Đề án Bàn về phương pháp lập tài chính hợp nhất theo chế độ kế toán hiện hành

LỜI MỞ ĐẦU Với sự kiện Việt Nam gia nhập WTO hồi tháng 10/2006 cùng với đó là sự hình thành các tập đoàn kinh tế và sự đổi mình (cổ phần hóa) của các doanh nghiệp nhà nước. Sự hình thành các tập đoàn kinh tế lại dẫn đến việc đòi hỏi phải hợp nhất Báo cáo tài chính của công ty mẹ và các công ty con. Đón đầu sự kiện đó thì Bộ tài chính đã ban hành chuẩn mực kế toán số 25 (VAS 25) – Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con cùng với nó là Thông tư số 23/2005/TT-BTC hướng dẫn thực hiện chuẩn mực này. Tuy nhiên, khi VAS 25 được áp dụng vào thực tế đã gây nhiều khó khăn cho các tập đoàn khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất. Như chúng ta đã biết, mỗi tập đoàn thì hoạt động rất đa dạng và hoạt động trong nhiều lĩnh vức khác nhau, nên đòi hỏi phải có nhiều phương thức tính khi hợp nhất để phù hợp với tình hình thực tiễn của tập đoàn mình. Trong khi đó cái hạn chế của VAS 25 là chỉ áp dụng duy nhất một phương pháp tính là phương pháp giá gốc - mặc dù phương pháp này đảm bảo tính so sánh được của các thông tin tài chính. Mục đích chính của việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất là để những người quan tâm đặc biệt là những nhà quản trị và những nhà đầu tư … đánh giá tình hình cụ thể của tập đoàn mà mình quan tâm. Đặc biệt, để thu hút những nhà đầu tư quốc tế trong vấn đề thu hút vốn thì sẽ rất khó khăn do họ chỉ biết đến chuẩn mực kế toán quốc tế. Mà khi áp dụng cả hai hệ thống này khi tiến hành kiểm toán ở các ngân hàng thì sẽ dẫn đến sự khác biệt rất nhiều ở một số chỉ tiêu như các khoản dự phòng … chính điều này dẫn đến sự do dự của các nhà đầu tư. Do đó, cần phải có những chuẩn mực phù hợp với hệ thống kế toán quốc tế để tạo điều kiện thuận lợi hơn nữa cho các tập đoàn trong thời buổi hội nhập kinh tế toàn cầu. Chính vì những lý do đó, em chọn đề tài “Bàn về phương pháp lập Báo cáo tài chính hợp nhất theo chế độ kế toán hiện hành”. Hy vọng những hiểu biết của em về đề tài này sẽ đóng góp được phần nào cho chế độ kế toán hiện nay, nhất là chế độ Báo cáo tài chính hợp nhất. Em cũng xin chân thành cảm ơn Thạc sĩ Nguyễn Thị Thu Liên đã tận tình hướng dẫn em hoàn thiện đề án này. aaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaI. CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN HIỆN HÀNH VÈ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT THEO CHUẨN MỰC SỐ 25 (VAS 25) VÀ THÔNG TƯ SỐ 23/2005/TT-BTC HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC NÀY. 1. Quy định chung về báo cáo tài chính hợp nhất 1.1. Khái niệm, mục đích và phạm vi áp dụng a. Tổng quan về báo cáo tài chính Trước khi ra quết định kinh tế nhà đầu tư cần phải hiểu rõ về tình hình tài chính cũng như thông tin về kết quả kinh doanh của doanh nghiệp cần đầu tư. Để cung cấp những thông tin đó thì hệ thống báo cáo tài chính ra đời. Vậy báo cáo tài chính là gì? Báo cáo tài chính là những báo cáo tổng hợp nhất về tình hình tài sản, vốn chủ sở hữu và công nợ cũng như tình hình tài chính, kết quả kinh doanh trong kỳ của doanh nghiệp. Nói cách khác, báo cáo tài chính là phương tiện trình bày khả năng sinh lời và thực trạng tài chính của doanh nghiệp cho những người quan tâm (chủ doanh nghiệp, nhà đầu tư, nhà cho vay, cơ quan thuế và các cơ quan chức năng…). Để đảm bảo những chức năng của mình thì báo cáo tài chính phải phản ánh theo một cấu trúc chặt chẽ tình hình tài chính, kết quả kinh doanh của một doanh nghiệp. Mục đích của báo cáo tài chính là cung cấp những thông tin về tinh hình tài chính, tình hình kinh doanh và các luồng tiền của một doanh nghiệp, đáp ứng nhu cầu hữu ích cho số đông những người sử dụng trong việc đưa ra các quyết định kinh tế. Để đạt được mục đích này thì báo cáo tài chính phải cung cấp những thông tin của một doanh nghiệp về: Tài sản; nợ phải trả; vốn chủ sở hữu; doanh thu, thu nhập khác, chi phí, lãi và lỗ; các luồng tiền. Các thông tin này cùng với các thông tin trình bày trong bản Thuyết minh báo cáo tài chính giúp người sử dụng dự đoán được các luồng tiền trong tương lai và đặc biệt là thời điểm và mức độ chắc chắn của việc tạo ra các luồng tiền cũng như các khoản tiền tương đương. (theo chuẩn mực số 21 – Trình bày báo cáo tài chính ) b. Báo cáo tài chính hợp nhất Cùng với xu hướng mở cửa và hội nhập thì Việt Nam cũng đã xuất hiện nhiều tập đoàn kinh tế, các tổng công ty, do đó để đảm bảo thông tin về tình hình tài chính của các doanh nghiệp, tập đoàn, tổng công ty đòi hỏi phải có một hệ thống “ Báo cáo tài chính hợp nhất”. Và điều này đã được quy định khá rõ trong chuẩn mực kế toán số 25 – Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con và Thông tư số 23/2005/TT-BTC về thực hiện chuẩn mực này. Báo cáo tài chính hợp nhất là báo cáo tài chính của một tập đoàn được lập như báo cáo tài chính của một doanh nghiệp. Báo cáo này được lập trên cở sở hợp nhất báo cáo tài chính của công ty mẹ và công ty con theo quy định của chuẩn mực kế toán số 25. Mục đích của việc lập báo cáo tài chính hợp nhất là tổng hợp và trình bày một cách tổng quát, toàn diện về tình hình tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu ở thời điểm kết thúc năm tài chính, tình hình và kết quả hoạt động kinh doanh năm tài chính của tập đoàn như một doanh nghiệp độc lập. Các thông tin được trình bày trên báo cáo tài chính hợp nhất nhằm cung cấp nhưng thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu cho việc đánh giá thực trạng tình hình tài chính và tình hình kinh doanh của tập đoàn trong năm tài chính đã qua và những dự đoán trong tương lai. Thông tin của báo cáo tài chính hợp nhất là căn cứ quan trọng trong việc đưa ra các quyết định về quản lý, điều hành hoạt động kinh doanh, hoặc đầu tư vào tập đoàn của các chủ sở hữu, các nhà đầu tư, các chủ nợ hiện tại và tương lai cũng như rất nhiều những cá nhân, tổ chức khác quan tâm đến tình hình của tập đoàn đó. Về phạm vi áp dụng thì sau khi kết thúc năm tài chính các tập đoàn, tổng công ty nhà nước. Trong đó, tổng công ty nhà nước phải lập báo cáo tài chính hợp nhất là các tổng công ty thành lập và hoạt động theo mô hình có công ty con ( Tổng công ty nhà nước có thể sở hữu trực tiếp hoặc gián tiếp công ty con thông qua một công ty khác, trừ trường hợp đặc biệt khi xác định rõ là quyền sở hữu không gắn liền với quyền kiểm soát). 1.2 Hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất Cũng như hệ thống báo cáo tài chính thì hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất cũng bao gồm bốn biểu mẫu chính là: Bảng cân đối kế toán hợp nhất: Mẫu số B01 – DN/HN Đơn vị báo cáo:……………….... Mẫu số B 01 – DN/HN Địa chỉ:…………………………. (Ban hành theo QĐ số 15/2006/QĐ-BTC Ngày 20/03/2006 của Bộ trưởng BTC) BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN HỢP NHẤT Tại ngày ... tháng ... năm ...(1) Đơn vị tính:............. TÀI SẢN Mã số Thuyết minh Số cuối năm (3) Số đầu năm (3) 1 2 3 4 5 a – tµi s¶n ng¾n h¹n (100=110+120+130+140+150) 100 I. Tiền và các khoản tương đương tiền 110 1.Tiền 111 V.01 2. Các khoản tương đương tiền 112 II. Các khoản đầu tư tài chính ngắn hạn 120 V.02 1. Đầu tư ngắn hạn 121 2. Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn (*) (2) 129 (…) (…) III. Các khoản phải thu ngắn hạn 130 1. Phải thu khách hàng 131 2. Trả trước cho người bán 132 3. Phải thu nội bộ ngắn hạn 133 4. Phải thu theo tiến độ kế hoạch hợp đồng xây dựng 134 5. Các khoản phải thu khác 135 V.03 6. Dự phòng phải thu ngắn hạn khó đòi (*) 139 (…) (…) IV. Hàng tồn kho 140 1. Hàng tồn kho 141 V.04 2. Dự phòng giảm giá hàng tồn kho (*) 149 (…) (…) V. Tài sản ngắn hạn khác 150 1. Chi phí trả trước ngắn hạn 151 2. Thuế GTGT được khấu trừ 152 3. Thuế và các khoản khác phải thu Nhà nước 154 V.05 4. Tài sản ngắn hạn khác 158 B - TÀI SẢN DÀI HẠN (200 = 210 + 220 + 240 + 250 + 260) 200 I- Các khoản phải thu dài hạn 210 1. Phải thu dài hạn của khách hàng 211 2. Vốn kinh doanh ở đơn vị trực thuộc 212 3. Phải thu dài hạn nội bộ 213 V.06 4. Phải thu dài hạn khác 218 V.07 5. Dự phòng phải thu dài hạn khó đòi (*) 219 (...) (...) 1 2 3 4 5 II. Tài sản cố định 220 1. Tài sản cố định hữu hình 221 V.08 - Nguyên giá 222 - Giá trị hao mòn luỹ kế (*) 223 (…) (…) 2. Tài sản cố định thuê tài chính 224 V.09 - Nguyên giá 225 - Giá trị hao mòn luỹ kế (*) 226 (…) (…) 3. Tài sản cố định vô hình 227 V.10 - Nguyên giá 228 - Giá trị hao mòn luỹ kế (*) 229 (…) (…) 4. Chi phí xây dựng cơ bản dở dang 230 V.11 III. Bất động sản đầu tư 240 V.12 - Nguyên giá 241 - Giá trị hao mòn luỹ kế (*) 242 (…) (…) IV. Các khoản đầu tư tài chính dài hạn 250 1. Đầu tư vào công ty con 251 2. Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh 252 3. Đầu tư dài hạn khác 258 V.13 4. Dự phòng giảm giá đầu tư tài chính dài hạn (*) 259 (…) (…) V. Lợi thế thương mại VI. Tài sản dài hạn khác 260 270 1. Chi phí trả trước dài hạn 271 V.14 2. Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 272 V.21 3. Tài sản dài hạn khác 278 tæng céng tµI s¶n (280 = 100 + 200) 280 NGUỒN VỐN a - nî ph¶i tr¶ (300 = 310 + 330) 300 I. Nợ ngắn hạn 310 1. Vay và nợ ngắn hạn 311 V.15 2. Phải trả người bán 312 3. Người mua trả tiền trước 313 4. Thuế và các khoản phải nộp Nhà nước 314 V.16 5. Phải trả người lao động 315 6. Chi phí phải trả 316 V.17 7. Phải trả nội bộ 317 8. Phải trả theo tiến độ kế hoạch hợp đồng xây dựng 318 9. Các khoản phải trả, phải nộp ngắn hạn khác 319 V.18 10. Dự phòng phải trả ngắn hạn 320 II. Nợ dài hạn 330 1. Phải trả dài hạn người bán 331 2. Phải trả dài hạn nội bộ 332 V.19 3. Phải trả dài hạn khác 333 4. Vay và nợ dài hạn 334 V.20 5. Thuế thu nhập hoãn lại phải trả 335 V.21 1 2 3 4 5 6. Dự phòng trợ cấp mất việc làm 336 7.Dự phòng phải trả dài hạn 337 B – VỐN CHỦ SỞ HỮU (400 = 410 + 430) 400 I. Vốn chủ sở hữu 410 V.22 1. Vốn đầu tư của chủ sở hữu 411 2. Thặng dư vốn cổ phần 412 3. Vốn khác của chủ sở hữu 413 4. Cổ phiếu quỹ (*) 414 (...) (...) 5. Chênh lệch đánh giá lại tài sản 415 6. Chênh lệch tỷ giá hối đoái 416 7. Quỹ đầu tư phát triển 417 8. Quỹ dự phòng tài chính 418 9. Quỹ khác thuộc vốn chủ sở hữu 419 10. Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 420 11. Nguồn vốn đầu tư XDCB 421 II. Nguồn kinh phí và quỹ khác 430 1. Quỹ khen thưởng, phúc lợi 431 2. Nguồn kinh phí 432 V.23 3. Nguồn kinh phí đã hình thành TSCĐ C – LỢI ÍCH CỦA CỔ ĐÔNG THIỂU SỐ 433 500 Tæng céng nguån vèn (510 = 300 + 400 + 500) 510 CÁC CHỈ TIÊU NGOÀI BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN CHỈ TIÊU Thuyết minh Số cuối năm (3) Số đầu năm (3) 1. Tài sản thuê ngoài 24 2. Vật tư, hàng hóa nhận giữ hộ, nhận gia công 3. Hàng hóa nhận bán hộ, nhận ký gửi, ký cược 4. Nợ khó đòi đã xử lý 5. Ngoại tệ các loại 6. Dự toán chi sự nghiệp, dự án Lập, ngày ... tháng ... năm ... Người lập biểu Kế toán trưởng Giám đốc (Ký, họ tên) (Ký, họ tên) (Ký, họ tên, đóng dấu) Ghi chú: Những chỉ tiêu không có số liệu có thể không phải trình bày nhưng không được đánh lại số thứ tự chỉ tiêu và “Mã số”. Số liệu trong các chỉ tiêu có dấu (*) được ghi bằng số âm dưới hình thức ghi trong ngoặc đơn (...). Đối với doanh nghiệp có kỳ kế toán năm là năm dương lịch (X) thì “Số cuối năm” có thể ghi là “31.12.X” ; “Số đầu năm” có thể ghi là “01.01.X”. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất: Mẫu số B02 – DN/HN Đơn vị báo cáo: ................. Mẫu số B 02 – DN/HN Địa chỉ:…………............... (Ban hành theo QĐ số 15/2006/QĐ-BTC Ngày 20/03/2006 của Bộ trưởng BTC) BÁO CÁO KẾT QUẢ HOẠT ĐỘNG KINH DOANH HỢP NHẤT Năm……… Đơn vị tính:............ CHỈ TIÊU Mã số Thuyết minh Năm nay Năm trước 1 2 3 4 5 1. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 01 VI.25 2. Các khoản giảm trừ doanh thu 02 3. Doanh thu thuần về bán hàng và cung cấp dịch vụ (10 = 01 - 02) 10 4. Giá vốn hàng bán 11 VI.27 5. Lợi nhuận gộp về bán hàng và cung cấp dịch vụ (20 = 10 - 11) 20 6. Doanh thu hoạt động tài chính 21 VI.26 7. Chi phí tài chính 22 VI.28 - Trong đó: Chi phí lãi vay 23 8. Chi phí bán hàng 24 9. Chi phí quản lý doanh nghiệp 25 10 Lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh {30 = 20 + (21 - 22) - (24 + 25)} 30 11. Thu nhập khác 31 12. Chi phí khác 32 13. Lợi nhuận khác (40 = 31 - 32) 40 14. Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh 15. Tổng lợi nhuận kế toán trước thuế (60 = 30 + 40 + 50) 50 60 16. Chi phí thuế TNDN hiện hành 17. Chi phí thuế TNDN hoãn lại 61 62 VI.30 VI.30 18. Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp (70 = 60 – 61 - 62) 17.1. Lợi ích của cổ đông thiểu số 17.2. Lợi nhuận sau thuế của cổ đông của công ty mẹ 70 71 72 19. Lãi cơ bản trên cổ phiếu (*) 80 Lập, ngày ... tháng ... năm ... Người lập biểu Kế toán trưởng Giám đốc (Ký, họ tên) (Ký, họ tên) (Ký, họ tên, đóng dấu) Ghi chú: (*) Chỉ tiêu này chỉ áp dụng đối với công ty cổ phần. Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất: Mẫu số B03 – DN/Hợp Nhất Đơn vị báo cáo:...................... Mẫu số B 03 – DN/HN Địa chỉ:…………................... (Ban hành theo QĐ số 15/2006/QĐ-BTC Ngày 20/03/2006 của Bộ trưởng BTC) BÁO CÁO LƯU CHUYỂN TIỀN TỆ HỢP NHẤT (Theo phương pháp trực tiếp) (*) Năm…. Đơn vị tính: ........... Chỉ tiêu Mã số Thuyết minh Năm nay Năm trước 1 2 3 4 5 I. Lưu chuyển tiền từ hoạt động kinh doanh 1. Tiền thu từ bán hàng, cung cấp dịch vụ và doanh thu khác 01 2. Tiền chi trả cho người cung cấp hàng hóa và dịch vụ 02 3. Tiền chi trả cho người lao động 03 4. Tiền chi trả lãi vay 04 5. Tiền chi nộp thuế thu nhập doanh nghiệp 05 6. Tiền thu khác từ hoạt động kinh doanh 06 7. Tiền chi khác cho hoạt động kinh doanh 07 Lưu chuyển tiền thuần từ hoạt động kinh doanh 20 II. Lưu chuyển tiền từ hoạt động đầu tư 1.Tiền chi để mua sắm, xây dựng TSCĐ và các tài sản dài hạn khác 21 2.Tiền thu từ thanh lý, nhượng bán TSCĐ và các tài sản dài hạn khác 22 3.Tiền chi cho vay, mua các công cụ nợ của đơn vị khác 23 4.Tiền thu hồi cho vay, bán lại các công cụ nợ của đơn vị khác 24 5.Tiền chi đầu tư góp vốn vào đơn vị khác 25 6.Tiền thu hồi đầu tư góp vốn vào đơn vị khác 26 7.Tiền thu lãi cho vay, cổ tức và lợi nhuận được chia 27 Lưu chuyển tiền thuần từ hoạt động đầu tư 30 III. Lưu chuyển tiền từ hoạt động tài chính 1.Tiền thu từ phát hành cổ phiếu, nhận vốn góp của chủ sở hữu 31 2.Tiền chi trả vốn góp cho các chủ sở hữu, mua lại cổ phiếu của doanh nghiệp đã phát hành 32 3.Tiền vay ngắn hạn, dài hạn nhận được 33 4.Tiền chi trả nợ gốc vay 34 5.Tiền chi trả nợ thuê tài chính 35 6. Cổ tức, lợi nhuận đã trả cho chủ sở hữu 36 Lưu chuyển tiền thuần từ hoạt động tài chính 40 Lưu chuyển tiền thuần trong kỳ (50 = 20+30+40) 50 Tiền và tương đương tiền đầu kỳ 60 Ảnh hưởng của thay đổi tỷ giá hối đoái quy đổi ngoại tệ 61 Tiền và tương đương tiền cuối kỳ (70 = 50+60+61) 70 VII.34 Lập, ngày ... tháng ... năm ... Người lập biểu Kế toán trưởng Giám đốc (Ký, họ tên) (Ký, họ tên) (Ký, họ tên, đóng dấu) Ghi chú: Những chỉ tiêu không có số liệu có thể không phải trình bày nhưng không được đánh lại số thứ tự chỉ tiêu và “Mã số”. Đơn vị báo cáo:................... Mẫu số B 03 – DN/HN Địa chỉ:…………................ (Ban hành theo QĐ số 15/2006/QĐ-BTC Ngày 20/03/2006 của Bộ trưởng BTC) BÁO CÁO LƯU CHUYỂN TIỀN TỆ HỢP NHẤT (Theo phương pháp gián tiếp) (*) Năm….. Đơn vị tính: ........... Chỉ tiêu Mã số Thuyết minh Năm nay Năm trước 1 2 3 4 5 I. Lưu chuyển tiền từ hoạt động kinh doanh 1. Lợi nhuận trước thuế 01 2. Điều chỉnh cho các khoản - Khấu hao TSCĐ 02 - Các khoản dự phòng 03 - Lãi, lỗ chênh lệch tỷ giá hối đoái chưa thực hiện 04 - Lãi, lỗ từ hoạt động đầu tư 05 - Chi phí lãi vay 06 3. Lợi nhuận từ hoạt động kinh doanh trước thay đổi vốn lưu động 08 - Tăng, giảm các khoản phải thu 09 - Tăng, giảm hàng tồn kho 10 - Tăng, giảm các khoản phải trả (Không kể lãi vay phải trả, thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp) 11 - Tăng, giảm chi phí trả trước 12 - Tiền lãi vay đã trả 13 - Thuế thu nhập doanh nghiệp đã nộp 14 - Tiền thu khác từ hoạt động kinh doanh 15 - Tiền chi khác cho hoạt động kinh doanh 16 Lưu chuyển tiền thuần từ hoạt động kinh doanh 20 II. Lưu chuyển tiền từ hoạt động đầu tư 1.Tiền chi để mua sắm, xây dựng TSCĐ và các tài sản dài hạn khác 21 2.Tiền thu từ thanh lý, nhượng bán TSCĐ và các tài sản dài hạn khác 22 3.Tiền chi cho vay, mua các công cụ nợ của đơn vị khác 23 4.Tiền thu hồi cho vay, bán lại các công cụ nợ của đơn vị khác 24 5.Tiền chi đầu tư góp vốn vào đơn vị khác 25 6.Tiền thu hồi đầu tư góp vốn vào đơn vị khác 26 7.Tiền thu lãi cho vay, cổ tức và lợi nhuận được chia 27 Lưu chuyển tiền thuần từ hoạt động đầu tư 30 III. Lưu chuyển tiền từ hoạt động tài chính 1.Tiền thu từ phát hành cổ phiếu, nhận vốn góp của chủ sở hữu 31 2.Tiền chi trả vốn góp cho các chủ sở hữu, mua lại cổ phiếu của doanh nghiệp đã phát hành 32 3.Tiền vay ngắn hạn, dài hạn nhận được 33 4.Tiền chi trả nợ gốc vay 34 5.Tiền chi trả nợ thuê tài chính 35 6. Cổ tức, lợi nhuận đã trả cho chủ sở hữu 36 Lưu chuyển tiền thuần từ hoạt động tài chính 40 Lưu chuyển tiền thuần trong kỳ (50 = 20+30+40) 50 Tiền và tương đương tiền đầu kỳ 60 Ảnh hưởng của thay đổi tỷ giá hối đoái quy đổi ngoại tệ 61 Tiền và tương đương tiền cuối kỳ (70 = 50+60+61) 70 31 Lập, ngày ... tháng ... năm ... Người lập biểu Kế toán trưởng Giám đốc (Ký, họ tên) (Ký, họ tên) (Ký, họ tên, đóng dấu) Ghi chú (*): Những chỉ tiêu không có số liệu có thể không phải trình bày nhưng không được đánh lại số thứ tự chỉ tiêu và “Mã số”. Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất: Mẫu số B09 – DN/HN Ngoài ra để phục vụ cho yêu cầu quản lý kinh tế, tài chính, các yêu cầu chỉ đạo, điều hành … thì có thể lập thêm các báo cáo tài chính hợp nhất chi tiết khác. 1.3. Trách nhiệm, thời hạn lập và nộp Báo cáo tài chính hợp nhất Việc lập báo cáo tài chính hợp nhất thuộc trách nhiệm của các đơn vị sau: Tất cả các công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở công ty con (công ty mẹ có thể sở hữu trực tiếp hoặc gián tiếp công ty con). Tuy nhiên nếu công ty mẹ đồng thời là công ty con bị một công ty khác sở hữu toàn bộ hoặc gần như toàn bộ và nếu như các cổ đông thiểu số trong công ty chấp thuận thì không phải lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất. Ngoài các công ty trên thì tất cả các tổng công ty nhà nước thành lập và hoạt động theo mô hình có công ty con thì đều phải lập và nộp báo cáo tài chính hợp nhất theo quy định của Luật kế toán, Chuẩn mực kế toán số 25. Báo cáo tài chính hợp nhất phải được lập và nộp vào cuối kỳ kế toán năm tài chính cho cho các cơ quan quản lý Nhà nước theo quy định ( nơi nhận các báo cáo này được quy định cụ thể tại chuẩn mực kế toán số 25 ) chậm nhất là 90 ngày kể từ ngày kết thúc kỳ kế toán năm tài chính. Và báo cáo tài chính hợp nhất phải được công khai trong thời hạn 120 ngày kể từ ngày kết thúc kỳ kế toán năm. 2. Quy định cụ thể về việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất 2.1 Nguyên tắc lập Báo cáo tài chính hợp nhất. Báo cáo tài chính hợp nhất được lập và trình bày theo nguyên tắc kế toán và nguyên tắc đánh giá như báo cáo tài chính hàng năm của các doanh nghiệp độc lập ( quy định rõ trong Chuẩn mực kế toán số 21 và một số chuẩn mực khác). Báo cáo tài chính hợp nhất được lập trên cơ sở áp dụng chính sách kế toán thống nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự trong toàn bộ tập đoàn. Trong trường hợp này lại nảy sinh hai vấn đề là: Thứ nhất, nếu công ty con sử dụng các chính sách kế toán khác với chính sách kế toán áp dụng thống nhất trong tập đoàn thì công ty con phải điều chỉnh sao cho thích hợp các báo cáo tài chính trước khi hợp nhất. Thứ hai, nếu công ty con không thể sử dụng các chính sách kế toán một cách thống nhất với công ty mẹ, do đó làm ảnh hưởng đến việc hợp nhất báo cáo tài chính của tập đoàn thì phải giải trình về các khoản mục đã được hạch toán theo các chính sách kế toán khác nhau trong bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất. Các báo cáo tài chính của công ty mẹ và công ty con sử dụng để hợp nhất báo cáo tài chính phải được lập trong cùng một kỳ kế toán năm. Báo cáo tài chính sử dụng để hợp nhất có thể được lập vào thời điểm khác nhau miễn là thời gian chênh lệch đó không vượt quá 3 tháng. Nếu ngày kết thúc kỳ kế toán năm là khác nhau quá 3 tháng thì công ty con phải lập thêm một bộ báo cáo tài chính cho mục đích hợp nhất có kỳ kế toán trùng với kỳ kế toán năm của tập đoàn. Kết quả hoạt động kinh doanh của công ty con được đưa vào báo cáo tài chính hợp nhất kể từ ngày mua công ty con. Kết quả hoạt động kinh doanh của công ty con bị thanh lý được đưa vào báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất cho tới ngày thanh lý công ty con. Khi đó số chênh lệch giữa khoản thu từ việc thanh lý công ty con và giá trị ghi sổ còn lại của tài sản trừ đi nợ phải trả của công ty con này tại ngày thanh lý được ghi nhận trong Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất như những khoản lỗ, lãi thanh lý công ty con. Và để đảm bảo nguyên tắc so sánh của báo cáo tài chính từ niên độ kế toán này đến niên độ kế toán khác, cần cung cấp thông tin bổ sung về ảnh hưởng của việc mua và thanh lý các công ty con đến tình hình tài chính tại ngày báo cáo, kết quả của kỳ báo cáo và ảnh hưởng đến các khoản mục tương ứng của năm trước. 2.2. Cơ sở lập Sổ kế toán hợp nhất. Trước khi lập sổ kế toán hợp nhất công ty mẹ cần phải xác định rõ phần lợi ích của công ty mẹ đối với công ty con. Phần lợi ích đó được xác định như sau: - Khi công ty mẹ sở hữu trực tiếp công ty con thì tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ ở công ty con được xác định tương ứng với quyền kiểm soát của công ty mẹ. Tức là: Tỷ lệ (%) lợi ích của công ty mẹ ở công ty con đầu tư trực tiếp = Tỷ lệ (%) quyền kiểm soát tại công ty con đầu tư trực tiếp - Khi công ty mẹ sở hữu gián tiếp công ty con qua một công ty khác thì tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ ở công ty con đầu tư gián tiếp được xác định như sau: Tỷ lệ (%) lợi ích của công ty mẹ ở công ty con đầu tư gián tiếp = Tỷ lệ (%) lợi ích tại công ty con đầu tư trực tiếp x Tỷ lệ (%) lợi ích tại công ty con đầu tư gián tiếp Theo VSA-25 thì “sổ kế toán hợp nhất là sổ kế toán dùng để ghi chép, hệ thống và lưu trữ toàn bộ các nghiệp vụ kinh tế, tài chính đã thực hiện có liên quan đến quá trình lập báo cáo tài chính hợp nhất của công ty mẹ với các công ty con tại công ty mẹ” Sổ kế toán hợp nhất gồm sổ kế toán tổng hợp và sổ kế toán chi tiết ( các sổ này cũng phải đảm bảo đầy đủ các nội dung cũng như quy định của luật hiện hành – VSA 25). Mỗi đơn vị chỉ có một hệ thống sổ kế toán hợp nhất cho kỳ kế toán năm và được mở ở thời điểm lập báo cáo tài chính hợp nhất. Căn cứ vào thông tin từ các Báo cáo tài chính của công ty mẹ và công ty con trong tập đoàn (Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ và Bản thuyết minh Báo cáo tài chính ) cùng các bút toán đã điều chỉnh để ghi sổ kế toán hợp nhất. Đây là căn cứ để lập các báo cáo tài chính hợp nhất. Sổ Kế toán hợp nhất có mẫu sau: Tên Tập đoàn: ............................. Mẫu số S01 - S HN Địa chỉ: ......................................... (Ban hành theo TT số 23/2005/TT-BTC ngày 30/03/2005 của Bộ Tài chính) SỔ KẾ TOÁN HỢP NHẤT Năm....hứng từ sử dụng để hợp nhất Diễn giải Các khoản mục đối ứng liên quan đến bút toán điều chỉnh Các khoản mục báo cáo tài chính công ty mẹ, công ty con Điều chỉnh Tăng (+), giảm(-) Khoản mục hợp nhất Báo cáo tài chính và các phiếu kế toán Ngày... Tháng... Tài sản* Nguồn vốn* Tăng Giảm Tài sản* Nguồnvốn* 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 I - Hợp nhất Bảng CĐKT tập đoàn 1- Tài sản cố định Bảng CĐKT 31/12/04 Công ty mẹ Bảng CĐKT 31/12/04 Công ty con Bảng CĐKT 31/12/04 Công ty con ......... Cộng 2- Hàng tồn kho Bảng CĐKT 31/12/04 Công ty mẹ Bảng CĐKT 31/12/04 Công ty con Bảng CĐKT 31/12/04 Công ty con ......... 01/PKT 15/3/04 Lãi lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh Cộng II- Hợp nhất Báo cáo kết quả hoạt động KD tập đoàn 1. DT bán hàng và cung cấp dịch vụ KQKD 31/12/04 Công ty mẹ Công ty con Công ty con Bút toán điều chỉnh doanh thu nội bộ Cộng (*) Đối với Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất thì dùng từ Doanh thu/Chi phí; Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất thì dùng từ “Thu/Chi” 2.3. Trình tự lập Báo cáo tài chính hợp nhất a) Bảng cân đối kế toán hợp nhất Căn cứ vào Bảng cân đối kế toán của công ty mẹ và công ty con để lập Bảng cân đối kế toán hợp nhất, việc lập này phải tuân theo nguyên tắc sau: Đối với những khoản mục của Bảng cân đối kế toán không phải điều chỉnh thì được cộng trực tiếp để xác định khoản mục tương đương của Bảng cân đối kế toán hợp nhất. Đối với những khoản mục phải điều chỉnh theo nguyên tắc và phương pháp điều chỉnh thích hợp sau đó mới cộng để hợp nhất khoản mục này và trình bày trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất. Các chỉ tiêu chủ yếu phải điều chỉnh liên quan đến Bảng cân đối kế toán hợp nhất, gồm: Khoản đầu tư của công ty mẹ vào các công ty con Lợi ích của cổ đông thiểu số Các khoản phải thu, phải trả nội bộ giữa các đơn vị trong cùng tập đoàn Các khoản lãi, lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh Các chỉ tiêu phải điều chỉnh phải tuân theo các nguyên tắc và phương pháp sau: Điều chỉnh khoản phải thu của công ty mẹ vào công ty con Về nguyên tắc thì toàn bộ giá trị khoản mục “Đầu tư vào công ty con” của công ty mẹ và phần vốn đầu tư của chủ sở hữu mà từng công ty con nhận của công ty mẹ trong khoản mục “Vốn đầu tư của chủ sở hữu” phải được điều chỉnh giảm. Điều chỉnh để xác định lợi ích của cổ đông thiểu số Về nguyên tắc, lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty hợp nhất được xác định theo tỷ lệ góp vốn, gồm: giá trị các lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày hợp nhất kinh doanh và phần lợi ích của cổ đông thiểu số trong sự biến động của tổng vốn chủ sở hữu kể từ ngày hợp nhất kinh doanh. Đối với các khoản lỗ vượt trội cũng như bất kỳ các khoản lỗ thêm nào khác được tính giảm vào lợi ích của cổ đông đa số trừ khi cổ đông thiểu số có nghĩa vụ rằng buộc và có khả năng bù đắp khoản lỗ đó (Khi công ty có lãi thì khoản lãi đó sẽ bù đắp cho cổ đông đa số cho tới khi hoàn đủ). Đặc biệt, lợi ích của các cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con hợp nhất trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất phải được trình bày thành một chỉ tiêu riêng biệt trong phần nguồn vốn (Lợi ích của cổ đông thiểu số). Do đó, trước khi lập Bảng cân đối kế toán hợp nhất cần phải điều chỉnh như sau: Điều chỉnh giảm vốn chủ sở hữu của công ty con có phần vốn của cổ đông thiểu số và ghi tăng khoản mục “ Lợi ích của cổ đông thiểu số”; trong trường hợp công ty con có khoản lỗ tích lũy thì phải ghi bút toán giảm khoản mục “Lợi ích của cổ đông thiểu số” chỉ được ghi giảm giá trị bằng 0 (dù khoản lỗ có thể cao hơn nữa). Điều chỉnh số dư các khoản phải thu, phải trả giữa các đơn vị nội bộ trong cùng tập đoàn Đối với số dư các khoản phải thu, phải trả giữa các đơn vị nội bộ trong tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn bằng cách điều chỉnh giảm các khoản mục “ phải thu nội bộ” và “Phải trả nội bộ”. Điều chỉnh các khoản lãi chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ Đối với các khoản lãi chưa thực hiện từ các giao dịch nội bộ nằm trong giá trị còn lại của tài sản như hàng tồn kho, TSCĐ, lợi nhuận trước thuế thu nhập doanh nghiệp phải được loại trừ. Do đó cần phải điều chỉnh giảm các khoản lãi nội bộ nằm trong khoản mục “Hàng tồn kho”, “Tài sản cố định hữu hình”, “Tài sản cố định vô hình” … và “lợi nhuận chưa phân phối” ở đơn vị có liên quan đến các giao dịch nội bộ chưa thực hiện ở công ty mẹ, công ty con trong tập đoàn và đã tạo ra khoản lãi nội bộ chưa thực hiện này. Điều chỉnh các khoản lỗ chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ Cũng như khoản lãi thì các khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ cũng phải được loại bỏ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thể thu hồi được. Do đó cần phải điều chỉnh tăng các khoản mục như “hàng tồn kho”, TSCĐ hữu hình”, “TSCĐ vô hình” … và “lợi nhuận chưa phân phối” ở đơn vị có liên quan đến giao dịch nội bộ chưa thực hiện trong tập đoàn và đã tạo ra khoản lỗ đó. Ngoài ra, thực hiện các bút toán ghi nhận vốn góp liên kết, liên doanh của công ty mẹ, công ty con theo phương pháp vốn chủ sở hữu khi lập Báo cáo tài chính của tập đoàn. b) Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất được lập trên cơ sở hợp nhất các Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty mẹ và các công ty con trong tập đoàn theo từng khoản mục và theo nguyên tắc sau: Đối với các khoản mục không điều chỉnh được cộng trực tiếp để xác định khoản mục tương của Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất. Đối với các khoản mục phải lập và trình bày Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất thì phải tiến hành các điều chỉnh thích hợp sau đó mới cộng để hợp nhất khoản mục và trình bày trên báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất. Trong đó, cần phải tiến hành điều chỉnh các chỉ tiêu sau: Các khoản doanh thu, giá vốn hàng bán, lãi, lỗ nội bộ tập đoàn phỉa được loại trừ toàn bộ: Điều chỉnh giảm toàn bộ doanh thu nội bộ đã ghi nhận trong khoản mục “ doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ” và “giá vốn hàng bán” ở công ty mẹ hoặc công ty con có phát sinh doanh thu nội bộ. Các khoản lãi, lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ phải được loại trừ hoàn toàn trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thể thu hồi được: Điều chỉnh tăng, giảm khoản mục “ Tổng lợi nhuận kế toán” và “Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp”. Lợi ích của cổ đông thiểu số trong lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp của công ty con tham gia hợp nhất trong kỳ báo cáo phải được loại trừ trước khi hợp nhất báo cáo tài chính của công ty mẹ và các công ty con để xác định lợi nhuận trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất của những đối tượng sở hữu công ty mẹ: Điều chỉnh giảm “Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp”, tăng “Lợi ích của cổ đông thiểu số” và được trình bày trên một khoản mục riêng biệt. Lợi ích của cổ đông thiểu số trong lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp của các công ty con khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất được xác định theo tỷ lệ góp vốn kinh doanh của cổ đông thiểu số và lợi nhuận sau thuế của các đơn vị này. Trong trường hợp số lỗ kinh doanh thuộc về cổ đông thiểu số trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh riêng của công ty mẹ và các công ty con lớn hơn phần vốn góp của cổ đông thiểu số thì tiến hành điều chỉnh như bên Bảng cân đối kế toán hợp nhất. Như vậy, sẽ không thực hiện bút toán điều chỉnh khoản mục “ lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp” để ghi tắng “Lợi ích của cổ đông thiểu số” như phần trên. Số chênh lệch giữa khoản thu từ việc thanh lý công ty con và giá trị ghi sổ còn lại của tài sản trừ đi nợ phải trả của công ty con này tại ngày thanh lý được ghi nhận trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất như khoản lãi, lỗ thanh lý công ty con. Nên cần phải giải trình thông tin này trên Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất về ảnh hưởng của việc thanh lý này. Nếu công ty con có số cổ phiếu ưu đãi và cổ tức lũy kế chưa thanh toán bị nắm giữ bởi các đối tượng bên ngoài tập đoàn thì công ty mẹ chỉ được xác định kết quả phần lãi, lỗ sau khi điều chỉnh cho số cổ tức ưu đãi lũy kế chưa thanh toán của công ty con phải trả cho dù cổ tức đó đã được công bố hay chưa. Đối với thuế thu nhập doanh nghiệp do công ty mẹ hay công ty con phải nộp khi phân phối lợi nhuận vào công ty con cho công ty mẹ được thực hiện theo chuẩn mực kế toán số 17 - Thuế thu nhập doanh nghiệp. c) Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất được lập trên cơ sở hợp nhất Báo cáo lưu chuyển tiền tệ của công ty mẹ và các công ty con theo từng khoản mục bằng cách cộng các khoản mục tương đương trên báo cáo này. Và trên cơ sở thống nhất toàn bộ về phương pháp lập (phương pháp trực tiếp hoặc gián tiếp). II. MỘT SỐ Ý KIẾN ĐÓNG GÓP NHẰM HOÀN THIỆN VIỆC LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT THEO CHẾ ĐỘ HIỆN HÀNH. 1. Nhận xét về việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất theo chế độ hiện hành. Hiện nay, việc hình thành các tập đoàn ở Việt Nam không còn là chuyện mới mẻ nữa. Tuy nhiên khi các tập đoàn này hình thành thì cần phải có những hướng dẫn cụ thể về việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất. Và cũng theo xu hướng đó thì Việt Nam cũng ban hành chuẩn mực kế toán Việt Nam số 25 – Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con (VAS 25). Mặc dù về nội dung cơ bản thì VAS 25 khá tương đồng với Chuẩn mực kế toán quốc tế số 27 – Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào các công ty con (IAS 27) nhưng VAS 25 vẫn bị chi phối bởi chuẩn mực kế toán khác nhưng những chuẩn mực này lại chưa bản hành, như chuẩn mực kế toán về công cụ tài chính. Do đó, dù VAS đã ban hành nhưng vẫn gây rất nhiều khó khăn cho các tập đoàn, chính vì thế mà báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ phải để lùi đến năm 2008 mới thực hiện. Nếu như theo IAS 27 thì khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất thì các tập đoàn được phép áp dụng một trong số các phương pháp sau: ghi nhận theo nguyên giá; kế toán theo phương pháp vốn theo Chuẩn mực kế toán quốc tế số 28 – Kế toán các khoản đầu tư vào các đơn vị liên kết (IAS 28) hay được hạch toán như những tài sản tài chính dành để bán theo Chuẩn mực kế toán quốc tế số 39 – Các công cụ tài chính – Ghi nhận và xác định giá trị (IAS 39). Nhưng Việt Nam chỉ áp dụng theo phương pháp giá gốc. Mặc dù phương pháp này đã đảm bảo tính nhất quán nhưng không đa dạng trong phương pháp tính và có thể sẽ không phù một lắm đối với một số tập đoàn kinh doanh trong các lĩnh vực khác nhau. Chẳng hạn như trong lĩnh vực tín dụng mới chỉ tuân thủ khoảng 50% chuẩn mực kế toán quốc tế và vẫn chưa ban hanh các chuẩn mực về trình bày, ghi nhận và đo lường công cụ tài chính. Vì thế sẽ gây rất nhiều khó khăn cho các tập đoàn này khi tiến hành kiểm toán. Trong vòng 3 năm trở lại đây, theo dự án tái cơ cấu lại các ngân hàng nhà nước do World Bank thực hiện thì có 5 ngân hàng thương mại nhà nước được kiểm toán theo cả hai chuẩn mực của Việt Nam và quốc tế. Như đã đề cập ở trên do mới chỉ tuân theo khoảng 50% chuẩn mực kế toán quốc tế nên kết quả kiểm toán báo cáo tài chính theo chuẩn mực Việt Nam và Quốc tế là khác nhau ở một số các chỉ tiêu như: Dự phòng rủi ro tín dụng phải trích lập, nguồn vốn chủ sở hữu … Sự khác biệt này có thể do những nguyên nhân sau: - Theo IAS 39 thì tất cả các tài sản tài chính phải được ghi nhận theo giá trị hợp lý (là giá trị mà một tài sản có thể được trao đổi hoặc một khoản nợ có thể được tất toán giữa các bên có đầy đủ sự hiểu biết trong sự trao đổi ngang giá). Việc ngân hàng thương mại Việt Nam chưa ghi nhận theo IAS 39 đã dẫn đến một số vấn đề sau: Số dự phòng rủi ro tín dụng được ghi nhận theo VAS thường nhỏ hơn số dự phòng rủi ro tín dụng theo IAS 39 do việc trích lập dự phòng rủi ro tín dụng theo VAS chưa sử dụng phương pháp lãi suất thực tế để xác định luồng tiền chiết khấu trong việc ghi nhận sự suy giảm giá trị của các khoản cho vay và tạm ứng khách hàng. IAS 39 yêu cầu tính dự phòng rủi ro tín dụng bằng phần chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hiện tại của dòng tiền ước tính thu hồi trong tương lai chiết khấu theo tỷ lệ lãi suất gốc, bao gồm giá trị có thể thu hồi của tài sản bảo đảm (nếu có). Theo ý kiến của một số công ty kiểm toán quốc tế tại Việt Nam, việc xác định số dự phòng rủi ro tín dụng theo IAS39 tại các ngân hàng thương mại Việt Nam hiện nay có những hạn chế nhất định do tình trạng thông tin bất cân xứng, hệ thống chấm điểm tín dụng nội bộ chưa hoàn thiện và chương trình phần mềm tin học của các ngân hàng chưa đáp ứng được việc tính toán luồng tiền chiết khấu theo lãi suất thực tế của từng khế ước nhận nợ, từng hợp đồng tín dụng. Để áp dụng được IAS 39 trong việc xác định số dự phòng rủi ro tín dụng, cần phải có sự nghiên cứu kỹ lưỡng để làm sao vừa đảm bảo các yêu cầu cơ bản của IAS 39, vừa phù hợp với hoàn cảnh thực tế của các ngân hàng thương mại Việt Nam. Mặt khác, giá trị trái phiếu Chính phủ đặc biệt của các ngân hàng thương mại Nhà nước ghi nhận theo VAS cao hơn ghi nhận theo IAS do VAS ghi nhận theo mệnh giá bằng giá trị cấp vốn của Bộ Tài chính, cộng thêm số lãi dự thu ở mức 3,3%/năm theo phương pháp đường thẳng, trong khi IAS ghi nhận theo giá trị hợp lý. Từ việc vốn chủ sở hữu ghi nhận theo VAS và IAS khác nhau dẫn đến sự phản ánh hệ số an toàn vốn tối thiểu theo VAS và IAS cũng khác nhau. - Các ngân hàng thương mại không tiến hành trích lập các khoản rủi ro tín dụng đối với các khoản vay theo quy định, điều này dẫn đến việc số rủi ro tín dụng năm 2005 theo VAS thấp hơn so với IAS. - Nếu trình bày theo chuẩn mực kế toán Việt Nam thì nhưng thông tin trình bày trên báo cáo tài chính không cung cấp đầy đủ cho người sử dụng theo chuẩn mực kế toán quốc tế. Việc các ngân hàng áp dụng cả hai hệ thống kế toán Việt Nam và Quốc tế sẽ gây khó khăn không nhỏ cho các ngân hàng về cả chi phí lẫn yếu tố hội nhập vào hệ thống ngân hàng quốc tế. 2. Kinh nghiệm lập báo cáo tài chính hợp nhất theo chuẩn mực kế toán quốc tế Cũng như Việt Nam thì theo IAS 27 thì công ty mẹ tiến hành hợp nhất báo cáo tài chính của công ty mẹ và tất cả các công ty con trừ một số trường hợp sau: Công ty con bị mua và giữ để thanh lý trong tương lai gần hoặc hoạt động theo những hạn chế nghiêm ngặt lâu dài liên quan đáng kể đến khả năng chuyển giao vốn ( Do đó những công ty con này được báo cáo như những khoản đầu tư theo IAS 39). Phương pháp lập báo cáo tài chính hợp nhất là phương pháp từng dòng tức là cộng những khoản mục tài sản, nợ, vốn, thu nhập và chi phí giống nhau (riêng về điểm này thì khá tương đồng với VSA 25). Trong báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ, các khoản đầu tư vào các công ty con được đưa vào báo cáo tài chính hợp nhất có thể ghi nhận theo nguyên giá; kế toán theo phương pháp vốn theo IAS 28 hay được hạch toán như những tài sản tài chính dành để bán theo IAS 39. 3. Hướng hoàn thiện về việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất Với thực tế hiện nay về hệ thống kế toán Việt Nam và hệ thống kế toán quốc tế. Mà IFRS sử dụng phương pháp hạch toán các giao dịch dựa trên bản chất của giao dịch, do đó yêu cầu các nhân viên kế toán phải có óc xét đoán và những đánh giá mang tính phân tích. Nên để tiếp cận hệ thống kế toán quốc tế Việt Nam cần phải xây dưng một đội ngũ kế toán có năng lực và trình độ chuyên môn cao. Tuy nhiên điều này là khá khó khăn cho Việt Nam khi mà có rất nhiều những khái niệm còn rất mới mẻ không chỉ đối với Việt Nam mà còn đối với rất nhiều nước khác. Một thách thức khác cho đội ngũ kế toán Việt Nam là việc áp dụng đúng các phương pháp hạch toán phù hợp và các yêu cầu về trình bày và thuyết minh theo IFRS có thể phải ghi chép những thông tin mà doanh nghiệp không lưu giữ. Để chuyển đổi sang IFRS thì cần rất nhiều thời gian tuy nhiên để cạnh tranh thì doanh nghiệp cũng không thể bỏ qua vấn đề này được. Vì thế cần đưa ra một lộ trình cụ thể để áp dụng IFRS vào Việt Nam, việc này đòi hỏi phải nâng cao nhận thức, đào tạo và nâng cao hệ thống kế toán. Muốn thực hiện những công việc đó có hiệu quả cần phải có sự trợ giúp từ nhiều phía, đặc biệt là sự hỗ trợ của Hội đồng Quản trị doanh nghiệp. Các doanh nghiệp cần thiết lập một hệ thống các quy trình để đảm bảo tuân thủ theo chuẩn mực kế toán quốc tế. Để hệ thông Báo cáo tài chính phán ánh đúng và đầy đủ thì cần phải đảm bảo tính tuân thủ và cần phải có một hệ thống kiểm soát nội bộ. Còn đối với các ngân hàng thương mại thì Bộ tài chính cần ban hành chuẩn mực về việc trình bày, ghi nhận và đo lường các công cụ tài chính phù hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế, nhằm tránh tình trạng cùng một lúc các ngân hàng này phải áp dụng cả hai hình thức là của kế toán Việt Nam và quốc tế. Mặt khác, khi hợp nhất Báo cáo tài chính thì các doanh nghiệp Việt Nam chỉ áp dụng phương pháp giá gốc điều này có thể gây một số khó khăn cho các tập đoàn kinh doanh trong nhiều lĩnh vực khác nhau. Nên cần thiết cho phép các tập đoàn này áp dụng theo các phương pháp khác như: Ghi nhận theo nguyên giá hay các chỉ tiêu được hạch toán như những tài sản tài chính dành để bán (tuân theo IAS 39). Ngoài ra, Bộ tài chính cần ban hành thêm các chuẩn mực khác như chuẩn mực về các công cụ tài chính … cùng các thông tư hướng dẫn để tạo điều kiện cho hệ thống kế toán Việt Nam được hòa nhập với hệ thống kế toán quốc tế từ đó tạo điều kiện cho các tập đoàn có nhiều cơ hội hơn khi tiếp cận thị trường quốc tế đặc biệt là vấn đề huy động vốn. KẾT LUẬN Trong thời đại nền kinh tế mở, hội nhập thì việc xuất hiện các tập đoàn kinh tế là điều tất yếu và cùng với đó là sự xuất hiện của hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất. Để tiến hành lập các Báo cáo tài chính hợp nhất thì Bộ tài chính cũng đã ban hành chuẩn mực kế toán số 25 – Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con, cùng thông tư hướng dẫn thực hiện chuẩn mực này. Tuy nhiên khi đi vào áp dụng thực tiễn thì các tập đoàn đã gặp nhiều khó khăn trong việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất, nhất là chưa có các công cụ tài chính hỗ trợ. Mặt khác, VAS 25 tuy khá tương đồng với IAS 27 nhưng trong một số khoản lại không đảm bảo (điều này có thể do nhiều nguyên nhân khác nhau) do đó nếu tiến hành cùng một tập đoàn và áp dụng cả hai hệ thống kế toán Việt Nam và Quốc tế sẽ dẫn đến rất nhiều sự khác biệt. Đặc biệt là trong các tổ chức tín dụng, như các khoản dự phòng … Trước những đòi khỏi khắt khe của yêu cầu quản trị, cũng như những người sử dung thông tin nhất là những nhà đầu tư tuân theo chuẩn mực kế toán quốc tế. Đòi hỏi Việt Nam cần cần có những giải pháp mạnh hơn nữa để đưa ra kịp thời các chuẩn mực kế toán phù hợp với quốc tế. Và điều này cũng tạo điều kiện thuận lợi cho các tập đoàn có xu hướng vươn ra quốc tế. TÀI LIỆU THAM KHẢO Chuẩn mực kế toán số 25 – Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con. Thông tư số 23/2005/TT-BTC Hướng dẫn thực hiện 6 chuẩn mực kế toán ban hành theo quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 của Bộ trưởng Bộ tài chính. Giáo trình Lý thuyết và thực hành kế toán tài chính – PGS – TS Nguyễn Văn Công. Chuẩn mực kế toán quốc tế số 27 – IAS 27 – Consolidated financial statements and accounting for investments in subsidiaries Chuẩn mực kế toán quốc tế số 28 – Kế toán các khoản đầu tư vào các đơn vị liên kết (IAS 28) và chuẩn mực kế toán quốc tế số 39 – Các công cụ tài chính: Ghi nhận và xác định giá trị (IAS 39). Các báo và tạp chí điện tử khác MỤC LỤC Trang