Đề án Chế độ kế toán các khoản dự phòng trong doanh nghiệp Việt Nam hiện hành

ành phẩm hàng hoá tồn kho có thể xẩy ra trong năm kế hoạch. -Dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư trong hoạt động tài chính :là dự phòng phần giá trị bị tổn thất do giảm giá các loại chứng khoán của doanh nghiệp có thể xẩy ra trong năm kế hoạch. -Dự phòng nợ phải thu khó đòi :Là dự phòng phần giá trị bị tổn thất của các khoản nợ phải thu , có thể không đòi được do đơn vị nợ hoặc người nợ không có khả năng thanh toán trong năm kế hoạch . 1.2.2. Một số qui định trong việc trích lập dự phòng - Việc trích lập dự phòng giảm giá được tiến hành vào cuối niên độ kế toán trước khi lập các báo cáo tài chính . - Các tài sản được trích lập dự phòng phải là tài sản của doanh nghiệp tại thời điểm trích lập dự phòng, -Trên cơ sở các bằng chứng đáng tin cậy về sự giảm giá của từng đối tượng cụ thế , kế toán sẽ xác định số dự phòng cần lập cho niên độ tới với điều kiện số dự phòng không được vượt quá số lợi nhuận thực tế phát sinh của doanh nghiệp . -Việc lập dự phòng phải tiến hành cho từng loại vật tư hàng hoá , từng loại chứng khoán bị giảm giá ,từng khoản nợ phải thu khó đòi .Sau đó phải tổng hợp toàn bộ các khoản dự phòng vào bảng kê chi tiết dự phòng từng loại .Bảng kê là căn cứ để hạch toán vào chi phí .Để thẩm định mức độ giảm giá của các khoản nợ phải thu khó đòi ,các loại vật tư ,hàng hoá chứng khoán ,doanh nghiệp phải thành lập hội đồng với các thành viên bắt buộc là Giám đốc ,Kế toán trưởng, trưởng phòng vật tư hoặc kinh doanh . 1.3. Kế toán dự phòng ở Việt nam qua các thời kì Tại Việt nam ,kế toán các khoản dự phòng mới được đưa vào kể từ sau lần cải cách chế độ kế toán mới năm 1995.Từ đó đến nay đã có một số văn bản qui phạm pháp luật được ban hành nhằm hướng dẫn các doanh nghiệp trong việc trích lập dự phòng giảm giá tài sản bao gồm thông tư 64/ tc-tcdn ra ngày 15/9/1997, thông tư 107/2001/tt-btc ra ngày 31/12/2001 thay thế thông tư 64/TC-TCDN,và quyết định 149/2001/QĐ-BTC & thông tư 89/2002/TT-BTC qui định về 04 chuẩn mực kế toán của Việt nam . 1.3.1. Kế toán các khoản dự phòng trong thời kì 1997-2000 qua thông tư 64/TC-TCDN 1.3.1.1. Những điểm cơ bản trong thông tư 64/TC-TCDN Theo thông tư thì đối tượng lập dự phòng bao gồm : - Nguyên vật liệu chính dùng cho sản xuất , vật tư , hàng hoá , thành phẩm tồn kho để bán mà giá trên thị trường thấp hơn giá đang hạch toán trên sổ kế toán Trong đó giá thực tế trên thị trương của các loại vật tư thành phẩm hàng hoá tồn kho là giá có thể mua hoặc bán được trên thị trường - Các chứng khoán do doanh nghiệp đầu tư bị giảm giá so với giá hạch toán trên sổ kế toán . - Các khoản nợ phải thu khó đòi Mức lập dự phòng giảm giá tài sản dựa trên cơ sở là chênh lệch giữa giá thực tế trên thị trường với giá đang hạch toán trên sổ kế toán(đối với hàng tồn kho và chứng khoán đầu tư )và phần nợ không thu hồi được (đối với nợ phải thu khó đòi) Xét về mặt phương pháp hạch toán ,theo thông tư 64/TC-TCDN thì cuối niên độ kế toán ,sau khi xác định mức dự phòng cho từng loại ,kế tóan tiến hành trích lập dự phòng đưa vào chi phí quản lý doanh nghiệp (đối với dự phòng hàng tồn kho và dự phòng nợ phải thu khó đòi )hoặc chi phí tài chính (đối với dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư) đồng thời hoàn nhập toàn bộ số dự phòng đã lập của niên độ trước vào thu nhập của hoạt động bất thường (đối với dự phòng giảm giá hàng tồn kho và dự phòng giảm giá nợ phải thu khó đòi ) hoặc vào thu nhập của hoạt động tài chính (đối với dự phòng chứng khoán đầu tư). 1.3.1.2. Những điểm bất cập trong thông tư 64/TC-TCDN Thứ nhất, xét về đối tượng lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho , theo như thông tư thì vật tư tồn kho của doanh nghiệp tại thời điểm lập báo cáo nếu có giá trên thị trường thấp hơn giá ghi trên sổ kế toán thì được phép lập dự phòng .Điểm còn chưa hợp lý ở đây đó là ,với các lại vật tư , NVL dùng cho sản xuất thì mục đích mua của doanh nghiệp rõ ràng không phải để bán và sự giảm giá của các yếu tố đầu vào này sẽ chỉ dẫn đến khoản lỗ khi nào những thành phẩm được sản xuất ra từ chúng hay từ các sản phẩm dở dang có liên quan đã bị giảm giá bán trên thị trường .Nói cách khác ,ngay cả trong trường hợp giá vật tư ,NVL đã bị giảm sút thế nhưng nếu giá bán của thành phẩm được sản xuất từ chúng vẫn không thay đổi thì lúc đó việc trích lập dự phòng là điều không cần thiết .Hơn thế nữa ,việc lập dự phòng đối với tất cả các chủng loại vật tư , NVL là một công việc đòi hỏi rất nhiều công sức và chi phí đặc biệt là cho việc đánh giá lại .Trong khi đó,nếu doanh nghiệp không bị lỗ hoặc nếu giá trị bị giảm không đáng kể thì công sức bỏ ra liệu có tương xứng hay không ? Ngoài ra do mục đích của dự phòng là nhằm giúp cho doanh nghiệp có nguồn tài chính bù đắp các khoản tổn thất bảo toàn vốn kinh doanh do vậy nếu đối tượng lập dự phòng chỉ là những vật tư hàng hoá giảm giá trên thị trường thì chưa đủ ,cần phải mở rộng thêm cho những hàng hoá mà sổ sách cho thấy khả năng hàng chậm luân chuyển do không còn phù hợp vơí thị trường hoặc hàng hoá bị hư hỏng , khiếm khuyết lỗi thời . Trong thông tư có qui định “Gía thực tế trên thị trường của các loại vật tư ,thành phẩm ,hàng hoá tồn kho giảm giá tại thời điểm lập báo cáo tài chính năm là gía cả thể mua hoặc bán được trên thị trường “,như vậy ,điều này sẽ dẫn đến việc vận dụng không nhất quán trong thực tiễn .Bởi lẽ giữa gía mua và giá bán có sự chênh lệch đáng kể nên việc vận dụng giá mua hay giá bán sẽ đưa đến kết quả khác nhau .Thứ đến , giá mua và giá bán không thể xác định chung chung mà còn phải tuỳ thuộc vào đối tượng lập dự phòng .Đối với HTK dùng để bán như thành phẩm , hàng hoá thì giá được dùng để so sánh phải là giá bán chứ không thể là giá mua ,hơn nữa phải là giá bán ròng nghĩa là giá bán có thể bán được trên thị trường trừ đi chi phí bán hàng chứ không phải là giá bán gộp.Tuy nhiên ,đối với các loại vật tư dùng để sản xuất thì cơ sở để xác định dự phòng lúc này lại là giá mua chứ không phải là giá bán .Như vậy điều rõ ràng là không nên có qui định chung chung là giá mua hay giá bán mà cần phải qui định cụ thể hơn về các tình huống và các loại giá được dùng làm cơ sở tính toán dự phòng . Về phương pháp hạch toán , theo thông tư mức trích lập dự phòng được hach toán vào TK 642 và hoàn nhập dự phòng vào TK 721 là không nhất quán ,Nếu đã xếp dự phòng vào loại chi phí sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp thì sự hoàn nhập dự phòng cũng phải liên quan đến chi phí sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp chứ không thể xem là bất thường được . 1.3.2. Kế toán dự phòng theo thông tư 107/2002/TT_BTC 1.3.2.1. Những điểm cơ bản trong thông tư 107/2002/TT-BTC Theo thông tư thì đối tượng lập dự phòng bao gồm : NVL ,dụng cụ dùng cho sản xuất vật tư , hàng hoá thành phẩm tồn kho mà giá trên thị trường thấp hơn giá đang hạch toán trên sổ kế toán .Những vật tư , hàng hoá bị giảm giá so với giá ghi trên sổ kế toán bao gồm : Vật tư ,hàng hoá tồn kho bị hư hỏng kém mất phẩm chất ,bị lỗi thời loặc giá bán bị giảm theo mặt bằng chung trên thị trường .Trường hợp vật tư hàng hoá tồn kho có giá trị bị giảm so với giá ghi trên sổ kế toán nhưng giá bán sản phẩm dịch vụ được sản xuất từ vật tư hàng hoá này không bị giảm giá thì không được trích lập dự phòng giảm giá vật tư hàng hoá tồn kho .Gía thực tế trên thị trường của các loại vật tư , thành phẩm ,hàng hoá tồn kho giảm giá tại thời điểm lập báo cáo tài chính năm là giá có thể mua hoặc bán được trên thị trường . Các chứng khoán do doanh nghiệp đầu tư bị giảm giá so với giá đang hạch toán trên sổ kế toán Các khoản nợ phải thu khó đòi Mức lập dự phòng được căn cứ trên cơ sở số chênh lệch giữa giá thực tế trên thị trường tại thời điểm lập báo cáo tài chính năm với giá hạch toán trên sổ kế toán . Về mặt phương pháp hạch toán ,theo thông tư 107 thì cuối năm sau khi xác định mức dự phòng lập riêng cho từng loại nếu số dự phòng giảm giá phải trích lập cho năm kế hoạch bằng số dư khoản dự phòng năm trước đã trích thì doanh nghiệp không phải trích lập .Nếu số dự phòng giảm giá phải trích lập cao hơn số dư khoản dự phòng giảm giá năm trước thì doanh nghiệp trích thêm phần chênh lệch tăng này vào chi phí quản lý doanh nghiệp (đối với dự phòng giảm giá HTK và dự phòng giảm giá nợ phải thu khó đòi )hay chi phí tài chính (đối với dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư).Còn nếu số dự phòng giảm giá phải trích lập thấp hơn số dư khoản dự phòng giảm giá năm trước thi doanh nghiệp tiến hành hoàn nhập dự phòng vào thu nhập bất thường(đối với dự phòng giảm giá HTK và dự phòng nợ phải thu khó đòi )hay thu nhập tài chính (đối với dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư). 1.3.2.2. Một số mặt tích cực ,hạn chế trong thông tư 107/2001/TT-BTC 1.3.2.2.1. Mặt tích cực Thứ nhất so với thông tư 64,thì đối tượng lập dự phòng trong thông tư 107 là hợp lý hơn .Cụ thể , những hàng tồn kho bị hư hỏng ,kém mất phẩm chất ,bị lỗi thời đã được phép trích lập dự phòng .Ngoài ra đã có sự qui định rõ ràng cho những vật tư ,NVL trích lập dự phòng ,đó là doanh nghiệp chỉ được phép trích lập dự phòng cho chúng khi giá bán sản phẩm dịch vụ được sản xuất từ chúng không bị giảm giá trên thị trường. Ngoài ra ,theo như thông tư 107 thì cuối năm doanh nghiệp không cần hoàn nhập lại toàn bộ số dự phòng vào thu nhập và trích lập lại toàn bộ số dự phòng mới vào chi phí mà doanh nghiệp chỉ cần so sánh giữa số dự phòng cần lập của năm nay với số dự phòng cần lập của năm trước và xử lý số chênh lệch vào taì khoản chi phí (nếu chênh lệch tăng )hay hoàn nhập số chênh lệch đó vào tài khoản thu nhập (nếu chênh lệch giảm ).Như vậy điều này là thuận tiện hơn cho công tác kế toán vì không cần phải hoàn nhập lẫn trích lập dự phòng cho năm mới theo như thông tư cũ. 1.3.2.2.2. Mặt hạn chế . Cũng như thông tư 64 ,thông tư 107 chưa khắc phục được còn bất hợp lý trong thông tư 64 đó là qui định giá thực tế của hàng tồn kho là gía có thể mua hoặc bán được trên thị trường . Một mặt hạn chế khác chính là sự không nhất quán trong việc trích lập dự phòng chi phí quản lý doanh nghiệp.Khi trích lập thì sử dụng tài khoản chi phí quản lý doanh nghiệp nhưng khi hoàn nhập thì lại đưa vào tài khoản thu nhập bất thường .Việc trích lập dự phòng để có nguồn tài chính bù đắp thiệt hại là hoàn toàn hợp lý song việc sử dụng TK 642 và721 thuộc hai lĩnh vực hoạt động khác nhau là điều còn bất hợp lý .Bởi vì như vậy ,nếu đứng trên góc độ phân tích hoạt động kinh tế , việc này sẽ ảnh hưởng không nhỏ tới đánh giá từng mặt hoạt động của doanh nghiệp. 1.4. Kế toán dự phòng trong điều kiện áp dụng chuẩn mực kế toán Việt Nam. 1.4.1. Kế toán dự phòng HTK 1.4.1.1. Một số qui định về lập dự phòng giảm giá HTK Giá trị hàng tồn kho không thu hồi đủ khi hàng tồn kho bị hư hỏng, lỗi thời, giá bán bị giảm, hoặc chi phí hoàn thiện, chi phí để bán hàng tăng lên. Việc ghi giảm giá gốc hàng tồn kho cho bằng với giá trị thuần có thể thực hiện được là phù hợp với nguyên tắc tài sản không được phản ánh lớn hơn giá trị thực hiện ước tính từ việc bán hay sử dụng chúng. Cuối kỳ kế toán năm, khi giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho nhỏ hơn giá gốc thì doanh nghiệp được phép trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Trong đó,giá trị thuần có thể thực hiện được là gía bán ước tính của hàng tồn kho trong kì sản xuất ,kinh doanh bình thường trừ chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm và chi phí ước tính cần thiết cho việc tiêu thụ chúng ; giá gốc HTK bao gồm chi phí mua, chi phí chế biến và các chi phí liên quan trực tiếp khác phát sinh để có được hàng tồn kho . Số dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập là số chênh lệch giữa giá gốc của hàng tồn kho lớn hơn giá trị thuần có thể thực hiện được của chúng. Việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được thực hiện trên cơ sở từng mặt hàng tồn kho. Đối với dịch vụ cung cấp dở dang, việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được tính theo từng loại dịch vụ có mức giá riêng biệt. Việc ước tính giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho phải dựa trên bằng chứng tin cậy để hủy bỏ phải dựa vào giá trị trong hợp đồng. Nếu số hàng đang tồn kho lớn hơn số hàng cần cho hợp đồng thì giá trị thuần có thể thực hiện được của số chênh lệch giữa hàng đang tồn kho lớn hơn số hàng cần cho hợp đồng được đánh giá trên cơ sở giá bán ước tính. Nguyên liệu, vật liệu và công cụ, dụng cụ dự trữ để sử dụng cho mục đích sản xuất sản phẩm không được đánh giá thấp hơn giá gốc nếu sản phẩm do chúng góp phần cấu tạo nên sẽ được bán bằng hoặc cao hơn giá thành sản xuất của sản phẩm. Khi có sự giảm giá của nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ mà giá thành sản xuất sản phẩm cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện được, thì nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ tồn kho được đánh giá giảm xuống bằng với giá trị thuần có thể thực hiện được của chúng. 1.4.1.2. Chứng từ kế toán Doanh nghiệp chỉ được phép lập dự phòng cho những vật tư ,hàng hoá thuộc quyền sở hứu của doanh nghiệp tồn kho tại thời điểm lập báo cáo tài chính do vậy doanh nghiệp cần có hoá đơn, chứng từ chứng minh HTK là thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp tại thời điểm đó, phải có hoá đơn chứng từ hợp pháp theo qui định của bộ tài chính, chứng minh gía vốn vật tư HTK. Chứng từ có thể là hoá đơn mua hàng,thẻ kho ,phiếu báo vật tư còn lại cuối kì , biên bản kiểm kê vật tư sản phẩm ,hàng hoá .. Doanh nghiệp phải lập bảng kê chi tiết ,bảng kê là căn cứ để hạch toán vào chi phí giá vốn hàng bán . Doanh nghiệp có thể lập bảng kê dự phòng theo bảng sau: Loại hàng Số lượng Giá đơn vị ghi sổ Giá trị thuần đơn vị có thể thựchiện được Mức dự phòng cho năm tới Dự phòng còn lại Lập bổ sung số thiếu Hoàn nhập số thừa 1 2 3 4 5=4-3 6 7=5-6 8=6-5 Cộng 1.4.1.3. Hạch toán dự phòng giảm giá HTK 1.4.1.3.1. Tài khoản sử dụng Kế toán sử dụng TK 159-Dự phòng giảm giá HTK để hạch toán + Nội dung TK 159: TK159 đựoc sử dụng để phản ánh các nghiệp vụ lập ,xử lý và hoàn nhập dự phòng giảm giá HTK thuộc nhóm 5 + Tính chất TK:Là TK điều chỉnh + Kết cấu Bên Nợ:Hoàn nhập dự phòng giảm giá HTK Bên Có: Trích lập dự phòng giảm giá HTK Dư Có : Dự phòng giảm giá HTK hiện có 1.4.1.3.2. Phương pháp hạch toán Cuối kỳ kế toán năm, khi giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho nhỏ hơn giá gốc thì phải lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Số dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập là số chênh lệch giữa giá gốc của hàng tồn kho lớn hơn giá trị thuần có thể thực hiện được của chúng. - Trường hợp khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối kỳ kế toán năm nay lớn hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối kỳ kế toán năm trước thì số chênh lệch lớn hơn được lập thêm, ghi: Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán (Chi tiết dự phòng giảm giá hàng tồn kho) Có TK 159 - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho. - Trường hợp khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối kỳ kế toán năm nay nhỏ hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối kỳ kế toán năm trước thì số chênh lệch nhỏ hơn được hoàn nhập, ghi: Nợ TK 159 - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Có TK 632 - Giá vốn hàng bán (Chi tiết dự phòng giảm giá hàng tồn kho). 1.4.1.4. Sổ sách kế toán Doanh nghiệp áp dụng hình thức nhật kí –sổ cái Chứng từ gốc Bảng tổng hợp chứng từ gốc Nhật kí- Sổ cái Sổ chi tiết dự phòng TK 159 Bảng tổng hợp chi tiết Báo cáo tài chính Doanh nghiệp áp dụng hình thức nhật kí chung Chứng từ gốc Sổ chi tiết dự phòng TK159 Nhật kí chung Bảng tổng hợp chi tiết Sổ cái TK159 Bảng cân đối số phát sinh Báo cáo kế toán Doanh nghiệp áp dụng hình thức chứng từ ghi sổ Chứng từ gốc Sổ chi tiết dự phòng TK159 Chứng từ ghi sổ Bảng tổng hợp chi tiết Sổ đăng kí chứng từ ghi sổ Sổ cái TK 159 Bảng CĐ số PS Báo caó kế toán Doanh nghiệp áp dụng hình thức nhật kí chứng từ Chứng từ gốc Sổ chi tiết dự phòng TK159 Bảng tổng hợp chi tiết NKCT số 8 (Ghi có TK 159) Sổ cái TK 159 Báo cáo kế toán 1.4.2.Kế toán dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư 1.4.2.1.Một số qui định Doanh nghiệp chỉ được phép lập dự phòng cho những chứng khoán được tự do mua bán trên thị trường mà tại thời điểm kiểm kê lập báo cáo tài chính có giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn gía đang ghi sổ kế toán 1.4.2.2.Chứng từ kế toán Doanh nghiệp phải có chứng từ chứng minh chứng khoán cuả doanh nghiệp được đầu tư theo đúng qui định pháp luật.Doanh nghiệp phải lập dự phòng riêng cho từng loại chứng khoán đầu tư làm căn cứ hạch toán vào chi phí hoạt động tài chính của doanh nghiệp . Doanh nghiệp có thể lập bảng theo mẫu sau cho từng loại chứng khoán đầu tư ngắn hạn và dài hạn : Loại Số lượng Giá đơn vị ghi sổ Giá đơn vị thị trường tại ngày kiểm kê Mức dự phòng cho năm tới Dự phòng còn lại Lập số thiếu bổ sung Hoàn nhập số thừa 1 2 3 4 5=(4-3)*2 6 7=5-6 8=6-5 Cộng 1.4.2.3.Hạch toán dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư 1.4.2.3.1.TK sử dụng Kế toán sử dụng tài khoản 129-Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn TK229-Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn TK 129,229 có kết cấu tương tự tài khoản 159 1.4.2.3.2. Phưong pháp hạch toán Cuối năm tài chính, doanh nghiệp căn cứ vào tình hình giảm giá đầu tư ngắn hạn, dài hạn của các loại chứng khoán, các khoản đầu tư ngắn hạn, dài hạn hiện có tính đến 31/12 tính toán khoản phải lập dự phòng giảm giá cho các khoản đầu tư ngắn hạn, dài hạn này, so sánh với số đã lập dự phòng giảm giá năm trước (nếu có) xác định số chênh lệch phải lập tăng thêm, hoặc giảm đi (nếu có): - Trường hợp số dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn, dài hạn phải lập năm nay lớn hơn số dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn, dài hạn đã lập ở cuối niên độ kế toán năm trước, thì số chênh lệch lớn hơn, ghi: Nợ TK 635 - Chi phí tài chính Có TK 129 - Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn Có TK 229 - Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn. - Trường hợp số dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư ngắn hạn, dài hạn phải lập năm nay nhỏ hơn số dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư ngắn hạn, dài hạn đã lập ở cuối niên độ kế toán năm trước, thì số chênh lệch phải được hoàn nhập, ghi: Nợ TK 229 - Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn Nợ TK 129 - Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn Có TK 635 - Chi phí tài chính. 1.4.2.4. Sổ sách kế toán Doanh nghiệp sử dụng hình thức NK_SC Chứng từ gốc Sổ chi tiết dự phòng TK 129, 229 Bảng tổng hợp chứng từ gốc Bảng tổng hợp chi tiết Nhật kí- Sổ cái Báo cáo tài chính Doanh nghiệp áp dụng hình thức nhật kí chung Chứng từ gốc Sổ chi tiết dự phòng TK129,229 Nhật kí chung Bảng tổng hợp chi tiết Sổ cái TK129,229 Bảng cân đối số phát sinh Báo cáo kế toán Doanh nghiệp áp dụng hình thức chứng từ ghi sổ (CTGS) Chứng từ gốc Sổ chi tiết dự phòng TK129,229 Chứng từ ghi sổ Sổ đăng kí chứng từ ghi sổ Bảng tổng hợp chi tiết Sổ cái TK129,229 Bảng CĐ số PS Báo caó kế toán Doanh nghiệp áp dụng hình thức nhật kí chứng từ Chứng từ gốc Sổ chi tiết dự phòng TK129,229 NKCT số 10 (Ghi có TK 129,229) Sổ cái TK 129,229 Bảng tổng hợp chi tiết Báo cáo kế toán 1.4.3.Kế toán dự phòng nợ phải thu khó đòi 1.4.3.1.Một số qui định * Phải có tên, địa chỉ nội dung từng khoản nợ, số tiền phải thu của từng đơn vị nợ hoặc người nợ, trong đó ghi rõ số nợ phải thu khó đòi. *Căn cứ để ghi nhận một khoản nợ phải thu khó đòi là: + Nợ phải thu đã quá hạn thanh toán từ 2 năm trở lên, kể từ ngày đến hạn thu nợ được ghi trong hợp đồng kinh tế, các khế ước vay nợ hoặc các cam kết nợ, doanh nghiệp đã đòi nhiều lần nhưng vẫn chưa thu được nợ. + Trường hợp đặc biệt, tuy thời gian quá hạn chưa tới 2 năm, nhưng đơn vị nợ đang trong thời gian xem xét giải thể, phá sản hoặc người nợ có các dấu hiệu khác như bỏ trốn, đang bị các cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử ... thì cũng được ghi nhận là khoản nợ khó đòi. *Mức dự phòng nợ phải thu khó đòi Mức dự phòng = Tổng số nợ * % nợ có thể cần lập phải thu khó đòi bị mất *Tổng mức lập dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi tối đa bằng 20% tổng số dư nợ phải thu của doanh nghiệp tại thời điểm lập báo cáo tài chính năm. *Hội đồng quản trị (đối với doanh nghiệp có Hội đồng quản trị) hoặc Hội đồng thành viên (đối với doanh nghiệp có Hội đồng thành viên); Tổng giám đốc, Giám đốc (đối với doanh nghiệp không có hội đồng quản trị) hoặc chủ doanh nghiệp căn cứ vào các bằng chứng liên quan đến các khoản nợ để quyết định xóa những khoản nợ phải thu không thu hồi được, và tự chịu trách nhiệm về quyết định của mình trước Nhà nước và trước pháp luật, đồng thời thực hiện các biện pháp xử lý trách nhiệm theo chế độ hiện hành. * Mức độ tổn thất thực tế của từng khoản nợ không thu hồi được là phần còn lại sau khi lấy số dư nợ phải thu ghi trên sổ kế toán trừ đi số nợ đã thu hồi được (do người gây ra thiệt hại đền bù, do phát mại tài sản của đơn vị nợ hoặc người nợ, do được chia tài sản theo quyết định của tòa án hoặc các cơ quan có thẩm quyền khác). * Các khoản nợ phải thu sau khi đã có quyết định xóa nợ, doanh nghiệp vẫn phải theo dõi riêng trên sổ sách trong thời hạn tối thiểu là 5 năm và tiếp tục có các biện pháp để thu hồi nợ. Nếu thu hồi được nợ thì số tiền thu hồi sau khi trừ các chi phí có liên quan đến việc thu hồi nợ, doanh nghiệp hạch toán vào thu nhập bất thường. 1.4.3.2.Chứng từ kế toán *Doanh nghiệp phải có chứng từ gốc hoặc xác nhận của đơn vị nợ hoặc người nợ về số tiền còn nợ chưa trả, bao gồm: hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ, bản thanh lý hợp đồng, cam kết nợ, đối chiếu công nợ ... *Đối với nợ không thu hồi được khi xoá sổ phải có : - Biên bản của Hội đồng xử lý nợ của doanh nghiệp. Trong đó ghi rõ giá trị của từng khoản nợ phải thu, giá trị nợ đã thu hồi được, giá trị thiệt hại thực tế (sau khi đã trừ đi các khoản thu hồi được) - Bảng kê chi tiết các khoản nợ phải thu đã xóa để làm căn cứ hạch toán. - Quyết định của Tòa án cho xử lý phá sản doanh nghiệp theo Luật phá sản hoặc quyết định của người có thẩm quyền về giải thể đối với đơn vị nợ. - Giấy xác nhận của chính quyền địa phương đối với người nợ đã chết nhưng không có tài sản thừa kế để trả nợ. - Giấy xác nhận của chính quyền địa phương đối với người nợ còn sống nhưng không có khả năng trả nợ. - Lệnh truy nã hoặc xác nhận của cơ quan pháp luật đối với người nợ đã bỏ trốn hoặc đang bị truy tố, đang thi hành án nhưng quá thời hạn 2 năm kể từ ngày nợ. - Quyết định của cấp có thẩm quyền về xử lý xóa nợ không thu hồi được của doanh nghiệp. * Doanh nghiệp có thể lập bảng kê dự phòng cho nợ phải thu khó đòi theo bảng sau: Khách hàng nợ phải thu khó đòi Số nợ phải thu Khả năng thanh toán (%) Mức dự phòng cho năm tới Dự phòng còn lại Lập bổ sung số thiếu Hoàn nhập số thừa 1 2 3 4=3*2 5 6=4-5 7=5-4 Cộng 1.4.3.3.Hạch toán kế toán 1.4.3.3.1. Tài khoản sử dụng Kế toán sử dụng TK 139-Dự phòng nợ phải thu khó đòi Nội dung của TK 139:Theo dõi các nghiệp vụ về trích lập xử lý thiệt hại do thất thu nợ và hoàn nhập dự phòng đã lập thừa xảy ra trong niên độ báo cáo TK 139 có kết cấu tương tự TK 159 1.4.3.3.2. Phương pháp hạch toán - Cuối kỳ kế toán năm, doanh nghiệp căn cứ vào các khoản nợ phải thu được xác định là không chắc chắn thu được (nợ phải thu khó đòi), kế toán tính xác định số dự phòng phải thu khó đòi cần trích lập. Nếu số dự phòng phải thu khó đòi cần trích lập năm nay lớn hơn số dư của khoản dự phòng phải thu khó đòi đã trích lập ở cuối niên độ trước chưa sử dụng hết, thì số chênh lệch lớn hơn được hạch toán vào chi phí, ghi: Nợ TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 139 - Dự phòng phải thu khó đòi. - Nếu số dự phòng phải thu khó đòi cần trích lập năm nay nhỏ hơn số dư của khoản dự phòng phải thu khó đòi đã trích lập ở cuối niên độ trước chưa sử dụng hết, thì số chênh lệch được hoàn nhập ghi giảm chi phí, ghi: Nợ TK 139 - Dự phòng phải thu khó đòi Có TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp (Chi tiết hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi) - Các khoản nợ phải thu khó đòi khi xác định thực sự là không đòi được được phép xoá nợ. Việc xoá nợ các khoản phải thu khó đòi phải theo chế độ tài chính hiện hành. Căn cứ vào quyết định xoá nợ về các khoản nợ phải thu khó đòi, ghi: Nợ TK 139 - Dự phòng phải thu khó đòi (Nếu đã lập dự phòng) Nợ TK 642 – Chi phí quản lý doanh nghiệp (Nếu chưa lập dự phòng) Có TK 131 - Phải thu của khách hàng Có TK 138 - Phải thu khác. Đồng thời ghi vào bên Nợ TK 004 "Nợ khó đòi đã xử lý" (Tài khoản ngoài bảng cân đối kế toán). - Đối với những khoản phải thu khó đòi đã được xử lý xoá nợ, nếu sau đó lại thu hồi được nợ, kế toán căn cứ vào giá trị thực tế của khoản nợ đã thu hồi được, ghi: Nợ TK 111, 112 Có TK 711 - Thu nhập khác. Đồng thời ghi vào bên Có TK 004 "Nợ khó đòi đã xử lý" (Tài khoản ngoài bảng cân đối kế toán). 1.4.3.4. Sổ sách kế toán Doanh nghiệp sử dụng hình thức NK_SC Chứng từ gốc Sổ chi tiết dự phòng TK 139 Bảng tổng hợp chứng từ gốc Bảng tổng hợp chi tiết Nhật kí- Sổ cái Báo cáo tài chính Doanh nghiệp áp dụng hình thức nhật kí chung Chứng từ gốc Sổ chi tiết dự phòng TK139 Nhật kí chung Bảng tổng hợp chi tiết Sổ cái TK139 Bảng cân đối số phát sinh Báo cáo kế toán Doanh nghiệp áp dụng hình thức chứng từ ghi sổ (CTGS) Chứng từ gốc Sổ chi tiết dự phòng TK139 Chứng từ ghi sổ Sổ đăng kí chứng từ ghi sổ Bảng tổng hợp chi tiết Sổ cái TK 139 Bảng CĐ số PS Báo caó kế toán Doanh nghiệp áp dụng hình thức nhật kí chứng từ Chứng từ gốc Sổ chi tiết dự phòng TK139 NKCT số 10 (Ghi có TK 139) Sổ cái TK 139 Bảng tổng hợp chi tiết Báo cáo kế toán Phần II: Dự phòng và kế toán dự phòng trong hệ thống chuẩn mực kế toán và kế toán quốc tế 2.1. Dự phòng và kế toán dự phòng trong chuẩn mực kế toán quốc tế(ISA37) *Điều kiện ghi nhận một khoản dự phòng : Một doanh nghiệp có nghĩa vụ hiện tại (mang tính pháp lý hoặc mang tính xây dựng) phát sinh từ một sự kiện trong quá khứ (sự kiện làm phát sinh nghĩa vụ ).Một nghĩa vụ mang tính pháp lý thường phát sinh từ một hơp đồng hoặc qui định của pháp luật .Một nghĩa vụ mang tính xây dựng phát sinh chỉ khi thoả mãn cả hai điều kiện sau: >Doanh nghiệp chứng tỏ cho các bên khác thấy thông qua tập quán đã được hình thành từ trước đây ,những chính sách đã ban hành hoặc một thông báo cụ thể ở hiện tại ,rằng doanh nghiệp sẽ chấp nhận một số trách nhiệm nhất định . >Do đó doanh nghiệp đã tạo cho các bên khác một hy vọng có cơ sở rằng doanh nghiệp sẽ đảm nhiệm những trách nhiệm đó . Có thể có sự mất đi các nguồn lực gắn liền với các lợi ích kinh tế để thanh toán khoản nghĩa vụ , và có thể ước tính một cách tin cậy về giá trị của nghĩa vụ đó . *Tính chất của các khoản dự phòng Một khoản dự phòng là một khoản nợ phải trả có giá trị và thời hạn không chắc chắn. *Gía trị của khoản dự phòng phải là một ước tính tốt nhất về những chi phí cần có để thanh tóan nghĩa vụ hiện tại vào ngày lập bảng tổng kết tài sản . *Một phần hoặc toàn bộ các khoản chi phải bỏ ra thanh toán một khoản dự phòng có thể được hoàn lại bởi một bên khác.Những khoản hoàn trả này được hạch toán như sau: Ghi nhận khoản hoàn trả khi gần như chắc chắn rằng doanh nghiệp sẽ nhận được khoản hoàn trả đó khi thanh toán nghĩa vụ nợ .Gía trị được ghi nhận cho việc hoàn trả không được vượt quá giá trị khoản dự phòng . Hạch toán khoản hoàn trả như một tài sản riêng biệt . Gía trị của khoản hoàn trả có thể được trừ vào chi phí liên quan đến khoản dự phòng có thế được trong báo cáo thu nhập . *Các khoản dự phòng cần được xem xét lại vào ngày lập bảng cân đối kế toán hàng năm và điều chính để phản ánh mức ước tính tốt nhất theo hiện tại *Một khoản dự phòng chỉ được sử dụng cho các khoản chi tiêu mà khoản dự phòng được lập cho . *IAS hướng dẫn việc áp dụng các nguyên tắc ghi nhận và tính toán trong 3 trường hợp cụ thể ,đó là lỗ từ hoạt động kinh doanh trong tương lai , hợp đồng không có lãi và tái cơ cấu : Không được ghi nhận các khoản dự phòng cho lỗ từ hoạt động kinh doanh trong tương lai .Dự tính về các khoản lỗ từ hoạt động kinh doanh trong tương lai là dấu hiệu cho thấy rằng một số tài sản dùng cho hoạt động kinh doanh có thể bị giảm giá trị –khi đó IAS về giảm giá trị tài sản sẽ được áp dụng Nghiã vụ hiện tại theo một hợp đồng không có lãi cần được ghi nhận và tính toán như một khoản dự phòng .Một hợp đồng không có lãi là một hợp đồng có chi phí để thực hiện nghĩa vụ hợp đồng chắc chắn vượt quá những lợi ích kinh tế dự tính sẽ thu được từ hợp đồng . Tái cơ cấu là một kế hoạch do ban giám đốc lập và kiểm soát nhằm làm thay đổi một cách cơ bản phạm vi kinh dianh hoặc cách thức tiến hành hoạt động kinh doanh đó .Một khoản dự phòng cho chi phí tái cơ cấu được ghi nhận khi những tiêu chí ghi nhận thông thường cho các khoản dự phòng được đáp ứng .Một nghĩa vụ mang tính xây dựng để tái cơ cấu phát sinh chỉ khi mà một doanh nghiệp : +Có một kế hoạch chính thức chi tiết cho việc tái cơ cấu ;và +Làm cho các bên bị ảnh hưởng mong đợi một cách có cơ sở là doanh nghiệp sẽ thực hiện việc tái cơ cấu bằng cách bắt đầu tiến hành kế hoạch đó hoặc công bố các vấn đề chủ yếu của chương trình cho các bên bị ảnh hưởng . 2.2. Dự phòng và kế toán dự phòng trong kế toán Pháp . Dự phòng giảm giá bất động sản vô hình và hữu hình -Theo kế toán Pháp có một số loại bất động sản (BĐS) không phải khấu hao mà chỉ lập dự phòng giảm giá :đất đai (trừ đất đai có hầm mỏ),nhãn hiệu, phương thức sản xuất , quyền thuê nhà .. . Ngược lại , một số BĐS khác ,mặc dù đã trích khấu hao nhưng nếu có khả năng giảm giá vẫn phải lập dự phòng :cửa hàng (lợi thế thương mại ),các BĐS đặc nhượng ... -Cuối niên độ kế toán , trước khi lập báo cáo tài chính của năm ,tiến hành kiểm kê các loại bất động sản nếu thấy có khả năng giảm giá (gía thực tế trên thị trường thấp hơn giá đang ghi sổ kế toán )thì cần phải lập dự phòng . -Khi lập dự phòng giảm giá BĐS, kế toán ghi : Nợ TK 681”Niên khoản khấu hao và dự phòng – CPKD” Có TK290”Dự phòng giảm giá các TSBĐ vô hình “ Có TK 291”Dự phòng giảm giá TSBĐ hữu hình” -Trong niên độ kế toán sau ,nêú các bất động sản vô hình và hữu hình thì cùng với bút toán phản ánh nhượng bán BĐS cần phải hoàn nhập dự phòng đã lập cuối năm trước cho các BĐS đó . Nợ TK 290(chi tiết ): Dự phòng giảm giá BĐSVH Nợ TK 291(chi tiết ):Dự phòng giảm giá BĐSHH Có TK 781”Hoàn nhập khấu hao và dự phòng – thu nhập kinh doanh -Cuối niên độ kế toán sau ,xác định số dự phòng cần lập cho niên độ tới so sánh với số dự phòng đã lập từ cuối niên độ trước còn lại : *Nếu số dự phòng cần lập cho niên độ tới lớn hơn số dự phòng đã lập từ cuối niên độ trên còn lại thì bổ sung : Nợ TK 681 Số phải lập Có TK 290,291 bổ sung *Nếu ngựơc lại thì hoàn nhập như sau: Nợ TK 290,291 Số thừa Có TK 781 Dự phòng giảm giá HTK -Vào thời điểm kiểm kê cuối năm(trước khi lập báo cáo kế toán của năm)nếu HTK bị giảm giá(giá thực tế trên thị trường thấp hơn giá đang ghi sổ kế toán)hoặc hàng bị lỗi thời (không hợp kiểu mẫu hiện tại mà doanh nghiệp có thể phải bán với giá thấp hơn giá vốn thì cần căn cứ vào giá bán hiện hành ,đối chiếu với giá vốn của từng mặt hàng để lập dự phòng . -Khi lập giảm giá HTK cuối năm kế toán ghi : Nợ TK 681”Niên khoản khấu hao và dự phòng – CPKD”. Có TK39(391-397)”Dự phòng giảm giá HTK và dở dang”. -Sang năm sau,nếu số hàng đã lập dự phòng được xuất dùng xuất bán,thì số dự phòng đã lập được hoàn nhập: Nợ TK 39(391-397)- Dự phòng giảm giá HTK và dở dang. Có TK 781- Hoàn nhập khấu hao và dự phòng – thu nhập kinh doanh. -Cuối niên độ kế toán sau,xác lập số dự phòng cần lập cho niên độ tới ,so sánh với số dự phòng đã lập từ cuối niên độ trước còn lại và điều chỉnh : +Nếu thiếu thì lập bổ sung Nợ TK 681 Số chênh lệch Có TK39(391-397) +Nếu thừa thì hoàn nhập Nợ TK 39 Số chênh lệch Có TK781 Dự phòng giảm giá tài khoản khách hàng -Trong số khách hàng đang nợ doanh nghiệp ,có thể có khách hàng bị thua lỗ ,phá sản ,bị tai nạn ,chết.. .làm cho doanh nghiệp không thể đòi hết số nợ .Để đối phó với tình hình trên ,doanh nghiệp được phép lập một khoản dự phòng giảm giá tài khoản khách hàng vào cuối niên độ kế toán . -Phương pháp lập và hoàn nhập dự phòng : +Kiểm kê các TK khách hàng đang nợ tiền doanh nghiệp và phân loại khách hàng thành 2 nhóm : *Khách hàng tin cậy là khách hàng thanh toán tốt *Khách hàng nghi ngờ là khách hàng lâm vào tình trạng phá sản khó khăn về tài chính .. . +Lập dự phòng cho các khách hàng nghi ngờ trên cơ sở đánh giá khả năng mất (không đòi được )và số tiền khách hàng nợ ngoài thuế (GTGT) theo công thức sau : Số dự phòng giảm = Số nợ ngoài thuế của * Số %có khả giá TK khách hàng khách hàng nghi ngờ năng mất +Số đã lập dự phòng giảm giá tài khoản khách hàng nếu không xảy ra được hoàn nhập dự phòng làm tăng thu nhập của doanh nghiệp -Trình tự hạch toán +Căn cứ vào bảng kê phân loại khách hàng ,chuyển khách hàng thường sang khách hàng nghi ngờ . Nợ TK 416-Khách hàng nghi ngờ Có TK411- Khách hàng Có TK413-Khách hàng –Thương phiếu sẽ thu (nếu có ) +Lập dự phòng giảm giá tài khoản khách hàng theo số nợ ngoài thuế (GTGT) NợTK681-Niên khoản khấu hao và dự phòng –CPKD Có TK491-Dự phòng giảm giá TK khách hàng +Sang năm sau doanh nghiệp tìm mọi cách để thu tiền và có thể xẩy ra các tình huống sau: *Chưa đòi được nợ khả năng mất tăng lên :Lập thêm dự phòng theo số chênh lệch Nợ TK681-Niên khoản khấu hao và dự phòng –CPKD Có TK 491-Dự phòng giảm giá tài khoản khách hàng *Chưa đòi được nợ khả năng mất giảm đi :Giảm dự phòng so với mức cũ ,hoàn nhập dự phòng Nợ TK 491- Dự phòng giảm giá tài khoản khách hàng Có TK781- Hoàn nhập khấu hao và dự phòng – thu nhập kinh doanh *Nếu vẫn không đòi được nợ doanh nghiệp quyết định xoá sổ nợ của khách hàng nghi ngờ : Hoàn nhập số dự phòng đã lập Nợ TK 491 Có TK781 Số nợ không đòi được ngoài thuế GTGT được coi là lỗ do không đòi được nợ : Nợ TK654-Lỗ do không đòi được nợ Nợ TK4455-TVA phải nộp nhà nước Có TK416-Khách hàng nghi ngờ Dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán -Vào cuối niên độ kế toán nếu các chứng khoán mà doanh nghiệp đầu tư có khả năng giảm giá (đối chiếu giữa giá ghi sổ và gía thị trường )thì doanh nghiệp phải lập dự phòng : Nợ TK686-Niên khoản khấu hao và dự phòng –CPTC Có TK296-Dự phòng giảm giá chứng khoán dự phần Có TK 297-Dự phòng giảm giá các tài sản cố định tài chính khác Có TK590-Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn “ -Sang năm sau khi các chứng khoán đã lập dự phòng nhượng bán hoặc thu hồi kế toán hoàn nhập số dự phòng đã lập: Nợ TK 296,297,590 Có TK 786-Hoàn nhập khấu hao và dự phòng _ TNTC -Cuối niên độ kế toán sau ,xác định số dự phòng cần lập cho niên độ tới so sánh với số dự phòng đã lập từ cuối niên độ trước còn lại và điều chỉnh : *Nếu thiếu lập bổ sung Nợ TK 686 Có TK 296,297,590 *Nếu thừa,hoàn nhập Nợ TK296,297,590 Có TK 786 Hạch toán dự phòng rủi ro và phí tổn -Vào cuối niên độ kế toán nếu các khoản rủi ro và phí tổn có thể xẩy ra như tiền bị phạt ,bị kiện hoặc sửa chữa lớn TSBĐ thì kế toán lập dự phòng Nợ TK 687-Niên khoản khấu hao và dự phòng _Chi phí đặc biệt Có TK 151-Dự phòng rủi ro Có TK155-Dự phòng về thuế Có TK1572-Dự phòng sửa chữa lớn TSBĐ -Sang niên độ kế toán sau, khi các khoản rủi ro và phí tổn xẩy ra thực tế thì các chi phí được ghi vào TK chi phí còn số dự phòng đã lập được hoàn nhập như sau: Nợ TK 151,155,1572 Có TK787-Hoàn nhập khấu hao và dự phòng –T NĐB -Vào cuối niên độ kế toán sau,xác định số dự phòng cần lập cho niên độ tới ,so sánh với số dự phòng đã lập từ cuối niên độ trước còn lại và điều chỉnh +Nếu phải lập bổ sung Nợ TK687 Có TK151,155,1572 +Nếu thừa ,hoàn nhập Nợ TK 151,155,1572 Có TK787 2.3. Những thông lệ về dự phòng trong kế toán quốc tế -Việc tiến hành trích lập dự phòng được xem xét vào ngày lập bảng cân đối kế toán hàng năm và được điều chỉnh để phản ánh mức ước tính tốt nhất theo hiện tại. -Kế toán ghi nhận một khoản dự phòng khi +Doanh nghiệp có một nghiã vụ hiện tại phát sinh từ một sự kiện trong quá khứ +Có thể mất đi các nguồn lực gắn liền với lợi ích kinh tế để thanh toán khoản nghĩa vụ và có thể ước tính một cách tin cậy giá trị của nghĩa vụ đó . -Việc trích lập các khoản dự phòng của năm nay được thực hiện bằng việc trích bổ sung số chênh lệch vào chi phí hoặc hoàn nhập .Gía trị của các khoản hoàn nhập có thể được trừ vào chi phí có liên quan đến các khoản dự phòng . Phần III: Một số nhận xét và kiến nghị nhằm hoàn thiện chế độ kế toán các khoản dự phòng trong điều kiện vận dụng chuẩn mực kế toán VN Kể từ sau cải cách kinh tế đến nay ,nền kinh tế VN đã có sự thay đổi ,đi kèm theo đó là những yêu cầu mới đối với chế độ tài chính kế toán.Chỉ riêng trong khoảng thời gian 7 năm ,đã có tới hơn 3 thông tư của BTC được ban hành nhằm hướng dẫn các doanh nghiệp trong việc trích lập các khoản dự phòng .Mặc dầu có sự hoàn thiện qua từng thông tư song cho đến nay chuẩn mực kế toán hiện hành vẫn còn một số hạn chế.cần sửa đổi bổ sung.. 3.1. Một số nhận xét về chuẩn mực kế toán VN 3.1.1. Mặt tích cực Trong các thông tư trước, thông tư 64 và 107 đều qui định mức trích lập dự phòng giảm giá là mức chênh lệch giữa giá thực tế trên thị trường và giá đang hạch toán trên sổ kế toán ,trong đó giá thực tế trên thị trường của các loại vật tư ,thành phẩm ,hàng hoá tồn kho là giá có thể mua hoặc bán được trên thị trường thì tại chuẩn mực kế toán (QĐ149/2002/QĐ_BTC) mức trích lập dự phòng được tính bằng mức chênh lệch giữa giá trị thuần có thể thu hồi được với giá gốc của HTK ghi trên sổ kế toán.Gía trị có thuần thể thu hồi được theo như thông tư 149 là giá bán ước tính của hàng tồn kho trong kỳ sản xuất, kinh doanh bình thường trừ (-) chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm và chi phí ước tính cần thiết cho việc tiêu thụ chúng.Qui định này là hoàn toàn hợp lý ,tiếp thu đúng đắn theo tinh thần của chuẩn mực kế toán quốc tế ISA2. Một thay đổi lớn nữa đó là,trước đây việc trích lập dự phòng bổ sung được đưa vào TK 642 và hoàn nhập thì sử dụng TK 721 nhưng hiện nay theo chuẩn mực thì nghiệp vụ trích lập bổ sung và hoàn nhập dự phòng đều chỉ được thực hiện trên cùng một TK 632.Việc sử dụng TK 632 là hợp lý hơn so với TK 642bởi vì theo như chế độ hiện hành TK được sử dụng khi xuất bán hàng tồn kho là TK 632 chứ không phải là TK 642.Điều này đã khắc phục sự hạn chế của việc trích lập trước đây đó là nghiệp vụ về dự phòng có thể ảnh hưởng đến cả hai hoạt động trong doanh nghiệp (hoạt động SXKD và hoạt động bất thường). 3.1.2. Mặt hạn chế . Mặc dầu đã có những khắc phục song chế độ kế toán hiện hành vẫn còn điểm hạn chế.Theo như chế độ ,doanh nghiệp chỉ được lập dự phòng nợ phải thu khó đòi tối đa không quá 20% tổng dư nợ và phải đảm bảo cho doanh nghiệp không có lỗ .Qui định này là không hợp lý cả về mặt lý luận và thực tiễn . Về mặt lý luận ,nếu đã cho rằng dự phòng là việc xác nhận trước về một khoản lỗ sẽ xẩy ra trong tương lai ,thế thì khoản lỗ này sẽ phải phụ thuộc vào các sự kiện sẽ xẩy ra chứ không thể phụ thuộc vào mức khống chế và càng không thể đảm bảo rằng doanh nghiệp sẽ không bị lỗ . Còn về phương diện thực tiễn,nếu như theo chế độ doanh nghiệp đã phải phân loại công nợ và phải chứng minh về việc không thu hồi được để tính dự phòng thế thì nếu số liệu thực tế đáng tin cậy này vẫn vượt quá 20%lúc đó sẽ phải giải quyết vấn đề bằng cách nào ?Mặt khác ,nếu tại doanh nghiệp chỉ có một con nợ phải thu khó đòi,mà mức dư nợ của con nợ này lại vượt quá mức 20% thì nghĩa là dù có bằng chứng chắc chắn ,họ cũng sẽ không được lập dự phòng ? Tóm lại ,nếu một khi mà chế độ đã ràng buộc là nếu muốn lập dự phòng nợ phải thu khó đòi ,doanh nghiệp phải có những bằng chứng liên quan đến nợ không thu hồi được thì rõ ràng không thể đặt thêm mức khống chế 20%,hay lại đòi hỏi phải đảm bảo cho doanh nghiệp không bị lỗ . 3.2. Một số kiến nghị nhằm hướng kế toán Việt Nam hội nhập với kế tóan quốc tế. Qua việc nghiên cứu chuẩn mực kế toán Việt Nam về dự phòng cũng như chuẩn mực kế toán quốc tế và kế toán quốc tế (cụ thể là kế toán Pháp) , em xin mạnh dạn trình bày một số kiến nghị của mình như sau: Thứ nhất ,đối với dự phòng nợ phải thu khó đòi , tiếp thu theo tinh thần của kế toán Pháp ,em cho rằng Việt Nam cũng nên xây dựng TK 137 “ Khách hàng nghi ngờ “ .Khách hàng nghi ngờ ở đây là những khách hàng sở hữu các khoản nợ phải thu khó đòi theo như qui định trong chuẩn mực kế toán Việt Nam .Viêc xây dựng TK này ,trước nhất sẽ giúp doanh nghiệp kiểm soát được số tiền mà doanh nghiệp có nguy cơ bị mất trong niên độ tới ,theo dõi được số nợ cần thiết cho việc lập dự phòng .Hai nữa, đối với những người quan tâm việc số nợ phải thu của các khách hàng nghi ngờ được phản ánh trên bảng cân đối kế toán sẽ giúp cho họ có những quyết định đúng đắn hơn trong việc đầu tư hay thành lập mối quan hệ với doanh nghiệp .Cũng cần nói thêm rằng trong nền kinh tế thị trường hiện nay, phương thức mua bán chịu là khá phổ biến .Quan hệ kinh doanh của doanh nghiệp càng rộng lớn thì việc thanh toán mua bán chịu của doanh nghiệp với khách hàng càng phức tạp ,đi cùng với nó là những rủi ro khi khách hàng không có khả năng thanh toán .Vì vậy ,doanh nghiệp cần phải phân định rõ cho mình đâu là khách hàng nghi ngờ và đâu là khách hàng có khả năng thanh toán tốt .Ngoài ra để khắc phục hạn chế trong việc lập dự phòng nợ phải thu khó đòi thì nhà nước không nên khống chế mức qui định 20% đã trình bày ở trên.Mức dự phòng nợ phải thu khó đòi cho năm kế hoạch có thể được tính theo công thức sau: Mức dự = Số nợ phải thu % nợ có thể bị mất phòng khó đòi * Việc trích lập dự phòng có thể được tiến hành như sau: -Cuối niên độ kế toán ,chuyển khách hàng thường sang khách hàng nghi ngờ:  Nợ TK 137 - khách hàng nghi ngờ Có TK 131-khách hàng thường -Căn cứ vào số dư trên TK 137,xác định được tổng số nợ phải thu khó đòi Kế toán tính số dự phòng cần trích lập .Nếu số dự phòng phải thu khó đòi đã trích lập năm nay lớn hơn số dư khoản dự phòng phải thu khó đòi đã trích lập ở cuối niên độ trước chưa sử dụng hết ,số chênh lệch lớn hơn được hạch toán vào chi phí: Nợ TK 642-chi phí quản lý doanh nghiệp (chi tiết dự phòng phải thu khó đòi ) Có TK 139-Dự phòng phải thu khó đòi Nếu số dự phòng phải thu khó đòi cần trích lập năm nay nhỏ hơn số dư của khoản dự phòng phải thu đã trích lập ở cuối niên độ trước chưa sử dụng hết thì số chênh lệch được hoàn nhập ghi giảm chi phí : Nợ TK 139-Dự phòng phải thu khó đòi Có TK 642-Chi phí quản lý doanh nghiệp (chi tiết hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi ). -Các khoản nợ phải thu khó đòi khi được quyết định xoá sổ ghi Nợ TK 139-Dự phòng phải thu khó đòi Có TK 137-Khách hàng nghi ngờ Đồng thời ghi nợ TK 004”Nợ khó đòi đã xử lý” với thời gian theo dõi 5 năm -Sau này nếu đòi được nợ đã xử lý thì hạch toán vào thu nhập khác Nợ TK 111,112 Có TK 711-Thu nhập khác Đồng thời ghi vào bên Có TK 004”Nợ khó đòi đã xử lý”. Thứ hai nữa là ,theo như chuẩn mực kế toán quốc tế , những khoản được ghi nhận cho việc lập dự phòng phải thoả mãn điều kiện : doanh nghiệp có nghĩa vụ hiện tại phát sinh từ một sự kiện trong quá khứ ; có thể có sự mất đi các nguồn lực gắn liền với các lợi ích kinh tế để thanh toán khoản nghĩa vụ ,và có thể ước tính một cách tin cậy về giá trị của nghĩa vụ đó.Do vậy, theo quan điểm của mình em cho rằng BTC nên cho phép doanh nghiệp lập thêm dự phòng TSCĐ,dự phòng rủi ro và chi phí chứ không chỉ có những loại dự phòng như hiện nay và thực tế là ở các nước phát triển ,cụ thể là theo như chế độ kế toán Pháp mà em đã trình bày ở trên thì các doanh nghiệp được nhà nước cho phép trích lập 2 loại dự phòng này vào thời điểm cuối niên độ kế toán . *Dự phòng TSBĐ -Theo như tinh thần của ISA36,trong trường hợp tài sản được sử dụng vượt quá giá trị có thể thu hồi khi giá trị ghi sổ của nó vượt qúa giá trị có thể thu hồi qua việc dự phòng hoặc nhượng bán tài sản đó thì tài sản đó phải được xem như là bị tổn thất.Vì mục đích của việc lập dự phòng là để tìm nguồn tài chính bù đắp cho những thiệt hại có thể xẩy ra do đó việc lập dự phòng cho TSCĐlà hoàn toàn hợp lý . -Doanh nghiệp có thể mở TK 2119-Dự phòng giảm giá TSCĐHH và TK 2139 -Dự phòng giảm giá TSCĐVHH cho có việc trích lập dự phòng với kết cấu như sau: +Bên Nợ :Hoàn nhập dự phòng giảm giá TSCĐ +Bên Có:Trích lập dự phòng giảm giá TSCĐ +Dư Nợ:dự phòng giảm giá TSCĐhiện còn ở doanh nghiệp -Mức lập dự phòng có thể được tính như sau: Mức dự phòng giảm giá = Giá trị thuần có thể - NG TSCĐ- Khấu hao thu hồi của tài sản luỹ kế -Phương pháp hạch toán +Cuối niên độ kế toán nếu TSCĐ có khả năng giảm giá kế toán tiến hành trích lập dự phòng Nợ TK 632(chi tiết dự phòng giảm giá TSCĐ) Có TK 2119-Dự phòng giảm giá TSCĐHH Có TK 2139-Dự phòng giảm giá TSCĐVH +Sang niên độ kế toán sau,nếu TSCĐ đã được lập dự phòng giảm giá được nhượng bán hoặc thanh lý thì ngoài bút toán phản ánh xoá sổ và số thu về bán ,kế toán hoàn nhập số dự phòng Nợ TK 2119,2139 Có TK 632(chi tiết dự phòng giảm giá TSCĐ) +Cuối niên độ kế toán sau xác định mức dự phòng cần lập cho niên độ tới ,so sánh với số dự phòng đã lập từ cuối niên độ trước còn lại Nếu số chênh lệch tăng thì tiến lập bổ sung Nợ TK 632(chi tiết dự phòng giảm giá TSCĐ ) Số chênh Có TK 2119,2139 lệch Nếu chênh lệch giảm Nợ TK 2119,2139 Số chênh Có TK 632(chi tiết dự phòng giảm giá TSCĐ ) lệch *Dự phòng rủi ro và chi phí -Đây là khoản dự phòng mà doanh nghiệp cần phải được phép trích lập ,được phép xác nhận vào chi phí nhằm bù đắp cho các khoản chi phí hay các khoản nợ nào đó phải trả trong tương lai do các nghiã vụ xảy ra trong hiện tại chẳng hạn như chi phí kiện tục ,nộp phạt ,bồi thường bảo hành ,nghĩa vụ hiện tại theo một hợp đồng không có lãi .. .Điều này trong chuẩn mực kế toán quốc tế cũng nêu rõ:Nghĩa cụ hiện tại theo một hợp không có lãi cần được ghi nhận tính toán như một khoản dự phòng .Một hợp đồng không có lãi là một hợp đồng có chi phí để thực hiện nghĩa vụ hợp đồng chắc chắn vượt quá những lợi ích kinh tế dự tính sẽ thu được từ hợp đồng .Bên cạnh đó ,theo như phần kế toán Pháp đã nghiên cứu ở trên cho thấy vào cuối niên độ kế toán nếu các khoản rủi ro và phí tổn có thể xẩy ra như tiền phạt ,bị kiện thì kế toán được phép trích lập “dự phòng rủi ro và chi phí “. -Tại Việt Nam hiện nay, doanh nghiệp không được phép trích lập dự phòng về rủi ro và chi phí do đó sẽ dẫn đến hậu quả là niên độ sau sẽ phải gánh chịu các chi phí trên của niên độ trước .Điều này sẽ làm cho kết quả kinh doanh của niên độ này không phản ánh trung thực .Chính vì vậy, BTC cần nên sớm nghiên cứu cho phép là nếu có những bằng chứng đáng tin cậy chứng minh việc phát sinh các chi phí này trong tương lai thì doanh nghiệp được phép lập dự phòng rủi ro và chi phí nêu trên . -Để trích lập đối với loại dự phòng này doanh nghiệp có thể mở TK 429-Dự phòng rủi ro và chi phí . -Phương pháp hạch toán +Vào cuôí niên độ kế toán ,nếu các khoản rủi ro và phí tổn có thể xẩy ra ,kế toán trích lập dự phòng Nợ TK 811(chi tiết dự phòng rủi ro và chi phí) Có TK 429-Dự phòng rủi ro và chi phí +Sang niên độ kế toán sau,khi các khoản rủi ro và phí tổn xẩy ra thực tế thì kế toán phản ánh như sau BT1 : Nợ TK 811( chi tiết dự phòng rủi ro và chi phí ) Có TK 111,112:Số chi ra thực tế BT2 : Nợ TK 711(hoàn nhập dự phòng rủi ro và chi phí ) Có TK 429-Dự phòng rủi ro và chi phí +Vào cuối niên độ kế toán sau ,xác định số dự phòng cần lập cho niên độ tới ,so sánh với số dự phòng đã lập từ cuối niên độ trước còn lại và điều chỉnh: Nếu số dự phòng cần lập cho năm tơí thấp hơn số đã lập từ cuối niên độ trước còn lại,kế toán tiến hành hoàn nhập số thừa Nợ TK 429-dự phòng rủi ro và chi phí Có TK 711(Hoàn nhập dự phòng rủi ro và chi phí ) Nếu số phải lập cho năm tới lớn hơn số đã lập từ cuối niên độ trước còn lại ,kế toán lập bổ sung số thiếu Nợ TK 811(chi tiết dự phòng rủi ro và chi phí) Có TK 429-dự phòng rủi ro và chi phí Kết luận Sau hơn 10 năm tiến hành thực hiện cải cách kinh tế ,chuyển đổi nền kinh tế từ kế hoạch hoá tập trung sang nền kinh tế thị trường, đất nước ta đã có sự phát triển rõ rệt ,đi cùng với đó là sự chuyển biến to lớn trong các doanh nghiệp .Để phù hợp với giai đoạn mới ,chế độ kế toán cũng đã có nhiều biến đổi tích cực ,một trong số đó là việc cho phép doanh nghiệp trích lập dự phòng giảm giá tài sản. Tuy còn khá mới mẻ song chúng ta không thể phủ nhận vai trò quan trọng của việc trích lập dự phòng .Trong một nền kinh tế đầy tính cạnh tranh với mức độ rủi ro cao như hiện nay, nếu không được trích lập dự phòng ,doanh nghiệp sẽ có thể phải gánh chịu những tổn thất ,thậm chí có thể dẫn đến phá sản .Mặc dù vậy,việc cho phép doanh nghiệp tiến hành trích lập dự phòng với đưa ra một chế độ kế toán hợp lý là có sự khác biệt.Việc đưa ra một chế độ kế toán hợp lý về dự phòng sẽ có một tác dụng tích cực đối với sự phát triển của một doanh nghiệp, đồng thời nâng cao hiệu quả của nền kinh tế .Chúng ta không thể phủ nhận những điểm tích cực trong các thông tư hướng dẫn việc trích lập dự phòng của BTC song cũng không thể nói là chuẩn mực kế toán mới ban hành hoàn toàn không có hạn chế . Việc tiến hành nghiên cứu đề tài này của em cũng là với mục đích tìm ra được những thiếu sót đó ,mong muốn góp một phần nhỏ bé của mình trong công cuộc xây dựng đất nước.Và,hy vọng rằng trong một tương lai không xa ,cùng sự đi lên của đất nước, Việt nam sẽ xây dựng được một chế độ kế toán hợp lý đáp ứng được yêu cầu trong nước cũng như hội nhập với kế toán quốc tế. Nhân dịp này em cũng xin được bày tỏ lòng biết ơn và gửi tới cô giáo PGS-TS Nguyễn Thị Đông -người đã rất tận tình chỉ bảo giúp đỡ em trong thời gian vừa qua lời cảm ơn chân thành và sâu sắc. Tài liệu tham khảo 1. Thông tư số 64/TC/TCDN ngày 15/9/1997 (Hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng dự phòng giảm giá hàng tồn kho ,dự phòng công nợ khó đòi ,dự phòng giảm giá chứng khoán tại doanh nghiệp nhà nước ). 2. Thông tư 107/2001/TT-BTC ngày 31/12/2001 (Hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho ,giảm giá chứng khoán đầu tư ,dự phòng nợ phải thu khó đòi tại doanh nghiệp ). 3. Quyết định 149/2001/TT-BTC (Về việc ban hành và công bố 04 chuẩn mực kế toán tại Việt Nam (đợt 1)). 4. Thông tư 89 /2002/TT-BTC (Hướng dẫn chế độ kế toán thực hiện 04 chuẩn mực kế toán ban hành theo quyết định 149/2001/QĐ-BTC , ngày 31/12/2001). 5. Tạp chí kiểm toán 6. Tạp chí kế toán Mục lục Trang