch do đánh giá lại cuối năm tài chính đối với các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ(trừ các khoản nợ phải thu, nợ phải trả có thời gian trả nợ từ 12 tháng trở xuống) doanh không được tính vào chi phí hoặc thu nhập tính thuế TNDN. 3.TK 007 - Ngoại tệ các loại. Tài khoản 007 “Ngoại tệ các loại” được dùng để theo dõi chi tiết số hiện có và tình hình biến động từng loại ngoại tệ theo nguyên tệ. Tuy nhiên, theo quy định hạch toán chi tiết, ngoại tệ của doanh nghiệp đã được theo dõi chi tiết trên các sổ chi tiết (tài khoản chi tiết) 1112, 1122, 1132 và tuỳ theo yêu cầu quản lý, tuỳ thuộc vào tình hình sử dụng các loại ngoại tệ tại doanh nghiệp mà kế toán có thể theo dõi chi tiết, cụ thể từng loại ngoại tệ trên tài khoản cấp 3 của những tài khoản cấp 2 nói trên. Ngược lại, nếu không theo dõi chi tiết ngoại tệ trên các tài khoản cấp 3 mà chỉ theo dõi trên tài khoản 007 thì việc tổng hợp tình hình biến động về vốn bằng tiền ngoại tệ (quy đổi ra đồng Việt Nam) sẽ không thấy rõ được tình hình biến động về tỷ giá hối đoái khi hạch toán ngoại tệ theo giá thực tế. Việc theo dõi, phản ánh trên các sổ chi tiết ở trên đã cung cấp một cách khoa học và đầy đủ số liệu của từng loại ngoại tệ đáp ứng được yêu cầu của nhà quản lý. Vậy việc tồn tại TK 007 là không cần thiết, thậm chí việc tồn tại cả tài khoản 007 và các tài khoản cấp 3 của nhóm tài khoản vốn bằng tiền sẽ gây ra sự trùng lắp trong hạch toán. KẾT LUẬN VAS 10 và thông tư số 105/2003/TT-BTC đã tạo ra khung pháp lý hướng dẫn hạch toán các khoản chênh lệch TGHĐ phát sinh cho hầu hết các loại hình doanh nghiệp hoạt động trong nền kinh tế quốc dân. Giúp việc hạch toán chênh lệch TGHĐ được thống nhất, giúp định giá đúng giá trị của các nguyên vật liệu, hàng hoá, tài sản phát sinh trong kỳ có liên quan đến ngoại tệ của doanh nghiệp. Việc xử lý chênh lệch TGHĐ hợp lý hơn góp phần đảm bảo tính chính xác của các số liệu kế toán, tính trung thực của các báo cáo tài chính. VAS 10 với quy định rõ ràng, hợp lý về chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài, của các hoạt động ở nước ngoài không thể tách rời với hoạt động của doanh nghiệp báo cáo được chuyển đổi trung thực và chính xác hơn. Đây là một vấn đề mới đáng chú ý trong VAS 10, góp phần làm cho hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam theo kịp quy định của chuẩn mực kế toán quốc tế. Tuy vậy, hướng dẫn thực hiện của thông tư 105/2003/TT-BTC chưa thực sự rõ ràng, thậm chí còn một số điểm chưa hợp lý. Cụ thể như nghiệp vụ ứng trước của khách hàng liên quan đến Tài khoản Nợ phải thu hay nghiệp vụ ứng trước với người bán liên quan đến Tài khoản Nợ phải trả nếu áp dụng theo thông tư hướng dẫn thì sẽ không chính xác. Hoặc hướng dẫn xử lý chênh lệch TGHĐ liên quan đến tính thuế TNDN không được đề cập đến khiến việc hạch toán thực tế gặp khó khăn. Như vậy, để áp dụng VAS 10 vào thực tế được chuẩn xác hơn, chúng ta cần có những hướng dẫn đầy đủ, hợp lý hơn. TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. Thông tư số 44/TC-TCDN - Hướng dẫn xử lý các khoản chênh lệch tỷ giá trong doanh nghiệp Nhà nước. 2. Thông tư số 77/1998/TT-BTC- Hướng dẫn tỷ giá quy đổi ngoại tệ ra đồng Việt Nam sử dụng trong hạch toán kế toán ở doanh nghiệp. 3. Chuẩn mực số 10- Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái. 4. Thông tư số 105/2003/TT-BTC - Hướng dẫn kế toán chuẩn mực “Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái”. 5. Chuẩn mực kế toán quốc tế số 21- Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái. 6. Kiểm Toán - Tin tức Hạch toán Chênh lệch tỷ giá hối đoái theo VAS 10 và Thông tư 105.htm 7. Kiểm Toán Tin tức Việc chuyển đổi báo cáo tài chính của các hoạt động ở nước ngoài So sánh VAS 10 và IAS 21 - Ảnh hưởng do thay đổi tỷ giá hối đoái.htm 8. Tạp Chí Kế Toán - Tap Chi Ke Toan - Ke Toan - Một số ý kiến về kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái theo VAS 10.htm 9. Chênh lệch tỷ giá hối đoái trong chi phí tính thuế thu nhập DN Tư vấn - DDDN_com_vn - Diễn đàn của Doanh nghiệp Việt Nam.htm 10. Công văn 4594 - Hướng dẩn xử lý các khoản chênh lệch tỷ giá_ [Lưu Trữ] - Diễn Đàn Kế Toán - Tài Chính - Thuế.htm 11. Tin bài Tư vấn.htm 12. Thông tư số 128/2003/TT-BTC - Hướng dẫn thi hành Nghị định số 164/2003/NĐ-CP ngày 22/12/2003 của Chính phủ quy định chi tiết thi hành Luật thuế thu nhập doanh nghiệp. MỤC LỤC Trang