Đề án Đối tượng và phương pháp kiểm toán trong kiểm toán tài chính

rên, đối tượng cụ thể của kiểm toán thuộc phạm vi tài liệu kế toán bao gồm: ŸTính hiệu lực của các thông tin kế toán nghĩa là thông tin phải lượng hoá được. ŸTính hợp pháp của các biểu mẫu, trình tự lập và luân chuyển các tài liệu này. ŸTính hợp lý của các đối tượng kế toán phù hợp với nội dung của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh. ŸTính pháp lý trong việc thực hiện các luật pháp, chuẩn mực và chế độ kinh tế tài chính. Trong trường hợp kiểm toán chỉ giới hạn ở đối tượng là tài liệu kế toán thì kiểm toán gọi là kiểm toán chứng từ nhưng trong thực tế thường phải thử nghiệm, điều tra hoặc kiểm kê để đưa ra những nhận định chính xác. 3. Thực trạng tài sản và nghiệp vụ tài chính- Đối tượng cụ thể của kiểm toán. Trong một đơn vị kinh doanh hay sự nghiệp, tài sản được biểu hiện dưới nhiều hình thái vật chất khác nhau với yêu cầu về quy cách, phẩm chất, bảo quản...khác nhau, lại được lưu giữ trên nhiều kho bãi với những người quản lý khác nhau. Thêm vào đó lại xuất hiện nhiều loại tài sản mới do quy mô kinh doanh mở rộng, các mối liên hệ kinh tế ngày càng phức tạp... Tất cả những yêú tố nàydẫn đến khả năng cách biệt giữa tài sản với sự phản ánh của nó trong thông tin kế toán. Thực tế đó đã thúc đẩy sự ra đời của kiểm toán cùng tính tất yếu phải đặt thực trạng của tài sản vào đối tượng kiểm toán. Tài sản trong kinh doanh cũng như trong mội lĩnh vực hoạt động khác thường xuyên vận động. Trong khi đó nghiệp vụ tài chính là các thao tác khác nhau thong quá trình vận động và hình thành vốn. Số lượng các nghiệp vụ tài chính tương đối lớn phụ thuộc nhiều loại hình kinh doanh của từng doanh nghiệp. Vì vậy phải chia các nghiệp vụ kiểm toán thành các phần hành kiểm toán khác nhau. Khác với phần hành kế toán, phần hành kiểm toán được phân chia trên cơ sở đầu mối các mối quan hệ tài chính và vị trí, đặc điểm của từng loại nghiệp vụ. Trên cơ sở đó, đối tượng của kiểm toán bao gồm: ŸCác nghiệp vụ về tiền mặt (thu, chi và tồn quỹ). ŸCác nghiệp vụ về thanh toán (không phân biệt vay, nợ, phải thu, phải trả). Ÿ Các nghiệp vụ về TSCĐ (đầu tư, xây dựng, mua sắm). Ÿ Các nghiệp vụ về hàng hoá (bảo quản, sử dụng). Ÿ Các nghiệp vụ về kinh doanh (cung ứng, sản xuất, tiêu thụ). Ÿ Các nghiệp vụ về tài chính (tạo vốn, phân phối kết quả kinh doanh). Tuỳ theo đặc điểm của mỗi đơn vị mà các phần hành kiểm toán trên được vận dụng cho phù hợp. Tuy nhiên trong bất cứ điều kiện nào, các nghiệp vụ tài chính vẫn là đối tượng của kiểm toán. 4. Hiệu quả và hiệu năng- Đối tượng cụ thể của kiểm toán. Hiệu quả được hiểu là quan hệ giữa một bên là các sản phẩm, dịch vụ làm ra với một bên là nguồn lực đã tạo ra chúng với yêu cầu có kết quả tối đa, với chi phí về nguồn lực tối thiểu. Còn hiệu năng là xét đến mục tiêu, kết quả cụ thể của một chương trình. Như vậy ngoài tài liệu kế toán, thực trạng tài sản và nghiệp vụ tài chính, theo quan điểm hiện đại đối tượng kiểm toán còn bao gồm cả hiệu quả và hiệu năng. Hiệu quả thường gắn với hoạt động kinh doanh còn hiệu năng thường gắn với hoạt động quản lý. Đây là đối tượng hoàn toàn mới song trên góc độ kiểm toán thì cả hiệu quả và hiệu năng là một bộ phận của kiểm toán nghiệp vụ, gắn liền với một nghiệp vụ hay chương trình cụ thể. b. cơ sở lí luận và các phương pháp kiểm toán I. Cơ sở lí luận về phương pháp kiểm toán. Nếu tính độc lập của mỗi môn khoa học được quy định bởi đối tượng và phương pháp riêng thì đến lượt mình, tính độc lập của phương pháp kiểm toán được quyết định bởi tính độc lập trong kĩ thuật ngành nghề kiểm toán. Tuy nhiên, về phương pháp luận, phương pháp của mỗi môn khoa học đều xuất phát từ cơ sở phương pháp luận chung (duy vật biện chứng), từ cơ sở phương pháp kĩ thuật chung (toán học) và từ đặc điểm đối tượng nghiên cứu của mình. Như chúng ta đã biết, hoạt động kinh tế xã hội nói chung có hoạt động tài chính chứa đựng nhiều mối quan hệ KTXH khác nhau và diễn ra ở các phạm vi khác nhau. Các mối quan hệ này đa dạng về chủng loại, phong phú về hình thức biểu hiện và thường xuyên biến đổi. Hơn nữa thực trạng của hoạt động này cũng không luôn luôn biểu lộ rõ ràng. Trong khi đó, những người quan tâm luôn gửi niềm tin vào hoạt động kiểm toán. Thực tế khách quan đó đã và đang đòi hỏi kiểm toán phải hình thành một hệ thống phương pháp hoàn chỉnh và khoa học. Trước hết cơ sở phương pháp luận của kiểm toán là phép biện chứng duy vật đem lại khả năng nhìn nhận những hoạt động phức tạp thông qua tính quy luật biện chứng và xem xét các sự việc trong mối liên hệ biện chứng thông qua các cặp phạm trù cụ thể. Và các phương pháp xác minh và bày tỏ ý kiến của kiểm toán không thể tách rời những quy luật giữa cái chụg và cái riêng, giữa cái đơn nhất và cái phổ biến,... Trong quan hệ với phương pháp kĩ thuật, kiểm toán trước hết phải kể đến phương pháp toán học mà trực tiếp là các phương pháp chọn mẫu, ước lượng khả năng sai sót cùng các mối quan hệ tương quan trong việc xem xét dự báo các mối liên hệ cụ thể. Mặt khác do đối tượng kiểm toán có quan hệ chặt chẽ vói đối tượng của phân tích kinh doanh nên kỹ thuật kiểm toán không thể tách rời các phương pháp của môn khoa học này. Mối quan hệ này được xác lập bởi sự gần gũi trong đối tượng nghiên cứu của các khoa học kế toán, phân tích và kiểm toán. Trong quan hệ với đối tượng kiểm toán ta thấy có hai phần riêng biệt: Một phần là thực trạng hoạt động tài chính đã được phản ánh trong tài liệu kế toán và phần khác chưa được phản ánh trong tài liệu này. Đối với phần thứ nhất, việc xác minh và bày tỏ ý kiến đã có cơ sở để chứng minh là các tài liệu kế toán. Do vậy, kiểm toán có thể kế thừa cơ sở phương pháp kế toán, phân tích để xây dựng phương pháp riêng của mình như: Kiểm toán cân đối kế toán, đối chiếu các chỉ tiêu theo quan hệ trực tiếp hay logic. Loại này gọi là các phương pháp kiểm toán chứng từ. Đối với phần thứ hai kiểm toán chưa có cơ sở dữ liệu và do đó cần có những phương pháp thích hợp để có bằng chứng kiểm toán: Điều tra, kiểm kê hay thực nghiệm . Loại này gọi là các phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ. Như vậy, hệ thống phương pháp kiểm toán gồm hai phân hệ rõ rệt: các phương pháp kiểm toán chứng từ và các phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ. II. Hệ thống phương pháp kiểm toán. 1. Các phương pháp kiểm toán chứng từ. Phương pháp kiểm toán chứng từ được thiết kế và sử dụng nhằm mục đích thu thập các bằng chứng có liên quan đến các dữ liệu do hệ thống kế toán xỷ lý và cung cấp. Nó gồm các phương pháp cụ thể sau: 1.1.Kiểm toán cân đối. Đây là phương pháp dựa trên các cân đối (phương trình kế toán) và các cân đối khác để kiểm toán các quan hệ nội tại của các yếu tố cấu thành quan hệ cân đối đó. Trong kiểm toán trước hết phải xem xét đến cân đối tổng quát theo các mô hình cân đối tổng quát. Ví dụ với bảng CĐKT: Tổng tài sản = Tổng nguồn vốn. Tài sản = Vốn chủ sở hữu + công nợ. Trong thực tế có thể có những trường hợp các mối quan hệ cân bằng này thường xuyên không được duy trì. Có 3 nguyên nhân chính đó là: Do bản thân các quy định, chế độ kinh tế nói chung và chế dộ kế toán tài chính nói riêng làm cho quan hệ này không cân bằng về lượng, hoặc trong các đơn vị có liên hệ dọc theo ngành kinh tế kĩ thuật chuyên sâu quá chặt về tài chính. Thứ hai là do lỗi về xử lý tài chính và cuối cùng sự mất cân đối đơn giản là do lỗi của kế toán. Dù quan hệ cân đối tổng quát có tồn tại hay không, kiểm toán các cân đối cụ thể vẫn cần phải đặt ra. Cân đối cụ thể là việc xem xét các định khoản kế toán cụ thể biểu hiện trong các sổ khác nhau như nhật kí, bảng kê, sổ cái và KTV phải dựa trên nguyên tắc đối ứng để tiến hành kiểm toán. Do không thể tiến hành với tất cả các nghiệp vụ và tài sản nên đòi hỏi KTV phải biết phân vùng sai sót, thường phải dùng chọn mẫu ngẫu nhiên hoặc điển hình từ đó để suy rộng cho quần thể mẫu. Phương pháp cân đối này chỉ áp dụng cho các đối tượng hàm chứa các quan hệ cân đối. 1.2.Đối chiếu trực tiếp Đối chiếu trực tiếp là so sánh về mặt lượng trị số của cùng một chỉ tiêu trên các chứng từ kiểm toán. Đối chiếu này thường trong các trường hợp sau: - Đối chiếu giữa số cuối kì và số đầu năm hoặc giữa các kì trên bảng CĐKT (đối chiếu ngang hay dọc). - Đối chiếu giữa số dự toán, kế hoạch với số thực tế . - Đối chiếu trị số của cùng một chỉ tiêu trong cùng một thời kì trên các hứng từ khác nhau. - Đối chiếu các con số của cùng một chứng từ nhưng được bảo quản, lưu giữ ở các nơi khác nhau. - Đối chiếu trị số của các chỉ tiêu với các trị số của các yếu tố cấu thành các chỉ tiêu đó. - Đối chiếu số liệu giữa các đơn vị trong cùng ngành, cùng loại hình kinh doanh hay cùng lãnh thổ với quy mô tương đương. Hoặc so sánh giữa các chỉ tiêu của từng đơn vị cá biệt với chỉ tiêu trong ngành. - Đối chiếu giữa số phải thu, phải trả và số xác nhận của con nợ, chủ nợ. Mỗi nội dung trên đều đạt được những mục đích nhất định cho nên phương pháp này được sử dụng rất rộng rãi nhưng chỉ được sử dụng trong trường hợp các chỉ tiêu được hạch toán theo cùng một chuẩn mực (cùng nội dung, phương pháp, đơn vị tính...) và trong cùng khoảng thời gian điều kiện như nhau. Chính vì vậy trong nhiều trường hợp để tăng độ tin cậy của kết luận kiểm toán, KTV còn phải sử dụng đến phương pháp kiểm toán logic. 1.3.Phương pháp đối chiếu logic. Là việc xem xét mức biến động tương ứng về trị số của các chỉ tiêu có quan hệ kinh tế trực tiếp song có thể có mức biến động khác nhau và có thể theo hướng khác nhau. Chẳng hạn: - Khi tài khoản tiền giảm đi đáng kể thì có thể xảy ra các trường hợp: +Nếu công ty xuất tiền để mua nguyên vật liệu (đối với đơn vị sản xuất) hay để mua hàng hoá (đối với đơn vị kinh doanh thương mại) thì các tài khoản vật tư, hàng hoá phải tăng lên. + Nếu số tiền mặt xuất ra để chi trả các khoản phải trả (cho người bán, cho CNV, nộp lệ phí cấp trên...) thì các khoản phải trả giảm đi. +Nếu tài khoản TGNH được chuyển khoản đẻ mua sắm TSCĐ, đầu tư XDCB...thì các khoản giá trị TSCĐ hoặc chi phí đầu tư XDCB tăng lên. - HTK giảm có thể dẫn đến tiền mặt, TGNH hoặc các khoản phải thu phải tăng. Xu hướng biến động giữa HTK và các khoản mục liên quan nói trên là ngược nhau và có thể là không đồng nhất trên từng khoản mục.... Cách đối chiếu này rất hữu ích giúp KTV phát hiện nhanh nhất các gian lận, sai sót khi tiến hành xem xét khái quát các mối quan hệ kinh tế- tài chính thuộc đối tượng kiểm toán. Trên cơ sở đó định hướng cho việc kiểm toán các đối tượng cụ thể khi phát hiện những mâu thuẫn hay xu hướng biến động của các chỉ tiêu liên quan. Như vậy, khi sử dụng hai phương pháp kiểm toán đối chiếu trực tiếp và đối chiếu logic, một công việc chung và mang tính bắt buộc mà KTV phải thực hiện là đối chiếu, soát xét tài liệu trên các phương diện khác nhau. Chính vì vậy trong kiểm toán, sự kết hợp hai phương pháp này gọi là “phương pháp rà soát tài liệu”. Song trong thực tế phương pháp này được sử dụng rộng rãi hơn thông qua việc hình thành ba loại trắc nghiệm: Trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm trực tiếp số dư và trắc nghiệm phân tích trong KTTC. Trong thực tế, KTV thường tiến hành thực trạng hoạt động tài chính đã có cơ sở dẫn liệu là các sổ sách, BCTC của đơn vị...Do đó kiểm toán chứng từ được sử dụng rất phổ biến và được coi là phương pháp chủ đạo có ý nghĩa then chốt quyết định đến chất lượng của kết luận kiển toán. Để phương pháp này thực sự phát huy tác dụng thì việc vận dụng nó phải được thực hiện qua hai công đoạn cụ thể là phân tích tổng quát và kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư tài khoản. 2. Các phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ. Nếu như các phương pháp kiểm toán chứng từ được thực hiện trong trường hợp đối tượng kiểm toán là thực trạng hoạt động tài chính được phản ánh trong hệ thống kế toán thì phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ lại đặc biệt phát huy tác dụng khi KTV không thể hoặc lượng thông tin phục vụ các nội dung kiểm toán là chưa đủ hoặc không được phản ánh trên hệ thống sổ sách, BCTC của đơn vị. Với loại phương pháp này bao gồm ba phương pháp: Kiểm kê, thực nghiệm và điều tra. 2.1.Kiểm kê. Kiểm kê là phương pháp kiểm tra tại chỗ các loại tài sản bằng cách cân, đo, đong, đếm nhằm tìm kiếm các thông tin về số lượng, giá trị của tài sản đó. Trong kiểm kê, những yếu tố về thời gian và không gian cũng như quy trình kiểm kê có ý nghĩa rất quan trọng ảnh hưởng đến chất lượng và kết quả kiểm kê. Trong mọi trường hợp để phát huy tác dụng và nâng cao hiệu quả kiểm kê, quy trrình chung cần được thực hiện từ khâu chuẩn bị đến thực hành và kết thúc kiểm kê. Trong giai đoạn chuẩn bị căn cứ vào mục tiêu, quy mô, thời hạn kiểm kê để bố trí lực lượng và cơ cấu nhân viên, các thiết bị đo lường phù hợp và chính xác. Đây là yếu tố quyết định chất lượng kiểm kê nói riêng và của kiểm toán nói chung. Thực hành kiểm kê theo đúng mục tiêu và ghi chép đầy đủ theo từng mã cân hay lô hàng...khi đó phiếu mã cân hay phiếu kiểm kê trở thành chứng từ kiểm toán. Kết thúc kiểm kê cần có biên bản trong đó phải nêu rõ chênh lệch, các nguyên nhân và xử lý cụ thể. Biên bản cần được đính kèm với phiếu kiểm kê, bảng kê chênh lệch và bảng kê so sánh về kết quả kiểm kê. Bảng kê so sánh về định mức dự trữ Loại vật tư tài sản (Mã hiệu) Số liệu kế toán Định mức dự trữ So sánh Nhận xét Bảng kê so sánh về mức hao hụt trong định mức. Loại tài sản Đơn giá Số liệu so sánh Số liệu thực tế Định mức hao hụt Chênh lệch So với định mức Ghi chú Số lượng Thành tiền Với kiểm kê tiền mặt, kết quả kiểm kê thể hiện trong hai bảng kê chênh lệch và xác minh như sau. Bảng kê chênh lệch Chứng từ Nội dung Số tiền Ghi chú Số hiệu Ngày tháng Sổ sách Thực tế Chênh lệch Bảng kê xác minh Chứng từ Nội dung Số tiền Đối tượng xác minh Ghi chú Số hiệu Ngày tháng Trực tiếp Gián tiếp Trong kiểm kê cần chú ý, căn cứ vào tính chất các loại vật tư, tài sản cần kiểm kê để lựa chọn loại hình kiểm kê tối ưu nhất: - Tổng kiểm kê hay kiểm kê toàn diện (Ví dụ :Tiền mặt). - Kiểm kê điển hình. - Kiểm kê chọn mẫu. Như vậy kiểm kê với kỹ năng kiểm tra đơn giản, phù hợp với chức năng xác minh (thông qua thực tế để khẳng định số liệu trên sổ sách), nó luôn gắn chặt vào quy trình chung của kiểm toán, nhất là ngoại kiểm. Do tính ưu việt và lợi thế của nó, kiểm kê thường được áp dụng với việc kiểm kê tiền mặt, hàng hoá, nguyên vật liệu, TSCĐ, tài sản thế chấp, ... 2.2.Thực nghiệm Thực nghiệm là phương pháp diễn lại hoặc nghiên cứu, phân tích từng yếu tố cấu thành của một tài sản, một quá trình đã có, đã diễn ra cần được xác minh lại. Do vậy thực nghiệm còn được gọi là phương pháp “làm lại”. Kết quả của phương pháp này thường rất trung thực vì có sự tái diễn lại sự thật cho nên nó cũng được sử dụng phổ biến trong thực tiễn kiểm toán nhất là muốn xác định lại chi phí hay kết quả của một quá trình SXKD nào đó.Vấn đề ở chỗ, phương pháp này chỉ được áp dụng với những quá trình có quy trình cụ thể, và trong nhiều trường hợp chi phí cho việc thử nghiệm rất lớn, hơn nữa KTV phải vận dụng cả những kĩ thuật chuyên ngành khác như: Phải thuê chuyên gia, giám định...trong lĩnh vực hoá học, cơ lý học, xây dựng... 2.3.Điều tra Điều tra là phương pháp xác định lại một tài liệu hoặc một thực trạng để đi đến những quyết định hay kết luậu kiểm toán. Tuỳ theo yêu cầu của từng cuộc kiểm toán và đặc điểm của từng đối tượng kiểm toán cụ thể, KTV có thể sử dụng các phương pháp điều tra khác nhau: Phỏng vấn, điều tra trực tiếp hoặc điều tra gián tiếp. Do cách thức tiến hành đơn giản, hiệu quả lại cao nên phương pháp này được sử dụng rất phổ biến trong kiểm toán. Một số trường hợp điển hình là: Ÿ Tìm hiểu khách thể kiểm toán: Có thể tìm hiểu trực tiếp, qua các KTV tiền nhiệm hoặc gửi phiếu điều tra phỏng vấn...Đây là bước điều tra sơ bộ nhằm đưa ra quyết định chấp nhận hay không chấp nhận thư hẹn kiểm toán của khách hàng (đối với kiểm toán độc lập), hoặc lập kế hoạch kiểm toán (đối với kiểm toán nhà nước). ŸTiếp cận với các bên hữu quan: Dò hỏi, phỏng vấn, thu lượm và tích luỹ dữ liệu, loại dần và thu gọn đối tượng xác minh cho những vấn đề kiểm toán. Ngoài ra xác minh bằng văn bản qua thư xác nhận của các bên có liên quan. Ÿ Chọn mẫu hoặc chọn điển hình các đối tượng kiểm toán. Vì đối tượng kiểm toán rất rộng không thể kiểm toán tất cả mọi nghiệp vụ, mọi tài sản...Trong khi đó, chuẩn mực thận trọng thích đáng không cho phép công tác kiểm toán bỏ qua các sai phạm trọng yếu. Do vậy bằng chọn mẫu, với số lượng xác định, với tính đại diện cao của mẫu chọn giúp KTV vẫn đảm bảo chất lượng kiểm toán và chi phí kiểm toán thấp. Tóm lại để đảm bảo hiệu quả kiểm toán, điều tra cần được kết hợp với hàng loạt các kĩ thuật dự báo, dự đoán cụ thể như: chi tiết, phân loại, tổng hợp đối tượng kiểm toán, chọn mẫu ngẫu nhiên hay điển hình và cả những kinh nghiệm trong tiếp cận, tìm hiểu những đối tượng có liên quan. Mỗi phương pháp đều có những ưu nhược và điều kiện áp dụng riêng. Do đó chúng phải được kết hợp một cách hợp lý cho phù hợp với từng loại hình doanh nghiệp, nghiệp vụ cụ thể để thu thập được đầy đủ những bằng chứng có độ tin cậy cao làm cơ sở cho việc đưa ra kết luận kiểm toán. Phần II ảnh hưởng của đối tượng kiểm toán đến việc hình thành các phương pháp kiểm toán trong kiểm toán tài chính. KTTC là hoạt động kiểm toán đặc trưng bởi nó chứa đựng những “sắc thái kiểm toán” ngay từ khi ra đời và trong quá trính phát triển. Đặc trưng cơ bản của KTTC bắt nguồn từ chính đối tượng và từ quan hệ chủ thể, khách thể kiểm toán. Đối tượng KTTC và mối quan hệ chủ thể- khách thể của KTTC. 1.Đối tượng kiểm toán trong kiểm toán tài chính KTTC là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về các bảng khai tài chính của các thực thể kinh tế do những người có trình độ tương xứng đảm nhiệm, dựa trên hệ thống pháp lý đang có hiêu lực. Đối tượng của KTTC là các bảng khai tài chính mà bộ phận quan trọng là báo cáo tài chính. Theo định nghĩa trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 “Báo cáo tài chính là hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu của đơn vị”. Theo đó BCTC gồm bảng CĐKT, báo cáo kết quả kinh doanh, thuyết minh báo cáo tài chính, báo cáo lưu chuyển tiền tệ. Ngoài ra, bảng khai tài chính còn bao gồm những bảng kê khai có tính chất pháp lý khác như : Bảng kê khai tài sản cá nhân, bảng kê khai đặc biệt (về tài sản của doanh nghiệp phá sản hay bán đấu giá...) theo yêu cầu riêng của chủ đầu tư...Là bảng tổng hợp, các bảng khai này đều chứa đựng những thông tin lập ra tại một thời điểm cụ thể trên cơ sở các tài liệu kế toán tổng hợp và chi tiết dựa theo những quy tắc xác định. Như vậy, khi nói đối tượng KTTC là các bảng khai tài chính là nói đến quan hệ trực tiếp nhưng không có nghĩa là đối tượng duy nhất. Để xác minh và bày tỏ ý kiến, KTV còn phải thu thập bằng chứng bằng nhiều cách thức để thu thập bằng chứng khi cần thiết. 2.Quan hệ chủ thể- khách thể của KTTC. Nếu căn cứ theo chủ thể kiểm toán hay bộ máy tổ chức để phân loại đối tượng kiểm toán thì có ba loại hình kiểm toán là: KTNB, KTNN và KTĐL. Về quan hệ cụ thể của chủ thể kiểm toán với khách thể kiểm toán có những quan niệm và quy định cụ thể khác nhau. Tuy nhiên theo thông lệ phổ biến, KTNN thường quan tâm nhiều hơn đến lĩnh vực kiểm toán tuân thủ, KTNB thường quan tâm nhiều hơn đến lĩnh vực kiểm toán hoạt động còn KTĐL lại thường quan tâm nhiều hơn đến lĩnh vực KTTC. Quan hệ này thường xác định như sau: ŸKTNB: Kiểm toán các đơn vị thành viên theo yêu cầu (quyết định) của người lãnh đạo cao nhất trong đơn vị. Chủ thể là các KTV nội bộ gọi là các KTV không chuyên nghiệp để kiểm toán lĩnh vực chủ yếu là KTNV và kiểm toán tuân thủ. Khách thể kiểm toán là các cá nhân, bộ phận, đơn vị trực thuộc đơn vị được kiểm toán. ŸKTNN: Kiểm toán các đơn vị, cá nhân hoạt động trên cơ sở NSNN thường bao gồm cả doanh nghiệp Nhà nước, các bên liên doanh có từ 51% vốn NSNN trở lên. Chủ thể là các KTVNN là các công chứng Nhà nước, cần có chứng chỉ do trung tâm khoa học đào tạo bồi dưỡng cán bộ kiểm toán Nhà nước để kiểm toán lĩnh vực chủ yếu là KTTC và kiểm toán tuân thủ. ŸKTĐL: Kiểm toán các doanh nghiệp liên doanh có quy mô lớn, kể cả các liên doanh có dưới 50% vốn ngân sách Nhà nước...theo quy định của pháp luật (khách thể bắt buộc). Đồng thời, KTĐL cũng kiểm toán cho tất cả các đơn vị, cá nhân có nhu cầu (qua thư mời) kiểm toán (khách thể tự nguyện). Chủ thể là các KTV độc lập còn gọi là các CPA để kiểm toán lĩnh vực củ yếu là KTTC. Từ phân tích trên có thể thấy mối quan hệ giữa chủ thể và khách thể của KTTC chủ yếu là mối quan hệ ngoại kiểm. Mối quan hệ này tuỳ thuộc vào mức độ độc lập của chủ thể kiểm toán và quan hệ cụ thể của chủ thể đó với một khách thể cụ thể. B.Đối tượng kiểm toán với việc hình thành phương pháp kiểm toán trong KTTC Như các loại hình kiểm toán khác, KTTC cũng sử dụng hệ thống phương pháp kiểm toán bao gồm kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ nhưng việc kết hợp giữa các phương pháp trên có sự khác nhau so với các loại hình kiểm toán khác do có đặc thù về chức năng, đối tượng, khách thể. Do đó trong quá trình tiến hành kiểm toán hình thành các trình tự xử lý liên hoàn những phương pháp cơ bản của kiểm toán để đưa ra ý kiến về đối tượng. I.Hai thử nghiệm trong KTTC. 1.Thử nghiệm cơ bản. Chúng ta biết rằng, KTTC tiến hành theo trình tự ngược với trình tự kế toán và quản lý nghĩa là theo hướng tổng hợp về chi tiết. Cách khái quát này chỉ mang tính chất phổ biến. Trên thực tế, trình tự kiểm toán rất đa dạng cho từng loại khách thể và đối tượng từng loại kiểm toán. Tuy nhiên nguyên tắc chung của mọi cuộc kiểm toán tài chính là phải thẩm tra lại các thông tin biểu hiện bằng tiền phản ánh trên bảng tổng hợp bằng việc kết hợp các phương pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ theo trình tự và cách thức kết hợp xác định. Cách làm này được gọi là kiểm toán cơ bản hay thử nghiệm cơ bản. 2.Thử nghiệm tuân thủ. Cho dù thử nghiệm cơ bản là thử nghiệm then chốt trong mọi cuộc kiểm toán tài chính song không phải chúng được thực hiện với mọi khoản mục trong mọi quan hệ. Trên thực tế các thông tin tài chính thường được xác minh nhiều lần tạo khả năng cho việc giảm tối đa các thử nghiệm cơ bản. Mặt khác xét về nhu cầu, trong nhiều cuộc kiểm toán cũng không đòi hỏi phải thực hiện số lớn các thử nghiệm cơ bản nếu nghiệm thấy các thông tin trên các bảng khai tài chính đáng tin cậy. Đồng thời nhu cầu về tiết kiệm thời gian, chi phí kiểm toán cũng đòi hỏi phải giảm tối đa những việc lặp lại không hiệu quả. Do đó trong KTTC đã hình thành kiểm toán tuân thủ hay thử nghiệm tuân thủ. Thử nghiệm tuân thủ là việc khảo sát thẩm tra đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ để từ đó khẳng định mức độ hiệu lực của hệ thống nhằm dựa vào kết quả của hệ thống kiểm soát nội bộ để điều chỉnh quy mô, nội dung và thời gian của một cuộc kiểm toán. Trong thử nghiệm tuân thủ KTV phải hướng vào xác minh các khía cạnh sau: - Thiết kế: Hệ thống KSNB được thiết kế để ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trọng yếu. - Tính hiện hữu: Sự hoạt động của hệ thống KSNB thực sự tồn tại và được vận hành. - Tính liên tục: Xem xét hệ thống KSNB có được vận hành hữu hiệu trong suốt kì kế toán hay không. Thực chất của thử nghiệm này là dựa vào kết quả của hệ thống KSNB khi hệ thống này tồn tại và hoạt động có hiệu lực. Để khẳng định sự tồn tại và hiệu lực này cần khảo sát, thẩm tra và đánh giá hệ thống KSNB. Trong trường hợp hệ thống KSNB của khách thể kiểm toán không tồn tại hoặc hoạt động không có hiệu lực thì KTTC không thực hiện kiểm toán tuân thủ. Khi đó các thử nghiệm cơ bản được tăng cường với quy mô đủ lớn để đảm bảo độ tin cậy các kết luận kiểm toán. Ta có thể khái quát mối quan hệ giữa các phương pháp thử nghiệm áp dụng với tính hiệu lực của hệ thống KSNB như sau: Hiệu lực hệ thống KSNB (Mức độ) BKTC (Mức độ sai phạm trọng yếu) Thử nghiệm Độ tin cậy Cao Thấp Mở rộng thử nghiệm tuân thủ Giảm thử nghiệm cơ bản Hợp lý Thấp Cao Giảm hoặc không thử nghiệm tuân thủ Mở rộng thử nghiệm cơ bản Hợp lý II.Các trắc nghiệm trong KTTC. Trong KTTC, trắc nghiệm được hiểu là các cách thức hay trình tự xác định trong việc vận dụng các phương pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ vào việc xác minh các nghiệp vụ, các số dư tài khoản hoặc các khoản mục cấu thành bảng khai tài chính. Tuỳ yêu cầu và đối tượng cụ thể cần xác minh, các phép kết hợp giữa các phương pháp kiểm toán cơ bản cũng khác nhau cả về số lượng và trình tự kết hợp từ đó hình thành ba loại trắc nghiệm cơ bản: Trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm trực tiếp số dư và trắc nghiệm phân tích. 1.Trắc nghiệm công việc. Trắc nghiệm công việc là cách thức và trình tự rà soát các nghiệp vụ hay hoạt động cụ thể trong quan hệ với sự tồn tại và hiệu lực của hệ thống KSNB trước hết là hệ thống kế toán. Thông thường trắc nghiệm công việc hướng vào hai mặt cơ bản của tổ chức kế toán là thủ tục kế toán và độ tin cậy của các thông tin kế toán. Từ đó trắc nghiệm công việc được chia thành hai loại: Trắc nghiệm đạt yêu cầu và trắc nghiệm độ vững trãi của công việc. Trắc nghiệm đạt yêu cầu của công việc là trình tự rà soát các thủ tục kế toán hay thủ tục quản lý có liên quan đến đối tượng kiểm toán. Đối tượng rà soát có thể có dấu vết hoặc không có. Trong trường hợp có dấu vết, KTV cần đối chiếu chữ kí trên tất cả các chứng từ và kiểm tra chức trách của người kí duyệt. Trường hợp không có dấu vết, KTV có thể sử dụng các kĩ thuật phỏng vấn, quan sát, điều tra hoặc có thể quan sát trực tiếp công việc hoặc thủ tục. Trắc nghiệm độ vững trãi của công việc là trình tự rà soát các thông tin về giá trị trong hệ thống kế toán. Trong trường hợp này KTV phải tính toán lại số tiền trên chứng từ kế toán và so sánh với các sổ sách khác có liên quan. Về nguyên tắc, trắc nghiệm đạt yêu cầu chỉ được áp dụng khi rủi ro kiểm toán được đánh giá ở mức thấp, nếu ngược lại có thể bỏ qua trắc nghiệm đạt yêu cầu và tiến hành ngay trắc nghiệm độ vững trãi với số lượng lớn. Tuy nhiên trong thực tế có khi đồng thời thực hiện cả hai trắc nghiệm này gọi là trắc nghiệm song song. 2.Trắc nghiệm trực tiếp số dư Trắc nghiệm trực tiếp số dư là cách thức kết hợp phương pháp cân đối, phân tích, đối chiếu trực tiếp với kiểm kê và điều tra thực tế để xác định độ tin cậy của các số dư cuối kì hoặc tổng số phát sinh. Đây là cách thức chủ đạo của KTTC , nhờ đó phần lớn bằng chứng thu thập được từ một nguồn độc lập với khánh thể kiểm toán nên bằng chứng thường có chất lượng cao. Tuy nhiên trắc nghiệm này có chi phí kiểm toán lớn nên số lượng trắc nghiệm trực tiếp số dư cần thực hiện tuỳ thuộc vào kết quả trắc nghiệm công việc cùng trắc nghiệm phân tích có liên quan. 3. Trắc nghiệm phân tích Trắc nghiệm phân tích hay quy trình phân tích (Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520) là cách thức xem xét các mối quan hệ kinh tế và xu hướng biến động của các chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp giữa đối chiếu trực tiếp với đối chiếu logic, giữa trị số của các chỉ tiêu hoặc giữa chỉ tiêu với các yếu tố cấu thành chỉ tiêu đó. Tuỳ đối tượng và yêu cầu kiểm toán, các hướng phân tích có thể áp dụng khác nhau hoặc kết hợp phân tích ngang, phân tích dọc và phân tích chéo. Và thủ tục phân tích này được áp dụng trong cả 3 giai đoạn kiểm toán. Trong lập kế hoạch, trắc nghiệm phân tích giúp KTV xác định những khoản mục, nghiệp vụ trọng yếu cần kiểm toán tương ứng với rủi ro dự kiến. Trong thực hành kiểm toán, cùng kết hợp trắc nghiệm số dư giúp KTV đánh giá mức độ áp dụng các trắc nghiệm và phạm vi áp dụng. Cuối cùng trong giai đoạn kết thúc, trắc nghiệm phân tích được sử dụng để đánh giá tính hợp lý chung của kết luận kiểm toán. Như vậy, với chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến có thể thấy, KTTC hướng tới công khai tài chính giữa các bên có lợi ích khác nhau. Mà KTTC có đối tượng trực tiếp là các bảng khai tài chính với những thông tin tổng hợp phản ánh nhiều mối quan hệ kinh tế, pháp lý cụ thể. Mặt khác về quan hệ chủ thể với khác thể, KTTC thường được thực hiện bởi kiểm toán độc lập hoặc kiểm toán nhà nước và trong trường hợp đặc biệt có thể là kiểm toán nội bộ của các đơn vị có quy mô lớn với nhiều bộ phận thành viên là đơn vị cơ sở. Trong mọi trường hợp, quan hệ chủ thể với khách thể đều mang đặc tính của quan hệ ngoại kiểm với nội kiểm. Do đặc điểm của đối tượng kiểm toán và mối quan hệ chủ thể- khách thể kiểm toán nói trên, KTTC thường sử dụng tổng hợp các phương pháp cơ bản để hình thành các trắc nghiệm kiểm toán nhằm tìm hiểu và đánh giá tình hình hoạt động cùng hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ. Trên cơ sở đó phải cụ thể hoá các phương pháp cơ bản này trong việc hình thành các bằng chứng. c. đối tượng và phương pháp kiểm toán trong một số chu trình kiểm toán trong kiểm toán tài chính. Trong quan hệ với đối tượng của mình, KTTC có mối quan hệ trực tiếp với các bảng khai tài chính nhưng để kiểm tra tính hợp lý chung trên các bảng khai tài chính, KTTC không thể tách rời các tài liệu kế toán, các hoạt động kinh doanh và tổ chức quản lý của đơn vị nhằm xác minh cụ thể độ tin cậy của từng khoản mục cũng như mối quan hệ kinh tế chứa đựng trong các số dư và các chỉ tiêu tài chính. Theo đó, KTTC có hai cách cơ bản để phân chia các bảng khai tài chính thành các phần hành kiểm toán: Phân chia theo khoản mục hoặc theo chu trình. Phân chia theo khoản mục: Là cách phân chia máy móc từng khoản mục hoặc từng nhóm các khoản mục theo thứ tự trên bảng khai tài chính. Cách chia này đơn giản song hiệu quả không cao vì không tạo ra mối liên hệ giữa các khoản mục với nhau, trùng lặp công việc. Tiền Phân chia theo chu trình: Là cách phân chia căn cứ vào mối liên hệ chặt chẽ lẫn nhau giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành, các yếu tố trong một chu trình chung của hoạt động tài chính. Cách phân chia này hiệu quả hơn do xuất phát từ mối liên hệ vốn có của các nghiệp vụ, tập hợp được các đầu mối của các mối liên hệ nên trong kiểm toán thường dùng phương pháp này. Theo cách phân chia này, KTTC thường bao gồm sáu phần hành cơ bản. Mối quan hệ giữa các chu trình kiểm toán được phản ánh qua sơ đồ sau: Huy động và hoàn trả vốn Bán hàng-Thu tiền Tiền lương- nhân viên Mua hàng- Trả tiền Hàng tồn kho 1.Đối tượng và phương pháp kiểm toán trong kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền. Chu trình bán hàng- thu tiền được xem là chu trình cuối cùng của quá trình SXKD. Nó không những đánh giá hiệu quả của những chu trình trước đó mà còn đánh giá hiệu quả của toàn bộ quá trình SXKD. ŸVới ý nghĩa như vậy, để kiểm toán chu trình này đối tượng kiểm toán bao gồm những chứng từ, sổ sách sau. Các chứng từ bao gồm: Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh năm trước và năm nay. Các hợp đồng đã kí kết về cung cấp hàng hoá, dịch vụ. Các đơn đặt hàng của khách hàng Hoá đơn bán hàng hoặc hoá đơn kiêm phiếu xuất kho Biên bản quyết toán cung cấp hàng hoá dịch vụ. Phiếu thu tiền mặt, giấy báo có TGNH, bảng sao kê hoặc sổ phụ NH. Các chứng từ liên quan đến vận chuyển hàng hoá, thành phẩm... Sổ sách kế toán bao gồm: Nhật kí bán hàng, nhật kí thu tiền. Sổ hạch toán chi tiết HTK và TK131 (theo từng đối tượng) Bảng kê số 1 và 2 Sổ cái TK641, TK642. ŸVới đặc điểm về đối tượng kiểm toán và chức năng của chu trình, thử nghiệm cơ bản với chu trình này được tiến hành như sau: ỉPhân tích và đánh giá tổng quát. - So sánh DTBH của từng loại hàng hoá dịch vụ giữa kì này với kì trước, tỉ lệ lãi gộp năm nay với năm trước. Nếu có biến động bất thường thì tìm hiểu rõ nguyên nhân. - So sánh tỉ lệ DTBH bị trả lại- các khoản giảm giá trên tổng doanh thu của kì này so kì trước. Nếu có biến động thì tìm hiểu rõ nguyên nhân. - So sánh số dư khách hàng có giá trị lớn giữa các kì để phát hiện doanh thu và các khoản phải thu ghi khống. - So sánh tỉ lệ dự phòngphải thu khó đòi trên tổng doanh thu hay trên tổng các khoản phải thu giữa kì này với kì trước để xem xét khả năng tài chính của khách hàng trước khi bán hàng và xem xét chi phí dự phòng có hợp lý không. - Đối chiếu các khoản phải thu lớn chưa thanh toán hoặc đến hạn và quá hạn chưa thanh toán giữa các kì kế toán. ỉKiểm tra chi tiết các nghiệp vụ. *Đối với nghiệp vụ bán hàng (NVBH) - Các NVBH ghi sổ là có thật (hiệu lực): KTV xem xét nhật kí bán hàng, sổ cái, sổ chi tiết các khoản phải thu, đối chiếu và xác nhận NVBH với hoá đơn, vận đơn. - Các NVBH được ghi sổ đầy đủ (đầy đủ): KTV đối chiếu vận đơn- hoá đơn, hoá đơn- bút toán bán hàng để xác minh mọi nghiệp vụ được ghi sổ. - Các NVBH được phê chuẩn đúng đắn (được phép): KTV so sánh giá trị trên hoá đơn- bảng giá hoặc hợp đồng kinh tế đã kí kết. - Các NVBH ghi sổ được định giá đúng (định giá): KTV tính lại các con số trên hoá đơn bán hàng, đối chiếu HĐBH- vận đơn, bảng giá, đơn đặt hàng, hợp đồng kinh tế. - Các NVBH được phân loại thích hợp (phân loại): KTV xem xét nội dung kinh tế cụ thể của từng nghiệp vụ và phân loại tương ứng. - Các NVBH ghi đúng thời gian phát sinh (kịp thời): KTV so sánh ngày ghi sổ các NVBH- ngày ghi sổ vận chuyển hàng hoá. - Các NVBH được ghi đúng vào sổ thu tiền và cộng dồn chính xác (chính xác cơ học): KTV cộng dồn nhật kí, sổ chi tiết TK131 đối chiếu số tổng cộng với sổ cái. *Đối với các nghiệp vụ thu tiền - Các khoản thu tiền ghi sổ thực tế đã nhận (hiệu lực): KTV kiểm tra nhật kí thu tiền, sổ chi tiết TK131, đối chiếu các khoản thu tiền đã ghi sổ- phiếu thu hoặc giấy báo có TGNH. - Các khoản chiết khấu đã được xét duyệt đúng đắn, phiếu thu tiền đã được kí duyệt (được phép): KTV đối chiếu các khoản chiết khấu đã thanh toán- chính sách của công ty với chiết khấu, phiếu thu- chứng từ gốc, giấy báo có TGNH. - Tiền mặt thu được đă ghi vào sổ quỹ, nhật kí thu tiền (đầy đủ): KTV đối chiếu giấy báo nhận tiền- nhật kí thu tiền. - Các khoản tiền thu đượcđã ghi sổ và đã nộp đều đúng với giá bán công ty (định giá): KTV soát xét các chứng từ về thu tiền, đối chiếu các khoản thu tiền với mức giá đã được phê duyệt. - Các khoản thu tiền đều được phân loại đúng (phân loại): KTV kiểm tra các chứng từ thu tiền và đối chiếu thực tế việc phân loại thu tiền. - Các khoản thu tiền ghi đúng thời gian (kịp thời): KTV so sánh ngày nộp tiền với ngày ghi trên nhật kí thu tiền, bản kê thu tiền. - Các khoản thu tiền được ghi đúng vào sổ quỹ, sổ cái và tập hợp đúng (chính xác cơ học): KTV cộng số liệu trên nhật kí thu tiền và tiến hành đối chiếu với số cái. 2. Đối tượng và phương pháp kiểm toán trong kiểm toán chu trình mua hàng- thanh toán. Bản chất của chu trình này gồm các giai đoạn và các quá trình cần thiết để có hàng hoá dịch vụ cho quá trình SXKD. Chu trình này bắt đầu bằng việc lập một đơn đặt hàng và kết thúc bằng việc thanh toán hàng hoá, dịch vụ. ŸDo đặc điểm và chức năng của chu trình, để kiểm toán chu trình này đối tượng kiểm toán là các chứng từ, sổ sách liên quan như: Phiếu yêu cầu mua hàng, đơn đặt hàng. Phiếu giao hàng hoặc biên bản giao nhận hàng hoá, dịch vụ. Báo cáo nhận hàng, hoá đơn mua hàng. Nhật kí mua hàng, sổ hạch toán chi tiết TK331. Bảng đối chiếu của nhà cung cấp... ŸThử nghiệm cơ bản chu trình này, trước hết cũng thực hiện thủ tục phân tích, sau đó thực hiện kiểm tra chi tiết TK331. Bây giờ ta xem xét kiểm soát nội bộ và thử nghiệm kiểm soát đối với chu trình này. ỉĐối với nghiệp vụ mua hàng (NVMH) - Các NVMH ghi sổ là hàng hoá dịch vụ nhận được (Tính có căn cứ hợp lý): KTV kiểm tra sự hiện có của các chứng từ kế toán, dấu hiệu của KSNB (Trắc nghiệm đạt yêu cầu). Xem xét lại sổ nhật kí mua hàng, sổ tổng hợp, chi tiết các khoản phải trả, kiểm tra tính hợp lý và xác thực của các chứng từ kế toán, đối chiếu HTK mua vào với sổ sách kế toán (Trắc nghiệm độ vững trãi) - Các NVMH đều được phê chuẩn (Sự phê chuẩn): KTV kiểm tra dấu hiệu của sự phê chuẩn (Trắc nghiệm đạt yêu cầu). Kiểm tra tính đúng đắn của các chứng từ minh chứng (Trắc nghiệm độ vững trãi) - Các NVMH đều được vào sổ (Đầy đủ): KTV theo dõi và xem xét một chuỗi các đơn đặt hàng, báo cáo nhận hàng có được đánh số trước và phê chuẩn hay không (Trắc nghiệm đạt yêu cầu). Đối chiếu hồ sơ báo cáo nhận hàng với nhật kí mua hàng (Trắc nghiệm độ vững trãi). - Các NVMH được ghi sổ được đánh giá đúng (Tính giá): KTV theo dõi một chuỗi các NVMH và kiểm tra dấu hiệu của KSNB (Trắc nghiệm đạt yêu cầu). So sánh các nghiệp vụ ghi sổ trên nhật kí mua hàng, hoá đơn mua hàng, báo cáo nhận hàng, các chứng từ liên quan và tính lai các thông tin trên hoá đơn mua hàng (Trắc nghiệm độ vững trãi). - Các NVMH được phân loại đúng đắn (Sự phân loại): KTV kiểm tra các thủ tục vào sổ và quan sát để khẳng định mọi hoá đơn đều được vào sổ và xem xét dấu hiệu của KSNB (Trắc nghiệm đạt yêu cầu). So sánh sự phân loại NVMH với sơ đồ tài khoản (Trắc nghiệm độ vững trãi). - Các NVMH được ghi sổ đúng lúc (Tính thời gian): KTV kiểm tra dấu hiệu của KSNB (Trắc nghiệm đạt yêu cầu). So sánh ngày ghi trên báo cáo nhận hàng và hoá đơn mua hàng với ngày ghi trên sổ nhật kí mua hàng (Trắc nghiệm độ vững trãi). - Các NVMH được ghi sổ đúng đắn trên sổ hạch toán chi tiết các khoản phải trả và sổ kho, được tổng hợp đúng đắn (Chuyển sổ và tổng hợp): KTV kiểm tra dấu hiệu của KSNB (Trắc nghiệm đạt yêu cầu). Kiểm tra tính chính xác bằng cách tổng hợp trên nhật kí mua hàng và theo dõi quá trình chuyển sổ (Trắc nghiệm độ vững trãi). ỉĐối với nghiệp vụ thanh toán (NVTT) - Các NVTT ghi sổ là của hàng hoá dịch vụ thực tế nhận được (Có căn cứ hợp lý): KTV thảo luận với người ghi sổ, quan sát các hoạt động, kiểm tra dấu hiệu của KSNB (Trắc nghiệm đạt yêu cầu). Xem xét sổ nhật kí chi tiền, đối chiếu với sổ cái, sổ chi tiết TK331, đối chiếu phiếu chi với các chứng từ kèm theo và kiểm tra chữ kí của người phê chuẩn (Trắc nghiệm độ vững trãi). - Các NVTT được phê chuẩn đúng đắn (Sự phê chuẩn): KTV kiểm tra dấu hiệu của KSNB (Trắc nghiệm đạt yêu cầu), kiểm tra các chứng từ đi kèm (Trắc nghiệm độ vững trãi). - Các NVTT hiện có đều được ghi sổ (Đầy đủ): KTV theo dõi một chuỗi các chứng từ thanh toán như uỷ nhiệm chi, séc thanh toán, phiếu chi (Trắc nghiệm đạt yêu cầu). Xem xét các khoản chi tiền đã ghi sổ với các khoản chi trên bảng sao kê của ngân hàng và sổ kế toán tiền mặt (Trắc nghiệm độ vững trãi). - Các NVTT được đánh giá đúng đắn(Sự đánh giá): KTV kiểm tra dấu hiệu của KSNB và kiểm tra bảng đối chiếu với ngân hàng (Trắc nghiệm đạt yêu cầu). So sánh các phiếu chi, chứng từ đã thanh toán với nhật kí mua hàng (Trắc nghiệm độ vững trãi). - Các NVTT được phân loại đúng đắn: KTV kiểm tra việc vào sổ và sơ đồ TK, kiểm tra dấu hiệu của KSNB (Trắc nghiệm đạt yêu cầu). So sánh sự phân loại phù hợp với sơ đồ TK, đối chiếu số liệu trên sổ tổng hợp và chi tiết vói các hoá đơn, nhật kí mua hàng (Trắc nghiệm độ vững trãi). - Các NVTT được vào sổ đúng lúc (Tính thời gian): KTV kiểm tra việc vào sổ và quan sát việc vào sổ các NVTT, kiểm tra dấu hiệu của KSNB (Trắc nghiệm đạt yêu cầu). So sánh ngày ghi trên phiếu chi với sổ nhật kí chi tiền và các sổ sách kế toán khác liên quan (Trắc nghiệm độ vững trãi). - Các NVTT được phản ánh đúng đắn vào sổ hạch toán chi tiết và được tập hợp đúng đắn trên sổ tổng hợp (Chuyển sổ và tổng hợp): KTV kiểm tra dấu hiệu của KSNB (Trắc nghiệm đạt yêu cầu). Kiểm tra tính chính xác số học bằng cách tổng cộng số tiền trên nhật kí mua hàng, theo dõi quá trình chuyển sổ, vào sổ cái và các sổ chi tiết (Trắc nghiệm độ vững trãi). 3. Đối tượng và phương pháp kiểm toán trong kiểm toán chu trình hàng tồn kho. Chu trình HTK gắn bó chặt chẽ với chu trình của quá trình SXKD. Chu trình này bắt đầu bằng việc đơn vị mua hàng, kết thúc bằng việc tiêu thụ hàng hoá. Với chức năng, vai trò cũng như đặc điểm riêng của chu trình này được phân thành 3 loại nghiệp vụ: Xuất vật tư hàng hoá, sản xuất và lưu kho vật tư hàng hoá, thử nghiệm cơ bản với chu trình HTK như sau: ỉThực hiện thủ tục phân tích - So sánh giá trị HTK kì này với kì trtước. Nếu có chênh lệch đáng kể thì phải xem xét các TK chi tiết trong đó và xem xét số vòng luân chuyển HTK. - So sánh tỉ lệ HTK tên tổng TSLĐ và ĐTNH, số vòng luân chuyển HTK, tỉ lệ lãi gộp giữa kì này với kì trước. - So sánh lượng HTK thực tế- định mức dự trữ thực tế để phát hiện biến động bất thường. ỉThu thập danh mục HTK và đối chiếu số liệu trên sổ sách kế toán: KTV thực hiện công việc này nhằm khẳng định sự thống nhất giữa thẻ kho và sổ sách kế toán. ỉQuan sát kiểm kê vật chất HTK Để thực hiện quan sát kiểm kê vật chất HTK, KTV phải xác định thời gian thực hiện, quy mô mẫu, lựa chon vật tư, kho bãi để kiểm kê. Thủ tục được thực hiện như sau: + HTK ghi trên thẻ kho, sổ kho có căn cứ chứng từ hợp lý: KTV chọn ngẫu nhiên một loại vật tư và kiểm tra việc mở sổ đối với vật tư đó. +HTK hiện có thực tế đều đã được kiểm kê và đã được ghi vào sổ kho, thẻ kho: KTV điều tra HTK tại nơi bảo quản xem chúng có bị bỏ xót không. + HTK hiện có đều thuộc quyền sở hữu của đơn vị: KTV điều tra về hàng nhận giữ hộ, nhận kí gửi. +Xác minh tính chính xác của kiểm kê HTK: KTV kiểm tra lại biên bản kiểm kê và đối chiếu với sổ sách. +Để xem xét việc xoá sổ HTK kém phẩm chất, hư hỏng quá hạn sử dụng: KTV thẩm vấn thủ kho, CNSX và xem xét việc lập dự phòng giảm giá HTK có đúng lúc và kịp thời không. +HTK được ghi sổ là đúng kì: KTV kiểm tra một chuỗi các thẻ kho, các loại HTK được ghi sổ kho trước và sau ngày lập BCTC. +Xác minh các thẻ kho được vào sổ đầy đủ: KTV xem xét tính liên tục các STT trên thẻ kho và đối chiếu việc vào sổ. + Xác minh sự công khai kiểm kê vật chất HTK: KTV trực tiếp quan sát hoặc xem xét các thành phần kiểm kê và khẳng định trách nhiệm từng người trong tổ chức kiểm kê. ỉKiểm tra giá HTK + Có 2 phương pháp hạch toán HTK, 4 phương pháp tính giá HTK do vậy KTV phải xem xét đơn vị sử dụng phương pháp nào, có sự áp dụng nhất quán không. Nếu có sự thay đổi thì đơn vị phải khai báo và giải trình trên thuyết minh BCTC. +Đánh giá tính hợp lý và sự phù hợp của phương pháp định giá HTK mà doanh nghiệp áp dụng. +KTV kiểm tra quá trình định giá HTK: Định giá HTK mua vào, HTK do doanh nghiệp sản xuất. Với định giá HTK mua vào thì KTV xác định tính chính xác giá vốn thực tế gồm giá mua ghi trên hoá đơn, chi phí thu mua, thuế nhập khẩu (nếu có), hao hụt trong định mức cho phép trong quá trình vận chuyển, các khoản giảm trừ. Với định giá HTK do DNSX, KTV định giá NVL xuất kho vào sản xuất, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung đặc biệt là chi phí khấu hao TSCĐ, định giá với SPDD và thành phẩm. ỉGửi thư xác nhận với HTK được lưu trữ ở bên thứ ba: + Công việc này để kiểm tra tính hiện hữu của HTK và thu thập bằng chứng kiểm toán hướng tới CSDL về quyền và nghĩa vụ với HTK. +Nếu HTK chiếm tỉ trọng nhỏ trong tổng tài sản thì KTV cần thu thập bằng chứng thông qua thư xác nhận, ngược lại KTV vừa gửi thư xác nhận vừa thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung về tính độc lập của bên thứ ba. ỉKiểm tra các hợp đồng kinh tế hoặc khế ước vay nợ: KTV thực hiện nhằm hướng tới CSDL về quyền và nghĩa vụ với HTK. 4. Đối tượng và phương pháp kiểm toán trong kiểm toán chu trình tiền lương và nhân viên. Tiền lương là biểu hiện bằng tiền của hao phí lao động sống cần thiết mà doanh nghiệp trả cho người lao động theo thời gian hoặc khối lượng công việc, dịch vụ đã hoàn thành mà người lao động đã đóng góp cho doanh nghiệp ỉChu trình này bắt đầu bằng việc tuyển dụng, thuê mướn nhân viên và kết thúc bằng việc thanh toán tiền lương cho người lao động. Do vậy để kiểm toán chu trình này đối tượng kiểm toán là các biểu mẫu kế toán 01- 08/LĐ-TL trong đó chủ yếu là phiếu xác nhận công việc hoàn thành, bảng chấm công, bảng thanh toán tiền lương, thưởng, BHXH... Các sổ sách kế toán như: Sổ theo dõi nhân sự, hồ sơ cá nhân, hợp đồng lao động...Và tất nhiên cũng phải kể đến các TK như:TK622, 627, 641, 642 và 334, 338. ỉ Với đối tượng như trên, thử nghiệm cơ bản đối với chu trình LĐ-TL được thực hiện như sau: *Thực hiện thủ tục phân tích. +So sánh về tỉ lệ chi phí tiền lương trong tổng chi phí tiền lương hoặc so với doanh thu giữa các kì liên quan. + So sánh số dư các TK BHXH, BHYT, KPCĐ giữa các kì kế toán, tỉ lệ chi phí tiền lương với chi phí bán hàng, tỉ lệ thuế thu nhập cá nhân vói tổng tiền lương giữa kì này với kì trước. *Kiểm tra chi tiết tiền lương. KTV tiến hành kiểm tra chi tiết TK334, 338(2,3,4) và các TK chi phí. + TK334: Thử nghiệm cơ bản được tiến hành thông qua số dư: KTV xem xét các chế độ, chính sách thanh toán tiền lương có nhất quán không. Nếu nhất quán KTV tính lại tiền lương và khẳng định độ tin cậy số dư TK334. +TK338 đề cập BHXH, BHYT, KPCĐ: KTV so sánh số dư các TK đó trên bảng trích BHXH, BHYT, KPCĐ với bảng kê khai phải nộp. Ngoài ra kiểm tra thời hạn tính, trích và thanh toán các khoản trích trên tiền lương. +TK chi phí 622, 627, 641 và 642: K TV tiến hành so sánh chi phí tiền lương giữa kì này với kì trước để phát hiện những biến động bất thường. Trọng tâm các thử nghiệm này hướng vào tính chính xác trong việc phân bổ chi phí tiền lương cho các đối tượng chịu chi phí, hoặc hướng vào việc chi trả tiền lương do làm thêm giờ, tăng ca... theo đó KTV tiến hành điều tra, phỏng vấn xem có phù hợp với thực tế hay không. Trên đây chỉ trình bày khái quát một sốphương pháp kiểm toán áp dụng trong một số chu trình. Mỗi chu trình do đối tượng nghiên cứu khác nhau nên có phương pháp kiểm toán tương ứng theo hướng tổng hợp hoặc chi tiết các phương pháp kiểm toán cơ bản. Tuỳ theo quy mô và tính chất của hoạt động tài chính (phản ánh quy mô và tính chất của khách thể kiểm toán), KTTC có thể chia tách hoặc gộp chung các phần hành liên quan thành phần hành cụ thể. Những việc chia ra hay gộp lại như vậy không ngoài mục đích chủ yếu là tạo điều kiện cho công việc phân công hay phối hợp có hiệu quả trong triển khai các phần công việc giữa các KTV. Phần III: Phần kết luận. Từ những nghiên cứu cụ thể trên có thể thấy đối tượng chung của kiểm toán là thực trạng hoạt động tài chính. Có thể phân chia đối tượng đó thành các đối tượng cụ thể khác nhau tài liệu kế toán, thực trạng tài sản và nghiệp vụ tài chính, cùng hiệu quả, hiệu năng của các nghiệp vụ, các chương trình, dự án....Từ đó có thể thấy đối tượng kiểm toán rất rộng lại được thể hiện trên rất nhiều khách thể do vậy để thực hiện tốt chức năng kiểm toán rõ ràng phải có nghệ thuật trong tổ chức kiểm toán. Mặt khác kiểm toán là hoạt động phức tạp, lại hoàn toàn mới mẻ do vậy hệ thống phương pháp kiểm toán cần được hoàn tiện không ngừng qua nghiên cứu và thực tiễn hoạt động kiểm toán. Và một cách chung nhất, mối quan hệ giữa KTTC với toàn bộ hệ thống kiểm toán là mối quan hệ giữa cái chung và cái riêng: Cái riêng nằm trong cái chung song cái chung không bao trùm toàn bộ cái riêng. Cụ thể, KTTC cùng các loại hình kiểm toán khác có chức năng chung là xác minh và bày tỏ ý kiến, có đối tượng chung là hoạt động cần được kiểm toán và có phương pháp chung là kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ. Từ đó công tác kiểm toán đều phải được tổ chức khoa học theo trình tự xác định và được thực hiện bởi đội ngũ những nhà chuyên môn am hiểu và vận dụng có kinh nghiệm các phương pháp kiểm toán vào từng đối tượng cụ thể trên cơ sở pháp lý xác định. Tuy nhiên, KTTC là một loại hình đặc trưng tiêu biểu bởi nó chứa đựng đầy đủ “sắc thái kiểm toán” ngay từ khi ra đời cũng như trong quá trình phát triển. Do đó, KTTC cũng có những đặc điểm riêng ngay trong cái chung và từ cái chung về chức năng, đối tượng, phương pháp đến tổ chức kiểm toán.Với mục đích thu thập bằng chứng kiểm toán cho những kết luận kiểm toán phục vụ công khai hoá tài chính, đối tượng trực tiếp của KTTC là các bảng khai tài chính. Với đối tượng này, phương pháp cụ thể của KTTC là theo hướng tổng hợp hoặc chi tiết các phương pháp kiểm toán cơ bản như đã trình bày ở trên. Do trình độ hiểu biết về đề tài cũng như nguồn tài liệu nên không tránh khỏi những khiếm khuyết, sai sót. Em rất mong nhận được sự đóng góp ý kiến của cô giáo hướng dẫn. Nhân dịp này em xin bày tỏ sự biết ơn đối với cô giáo hướng dẫn đã giúp đỡ trong quá trình học tập cũng như thực hiện đề án này. ----------o0o---------- Danh mục tài liệu tham khảo Lý thuyết kiểm toán (Chủ biên: GS.TS. Nguyễn Quang Quynh). Kiểm toán tài chính (Đại học Kinh Tế Quốc Dân) Giáo trình kiểm toán (Học viện tài chính) Kiểm toán căn bản (NXB chính trị quốc gia). Kế toán- Kiểm toán và phân tích TCDN (Ngô Thế Chi) Kiểm toán (PTS. Vương Đình Huệ- PTS. Đoàn Xuân Tiên). Tạp chí kiểm toán số 1(41) tháng 2-2003. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 và số 520. Mục lục Trang Lời mở đầu 1 Phần I: Cơ sở lí luận và khái quát chung 3 A.Khái niệm và các yếu tố cấu thành đối tượng kiểm toán 3 I. Khái niệm về đối tượng kiểm toán. 3 II.Các yếu tố cấu thành đối tượng kiểm toán 4 Thực trạng hoạt động tài chính- Đối tượng chung của kiểm toán. 4 Tài liệu kế toán- Đối tượng cụ thể của kiểm toán. 5 Thực trạng tài sản và nghiệp vụ tài chính- Đối tượng cụ thể của kiểm toán. 6 Hiệu quả và hiệu năng - Đối tượng cụ thể của kiểm toán. 7 B.cơ sở lí luận và các phương pháp kiểm toán 7 i. cơ sở lí luận về phương pháp kiểm toán 7 ii. Hệ thống phương pháp kiểm toán. 9 1. Các phương pháp kiểm toán chứng từ. 9 1.1.Kiểm toán cân đối. 9 1.2.Đối chiếu trực tiếp. 10 1.3.Đối chiếu logic. 10 2. Các phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ. 11 2.1.Kiểm kê. 12 2.2.Thực nghiệm. 14 2.3.Điều tra. 14 Phần ii: ảnh hưởng của đối tượng kiểm toán đến việc hình thành các phương pháp kiểm toán trong kiểm toán tài chính 15 Đối tượng kiểm toán tài chính và mối quan hệ chủ thể- khách thể của KTTC. 15 1. Đối tượng kiểm toán tài chính 15 Quan hệ chủ thể- khách thể của KTTC. 16 Đối tượng kiểm toán với việc hình thành phương pháp kiểm toán trong KTTC 17 I.Hai thử nghiệm trong KTTC. 17 1.Thử nghiệm cơ bản. 17 2.Thử nghiệm tuân thủ. 18 II.Các trắc nghiệm trong KTTC. 19 1.Trắc nghiệm công việc. 19 2. Trắc nghiệm trực tiếp số dư. 20 3. Trắc nghiệm phân tích. 20 Đối tượng và phương pháp kiểm toán trong một số chu trình kiểm toán trong kiểm toán tài chính. 21 Đối tượng và phương pháp kiểm toán trong kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền 22 Đối tượng và phương pháp kiểm toán trong kiểm toán chu trình mua hàng- thanh toán 25 Đối tượng và phương pháp kiểm toán trong kiểm toán chu trình HTK 28 Đối tượng và phương pháp kiểm toán trong kiểm toán chu trình tiền lương và nhân viên 30 Phần III: Phần kết luận. 31 Danh mục tài liệu tham khảo. 33 Mục lục. 34