Đề án Bàn về phương pháp hạch toán chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp trong chuẩn mực 17

lêi më ®Çu ë n­íc ta, trong thêi gian qua, thùc hiÖn chñ tr­¬ng ®æi míi cña §¶ng vµ Nhµ n­íc chuyÓn ®æi tõ nÒn kinh tÕ kÕ ho¹ch hãa tËp trung sang nÒn kinh tÕ theo c¬ chÕ thÞ tr­êng, hÖ thèng chÝnh s¸ch thuÕ ®· tõng b­íc ®­îc ®æi míi, hoµn thiÖn vµ b­íc ®Çu ®· ®¹t ®­îc kÕt qu¶ rÊt quan träng nh­: ®¶m b¶o nguån thu æn ®Þnh vµ chñ yÕu cho ng©n s¸ch Nhµ n­íc ,h¬n 90% nguån thu cña Ng©n s¸ch Nhµ n­íc lµ tõ thuÕ t¨ng møc thuÕ lªn 20% GDP, ®¸p øng ®­îc yªu cÇu ®iÒu tiÕt vÜ m« nÒn kinh tÕ, khuyÕn khÝch më réng ph¸t triÓn s¶n xuÊt kinh doanh, t¹o m«i tr­êng thuËn lîi cho ®Çu t­ trong vµ ngoµi n­íc...vµ quan träng nhÊt lµ ®· h×nh thµnh mét hÖ thèng chÝnh s¸ch thuÕ t­¬ng ®èi ®Çy ®ñ, hîp lý ¸p dông thèng nhÊt vµ b×nh ®¼ng víi mäi thµnh phÇn kinh tÕ, mäi lo¹i h×nh doanh nghiÖp. ThuÕ thu nhËp doanh nghiÖp(TNDN) lµ kho¶n mµ doanh nghiÖp, doanh nh©n cã tr¸ch nhiÖm ph¶i nép vµo Ng©n s¸ch Nhµ n­íc.Trªn thùc tÕ, lu«n lu«n tån t¹i sù kh¸c biÖt gi÷a c¸c chÝnh s¸ch ThuÕ víi c¸c quy ®Þnh trong ChuÈn mùc vµ ChÕ ®é kÕ to¸n ë bÊt kú nÒn kinh tÕ nµo trªn thÕ giíi. C¸c doanh nghiÖp ho¹t ®éng trong nÒn kinh tÕ ph¶i hiÓu vµ cã c¸ch øng xö phï hîp víi sù kh¸c biÖt nµy. Khi tiÕn hµnh h¹ch to¸n kÕ to¸n nãi chung vµ h¹ch to¸n thuÕ thu nhËp nãi riªng, c¸c doanh nghiÖp ph¶i tu©n thñ vµ thùc hiÖn theo chÝnh s¸ch kÕ to¸n( LuËt KÕ to¸n ,chuÈn mùc kÕ to¸n ,chÕ ®é kÕ to¸n...).Trong khi ®ã c¬ quan thuÕ l¹i tiÕn hµnh tÝnh vµ thu thuÕ TNDN cña c¸c doanh nghiÖp dùa trªn chÝnh s¸ch thuÕ( LuËt thuÕ). Vµ kÕt qu¶ cña viÖc sö dông ®ång thêi hai chÝnh s¸ch kh¸c nhau khi thùc hiÖn vµ gi¶i quyÕt cïng mét vÊn ®Ò vÒ thuÕ TNDN ®· lµm ph¸t sinh c¸c kho¶n chªnh lÖch .C¸c DN rÊt lóng tóng khi h¹ch to¸n kho¶n chªnh lÖch nµy. §iÒu g× sÏ x¶y ra khi ph¸t sinh c¸c kho¶n chªnh lÖch trong kú? DN sÏ h¹ch to¸n nh­ thÕ nµo? Cã ¶nh h­ëng tíi lîi nhuËn cña DN hay kh«ng? ChuÈn mùc kÕ to¸n sè 17-thuÕ TNDN cña ViÖt Nam (VAS 17) ,®­îc ban hµnh theo QuyÕt ®Þnh sè 12/2005/Q§-BTC ngµy 15/2/2005 vµ ®­îc h­íng dÉn chi tiÕt t¹i Th«ng t­ sè 20/2006/TT-BTC ngµy 20/3/2006 cã nhiÒu ®iÓm míi trong viÖc h¹ch to¸n thuÕ TNDN. §©y lµ c«ng cô quan träng ,lµm minh b¹ch sè liÖu liªn quan ®Õn thuÕ TNDN gi÷a DN vµ c¬ quan thuÕ. §Ó t×m hiÓu vÒ nh÷ng quy ®Þnh míi em chän ®Ò tµi: “Bµn vÒ ph­¬ng ph¸p h¹ch to¸n chªnh lÖch thuÕ thu nhËp doanh nghiÖp trong chuÈn mùc 17”. §Ò tµi vÒ kÕ to¸n c¸c nghiÖp vô liªn quan ®Õn c¸c kho¶n chªnh lÖch, kinh nghiÖm cña mét sè n­íc vµ giaØ ph¸p nh»m vËn dông cã hiÖu qu¶ chuÈn mùc t¹i ViÖt Nam. PhÇn I: ChÕ ®é kÕ to¸n hiÖn hµnh vÒ thuÕ thu nhËp doanh nghiÖp I.1 ChuÈn mùc KÕ to¸n vÒ thuÕ TNDN (VAS 17) 1.1 Quy ®Þnh chung Môc ®Ých cña chuÈn môc nµy lµ quy ®Þnh vµ h­íng dÉn c¸c nguyªn t¾c, ph­¬ng ph¸p kÕ to¸n thuÕ TNDN. KÕ to¸n thuÕ TNDN trong n¨m hiÖn hµnh vµ trong t­¬ng lai cña: + ViÖc thu håi hoÆc thanh to¸n trong t­¬ng lai gi¸ trÞ ghi sæ cña c¸c kho¶n môc tµi s¶n hoÆc nî ph¶i tr¶ ®· ®­îc ghi nhËn trong B¶ng c©n ®èi kÕ to¸n cña doanh nghiÖp. + C¸c giao dÞch vµ sù kiÖn kh¸c trong n¨m hiÖn t¹i ®· ®­îc ghi nhËn trong b¸o c¸o kÕt qu¶ kinh doanh. VÒ nguyªn t¾c, khi ghi nhËn mét tµi s¶n hay nî ph¶i tr¶ trong b¸o c¸o tµi chÝnh th× doanh nghiÖp ph¶i dù tÝnh kho¶n thu håi hoÆc thanh to¸n gi¸ trÞ ghi sæ cña tµi s¶n hay nî ph¶i tr¶ ®ã. Kho¶n thu håi hay thanh to¸n dù tÝnh th­êng lµm cho sè thuÕ TNDN ph¶i tr¶ trong t­¬ng lai lín h¬n hoÆc nhá h¬n so víi thuÕ TNDN ph¶i nép trong n¨m hiÖn hµnh mÆc dï kho¶n thu håi hoÆc thanh to¸n nµy kh«ng cã ¶nh h­ëng ®Õn tæng sè thuÕ TNDN. ChuÈn mùc nµy yªu cÇu doanh nghiÖp ph¶i ghi nhËn kho¶n thuÕ thu nhËp ho·n l¹i ph¶i tr¶ hoÆc tµi s¶n thuÕ thu nhËp ho·n l¹i, lo¹i trõ mét sè tr­êng hîp nhÊt ®Þnh. ChuÈn mùc nµy yªu cÇu doanh nghiÖp ph¶i kÕ to¸n c¸c nghiÖp vô kinh tÕ ph¸t sinh do ¶nh h­ëng vÒ thuÕ TNDN cña c¸c giao dÞch vµ c¸c sù kiÖn theo cïng ph­¬ng ph¸p h¹ch to¸n cho c¸c giao dÞch vµ sù kiÖn ®ã. ChuÈn mùc nµy cßn ®Ò cËp ®Õn viÖc ghi nhËn tµi s¶n thuÕ thu nhËp ho·n l¹i tõ c¸c kho¶n lç tÝnh thuÕ ch­a sö dông hoÆc tõ c¸c ­u ®·i vÒ thuÕ TNDN ch­a sö dông; viÖc tr×nh bµy thuÕ TNDN trong b¸o c¸o tµi chÝnh vµ viÖc gi¶i tr×nh c¸c th«ng tin liªn quan tíi thuÕ TNDN. 1.2. ThuËt ng÷ sö dông Lîi nhuËn kÕ to¸n: lµ lîi nhuËn hoÆc lç cña mét kú, tr­íc khi trõ thuÕ TNDN , ®­îc x¸c ®Þnh theo quy ®Þnh cña chuÈn mùc vµ chÕ ®é kÕ to¸n. Thu nhËp chÞu thuÕ: lµ thu nhËp chÞu thuÕ TNDN cña mét kú, ®­îc x¸c ®Þnh theo quy ®Þnh cña LuËt thuÕ thu nhËp doanh nghiÖp hiÖn hµnh vµ lµ c¬ së ®Ó tÝnh thuÕ TNDN ph¶i nép (hoÆc thu håi ®­îc). Chi phÝ thuÕ TNDN (hoÆc thu nhËp thuÕ TNDN): lµ tæng chi phÝ thuÕ TNDN hiÖn hµnh vµ chi phÝ thuÕ TNDN ho·n l¹i (hoÆc thu nhËp thuÕ thu nhËp hiÖn hµnh vµ thu nhËp thuÕ thu nhËp ho·n l¹i) khi x¸c ®Þnh lîi nhuËn hoÆc lç cña mét kú. ThuÕ thu nhËp hiÖn hµnh: lµ sè thuÕ TNDN ph¶i nép (hoÆc thu håi ®­îc) tÝnh trªn thu nhËp chÞu thuÕ vµ thuÕ suÊt thuÕ TNDN cña n¨m hiÖn hµnh. ThuÕ thu nhËp ho·n l¹i ph¶i tr¶: lµ thuÕ TNDN sÏ ph¶i nép trong t­¬ng lai tÝnh trªn c¸c kho¶n chªnh lÖch t¹m thêi chÞu thuÕ TNDN trong n¨m hiÖn hµnh. Tµi s¶n thuÕ thu nhËp ho·n l¹i: lµ thuÕ TNDN sÏ ®­îc hoµn l¹i trong t­¬ng lai tÝnh trªn c¸c kho¶n: - Chªnh lÖch t¹m thêi ®­îc khÊu trõ. - Gi¸ trÞ ®­îc khÊu trõ chuyÓn sang c¸c n¨m sau cña c¸c kho¶n ­u ®·i thuÕ ch­a sö dông. - Gi¸ trÞ ®­îc khÊu trõ chuyÓn sang c¸c n¨m sau cña c¸c kho¶n lç tÝnh thuÕ ch­a sö dông. Chªnh lÖch t¹m thêi: lµ kho¶n chªnh lÖch gi÷a gi¸ trÞ ghi sæ cña c¸c kho¶n môc tµi s¶n hay nî ph¶i tr¶ trong b¶ng c©n ®èi kÕ to¸n vµ c¬ së tÝnh thuÕ thu nhËp cña c¸c kho¶n môc nµy. Chªnh lÖch t¹m thêi cã thÓ lµ: - Chªnh lÖch t¹m thêi ph¶i chÞu thuÕ TNDN - Chªnh lÖch t¹m thêi ®­îc khÊu trõ. C¬ së tÝnh thuÕ TNDN cña mét tµi s¶n hay nî ph¶i tr¶: lµ gi¸ trÞ tÝnh cho tµi s¶n hoÆc nî ph¶i tr¶ cho môc ®Ých x¸c ®Þnh thuÕ TNDN. I.2. C¸c kho¶n chªnh lÖch ph¸t sinh 2.1. Chªnh lÖch do kh¸c biÖt gi÷a chÝnh s¸ch thuÕ vµ chÕ ®é kÕ to¸n Sù kh¸c biÖt gi÷a chÝnh s¸ch thuÕ vµ chÕ ®é kÕ to¸n t¹o ra c¸c kho¶n chªnh lÖch trong viÖc ghi nhËn doanh thu vµ chi phÝ cho mét kú kÕ to¸n nhÊt ®Þnh, dÉn tíi chªnh lÖch gi÷a sè thuÕ thu nhËp ph¶i nép trong kú víi chi phÝ thuÕ thu nhËp cña doanh nghiÖp theo chÕ ®é kÕ to¸n ¸p dông. C¸c kho¶n chªnh lÖch nµy ®­îc ph©n thµnh hai lo¹i liªn quan ®Õn thêi ®iÓm khÊu trõ/tÝnh thuÕ thu nhËp: Chªnh lÖch vÜnh viÔn vµ Chªnh lÖch t¹m thêi. - Chªnh lÖch t¹m thêi : lµ chªnh lÖch ph¸t sinh do sù kh¸c biÖt vÒ thêi ®iÓm doanh nghiÖp ghi nhËn thu nhËp hoÆc chi phÝ vµ thêi ®iÓm ph¸p luËt vÒ thuÕ quy ®Þnh tÝnh thu nhËp chÞu thuÕ hoÆc chi phÝ ®­îc khÊu trõ khái thu nhËp chÞu thuÕ. VÝ dô ghi nhËn thu nhËp vµo mét n¨m nh­ng thuÕ thu nhËp ®­îc tÝnh ë mét n¨m kh¸c, hoÆc ghi nhËn chi phÝ vµo mét n¨m nh­ng chi phÝ ®ã chØ ®­îc khÊu trõ vµo thu nhËp chÞu thuÕ ë mét n¨m kh¸c. - Chªnh lÖch vÜnh viÔn: lµ chªnh lÖch gi÷a lîi nhuËn kÕ to¸n vµ thu nhËp chÞu thuÕ ph¸t sinh tõ c¸c kho¶n doanh thu, thu nhËp kh¸c, chi phÝ ®­îc ghi nhËn vµo lîi nhuËn kÕ to¸n nh­ng l¹i kh«ng ®­îc tÝnh vµo thu nhËp, chi phÝ khi x¸c ®Þnh thu nhËp chÞu thuÕ TNDN . 2.2.Chªnh lÖch t¹m thêi chÞu thuÕ 2.2.1. Kh¸i niÖm Chªnh lÖch t¹m thêi chÞu thuÕ lµ c¸c kho¶n chªnh lÖch t¹m thêi ph¸t sinh thu nhËp chÞu thuÕ khi x¸c ®Þnh thu nhËp chÞu thuÕ TNDN trong t­¬ng lai khi gi¸ trÞ ghi sæ cña c¸c kho¶n môc tµi s¶n hoÆc nî ph¶i tr¶ liªn quan ®­îc thu håi hay ®­îc thanh to¸n. Chªnh lÖch t¹m thêi chÞu thuÕ ph¸t sinh khi: + Gi¸ trÞ ghi sæ cña tµi s¶n lín h¬n c¬ së tÝnh thuÕ cña tµi s¶n ®ã; + Gi¸ trÞ ghi sæ cña nî ph¶i tr¶ nhá h¬n c¬ së tÝnh thuÕ cña nã. 2.2.2.X¸c ®Þnh gi¸ trÞ c¸c kho¶n Chªnh lÖch t¹m thêi chÞu thuÕ. + §èi víi tµi s¶n: Chªnh lÖch t¹m thêi chÞu thuÕ lµ chªnh lÖch gi÷a gi¸ trÞ ghi sæ cña tµi s¶n lín h¬n c¬ së tÝnh thuÕ cña tµi s¶n ®ã. + §èi víi nî ph¶i tr¶: Chªnh lÖch t¹m thêi chÞu thuÕ lµ chªnh lÖch gi÷a gi¸ trÞ ghi sæ cña kho¶n nî ph¶i tr¶ nhá h¬n c¬ së tÝnh thuÕ cña kho¶n nî ph¶i tr¶ ®ã. 2.2.3. Mét sè tr­êng hîp lµm ph¸t sinh Chªnh lÖch t¹m thêi chÞu thuÕ + Chªnh lÖch t¹m thêi chÞu thuÕ ph¸t sinh tõ viÖc mét kho¶n chi phÝ chØ ®­îc ghi nhËn trong c¸c n¨m sau nh­ng ®· ®­îc khÊu trõ vµo thu nhËp chÞu thuÕ trong n¨m hiÖn t¹i. VÝ dô: Thêi gian sö dông h÷u Ých cña TSC§ theo kÕ to¸n dµi h¬n thêi gian sö dông h÷u Ých do c¬ quan thuÕ x¸c ®Þnh dÉn ®Õn chi phÝ khÊu hao TSC§ theo kÕ to¸n trong nh÷ng n¨m ®Çu nhá h¬n chi phÝ khÊu hao ®­îc khÊu trõ vµo thu nhËp chÞu thuÕ do c¬ quan thuÕ x¸c ®Þnh. + Chªnh lÖch t¹m thêi chÞu thuÕ ph¸t sinh tõ viÖc ®iÒu chØnh t¨ng c¸c kho¶n môc thuéc vèn chñ së h÷u: Khi ¸p dông håi tè thay ®æi chÝnh s¸ch kÕ to¸n hoÆc ®iÒu chØnh håi tè sai sãt trong c¸c n¨m tr­íc theo quy ®Þnh cña chuÈn mùc kÕ to¸n sè 29 “Thay ®æi chÝnh s¸ch kÕ to¸n, ­íc tÝnh kÕ to¸n vµ c¸c sai sãt”, tr­êng hîp c¸c kho¶n môc thuéc vèn chñ së h÷u ®­îc ®iÒu chØnh t¨ng, lµm ph¸t sinh chªnh lÖch t¹m thêi chÞu thuÕ, doanh nghiÖp ph¶i ghi nhËn thuÕ thu nhËp ho·n l¹i ph¶i tr¶. 2.3. Chªnh lÖch t¹m thêi ®­îc khÊu trõ. 2.3.1. Kh¸i niÖm. Chªnh lÖch t¹m thêi ®­îc khÊu trõ lµ c¸c kho¶n chªnh lÖch t¹m thêi lµm ph¸t sinh c¸c kho¶n ®­îc khÊu trõ khi x¸c ®Þnh thu nhËp chÞu thuÕ TNDN trong t­¬ng lai khi gi¸ trÞ ghi sæ cña c¸c tµi s¶n hoÆc nî ph¶i tr¶ liªn quan ®­îc thu håi hay ®­îc thanh to¸n. Chªnh lÖch t¹m thêi ®­îc khÊu trõ ph¸t sinh khi: + Gi¸ trÞ ghi sæ cña tµi s¶n nhá h¬n c¬ së tÝnh thuÕ cña tµi s¶n ®ã: + Gi¸ trÞ ghi sæ cña nî ph¶i tr¶ lín h¬n c¬ së tÝnh thuÕ cña nã. 2.3.2. X¸c ®Þnh gi¸ trÞ c¸c kho¶n chªnh lÖch t¹m thêi ®­îc khÊu trõ. + §èi víi tµi s¶n: Chªnh lÖch t¹m thêi ®­îc khÊu trõ lµ chªnh lÖch gi¸ trÞ ghi sæ cña tµi s¶n nhá h¬n c¬ së tÝnh thuÕ cña tµi s¶n ®ã. + §èi víi nî ph¶i tr¶: Chªnh lÖch t¹m thêi ®­îc khÊu trõ lµ chªnh lÖch gi÷a gi¸ trÞ ghi sæ cña kho¶n nî ph¶i tr¶ lín h¬n c¬ së tÝnh thuÕ cña kho¶n nî ph¶i tr¶ ®ã. 2.3.3. Mét sè tr­êng hîp lµm ph¸t sinh chªnh lÖch t¹m thêi ®­îc khÊu trõ. + Chªnh lÖch t¹m thêi ®­îc khÊu trõ ph¸t sinh tõ viÖc ghi nhËn doanh thu trong c¸c n¨m sau nh­ng thuÕ thu nhËp ®­îc tÝnh trong n¨m hiÖn t¹i. VÝ dô: Tr­êng hîp doanh nghiÖp cã kho¶n doanh thu nhËn tr­íc vÒ tiÒn cho thuª nhµ hoÆc c¬ së h¹ tÇng trong nhiÒu n¨m. Kho¶n doanh thu nhËn tr­íc nµy ®­îc ghi nhËn vµo b¸o c¸o kÕt qu¶ kinh doanh mét n¨m b»ng sè tiÒn nhËn tr­íc chia cho tæng sè thêi gian thuª nh­ng doanh nghiÖp thùc hiÖn nép thuÕ TNDN cho toµn bé sè tiÒn nhËn tr­íc ngay trong n¨m thu ®­îc tiÒn. + Chªnh lÖch t¹m thêi ®­îc khÊu trõ ph¸t sinh tõ viÖc ghi nhËn mét kho¶n chi phÝ trong n¨m hiÖn t¹i nh­ng chØ ®­îc khÊu trõ vµo thu nhËp chÞu thuÕ trong n¨m sau: VÝ dô: chi phÝ ph¶i tr¶ vÒ söa ch÷a lín TSC§ ®­îc ghi nhËn trong n¨m hiÖn t¹i nh­ng chØ ®­îc khÊu trõ vµo thu nhËp chÞu thuÕ khi c¸c kho¶n chi phÝ nµy thùc tÕ ph¸t sinh trong c¸c n¨m sau; hoÆc doanh nghiÖp ¸p dông ph­¬ng ph¸p khÊu hao nhanh cho TSC§ nh­ng chi phÝ khÊu hao chØ ®­îc chÊp nhËn cho môc ®Ých tÝnh thuÕ thu nhËp trong n¨m theo ph­¬ng ph¸p khÊu hao ®­êng th¼ng. + Chªnh lÖch t¹m thêi ®­îc khÊu trõ ph¸t sinh tõ viÖc ®iÒu chØnh gi¶m c¸c kho¶n môc thuéc vèn chñ së h÷u: Khi ¸p dông håi tè thay ®æi chÝnh s¸ch kÕ to¸n hoÆc ®iÒu chØnh håi tè sai sãt trong c¸c n¨m tr­íc theo quy ®Þnh cña ChuÈn mùc kÕ to¸n sè 29 “Thay ®æi chÝnh s¸ch kÕ to¸n, ­íc tÝnh kÕ to¸n vµ c¸c sai sãt”, tr­êng hîp sè d­ ®Çu n¨m cña kho¶n môc “Lîi nhuËn ch­a ph©n phèi” ®­îc ®iÒu chØnh, lµm ph¸t sinh kho¶n chªnh lÖch t¹m thêi ®­îc khÊu trõ, doanh nghiÖp ph¶i ®iÒu chØnh sè d­ ®Çu n¨m cña kho¶n môc “Tµi s¶n thuÕ thu nhËp ho·n l¹i”. I.3. Tµi kho¶n sö dông h¹ch to¸n. 1. Tài khoản 8212 – chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại Tài khoản này dïng để phản ¸nh chi phÝ thuế thu nhập doanh nghiệp ho·n lại ph¸t sinh trong năm của doanh nghiệp. 1. HẠCH TOÁN TÀI KHOẢN NÀY CẦN T¤N TRỌNG MỘT SỐ QUY ĐỊNH SAU: 1 - Cuối năm tài chÝnh, kế to¸n phải x¸c định số thuế thu nhập ho·n lại phải trả để ghi nhận vào chi phÝ thuế thu nhập doanh nghiệp ho·n lại. Đồng thời phải x¸c định tài sản thuế thu nhập ho·n lại để ghi nhận vào thu nhập thuế TNDN (Ghi giảm chi phÝ thuế TNDN ho·n lại). 2 - Kế to¸n kh«ng được phản ¸nh vào Tài khoản này tài sản thuế thu nhập ho·n lại hoặc thuế thu nhập ho·n lại phải trả ph¸t sinh từ c¸c giao dịch được ghi nhận trực tiếp vào vốn chủ sở hữu. 3 - Cuối năm tài chÝnh, kế to¸n phải kết chuyển số chªnh lệch giữa số ph¸t sinh bªn Nợ và số ph¸t sinh bªn Cã TK 8212 “Chi phÝ thuế TNDN ho·n lại” vào Tài khoản 911 “X¸c định kết quả kinh doanh”. 2. KẾT CẤU VÀ NỘI DUNG PHẢN ÁNH CỦA TÀI KHOẢN 8212 – CHI PHÍ THUẾ THU NHẬP DOANH NGHIỆP HOÃN LẠI Bªn Nợ: - Chi phÝ thuế TNDN ho·n lại ph¸t sinh trong năm từ việc ghi nhận thuế thu nhập ho·n lại phải trả (là số chªnh lệch giữa thuế thu nhập ho·n lại phải trả ph¸t sinh trong năm lớn hơn thuế thu nhập ho·n lại phải trả được hoàn nhập trong năm); - Chi phÝ thuế TNDN ho·n lại được ghi nhận từ số chªnh lệch giữa tài sản thuế thu nhập ho·n lại được hoàn nhập trong năm lớn hơn tài sản thuế thu nhập ho·n lại ph¸t sinh trong năm; - Kết chuyển chªnh lệch giữa số ph¸t sinh bªn Cã TK 8212 lớn hơn số ph¸t sinh bªn Nợ TK 8212 - “Chi phÝ thuế TNDN ho·n lại” ph¸t sinh trong năm vào bªn Cã tài khoản 911 – “X¸c định kết quả kinh doanh”. Bªn Cã: - Ghi giảm chi phÝ thuế TNDN ho·n lại (số chªnh lệch giữa tài sản thuế thu nhập ho·n lại ph¸t sinh trong năm lớn hơn tài sản thuế thu nhập ho·n lại được hoàn nhập trong năm). - Ghi giảm chi phÝ thuế TNDN ho·n lại (số chªnh lệch giữa thuế thu nhập ho·n lại phải trả được hoàn nhập trong năm lớn hơn thuế thu nhập ho·n lại phải trả ph¸t sinh trong năm). - Kết chuyển chªnh lệch giữa số ph¸t sinh bªn Cã TK 8212 nhỏ hơn số ph¸t sinh bªn Nợ TK 8212 – “Chi phÝ thuế TNDN ho·n lại” ph¸t sinh trong năm vào bªn Nợ TK 911 – “X¸c định kết quả kinh doanh”. Tài khoản 8212 – “Chi phÝ thuế thu nhập doanh nghiệp ho·n lại” kh«ng cã số dư cuối kỳ. 3.kÕ to¸n “ThuÕ thu nhËp ho·n l¹i ph¶i tr¶” vµ “tµi s¶n thuÕ thu nhËp ho·n l¹i” trªn b¸o c¸o tµi chÝnh riªng cña doanh nghiÖp 3.1 – Phương pháp xác định và kế toán “Thuế thu nhập hoãn lại phải trả” 3.1.1 – Xác định các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế: - Cuối năm tài chính, khi lập báo cáo tài chính, kế toán phải xác định cơ sở tính thuế của tài sản và các khoản nợ phải trả làm căn cứ xác định các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế. - Các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế được sử dụng làm căn cứ xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả trong năm trên báo cáo tài chính riêng của doanh nghiệp phải được phản ánh vào “Bảng xác định chênh lệch tạm thời chịu thuế” phát sinh trong năm 3.1.2 – Xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả - Cuối năm, căn cứ vào số chênh lệch tạm thời chịu thuế đã xác định được và các khoản điều chỉnh trực tiếp tăng, giảm số dư đầu năm của Tài khoản “Lợi nhuận chưa phân phối” (do áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán hoặc điều chỉnh hồi tố các sai sót trọng yếu của các năm trước, kế toán lập “Bảng xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả” làm căn cứ ghi nhận và trình bày thuế thu nhập hoãn lại phải trả trên báo cáo tài chính riêng. - “Bảng xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả” là bảng tổng hợp để xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả được ghi nhận trong năm và xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả giảm do hoàn nhập các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế của các năm trước. 2 - Bổ sung Tài khoản 347 – “Thuế thu nhập hoãn lại phải trả” Tài khoản này dùng để phản ánh giá trị hiện có và tình hình biến động của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả. 1. HẠCH TOÁN TÀI KHOẢN NÀY CẦN TÔN TRỌNG MỘT SỐ QUY ĐỊNH SAU: - Thuế thu nhập hoãn lại phải trả phải được ghi nhận cho tất cả các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế, trừ khi thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ ghi nhận ban đầu của một tài sản hay nợ phải trả của một giao dịch mà giao dịch này không có ảnh hưởng đến lợi nhuận kế toán hoặc lợi nhuận tính thuế thu nhập (hoặc lỗ tính thuế) tại thời điểm phát sinh giao dịch. - Tại ngày kết thúc năm tài chính, kế toán phải xác định các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh trong năm hiện tại làm căn cứ xác định số thuế thu nhập hoãn lại phải trả được ghi nhận trong năm. - Việc ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả trong năm được thực hiện theo nguyên tắc bù trừ giữa số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm nay với số thuế thu nhập hoãn lại phải trả đã ghi nhận từ các năm trước nhưng năm nay được ghi giảm (hoàn nhập), theo nguyên tắc: w Nếu số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm lớn hơn số thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong năm, kế toán chỉ ghi nhận bổ sung số thuế thu nhập hoãn lại phải trả là số chênh lệch giữa số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh lớn hơn số được hoàn nhập trong năm; w Nếu số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm nhỏ hơn số thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong năm, kế toán chỉ ghi giảm (hoàn nhập) số thuế thu nhập hoãn lại phải trả là số chênh lệch giữa số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh nhỏ hơn số được hoàn nhập trong năm. - Thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm không liên quan đến các khoản mục được ghi nhận trực tiếp vào vốn chủ sở hữu phải được ghi nhận là chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh trong năm. - Kế toán phải ghi giảm thuế thu nhập hoãn lại phải trả khi các khoản chênh lệch tạm thời phải chịu thuế không còn ảnh hưởng tới lợi nhuận tính thuế (Khi tài sản được thu hồi hoặc nợ phải trả được thanh toán). - Trường hợp việc áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán hoặc điều chỉnh hồi tố các sai sót trọng yếu phát sinh từ các năm trước làm phát sinh khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế, kế toán phải điều chỉnh tăng khoản thuế thu nhập hoãn lại phải trả cho các năm trước bằng cách điều chỉnh giảm số dư Có (hoặc tăng số dư Nợ) đầu năm của TK 421 - Lợi nhuận chưa phân phối (TK 4211 - Lợi nhuận chưa phân phối năm trước) và điều chỉnh số dư Có đầu năm TK 347 - Thuế thu nhập hoãn lại phải trả. 2. KẾT CẤU VÀ NỘI DUNG PHẢN ÁNH CỦA TÀI KHOẢN 347 – THUẾ THU NHẬP HOÃN LẠI PHẢI TRẢ Bên Nợ: Thuế thu nhập hoãn lại phải trả giảm (được hoàn nhập) trong kỳ. Bên Có: Thuế thu nhập hoãn lại phải trả được ghi nhận trong kỳ. Số dư bên Có: - Thuế thu nhập hoãn lại phải trả còn lại cuối kỳ. - Điều chỉnh số dư đầu năm đối với thuế thu nhập hoãn lại phải trả do áp dụng hồi tố chính sách kế toán hoặc sửa chữa hồi tố các sai sót trọng yếu của các năm trước. 3.PHƯƠNG PHÁP HẠCH TOÁN KẾ TOÁN MỘT SỐ HOẠT ĐỘNG KINH TẾ CHỦ YẾU 1 – Trường hợp thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ các giao dịch trong năm được ghi nhận vào chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại: Cuối năm tài chính, kế toán căn cứ “Bảng xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả” để ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ các giao dịch trong năm vào chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại: 1.1 - Nếu số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm lớn hơn số thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong năm, kế toán chỉ ghi nhận bổ sung số thuế thu nhập hoãn lại phải trả là số chênh lệch giữa số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh lớn hơn số được hoàn nhập trong năm, ghi: Nợ TK 8212 – Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại Có TK 347 – Thuế thu nhập hoãn lại phải trả. 1.2 - Nếu số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm nhỏ hơn số thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong năm, kế toán chỉ ghi giảm (hoàn nhập) số thuế thu nhập hoãn lại phải trả là số chênh lệch giữa số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh nhỏ hơn số được hoàn nhập trong năm, ghi: Nợ TK 347 – Thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả Có TK 8212 – Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại. 2 – Trường hợp thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ việc áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán hoặc điều chỉnh hồi tố các sai sót trọng yếu của các năm trước: Cuối năm tài chính, kế toán căn cứ “Bảng xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả” đã được lập làm căn cứ ghi nhận hoặc hoàn nhập thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ các giao dịch được điều chỉnh vào lợi nhuận chưa phân phối của các năm trước. - Trường hợp phải điều chỉnh tăng thuế thu nhập hoãn lại phải trả, ghi: Tăng số dư Nợ đầu năm TK 4211 - Lợi nhuận chưa phân phối năm trước (Nếu TK 4211 có số dư Nợ), hoặc Giảm số dư Có đầu năm TK 4211 - Lợi nhuận chưa phân phối năm trước (Nếu TK 4211 có số dư Có) Tăng số dư Có đầu năm TK 347 – Thuế thu nhập hoãn lại phải trả. - Trường hợp phải điều chỉnh giảm thuế thu nhập hoãn lại phải trả, ghi: Giảm số dư Có đầu năm TK 347 – Thuế thu nhập hoãn lại phải trả Tăng số dư Có đầu năm TK 4211 - Lợi nhuận chưa phân phối năm trước (Nếu TK 4211 có số dư Có), hoặc Giảm số dư Nợ đầu năm TK 4211 - Lợi nhuận chưa phân phối năm trước (Nếu TK 4211 có số dư Nợ) 3 - Bổ sung Tài khoản 243 – “Tài sản thuế thu nhập hoãn lại” Tài khoản này dùng để phản ánh giá trị hiện có và tình hình biến động của tài sản thuế thu nhập hoãn lại. HẠCH TOÁN TÀI KHOẢN NÀY CẦN TÔN TRỌNG MỘT SỐ QUY ĐỊNH SAU: 1 – Doanh nghiệp chỉ được ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại đối với các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ, giá trị được khấu trừ của khoản lỗ tính thuế và ưu đãi về thuế chưa sử dụng từ các năm trước chuyển sang năm hiện tại trong trường hợp doanh nghiệp dự tính chắc chắn có được lợi nhuận tính thuế thu nhập trong tương lai để sử dụng các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ, các khoản lỗ tính thuế và ưu đãi thuế chưa sử dụng. 2 – Cuối năm tài chính, doanh nghiệp phải lập “Bảng xác định chênh lệch tạm thời được khấu trừ”, “Bảng theo dõi chênh lệch tạm thời được khấu trừ chưa sử dụng”, giá trị được khấu trừ chuyển sang năm sau của các khoản lỗ tính thuế và ưu đãi thuế chưa sử dụng làm căn cứ lập “Bảng xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại” để xác định giá trị tài sản thuế thu nhập hoãn lại được ghi nhận hoặc hoàn nhập trong năm. 3 - Việc ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại trong năm được thực hiện theo nguyên tắc bù trừ giữa tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong năm nay với tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp đã ghi nhận từ các năm trước nhưng năm nay được hoàn nhập lại, cụ thể là: - Nếu tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong năm lớn hơn tài sản thuế thu nhập hoãn lại được hoàn nhập trong năm, kế toán ghi nhận bổ sung giá trị tài sản thuế thu nhập hoãn lại là số chênh lệch giữa số tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh lớn hơn số được hoàn nhập trong năm, nếu chắc chắn rằng trong tương lai doanh nghiệp có đủ lợi nhuận tính thuế để thu hồi tài sản thuế thu nhập hoãn lại được ghi nhận trong năm hiện tại. - Nếu tài sản thuế thu nhập hoãn lại được ghi nhận trong năm nhỏ hơn tài sản thuế thu nhập hoãn lại được hoàn nhập trong năm, kế toán ghi giảm tài sản thuế thu nhập hoãn lại là số chênh lệch giữa số tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh nhỏ hơn số được hoàn nhập trong năm. Việc ghi giảm tài sản thuế thu nhập hoãn lại phải được thực hiện phù hợp với thời gian mà các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ (phát sinh từ các năm trước) được hoàn nhập kể cả khi doanh nghiệp không có lợi nhuận. 4 - Trường hợp việc áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán hoặc điều chỉnh hồi tố các sai sót trọng yếu phát sinh từ các năm trước làm phát sinh khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ, kế toán phải ghi nhận bổ sung tài sản thuế thu nhập hoãn lại của các năm trước bằng cách điều chỉnh tăng số dư Có (hoặc giảm số dư Nợ) đầu năm TK 421 - Lợi nhuận chưa phân phối (TK 4211 - Lợi nhuận chưa phân phối năm nay) và điều chỉnh tăng số dư Nợ đầu năm TK 243 – Tài sản thuế thu nhập hoãn lại. 5 - Kết thúc năm tài chính, doanh nghiệp phải đánh giá các tài sản thuế thu nhập hoãn lại chưa được ghi nhận từ các năm trước khi dự tính chắc chắn có được lợi nhuận tính thuế thu nhập trong tương lai để cho phép tài sản thuế hoãn lại được thu hồi. KẾT CẤU VÀ NỘI DUNG PHẢN ÁNH CỦA TÀI KHOẢN 243 – “TÀI SẢN THUẾ THU NHẬP HOÃN LẠI” Bên Nợ: Giá trị tài sản thuế thu nhập hoãn lại tăng. Bên Có: Giá trị tài sản thuế thu nhập hoãn lại giảm. Số dư bên Nợ: - Giá trị tài sản thuế thu nhập hoãn lại còn lại cuối năm; - Điều chỉnh số dư đầu năm đối với tài sản thuế thu nhập hoãn lại được ghi nhận (hoặc hoàn nhập) trong năm do áp dụng hồi tố chính sách kế toán hoặc sửa chữa hồi tố các sai sót trọng yếu của các năm trước. PHƯƠNG PHÁP HẠCH TOÁN KẾ TOÁN MỘT SỐ HOẠT ĐỘNG KINH TẾ CHỦ YẾU 1 – Trường hợp tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ các giao dịch được ghi nhận vào chi phí thuế thu nhập hoãn lại: Cuối năm tài chính, kế toán căn cứ “Bảng xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại” đã được lập làm căn cứ ghi nhận hoặc hoàn nhập tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ các giao dịch được ghi nhận vào chi phí thuế thu nhập hoãn lại: 1.1 - Nếu tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong năm lớn hơn tài sản thuế thu nhập hoãn lại được hoàn nhập trong năm, kế toán ghi nhận bổ sung giá trị tài sản thuế thu nhập hoãn lại là số chênh lệch giữa số tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh lớn hơn số được hoàn nhập trong năm, nếu chắc chắn rằng trong tương lai doanh nghiệp có đủ lợi nhuận tính thuế để thu hồi tài sản thuế thu nhập hoãn lại được ghi nhận trong năm hiện tại, ghi: Nợ TK 243 – Tài sản thuế thu nhập hoãn lại Có TK 8212 – Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại. 1.2 - Nếu tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong năm nhỏ hơn tài sản thuế thu nhập hoãn lại được hoàn nhập trong năm, kế toán ghi giảm tài sản thuế thu nhập hoãn lại là số chênh lệch giữa số tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh nhỏ hơn số được hoàn nhập trong năm, ghi: Nợ TK 8212 – Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại Có TK 243 – Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 2 – Trường hợp tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ việc áp dụng hồi tố chính sách kế toán hoặc điều chỉnh hồi tố sai sót trọng yếu của các năm trước: Cuối năm tài chính, kế toán căn cứ “Bảng xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại” đã được lập làm căn cứ ghi nhận hoặc hoàn nhập tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ các giao dịch được điều chỉnh vào lợi nhuận chưa phân phối của các năm trước: 2.1 - Trường hợp phải điều chỉnh tăng tài sản thuế thu nhập hoãn lại, ghi: Tăng số dư Nợ đầu năm TK 243 – Tài sản thuế thu nhập hoãn lại Tăng số dư Có đầu năm TK 4211 - Lợi nhuận chưa phân phối năm trước (Nếu TK 4211 có số dư Có), hoặc Giảm số dư Nợ đầu năm TK 4211 - Lợi nhuận chưa phân phối năm trước (Nếu TK 4211 có số dư Nợ) 2.2 - Trường hợp phải điều chỉnh giảm tài sản thuế thu nhập hoãn lại, ghi: Tăng số dư Nợ đầu năm TK 4211 - Lợi nhuận chưa phân phối năm trước (Nếu TK 4211 có số dư Nợ), hoặc Giảm số dư Có đầu năm TK 4211 - Lợi nhuận chưa phân phối năm trước (Nếu TK 4211 có số dư Có) Giảm số dư Nợ đầu năm TK 243 – Tài sản thuế thu nhập hoãn lại PhÇn II : Mét sè ý kiÕn ®ãng gãp víi chÕ ®é II.1 ChuÈn mùc kÕ to¸n quèc tÕ vÒ thuÕ TNDN ( IAS12) v VÊn ®Ò ®Æt ra IAS ®­a ra nguyªn t¾c kÕ to¸n c¸c kho¶n liªn quan ®Õn thuÕ trong kú hiÖn t¹i vµ t­¬ng lai cña : Thu håi (thanh to¸n) trong t­¬ng lai gi¸ trÞ kÕt chuyÓn cña c¸c tµi s¶n(nî) trong b¶ng c©n ®èi kÕ to¸n. C¸c giao dÞch vµ c¸c sù kiÖn kh¸c trong kú hiÖn t¹i ®­îc ghi nhËn trong b¸o c¸o tµi chÝnh cña doanh nghiÖp. v Ph¹m vi ¸p dông ChuÈn mùc nµy quy ®Þnh cho tÊt c¶ c¸c lo¹i thuÕ thu nhËp bao gåm c¶ thuÕ thu nhËp trong n­íc, ngoµi n­íc vµ thuÕ söa l¹i còng nh­ thuÕ thu nhËp cã liªn quan sau khi tr¶ cæ tøc. v H¹ch to¸n kÕ to¸n ŸThuÕ kú hiÖn t¹i lµ kho¶n thuÕ thu nhËp ph¶i tr¶ hoÆc cã thÓ thu håi cho kú hiÖn t¹i Ÿ ThuÕ chuyÓn ho·n lµ kho¶n thuÕ thu nhËp ph¶i tr¶ hoÆc cã thÓ thu håi trong c¸c kú t­¬ng lai ®èi víi: -PhÇn chªnh lÖch t¹m thêi -KÕt chuyÓn c¸c kho¶n lç thuÕ ch­a thùc hiÖn hÕt -KÕt chuyÓn c¸c kho¶n khÊu trõ thuÕ ch­a thùc hiÖn hÕt. v Kho¶n chªnh lÖch t¹m thêi lµ nh÷ng kho¶n chªnh lÖch gi÷a c¬ së tÝnh thuÕ cho mét kho¶n môc vµ gi¸ trÞ ghi sæ cña kho¶n môc ®ã, ®ã lµ: ŸC¸c kho¶n chªnh lÖch t¹m thêi chÞu thuÕ dÉn tíi cã c¸c kho¶n chÞu thuÕ trong c¸c kú t­¬ng lai hoÆc ŸC¸c kho¶n chªnh lÖch t¹m thêi ®­îc khÊu trõ dÉn tíi c¸c kho¶n cã thÓ ®­îc gi¶m thuÕ thu nhËp ph¶i tr¶ trong c¸c kú t­¬ng lai. v NghÜa vô thuÕ chuyÓn ho·n ®­îc ghi nhËn cho tÊt c¶ c¸c kho¶n chªnh lÖch t¹m thêi chÞu thuÕ trõ khi nghÜa vô nµy ph¸t sinh tõ: ŸKhÊu hao lîi thÕ th­¬ng m¹i kh«ng ®­îc gi¶m trõ ®Ó tÝnh thuÕ hoÆc Ÿ ViÖc ghi nhËn ban ®Çu cho mét tµi s¶n hoÆc kho¶n nî trong mét giao dÞch: - Kh«ng ph¶i lµ mét hîp nhÊt kinh doanh, vµ - Vµo thêi ®iÓm giao dÞch kh«ng lµm ¶nh h­ëng tíi lîi nhuËn kÕ to¸n hoÆc lîi nhuËn chÞu thuÕ. II.2 KÕ to¸n thuÕ TNDN ë mét sè n­íc trªn thÕ giíi. Trong hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế, chuẩn mực kế toán 12 (IAS 12) trình bày phương pháp hạch toán chênh lệch thuế thu nhập. Các quốc gia phát triển đều thiết lập phương pháp xử lý chênh lệch này. Việc hạch toán và trình bày chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp của quốc tế, kế toán Pháp và Mỹ được tiến hành qua các bước sau: Bước 1: Phân loại các khoản chênh lệch. Thường có 2 loại chênh lệch chính: 1. Chênh lệch thường xuyên: Chênh lệch này phát sinh khi có các khoản doanh thu hay chi phí được kế toán ghi nhận nhưng bị loại trừ khi xác định lợi nhuận chịu thuế hoặc ngược lại. Khoản chênh lệch này có thể được phân thành: - Chênh lệch thường xuyên làm lợi nhuận chịu thuế tăng lên: Phát sinh khi có những khoản chi phí được kế toán ghi nhận nhưng không được xem là chi phí hợp lý khi tính thuế hoặc có những khoản doanh thu được thuế yêu cầu ghi nhận nhưng kế toán không ghi nhận. - Chênh lệch thường xuyên làm lợi nhuận chịu thuế giảm: Phát sinh khi có những khoản doanh thu được kế toán ghi nhận nhưng không được Thuế cho phép hay các khoản chi phí kế toán không ghi nhận nhưng lại được Thuế chấp nhận khấu trừ khi tính thu nhập chịu thuế. 2. Chênh lệch lợi nhuận tạm thời: Chênh lệch này phát sinh khi kỳ ghi nhận cùng một khoản doanh thu, thu nhập và chi phí giữa thuế và kế toán có sự khác biệt. Các khoản chênh lệch này phát sinh ở kỳ kế toán này và được tiêu trừ ở các kỳ kế toán sau. Các khoản chênh lệch lợi nhuận tạm thời được phân loại: - Chênh lệch tạm thời làm lợi nhuận chịu thuế tăng lên: Phát sinh khi có những khoản chi phí kế toán đã ghi nhận ở kỳ này nhưng thuế chỉ chấp nhận giảm trừ khi tính thu nhập chịu thuế vào những kỳ sau hoặc là có những khoản doanh thu, thu nhập thuế cho phép ghi nhận vào kỳ này nhưng chỉ được kế toán ghi nhận vào những kỳ sau. - Chênh lệch tạm thời làm lợi nhuận chịu thuế giảm: Phát sinh khi có những khoản chi phí thuế chấp nhận giảm trừ khi tính thu nhập chịu thuế cho kỳ này nhưng chỉ được kế toán ghi nhận vào những kỳ sau hoặc là có những khoản doanh thu, thu nhập kế toán đã ghi nhận cho kỳ này nhưng thuế lại ghi nhận cho những kỳ sau. Bước 2: Hạch toán chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp. Theo IAS 12, cũng như đối với kế toán Pháp, kế toán Mỹ, lợi nhuận trình bày trên bảng báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh là lợi nhuận của kế toán, lợi nhuận chịu thuế sẽ được trình bày trên các báo cáo thuế. Vì vậy để ghi nhận khoản chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp, kế toán Pháp và Mỹ đều sử dụng tài khoản chênh lệch thuế thu nhập. Tuy nhiên, tài khoản này chỉ ghi nhận chênh lệch thuế thu nhập có nguồn gốc từ các khoản chênh lệch tạm thời cụ thể, kế toán Pháp sử dụng tài khoản chênh lệch thuế thu nhập hoãn lại “Impôt différé”, kế toán Mỹ sử dụng tài khoản “Deferred income tax”. Kết cấu của tài khoản này như sau: - Bên Nợ ghi nhận khoản chênh lệch tạm thời tăng thêm, gọi là chênh lệch thuế phải thu, phát sinh khi thuế thu nhập doanh nghiệp theo cách tính của kế toán thấp hơn thuế thu nhập doanh nghiệp theo cách tính của thuế. - Bên Có ghi nhận chênh lệch tạm thời giảm gọi là chênh lệch thuế phải trả, phát sinh khi thuế thu nhập doanh nghiệp theo cách tính của kế toán lớn hơn thuế thu nhập doanh nghiệp theo cách tính của thuế. - Bút toán ghi nhận chênh lệch thuế thu nhập như sau: Nợ TK chi phí thuế Nợ TK chênh lệch thuế thu nhập Thuế TNDN phải nộp theo cách tính của kế toán Chênh lệch thuế TNDN phải thu Có TK Thuế phải nộp Nhà nước: Hoặc Có TK chênh lệch thuế TNDN: Thuế TNDN phải nộp theo cách tính của thuế Chênh lệch thuế TNDN phải trả Bước 3: Trình bày chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp. Bảng cân đối kế toán của Pháp cũng như của Mỹ đều có một khoản mục riêng để trình bày khoản chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp. Cụ thể: - Chênh lệch thuế phải thu (Actif Impôt différé- kế toán Pháp hoặc Deferred tax assets- kế toán Mỹ): khoản chênh lệch này được trình bày bên phần Tài sản của bảng cân đối kế toán. - Chênh lệch thuế phải trả (Passif Impôt différé- kế toán Pháp hoặc Deferred tax liabilities- kế toán Mỹ): khoản chênh lệch này được trình bày bên phần Nguồn vốn của bảng cân đối kế toán. II.3. CHUẨN MỰC 17 TRONG THỰC TẾ TẠI VIỆT NAM Chuẩn mực 17 ra đời đã đáp ứng yêu cầu bức thiết trong việc hạch toán, trình bày các khoản chênh lệch thế thu nhập doanh nghiệp. Quy định về việc hạch toán chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp trong Chuẩn mực 17 đã đưa ra cách ghi chép, xử lý, phản ánh số liệu về các khoản chênh lệch thuế thu nhập, giúp cho việc phản ánh các khoản chênh lệch này được đễ dàng thống nhất. Trước đây khi chưa có chuẩn mực: Các doanh nghiệp theo dõi các khoản chênh lệch tạm thời theo những cách khác nhau, không thống nhất và những thông tin về các khoản chênh lệch này chỉ dùng trong nội bộ doanh nghiệp. Do trong hệ thống tài khoản kế toán Việt Nam chưa có tài khoản riêng dùng để ghi nhận chênh lệch TNDN Vì vậy để phản ảnh chênh lệch thuế TNDN một số doanh nghiệp sử dụng tài khoản: ° 138 (1388): Đối với chênh lệch thuế TNDN phải thu ° 338 (3388): đối với chênh lệch thuế TNDN phải trả Phương pháp hạch toán có thể chia thành các trường hợp sau: Trường hợp 1: Hạch toán chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp phải thu Nợ TK 421 - Lãi chưa phân phối: Thuế TNDN trình bày trên bảng kết quả kinh doanh Nợ TK 1388-Chênh lệch thuế TNDN phải thu: Chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp Có TK 333 (3334)- Thuế TNDN : Thuế TNDN phải nộp trên báo cáo thuế Trường hợp 2: Hạch toán chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp phải trả Nợ TK 421 - Lãi chưa phân phối: Thuế TNDN trình bày trên bảng kết quả kinh doanh Có TK 333 (3334)- Thuế TNDN: Thuế TNDN phải nộp trên báo cáo thuế Có TK 3388-Chênh lệch thuế TNDN phải trả: Chênh lệch thuế TNDN - Bút toán kết chuyển chênh lệch thuế TNDN phải thu và chênh lệch thuế TNDN phải trả giữa các kỳ kế toán: Nợ TK chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp phải trả Có TK chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp phải thu Cách vận dụng các tài khoản 1388, và tài khoản 3388 để theo dõi, xử lý các khoản chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp là cách làm khá hay trong điều kiện ở Việt Nam chưa có một chuẩn mực hướng dẫn cụ thể về vấn đề này. Vì đã có quá nhiều khoản phải thu khác được theo dõi trên các tài khoản này, do vậy sẽ gây khó khăn cho việc kiểm soát các thông tin kế toán về các khoản chênh lệch tạm thời thuế thu nhập doanh nghiệp. Mặt khác, trước khi ban hành VAS 17, các khoản chênh lệch vĩnh viễn và chênh lêch tạm thời, khi phát sinh được ghi nhận tăng/giảm lợi nhuận chưa phân phối và ghi giảm/ tăng thuế thu nhập phải nộp một cách tương ứng. Như vậy trong kì kế toán các chênh lệch tạm thời được đánh đồng với các chênh lệch vĩnh viễn, điều này chưa phản ánh được đúng bản chất của các khoản chênh lêch và làm sai lệch tình hình tài chính và kết quả kinh doanh trong kì của doanh nghiệp. Có thể thấy rằng, các cách xử lý các khoản chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp khi chưa có một quy định chung hướng dẫn đã gây ra nhiều bất cập, khó cho các doanh nghiệp trong việc xử lý, theo dõi, phản ánh các thông tin về các khoản chênh lệch này. Khi có VAS 17: Sự ra đời của Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 17- Thuế thu nhập doanh nghiệp theo quyết định 20/2006/TT-BTC ngày 15/02/2006 và thông tư 20/2006/TT-BTC ngày 20/03/2006 hướng dẫn chi tiết chuẩn mực này giúp các doanh nghiệp có cở sở hiểu và ứng xử phù hợp, nhất quán đối với các khoản chênh lêch thuế TNDN . Các doanh nghiệp không còn phải “mò mẫm” trong việc thiết kế cách hạch toán các khoản chênh lệch thuế TNDN. Từ khi có VAS17 việc hạch toán dễ dàng thuận tiện hơn, các khoản chênh lệch thuế được phản ánh đúng bản chất, các khoản chênh lệch tạm thời và chênh lệch vĩnh viễn không còn bị đánh đồng. Hạch toán theo VAS 17 thì chính sách kế toán của doanh nghiệp và chính sách thuế có thể hoàn toàn độc lập với nhau, việc cơ quan thuế vô tình can thiệp vào công việc kinh doanh của doanh nghiệp sẽ không còn nữa, doanh nghiệp sẽ tự chủ hơn trong công việc kinh doanh của mình.Đó là công cụ hiệu quả để minh bạch số liệu liên quan đến thuế TNDN giữa doanh nghiệp và cơ quan thuế. Mặt khác VAS 17 cũng đã kế thừa và phát huy IAS 12, vận dụng vào hệ thống kế toán Việt Nam. Về cơ bản các quan niệm về: Thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả (Deferred tax liability), tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại (Deferred tax asset ), chênh lệch tạm thời chịu thuế (Taxable Temporary Difference), chênh lệch tạm thời được khấu trừ (Deductible Temporary Difference) , cơ sở tính thuế của công nợ và tài sản trong VAS 17 trùng với quan điểm của IAS 12. Điều đó đã giúp cho việc hạch toán và trình bày các khoản chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp theo đúng tinh thần quốc tế và phản ánh đúng tình hình thực tế ở Việt Nam. Bất cập khi áp dụng chuẩn mực VAS 17: Đây là lần đầu tiên có một chuẩn mực về thuế TNDN ở Việt Nam nên có nhiều khái niệm còn khá mới và khó hiểu để các doanh nghiệp có thể áp dụng. Một phần do trình độ kế toán trong doanh nghiệp chưa thực sự cao, thiếu sự chủ động trong viêc áp dụng các chính sách quy định mới. Khác với một số quốc gia như Anh, Mỹ có hệ thống kế toán khá linh động, các doanh nghiệp có thể chủ động trong các khoản ước tính về doanh thu, chi phí. Ở Việt Nam hiện nay các chế độ kế toán cũng như các chính sách thuế đều do Bộ Tài chính ban hành, do đó việc xác định doanh thu và chi phí giữa thuế và kế toán là khá đồng nhất. Mặt khác, chuẩn mực này thực sự mới chỉ có lợi ích đối với doanh nghiệp, giúp doanh nghiệp có cách xử lý, theo dõi, kiểm soát các khoản chênh lệch thuế TNDN tốt hơn. Đối với cơ quan thuế, mặc dù các khoản chênh lệch thuế TNDN có thể là một căn cứ để họ xem xét độ trung thực của các doanh nghiệp trong các quyết toán thuế mỗi kì, nhưng họ chỉ thực sự quan tâm tới phần thuế TNDN phải nộp trong kì. Thêm vào đó sự hiểu biết của các đối tượng quan tâm bên ngoài về các thông tin trên báo cáo tài chính còn nhiều hạn chế. Chính vì không có sự “tác động” từ các đối tượng bên ngoài nên các doanh nghiệp cũng chưa thực sự quan tâm tới việc hạch toán, phản ánh các khoản chênh lệch thuế TNDN. Chưa hiểu được ý nghĩa của việc phản ánh các khoản chênh lệch này trên báo cáo tài chính. II.4. MỘT SỐ GIẢI PHÁP Chuẩn mực 17 đã đưa những quy định cụ thể, thống nhất giúp cho việc hạch toán thuế TNDN dễ dàng, thuận tiện.Để hoàn thiện việc hạch toán và trình bày các khoản chênh lệch thuế TNDN, đưa chuẩn mực 17 vào cuộc sống chúng ta cần tăng cường công tác tuyên truyền những quy định mới, chỉ ra những ưu điểm giúp doanh nghiệp ý thức được quyền lợi cũng như nghĩa vụ khi thực hiện quy định kế toán mới, đào tạo,nâng cao trình độ kế toán,đổi mới tư duy làm việc. Làm rõ các thuật ngữ trong chuẩn mực ,hướng dẫn, giải thích các chính sách chế độ thuế, cung cấp các thông tin cần thiết để người làm kế toán, các doanh nghiệp và những người quan tâm có cách hiểu nhất quán, thuận tiện cho công tác thuế TNDN, và việc vận dụng có hiệu quả những quy định về thuế TNDN trong chuẩn mực 17. Các quy định chế độ về chênh lệch thuế TNDN nói riêng cũng như của hệ thống kế toán nói chung phải được cập nhật liên tục, điều chỉnh phù hợp với tình hình thực tế. Cùng với xu hướng phát triển của nền kinh tế, các doanh nghiệp cũng phải tự tìm hiểu, tổ chức hoàn thiện hệ thống kế toán trong doanh nghiệp của mình để đáp ứng yêu cầu chung. Mặt khác, để có thể thu hút vốn đầu tư mở rộng quy mô sản xuất, hoàn thiện và phản ánh các thông tin trên báo cáo tài chính một cách rõ ràng minh bạch, tạo niềm tin cho các nhà đầu tư, những người quan tâm bên ngoài doanh nghiệp. Đặc biệt đối với các khoản chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp, là những khoản có thể gây ra những sai lệch trong việc phản ánh kết quả sản xuất kinh doanh trong kì, làm giảm sức hấp dẫn của doanh nghiệp đối với các nhà đầu tư sẽ được các doanh nghiệp chú ý tới nhiều hơn Chúng ta cũng nên học hỏi, kế thừa kinh nghiệm của các Quốc gia phát triển trên thế giới (như Pháp,Mỹ, Anh…) trong việc hạch toán các khoản chênh lệch TNDN. Bởi vì, ở các nước này, họ đã có nhiều kinh nghiêm thực tế trong việc áp dụng chuẩn mực về TNDN. Nghiên cứu việc vận dụng các quy định của chế độ kế toán về chênh lệch thuế TNDN sẽ giúp chúng ta thấy được ưu, nhược điểm, hạn chế từ đó có những điều chỉnh phù hợp với tình hình thực tế của Việt Nam. PhÇn iii: kÕt luËn Sự ra đơì của Chuẩn mực 17-Chuẩn mực thuế TNDN(VAS) đã có sự kế thừa IAS 12 là cần thiết và phù hợp với yêu cầu của thực tế giúp cho việc hạch toán thuế TNDN được thuận tiện, khoa học.Đặc biệt giúp cho doanh nghiệp hiểu và có cách ứng xử phù hợp vớicác khoản chênh lệch thuế thu nhập( do sự khác nhau trong quy định của thuế và kế toán đối với việc ghi nhận doanh thu, chi phí). Điều đó không những góp phần hoàn thiện hệ thống kế toán Việt Nam, làm minh bạch các thông tin trên báo cáo tài chính, bảo đảm quyền lợi cho doanh nghiệp cũng như các nhà đầu tư mà còn góp phần nâng cao công tác quản lý thuế cho Nhà nước. Sự mở rộng hợp tác kinh tế với các quốc gia trên thế giới, tham gia vào tổ chức kinh tế quốc tế WTO, đòi hỏi chúng ta phải hoàn thiện hệ thống kế toán của mình.Hệ thống kế toán phải được xây dựng vừa theo tinh thần chung của Chuẩn mực kế toán Quốc tế vừa phải phù hợp với tình hình Việt Nam. Do đó, chuẩn mực này trong tương lai phải được doanh nghiệp quan tâm đúng mức và thưc hiện một cách nghiêm túc. Các vấn đề xung quanh VAS 17- Chuẩn mực thuế thu nhập doanh nghiệp còn nhiều điều đáng bàn để có thể hoàn thiện và phát huy tác dụng trong thời gian tới. Trên đây chỉ là những tìm tòi bước đầu của em, với mong muốn hiểu rõ hơn về VAS 17 và một vài giải pháp nhằm vận dụng chuẩn mực trong thưc tế. Hẳn trong đề án còn nhiều hạn chế, mong thầy cô chỉnh sửa góp ý, giúp em có thể tiếp cận, hoàn thành tốt hơn đề tài này. Tµi liÖu tham kh¶o Tạp chí kế toán số 66, T6/2007 Tạp chí thuế Nhà nước số 28 kỳ 4 T7/2007 Thông tư số 20/2006/TT-BTC ngày 20/3/2006 Chuẩn mực kế toan Việt Nam số 17- Thuế thu nhập doanh nghiệp Hướng dẫn thực hiện Chế độ kế toán doanh nghiệp Tapchiketoan.com.vn MỤC LỤC Trang