Đề án Hệ thống nguyên tắc và phương pháp tính giá áp dụng cho tính giá các loại hàng tồn kho trong doanh nghiệp

m thực tế sản xuất ra cao hơn công suất bình thường thì chi phí sản xuất chung cố định được phân bố cho mỗi đơn vị sản phẩm theo chi phí thực tế phát sinh. Trường hợp mức sản phẩm thực tế sản xuất ra thấp hơn công suất bình thường thì chi phí sản xuất chung cố định chỉ được phân bổ vào chi phí chế biến cho mỗi đơn vị sản phẩm theo mức công suất bình thường. Khoản chi phí sản xuất chung không phân bổ được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ. Chi phí sản xuất chung biến đổi được phân bổ hết vào chi phí chế biến cho mỗi đơn vị sản phẩm theo chi phí thực tế phát sinh. Trường hợp một quy trình sản xuất ra nhiều loại sản phẩm trong cùng một khoảng thời gian mà chi phí chế biến của mỗi loại sản phẩm không được phản ánh một cách tách biệt, thì chi phí chế biến được phân bổ cho các loại sản phẩm theo tiêu thức phù hợp và nhất quán giữa các kỳ kế toán. Trường hợp có sản phẩm phụ, thì giá trị sản phẩm phụ được tính theo giá trị thuần có thể thực hiện được và gia trị này trừ khỏi chi phí chế biến đã tập hợp chung cho sản phẩm chính. Chi phí liên quan trực tiếp khác: Chi phí liên quan trực tiếp khác tính vào giá gốc hàng tồn kho bao gồm các khoản chi phí khác ngoài chi phí mua và chi phí chế biến hàng tồn kho. Ví dụ trong giá gốc thành phẩm có thể bao gồm chi phí thiết kế sản phẩm cho một đơn đặt hàng cụ thể. Chi phí không được tính vào giá gốc hàng tồn kho, gồm: Chi phí nguyên liệu, vật liệu, chi phí nhân công và các chi phí sản xuất kinh doanh khác phát sinh trên mức bình thường; Chi phí bảo quản hàng tồn kho trừ các khoản chi phí bảo quản hàng tồn kho cần thiết cho quá trình sản xuất tiếp theo; chi phí bán hàng; chi phí quản lý doanh nghiệp không tham gia vào quá trình đưa hàng tồn kho về địa điểm và trạng thái hiện tại. 1.3. Phương pháp tính giá trị hàng tồn kho. 13.1. Phương pháp tính giá nhập. 1.3.1.1. Đối với vật tư hàng hoá. a. Đối với vật tư hàng hoá mua ngoài. Giá thực tế vật tư hàng hoá nhập = Giá mua ghi trên hoá đơn + Chi phí thu mua khác - Giảm giá mua hàng Trong đó: Giá mua đối với doanh nghiệp thuộc đối tượng nộp thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ thuế, trị giá mua là giá không có thuế GTGT đầu vào. Đối với doanh nghiệp thuộc đối tượng nộp thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp và doanh nghiệp không thuộc đối tượng chịu thuế GTGT thì giá mua là tổng giá thanh toán (bao gồm cả thuế GTGT đầu vào). Chi phí thu mua khác bao gồm chi phí vận chuyển bảo quản từ nơi mua về doanh nghiệp; chi phí thuê kho bãi, chi phí bảo hiểm; hao hụt trong định mức khi mua; tiền công tác phí của cán bộ thu mua. Giảm giá hàng mua: Khi doanh nghiệp mua vật tư hàng hoá một lần nhưng với số lượng lớn hoặc mua vật tư hàng hoá nhiều lần trong một khoảng thời gian nhất định thì sẽ được người bán giảm giá hoặc vật tư hàng hoá mua nhưng không đảm bảo quy cách phẩm chất người bán đồng ý giảm giá. b. Đối với vật tư (nguyên vật liệu) tự chế biến. Giá thực tế vật liệu nhập = Giá trị vật liệu xuất để chế biến + Chi phí chế biến Trong đó chi phí chế biến có thể do doanh nghiệp tự làm hoặc đi thuê ngoài. c. Đối với vật tư hàng hoá được Nhà nước cấp hoặc nhận vốn liên doanh hoặc các cá nhân cổ đông góp vốn bằng vật tư hàng hoá. Giá nhập là giá ghi trên biên bản giao nhận hoặc giá do hội đồng định giá xác định cộng với các chi phí khác (nếu có). d. Đối với vật tư hàng hoá được biếu tặng. Giá thực tế của vật tư hàng hoá là giá trị được biếu tặng hoặc giá tham khảo trên thị trường của loại vật tư hàng hoá tương đương. e. Đối với vật tư là phế liệu. Giá nhập có thể tính theo giá kế hoạch không điều chỉnh hoặc tính theo giá thực tế bán trên thị trường. 1.3.1.2. Đối với thành phẩm. a Thành phẩm nhập kho được tính theo giá thành thực tế. Giá thành thực tế = Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp + Chi phí nhân công trực tiếp + Chi phí sản xuất chung Trong đó: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là chi phí vật liệu chính, vật liệu phụ sử dụng trực tiếp để sản xuất ra sản phẩm. Chi phí nhân công trực tiếp là khoản chi phí về tiền lương và các khoản trích theo lương của công nhân sản xuất. Ngoài ra còn có các khoản khác tính trực tiếp cho công nhân sản xuất như tiền tăng ca của công nhân sản xuất. Chi phí sản xuất chung là các khoản chi phí phát sinh trong phạm vi phân xưởng mà ngay từ đầu không thể hạch toán chi tiết theo đối tượng hạch toán chi phí. Do đó phải tập hợp riêng sau đó phân bổ cho từng đối tượng hạch toán chi phí, chi phí sản xuất chung bao gồm: Chi phí nhân viên phân xưởng (là chi phí về tiền lương và các khoản trích theo lương của nhân viên quản lý phân xưởng); chi phí vật liệu sử dụng trong phân xưởng; chi phí công cụ dụng cụ dùng cho phân xưởng; chi phí khấu hao tài sản cố định sử dụng cho phân xưởng; chi phí dịch vụ mua ngoài phục vụ cho phân xưởng; chi phí sản xuất chung khác bằng tiền… b. Thành phẩm thuê ngoài gia công. Giá thành thực tế baogồm toàn bộ các chi phí liên quan đến việc gia công (chi phí nguyên, vật liệu trực tiếp, chi phí thuê gia công và các chi phí khác liên quan đến việc thuê ngoài gia công). Việc tính giá thành thực tế của thành phẩm nhập kho thường thực hiện vào cuối kỳ hạch toán (cuối tháng, quý…) nên để theo dõi chi tiết tình hình biến động thành phẩm trong kỳ, kế toán có thể sử dụng giá hạch toán. Giá hạch toán thành phẩm có thể là giá thành kế hoạch hoặc giá nhập kho thống nhất quy định. Cuối tháng, sau khi tính được giá thành thực tế thành phẩm nhập kho, kế toán sẽ tiến hành điều chỉnh giá hạch toán theo giá thực tế. 1.3.2. Phương pháp tính giá xuất. 1.3.2.1. Tính giá xuất của vật tư hàng hoá. a. Tính theo giá mua thực tế. Theo cách này, khi nhập kho vật tư, kế toán phản ánh trị giá mua và chi phí thu mua thực tế. Vì vậy khi tính trị giá vật tư xuất kho sẽ tính theo giá trị vốn thực tế (trị giá mua thực tế + chi phí thu mua thực tế). Còn đối với hàng hoá, kế toán ghi theo trị giá mua thực tế của từng lần nhập hàng, số chi phí trong quá trình thu mua hàng hoá được hạch toán riêng để cuối tháng phân bổ cho hàng xuất kho nhằm xác định được trị giá vốn hàng xuất kho. Như vậy khi tính trị giá hàng hoá xuất kho sẽ tính theo trị giá mua thực tế. Phương pháp giá đích danh. Theo phương pháp này, căn cứ vào số lượng xuất kho và đơn giá nhập kho của lô hàng xuất để tính. Riêng đối với hàng hoá, để tính được trị giá vốn thực tế của hàng hoá xuất kho phải phân bổ chi phí thu mua cho số hàng xuất kho theo công thức sau: Chi phí thu mua phân bổ cho hàng xuất kho = Chi phí mua phân bổ cho hàng đầu kỳ + Chi phí mua hàng phát sinh trong kỳ x Trị giá mua của hàng xuất kho Trị giá mua của hàng tồn đầu kỳ + Trị giá mua của hàng nhập trong kỳ Trên cơ sở trị giá mua thực tế của hàng hoá xuất kho và chi phí thu mua của hàng hoá xuất kho đã tính được, kế toán tổng hợp để tính trị giá vốn thực tế của hàng hoá xuất kho. Phương pháp này thích hợp với những doanh nghiệp có điều kiện bảo quản riêng từng lô hàng hoá vật tư nhập kho, vì vậy khi xuất kho lô nào thì tính theo giá thực tế nhập kho đích danh của lô đó. Phương pháp này có ưu điểm là công tác tính giá vật tư hàng hoá được thực hiện kịp thời và thông qua việc tính giá vật tư hàng hoá xuất kho, kế toán có thể theo dõi được thời hạn bảo quản của từng lô hàng hoá vật tư. Tuy nhiên để áp dụng được phương pháp này, thì điều kiện cốt yếu là hệ thống kho tàng của doanh nghiệp cho phép bảo quản riêng từng lô hàng hoá vật tư nhập kho. Phương pháp bình quân gia quyền. Theo phương pháp này, trước hết phải tính đơn giá bình quân của hàng luân chuyển trong kỳ, công thức như sau: Đơn giá bình quân = Trị giá mua thực tế của hàng tồn đầu kỳ + Trị giá mua thực tế của hàng nhập trong kỳ Số lượng hàng tồn đầu kỳ + Số lượng hàng nhập trong kỳ Sau đó tính trị giá vốn thực tế (vật tư) hoặc trị giá mua thực tế (hàng hoá) của hàng xuất kho như sau: Trị giá vốn (mua) thực tế hàng xuất kho = Số lượng hàng xuất kho x Đơn giá bình quân Phương pháp này có ưu điểm là giảm nhẹ được việc hạch toán chi tiết hàng hoá vật tư so với phương pháp nhập trước xuất trưóc và nhập sau xuất trước, không phụ thuộc vào số lần nhập, xuất của từng danh điểm vật tư hàng hoá. Nhược điểm của phương pháp này là dồn công việc tính giá vật tư hàng hoá xuất kho vào cuối kỳ hạch toán nên ảnh hưởng đến tiến độ các khâu kế toán khác, đồng thời sử dụng phương pháp này cũng phải tiến hành tính giá theo từng loại vật tư hàng hoá. Phương pháp giá thực tế bình quân sau mỗi lần nhập. Theo phương pháp này sau mỗi lần nhập kế toán phải xác định giá bình quân của từng vật tư hàng hoá theo công thức: Giá đơn vị bình quân sau mỗi lần nhập = Giá thực tế vật tư hàng hoá tồn kho sau mỗi lần nhập Lượng thực tế vật tư hàng hoá tồn sau mỗi lần nhập Từ đó kế toán xác định giá thực tế vật tư hàng hoá xuất kho: Giá thực tế vật tư hàng hoá xuất = Số lượng vật tư hàng hoá xuất x Giá đơn vị bình quân sau mỗi lần nhập Ưu điểm của phương pháp này cho phép kế toán tính giá vật tư hàng hoá xuất kho kịp thời những nhược điểm của phương pháp này là tốn công sức tính toán nhiều lần. Phương pháp này chỉ sử dụng ở những doanh nghiệp có ít loại vật tư hàng hoá và số lần nhập của mỗi loại không nhiều. Phương pháp bình quân cuối kỳ trước. Theo phương pháp này, kế toán xác định giá đơn vị bình quân dựa trên công thức sau: Giá đơn vị bình quân cuối kỳ trước = Giá thực tế vật tư hàng hoá tồn kho đầu kỳ (hoặc cuối kỳ trước) Lượng thực tế vật tư hàng hoá tồn kho đầu kỳ (hoặc cuối kỳ trước) Sau đó tính giá trị vật tư hàng hoá xuất trong kỳ. Giá thực tế vật tư hàng hoá xuất = Số lượng vật tư hàng hoá xuất x Giá đơn vị bình quân cuối kỳ trước Ưu điểm của phương pháp này là làm giảm nhẹ khối lượng tính toán của kế toán những nhược điểm đó là độ chính xác của việc tính giá phụ thuộc vào tình hình biến động giá cả vật tư hàng hoá. Trường hợp giá cả thị trường của vật tư hàng hoá có sự biến động lớn thì việc tính giá xuất kho theo phương pháp này trở nên thiếu chính xác và có trường hợp gây ra bất hợp lý (tồn kho âm). Phương pháp nhập trước - xuất trước. Theo phương pháp này, giả thiết số hàng nào nhập kho trước thì xuất kho trước và lấy trị giá vốn (mua) thực tế của số hàng đó để tính. Công thức tính như sau: Trị giá vốn (mua) thực tế của hàng xuất kho = Trị giá vốn (mua) thực tế của hàng nhập kho theo từng lần nhập kho trước x Số lượng hàng xuất dùng trong kỳ thuộc số lượng từng lần nhập kho Phương pháp này có ưuđiểm là cho phép kế toán có thể tính giá vật tư hàng hoá xuất kho kịp thời. Nhược điểm của phương pháp nhập trước xuất trước là phải tính giá theo từng vật tư hàng hoá và phải hạch toán chi tiết vật tư hàng hoá tồn kho theo từng loại giá nên tốn nhiều công sức. Ngoài ra phương pháp này làm cho chi phí kinh doanh của doanh nghiệp không phản ứng kịp thời với giá cả thị trường. Phương pháp nhập trước xuất trước chỉ thích hợp với những doanh nghiệp có ít loại vật tư hàng hoá, số lần nhập kho không nhiều. Phương pháp nhập sau - xuất trước. Theo phương pháp này, giả thiết số hàng nào nhập kho sau thì xuất kho trước. Hàng xuất kho thuộc lô hàng nào thì lấy đơn giá mua thực tế của lô hàng đó để tính. Công thức tính như sau: Trị giá vốn (mua) thực tế của hàng xuất kho = Trị giá vốn (mua) thực tế của hàng nhập kho theo từng lần nhập kho sau x Số lượng hàng xuất dùng trong kỳ thuộc số lượng từng lần nhập kho Việc tính giá xuất của phương pháp này ngược với phương pháp nhập trước xuất trước. Về cơ bản ưu nhược điểm và điều kiện vận dụng của phương pháp nhập sau - xuất trước cũng giống như phương pháp nhập trước - xuất trước, nhưng sử dụng phương pháp nhập sau - xuất trước giúp cho chi phí kinh doanh của doanh nghiệp phản ánh kịp thời với giá cả thị trường. b. Tính theo giá hạch toán. Khi mua vật tư hàng hoá thường xuyên có sự biến động về giá cả, khối lượng, chủng loại, việc nhập, xuất kho vật tư hàng hoá xảy ra hàng ngày nhiều lần. Đối với các doanh nghiệp có nhiều loại vật tư hàng hoá, nghiệp vụ nhập xuất diễn ra thường xuyên thì việc hạch toán giá thực tế trở nên phức tạp, tốn nhiều công sức và nhiều khi không thực hiện được. Do đó việc hạch toán hàng ngày nên sử dụng giá hạch toán. Giá hạch toán là giá ổn định, doanh nghiệp có thể sử dụng trong thời gian dài để hạch toán. Doanh nghiệp có thể sử dụng giá kế hoạch hoặc giá mua vật tư hàng hoá tại thời điểm nào đó hay giá bình quân tháng trước để làm giá hạch toán. Việc nhập xuất kho hàng ngày được thực hiện theo giá hạch toán, cuối kỳ kế toán phải tính ra giá thực tế để ghi sổ kế toán tổng hợp. Để tính được giá vốn (mua) thực tế của hàng xuất kho, trước hết phải tính hệ số giữa giá thực tế và giá hạch toán của hàng luân chuyển trong kỳ: Hệ số giữa giá thực tế và giá hạch toán của hàng luân chuyển trong kỳ (H) = Trị giá thực tế của hàng tồn đầu kỳ + Trị giá thực tế của hàng nhập trong kỳ Trị giá hạch toán của hàng tồn đầu kỳ + Trị giá hạch toán của hàng nhập trong kỳ Sau đó tính trị giá vốn (mua) thực tế của hàng xuất trong kỳ. Trị giá vốn (mua thực tế của hàng xuất trong kỳ = Trị giá hạch toán của hàng xuất kho trong kỳ x H 1.3.2.2. Tính giá xuất kho thành phẩm. a. Tính theo giá thực tế. Để tính giá thực tế của thành phẩm xuất kho có thể áp dụng các phương pháp: giá thực tế đích danh, giá thực tế bình quân gia quyền, giá thực tế nhập trước - xuất trước, giá thực tế nhập sau - xuất trước… Nội dung của từng phương pháp trên cũng tương tự như nội dung các phương pháp tính trị giá thực tế của vật tư hàng hoá xuất kho. b. Tính theo giá hạch toán. Việc tính giá thành thực tế của thành phẩm nhập kho thường thực hiện vào cuối kỳ hạch toán (cuối tháng, quý…) nên để theo dõi chi tiết tình hình biến động thành phẩm trong kỳ, kế toán có thể sử dụng giá hạch toán, giá hạch toán thành phẩm có thể là giá kế hoạch hoặc giá nhập kho thống nhất quy định. Cuối tháng sau khi tính được giá thành thực tế thành phẩm nhập kho, kế toán sẽ tiến hành điều chỉnh giá hạch toán theo giá thực tế. Đồng thời xác định giá thành thực tế thành phẩm xuất bán trong kỳ theo công thức tương tự như với công thức tính giá của vật tư hàng hoá. Như vậy, khi dùng phương pháp giá hạch toán, việc hạch toán chi tiết thành phẩm trên các chứng từ nhập xuất, các sổ (thẻ) kế toán chi tiết thành phẩm được ghi theo giá hạch toán; còn việc hạch toán tổng hợp thành phẩm nhất thiết phải ghi theo giá thực tế. 1.3.3. ảnh hưởng của các phương pháp kế toán hàng tồn kho với việc xác định giá trị hàng tồn kho. Trong một doanh nghiệp (một đơn vị kế toán) chỉ được áp dụng một trong hai phương pháp hạch toán hàng tồn kho: Phương pháp kê khai thường xuyên hoặc phương pháp kiểm kê định kỳ. Việc lựa cọhn phương pháp kế toán hàng tồn kho áp dụng tại một doanh nghiệp phải căn cứ vào đặc điểm, tính chất, số lượng chủng loại vật tư hàng hoá và yêu cầu quản lý để có sự vận dụng thích ohựp và phải được thực hiện nhất quán trong niên độ kế toán. 1.3.3.1. Đối với phương pháp kê khai thường xuyên. Phương pháp kê khai thường xuyên là phương pháp theodõi và phản ánh thường xuyên liên tục, có tính hệ thống tình hình nhập, xuất, tồn kho vật tư hàng hoá trên sổ kế toán. Trường hợp áp dụng phương pháp kê khai thường xuyên các tài khoản kế toán hàng tồn kho được dùng để phản ánh số hiện có, tình hình biến động tăng, giảm của vật tư hàng hoá. Vì vậy giá trị vật tư hàng hoá tồn kho trên sổ kế toán có thể được xác định ở bất cứ thời điểm nào trong kỳ kế toán. Cuối kỳ kế toán, căn cứ vào số liệu kiểm kê thực tế vật tư hàng hoá tồn kho, so sánh đối chiếu với số liệu vật tư hàng hoá trên sổ kế toán. Về nguyên tắc số tồn kho thực tế luôn phù hợp với số tồn kho trên sổ kế toán. Nếu có chênh lệch phải tìm nguyên nhân để có giải pháp xử lý kịp thời. Phương pháp kê khai thường xuyên được áp dụng cho các đơn vị sản xuất (công nghiệp, xây lắp …) và cá đơn vị thương nghiệp kinh doanh các mặt hàng có giá trị lớn như máy móc thiết bị, hàng có kỹ thuật chất lượng cao… 1.3.3.2. Phương pháp kiểm kê định kỳ. Phương pháp kiểm kê định kỳ là phương pháp hạch toán căn cứ vào kết quả kiểm kê thực tế để phản ánh giá trị tồn kho cuối kỳ vật tư, hàng hoá trên sổ kế toán tổng hợp và từ đó tính giá trị của hàng hoá, vật tư xuất dùng trong kỳ theo công thức: Trị giá hàng xuất = Tổng trị giá hàng nhập ± Chênh lệch trị giá tồn kho cuối kỳ và đầu kỳ Theo phương pháp kiểm kê định kỳ, mọi biến động của vật tư, hàng hoá (nhập xuất, kho) không theo dõi, phản ánh trên các tài khoản kế toán hàng tồn kho. Giá trị của hàng hoá vật tư mua và nhập kho trong kỳ được theo dõi và phản ánh trên toàn bộ tài khoản kế toán riêng (tài khoản mua hàng ). Công tác kiểm kê hàng hoá vật tư được tiến hành vào cuối mỗi kỳ kế toán để xác định trị giá vật tư hàng hoá tồn kho thực tế làm căn cứ ghi sổ kế toán của các tài khoản hàng tồn kho. Đồng thời căn cứ vào trị giá vật tư hàng hoá tồn kho được xác định trị giá vật tư hàng hoá xuất kho trong kỳ (tiêu dùng cho sản xuất loại xuất bán) làm căn cứ ghi sổ kế toán. Phương pháp kiểm kê định kỳ thường áp dụng ở các đơn vị có nhiều chủng loại hàng hoá, vật tư với quy cách, mẫu mã rất khác nhau, giá trị thấp, hàng hoá vật tư xuất dùng hoặc xuất bán thường xuyên (cửa hàng bán lẻ). 1.3.4. Quan hệ của các phương pháp tính giá xuất kho với lợi nhuận. Việc lựa chọn sử dụng các phương pháp tính giá xuất kho đối với các loại hàng tồn kho có ảnh hưởng đến lợi nhuận của doanh nghiệp. Cụ thể: Đối với phương pháp giá thực tế đích danh: đây là phương pháp mà giá trị hàng tồn kho được phản ánh đúng theo giá trị thực tế của nó cho nên đối với phương pháp này phản ánh lợi nhuận tương đối chính xác và nếu có điều kiện doanh nghiệp nên áp dụng phương pháp này. Đối với phương pháp giá bình quân là phương pháp có tính chất san bằng cho nên lợi nhuận đối với phương pháp này không biến động nhiều lắm. Đối với phương pháp nhập trước - xuất trước: khi giá cả có xu hướng tăng dần thì việc áp dụng phương pháp này, doanh nghiệp có được số lợi nhuận nhiều hơn so với khi sử dụng các phương pháp khác, do giá vốn của hàng bán bao gồm cả giá trị của những vật tư hàng hoá mua vào từ trước với giá thấp. Ngược lại khi giá cả biến động theo xu hướng giảm thì lợi nhuận thu được cũng giảm. Vận dụng nguyên tắc thận trọng khi giá cả có xu hướng giảm các doanh nghiệp thường áp dụng phương pháp này để chi phí đưọc bù đắp ở mức cao nhất. Còn đối với phương pháp nhập sau - xuất trước khi giá cả có xu hướng tăng lên, phương pháp này sẽ giúp cho đơn vị kinh doanh giảm được số thuế thu nhập phải nộp cho Nhà nước, bởi vì giá của vật tư hàng hoá được mua vào sau cùng thường cao hơn giá của vật tư hàng hoá nhập vào trước tiên sẽ được tính vào giá vốn hàng bán của các khoản doanh thu hiện tại. Điều này sẽ làm tăng giá vốn hàng bán và do đó làm giảm lợi nhuận dẫn đến thuế thu nhập phải nộp cũng giảm theo. 1.3.5. Nguyên tắc lựa chọn phương pháp tính giá xuất kho hàng tồn kho. Căn cứ vào đặc điểm của doanh nghiệp, yêu cầu và trình độ quản lý để lựa chọn một trong những phương pháp tính giá xuất kho. Đơn vị lựa chọn phương pháp tính giá nào phải đảm bảo nguyên tắc nhất quán trong niên độ kế toán. Điều này có nghĩa là trong quá trình kế toán phương pháp tính giá xuất kho nào đã được lựa chọn thì phải được thực hiện trên cơ sở nhất quán từ kỳ này sang kỳ khác. Nguyên tắc nhất quán bao hàm ý nghĩa là một phương pháp, một khi đã đưa chấp nhận, thì không nên thay đổi theo từng thời kỳ. Nguyên tắc nhất quán không có ý nghĩa là một công ty không bao giờ được thay đổi phương pháp tính giá của mình. Thực tế là công ty nên có sự thay đổi nếu những phương pháp tính giá mới sẽ có ích hơn phương pháp đang sử dụng. Tuy nhiên cần phải công bố đầy đủ ảnh hưởng của sự thay đổi đó về giá trị trong báo cáo tài chính. 1.4. Phương pháp tính giá trị hàng tồn kho - so sánh với các chuẩn mực. 1.4.1. So sánh với chuẩn mực kế toán Việt Nam. Để xác định trị giá vật tư, thành phẩm, hàng hoá xuất kho và tồn kho trong 04 chuẩn mực kế toán ban hành theo quyết định số 149/2001/QĐ-BTC, ngày 31/12/2001 của Bộ trưởng Bộ Tài chính quy định sử dụng 4 phương pháp xác định giá trị xuất kho hàng tồn kho đó là: Phương pháp giá đích danh Phương pháp bình quân gia quyền Phương pháp nhập trước - xuất trước Phương pháp nhập sau - xuất trước. Như vậy chuẩn mực kế toán Việt Nam chỉ quy định sử dụng 4 phương pháp trên để tính trị giá hàng xuất kho nhưng thực tế tuỳ theo đặc điểm kinh doanh của từng doanh nghiệp mà doanh nghiệp có thể sử dụng các phương pháp khác như phương pháp bình quân cuối kỳ trước, phương pháp bình quân sau mỗi lần nhập… Mặt khác trong chuẩn mực kế toán mới ban hành không thấy quy định sử dụng phương pháp tính giá xuất kho hàng tồn kho theo phương pháp giá hạch toán. Trong khi phương pháp giá hạch toán về mặt lý luận hay thực tế doanh nghiệp vẫn sử dụng bởi vì ưu điểm của phương pháp này như đã đề cập ở trên. 1.4.2. So sánh với chuẩn mực kế toán quốc tế. a. Kế toán Tây Âu. Theo tổng hoạch đồ kế toán năm 1982, để tính giá xuất kho và giá tồn kho cuối kỳ của vật tư hàng hoá, doanh nghiệp có thể lựa chọn một trong ba phương pháp sau: Phương pháp giá thực tế bình quân cả kỳ dự trữ Phương pháp tính gái bình quân sau mỗi lẫn nhập. Phương pháp nhập trước - xuất trước. Về nội dung các phương pháp trên và các công thức tính cũng tương tự như đối với kế toán Việt Nam. Đối với phương pháp nhập sau - xuất trước do nhược điểm cơ bản của phương pháp này là cung cấp những thông tin không hợp lý, lạc hậuvề giá trị hàng tồn kho của doanh nghiệp nên nó không được khuyến khích áp dụng. Về giá nhập giá trị hàng tồn kho về cơ bản kế toán Việt Nam giống với kế toán Tây Âu. b. Kế toán Bắc Mỹ. Đối với kế toán Bắc Mỹ, việc tính giá thực tế hàng xuất kho có thể áp dụng một trong các phương pháp sau với nguyên tắc nhất quán trong kỳ. Trường hợp có sự thay đổi về phương pháp tính cần phải có sự giải trình và nêu những tác động của sự thay đổi tới các báo cáo kế toán. Phương pháp giá thực tế đích danh Phương pháp giá đơn vị bình quân cả kỳ dự trữ Phương pháp bình quân sau mỗi lần nhập Phương pháp nhập trước - xuất trước Phương pháp nhập sau - xuất trước. Nội dung, cách tính và điều kiện áp dụng của các phương pháp trên cũng tương tự Việt Nam. 1.5. Dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Dự phòng giảm giá vật tư, hàng hoá được hiểu là dự phòng phần giá trị dự kiến bị tổn thất sẽ ảnh hưởng đến kết quả sản xuất kinh doanh do giảm giá vật tư, thành phẩm, hàng hoá tồn kho có thể xảy ra trong năm kế hoạch. Công thức tính: Mức dự phòng giảm giá vật tư hàng hoá cho năm kế hoạch = Lượng vật tư hàng hoá giảm giá trị tại thời diểm 31/12 năm báo cáo x Giá hạch toán trên sổ kế toán - Giá thực tế trên thị trường tại thời điểm 31/12 Việc lập dự phòng giảm giá vật tư hàng hoá tồn kho nhằm bù đắp các khoản thiệt hại thực tế xảy ra do vật tư sản phẩm hàng hoá tồn kho bị giảm giá, đồng thời cũng để phản ánh đúng chỉ giá thực thực tế thuần tuý hàng tồn kho của doanh nghiệp, nhằm đưa ra một giá trị thực về tài sản của doanh nghiệp khi lập báo cáo tài chính vào cuối kỳ hạch toán. Thời điểm lập dự phòng: Việc trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được thực hiện ở thời điểm khoá sổ kế toán để lập báo cáo tài chính năm. Cuối kỳ kế toán năm, khi giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho nhỏ hơn giá gốc thì phải lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Số dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập là số chênh lệch giữa giá gốc của hàng tồn kho lớn hơn giá trị thuần có thể thực hiện được của chúng. Việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được thực hiện trên cơ sở từng mặt hàng tồn kho. Đối với dịch vụ cung cấp dở dang, việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được tính theo từng loại dịch vụ có mức giá riêng. Việc tính giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho phải dựa trên bằng chứng tin cậy thu thập được tại thời điểm ước tính. Việc ước tính này phải tính đến sự biến động của giá cả hoặc chi phí trực tiếp liên quan đến các sự kiện diễn ra sau ngày kết thúc năm tài chính, mà các sự kiện này được xác nhận với các điều kiện hiện có ở thời điểm ước tính. Khi ước tính giá trị thuần có thể thực hiện được phải tính đến mục đích của việc dự trữ hàng tồn kho. Ví dụ giá trị thuần có thể thực hiện được của lượng hàng tồn kho dự trữ để đảm bảo cho các hợp đồng mua bán hàng hoặc cung cấp dịch vụ không thể huỷ bỏ phải dựa vào giá trị trong hợp đồng. Nếu số hàng tồn kho lớn hơn số hàng cần cho hợp đồng được đánh giá trên cơ sở giá bán ước tính. Nguyên liệu, vật liệu, công cụ dụng cụ dự trữ để sử dụng cho mục đích sản xuất sản phẩm không được đánh giá thấp hơn giá gốc nếu sản phẩm do chúng góp phần cấu tạo nên sẽ được bán bằng hoặc cao hơn giá thành sản xuất của sản phẩm. Khi có sự giảm giá của nguyên liệu, vật liệu, công cụ dụng cụ mà giá thành sản xuất sản phẩm cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện được, thì nguyên liệu,vật liệu, công cụ dụng cụ tồn kho được đánh giá giảm xuống bằng với giá trị thuần có thể thực hiện được cuả chúng. Xử lý dự phòng giảm giá vật tư hàng hoá tồn kho: Mục đích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho là để bù đắp các khoản tổn thất do giảm giá hàng tồn kho. Nhưng theo nguyên tắc hạch toán kế toán, các khoản tổn thất do giảm giá vật tư hàng hoá đã được phản ánh trong kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Theo chế độ kế toán trước đây trường hợp khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối kỳ kế toán ở năm nay nhỏ hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối kỳ kế toán năm trước thì doanh nghiệp phải hoàn nhập số chênh lệch nhỏ hơn vào khoản chênh lệch bất thường để xác định kết quả kinh doanh. Nhưng theo Thông tư số 89/2002/TT-BTC ngày 9/10/2002 số chênh lệch nhỏ hơn này cũng được hoàn nhập nhưng thay vì ghi tăng khoản thu nhập bất thường thì kế toán ghi giảm giá vốn hàng bán của các loại hàng tồn kho. Trường hợp khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối kỳ kế toán năm nay lớn hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối kỳ kế toán trước thì kế toán tiến hành lập bổ sung. Nhưng thay vì ghi tăng chi phí quản lý doanh nghiệp theo chế độ kế toán cũ thì chế độ kế toán mới ban hành lại ghi taưng giá vốn hàng bán. Khi có những bằng chứng chắc chắn về sự giảm giá thường xuyên liên tục của hàng tồn kho thì doanh nghiệp phải tiến hành lập dự phòng hoặc hoàn nhập các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Phần II- Thực trạng áp dụng các phương pháp tính giá hàng tồn kho trong các doanh nghiệp hiện nay và một số đề xuất. 2.1. Tình hình sử dụng các phương pháp tính giá hàng tồn kho trong các doanh nghiệp. Hàng tồn kho là bộ phận tài sản có giá trị lớn tại doanh nghiệp, việc quản lý sử dụng có hiệu quả hàng tồn kho là một trong những nhân tố quyết định đến lợi nhuận của doanh nghiệp. Để phục vụ cho công tác quản lý bộ phận tài sản quan trọng và phức tạp này thì kế toán hàng tồn kho tại các doanh nghiệp phải biết lựa chọn một trong các phương pháp tính giá hàng tồn kho. Nhất là trong cơ chế thị trường, sự cạnh tranh giữa các doanh nghiệp ngày càng gay gắt. Trong số các phương pháp tính giá trị hàng tồn kho nêu trong phần cơ sở lý luận thì có bốn phương pháp được áp dụng rộng rãi trong các doanh nghiệp đó là: phương pháp giá thực tế đích danh, phương pháp giá bình quân, phương pháp nhập trước - xuất trước và phương pháp nhập sau - xuất trước. 2.1.1. Phương pháp giá thực tế đích danh. Đây là phương pháp lý tưởng nhất do nó tuân thủ theo nguyên tắc phù hợp của hạch toán kế toán: chi phí thực tế phù hợp với doanh thu thực tế giá trị của vật tư xuất dùng cho sản xuất phù hợp với giá trị của thành phẩm mà nó tạo ra. Hơn nữa theo phương pháp này, giá trị hàng tồn kho được phản ánh đúng theo giá trị thực tế của nó. Các doanh nghiệp với hàng tồn kho có giá trị cao, chủng loại mặt hàng ít, dễ phân biệt giữa các mặt hàng thì đều áp dụng tính giá hàng tồn kho theo phương pháp này. Cụ thể đối với các doanh nghiệp kinh doanh thương mại như doanh nghiệp kinh doanh vàng, bạc đá quý, đồ lông thú, kinh doanh ô tô hoặc một số mặt hàng đồ gỗ. Đối với doanh nghiệp sản xuất các loại hàng tồn kho có thể áp dụng phương pháp này gồm các vật liệu dùng để sản xuất theo đơn đặt hàng đặc biệt. Đối với những doanh nghiệp có nhiều loại vật tư hàng hoá với số lượng lớn thì không thể áp dụng được phương pháp này. 2.1.2. Phương pháp giá bình quân. Do phương pháp giá bình quân đơn giản dễ làm, không mang tính áp đặt chi phí cho từng đối tượng cụ thể như một số phương pháp hạch toán hàng tồn kho khác cho nên phương pháp này cũng được khá nhiều doanh nghiệp áp dụng. Hơn nữa những người áp dụng phương pháp này đều cho rằng thực tế là các doanh nghiệp thường không thể đo lường một cách chính xác về quá trình lưu chuyển của hàng nhập xuất trong doanh nghiệp do vậy nên xác định giá trị thực tế hàng xuất kho theo phương pháp bình quân. Điều này càng mang tính thuyết phục đối với những loại hàng tồn kho mà chúng có tính không đồng đều không khác nhau về bản chất. Phương pháp này rất có ý nghĩa về mặt thực tiễn hơn là cơ sở lý thuyết. Ngoài trừ phương pháp giá thực tế đích danh, phản ánh chính xác nhất giá trị xuất tồn kho và hàng tồn kho, phương pháp giá bình quân là phương pháp khách quan nhất và dễ áp dụng trong thực tiễn đối với các doanh nghiệp. 2.1.3. Phương pháp nhập trước - xuất trước. Phương pháp này cũng được sử dụng khá rộng rãi trong các doanh nghiệp hiện nay. Xuất phát từ ưu điểm là nó gần đúng với luồng nhập xuất hàng trong thực tế. Không kể những trường hợp đặc biệt nhập - xuất hàng hoá vật trong trong thực tế gần như là nhập trước - xuất trước. Hơn nữa trong trường hợp hàng hoá, vật tư được quản lý theo đúng hình thức nhập trước - xuất trước trong các doanh nghiệp, thì phương pháp này sẽ gần với phương pháp giá thực tế đích danh, và do đó sẽ phản ánh tương đối chính xác giá trị vật tư hàng hoá xuất kho và tồn kho. Đây cũng là phương pháp mà giá trị hàng tồn kho sẽ được phản ánh gần sát với giá thị trường của nó. Các doanh nghiệp thường áp dụng phương pháp này vì khi giá cả có biến động theo xu hướng tăng lên khi đó lợi nhuận của doanh nghiệp thu được sẽ nhiều hơn. Phương pháp này thích hợp với điều kiện ở doanh nghiệp mà hàng tồn kho luân chuyển nhanh. Tuy nhiên trong tính giá hàng tồn kho theo phương pháp này thì các chi phí phát sinh hiện hành không phù hợp với doanh thu phát sinh hiện hành bởi vì có thể giá trị của vật tư hàng hoá đã được mua vào từ cách đó lâu. 2.1.4. Phương pháp nhập sau - xuất trước. Phương pháp này được sử dụng nhiều hơn so với các phương pháp trên, khi giá cả có xu hướng tăng lên phương pháp này sẽ giúp cho các đơn vị kinh doanh giảm được số thuế thu nhập phải nộp cho Nhà nước. Tuy nihên đây là phương pháp đã bỏ qua việc nhập xuất vật tư hàng hoá trong thực tế. Như đã đề cập ở mục (2.1.3) vật tư hàng hoá thông thường được quản lý gần như theo kiểu nhập trước - xuất trước. Nhưng phương pháp nhập sau - xuất trước lại giả định rằng vật tư hàng hoá được quản lý theo kiểu nhập sau - xuất trước. Hơn nữa, phương pháp nhập sau - xuất trước có thể làm cho chi phí quản lý hàng tồn kho của doanh nghiệp cao vì doanh nghiệp thường xuyên mua thêm vật tư hàng hoá nhằm tính vào giá vốn hàng bán những chi phí mới nhất với giá cao. Điều này trái ngược với xu hướng quản lý hàng tồn kho một cách có hiệu quả, giảm tối thiểu lượng hàng tồn kho nhằm cắt giảm chi phí quản lý hàng tồn kho. Theo phương pháp nhập sau - xuất trước giá trị hàng tồn kho đựơc phản ánh thấp hơn so với giá trị thực tế của nó. Bởi vì , giá trị hàng tồn kho sẽ bao gồm giá trị của những vật tư hàng hoá được nhập vào đầu tiên với giá thấp hơn so với giá hiện thời. Do đó giá trị hàng tồn kho được phản ánh thấp hơn so với giá trị thực tế,, vốn lưu động của đơn vị kinh doanh cũng được phản ánh ở mức thấp hơn so với thực tế. Điều này làm cho khả năng thanh toán của doanh nghiệp bị nhìn nhận là kém hơn so với khả năng thực tế của nó. 2.2. Phương hướng áp dụng các phương pháp xác định giá trị hàng tồn kho ở Việt Nam. Trong bốn phương pháp cơ bản để xác định giá trị hàng tồn kho, phương pháp giá thực tế đích danh tuy phản ánh đúng đắn nhất giá trị hàng tồn kho và kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp nhưng rất khó áp dụng trong thực tiễn, nó chỉ thích hợp với một số ít loại hình kinh doanh, thí dụ như các cửa hàng bán lẻ đồ trang sức, đồ đạc nội thất hoặc các nhà máy sản xuất theo đơn đặt hàng. Khi không thể áp dụng được phương pháp giá thực tế đích danh, dựa trên những giả định cơ bản về luồng chi phí của vật tư hàng hoá nhập, xuất kho kế toán áp dụng các phương pháp nhập trước - xuất trước, nhập sau - xuất trước và giá bình quân. Việc áp dụng các phương pháp xác định giá trị hàng tồn kho sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến các khoản mục trên báo cáo tài chính và số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp cho Nhà nước. Phương pháp nhập trước - xuất trước và phương pháp nhập sau - xuất trước có những tác động trái ngược nhau tới kết quả tài chính của doanh nghiệp. Phương pháp nhập trước - xuất trước cung cấp những thông tin hợp lý, đúng đắn về giá trị hàng tồn kho trên bảng cân đối kế toán nhưng lại làm doanh thu không phù hợp với chi phí trên báo cáo kết quả kinh doanh. Ngược lại phương pháp nhâp sau - xuất trước làm cho doanh thu và chi phí phù hợp nhau trên báo cáo kết quả kinh doanh nhưng lại phản ánh giá trị hàng tồn kho ở mức lạc hậu so với giá thị trường của nó trên bảng cân đối kế toán. Trong khi đó phương pháp giá bình quân là phương pháp trung hoà, giữa phương pháp nhập trước - xuất trước và phương pháp nhập sau - xuất trước. Trong thực tế môi trường kinh doanh hiện nay, khi giá cả luôn có xu hướng tăng lên theo thời gian, phương pháp nhập sau - xuất trước dường như sẽ được các đơn vị kinh doanh ưa thích hơn vì nó giúp cho họ có một lượng tiền nhiều hơn do phải nộp thuế thu nhập ít hơn cho Nhà nước. Tuy nhiên theo chuẩn mực kế toán quốc tế số 2, do nhược điểm cơ bản của phương pháp nhập sau - xuất trước là cung cấp thông tin không hợp lý, lạc hậu về giá trị tồn kho của doanh nghiệp nên nó không được khuyến khích áp dụng (phương pháp này bị cấm sử dụng ỏ một số nước như úc, Hồng Kông, Anh nhưng lại được sử dụng khá phổ biến ở Mỹ). Xuất phát từ yêu cầu của công tác kế toán cần phải phản ánh đúng đắn hoạt động kinh doanh và tình hình tài chính của doanh nghiệp, từ việc phân tích các ưu, nhược điểm của các phương pháp xác định giá trị hàng tồn kho và dựa trên quy định của chuẩn mực kế toán quốc tế, chuẩn mực kế toán hàng tồn kho của Việt Nam nên quy định việc lựa chọn phương pháp xác định giá trị hàng tồn kho ở các doanh nghiệp như sau: (1) Trong bất cứ trường hợp nào, phương pháp giá thực tế đích danh phải được ưu tiên lựa chọn đầu tiên nếu doanh nghiệp có thể áp dụng được, bởi vì phương pháp giá thực tế đích danh là phương pháp phản ánh đúng nhất giá trị hàng tồn kho và tuân thủ theo nguyên tắc phù hợp của hạch toán kế toán. (2) Nếu có bằng chứng xác nhận thực tế luồng nhập, xuất vật tư hàng hoá của doanh nghiệp là nhập sau - xuất trước thì doanh nghiệp được phép áp dụng phương pháp nhập sau - xuất trước để xác định giá trị hàng tồn kho. (3) Khi không thể áp dụng được phương pháp thực tế đích danh và khi thực hiện luồng nhập, xuất vật tư hàng hoá của doanh nghiệp không phải là nhập sau - xuất trước, doanh nghiệp có thể lựa chọn giữa phương pháp giá bình quân và phương pháp nhập trước - xuất trước. Điều này phù hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế, vừa phản ánh đúng tình hình tài chính (giá trị hàng tồn kho) của doanh nghiệp. 2.3. Suy nghĩ về thực trạng hạch toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho theo chế độ kế toán tại các doanh nghiệp. Về bản chất dự phòng giảm giá là sự xác nhận về phương diện kế toán một khoản giảm giá trị tài sản do những nguyên nhân mà hậu quả của chúng không chắc chắn. Các khoản dự phòng giảm giá nói chung và dự phòng giảm giá hàng tồn kho nói riêng có vai trò quan trọng đối với doanh nghiệp thể hiện ở các phương diện: Phương diện kinh tế: Nhờ các khoản dự phòng giảm giá mà bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp phản ánh chính xác hơn giá trị thực tế của tài sản. Phương diện tài chính: Do dự phòng giảm giá có tác dụng làm giảm lãi của niên độ nên doanh nghiệp tích luỹ được một số vốn đáng lẽ dã được phân chia. Số vốn này được sử dụng để bù đắp các khoản giảm giá tài sản thực sự phát sinh và tài trợ các khoản chi phí hay lỗ đã được dự phòng khi các khoản đó phát sinh ở niên độ sau này. Thực chất, các khoản dự phòng là một nguồn tài chính của doanh nghiệp, tạm thời nằm trong các tài sản lưu động trước khi sử dụng thực thụ. Phương diện thuế: Dự phòng giảm giá được ghi nhận như một khoản chi phí (đối với dự phòng giảm giá hàng tồn kho được ghi nhận làm tăng giá vốn hàng bán) từ đó làm giảm thu nhập phát sinh để tính ra số thu nhập thực tế. Việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được tiến hành vào cuối niên độ kế toán, trước khi lập báo cáo tài chính. Trên cơ sở các bằng chứng tin cậy về sự giảm giá của từng loại hàng tồn kho, kế toán sẽ xác định số dự phòng giảm giá cần lập cho niên độ tới với điều kiện số dự phòng không được vượt quá số lợi nhuận thực tế phát sinh của doanh nghiệp. Việc lập dự phòng phải tiến hành cho từng loại vật tư hàng hoá. Sau đó phải tổng hợp các khoản dự phòng và bảng kê chi tiết dự phòng từng loại. Để thẩm định mức độ giảm giá của các loại tài sản nói chung dự phòng giảm giá hàng tồn khó nói riêng doanh nghiệp phải thành lập hội đồng với các thành viên bắt buộc là Giám đốc, Kế toán trưởng, Trưởng phòng vật tư (hoặc kinh doanh). Như đã phân tích trong phần cơ sở lý luận mục đích của dự phòng giảm giá hàng tồn kho là để khắc phục những thiệt hại trong trường hợp hàng tồn kho giảm giá. Dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập vào cuối niên độ kế toán nhằm ghi nhận bộ phận giá trị dự tính giảm sút so với giá gốc (giá thực tế) của hàng tồn kho nhưng chưa chắc chắn. Qua đó phản ánh được giá trị thực hiện thuần tuý của hàng tồn kho trên báo cáo tài chính. Dự phòng được lập cho nguyên vật liệu chính dùng cho sản xuất, các loại vật tư, hàng hoá, thành phẩm tồn kho để bán mà giá trên thị trường thấp hơn giá thực tế đang ghi sổ kế toán. Những loại vậttư hàng hoá này là mặt hàng kinh doanh thuộc sở hữu của doanh nghiệp, có chứng cứ hợp lý chứng minh giá vốn vật tư hàng hoá tồn kho. 2.4. Kế toán hàng tồn kho trong các doanh nghiệp thương mại. Hàng tồn kho là bộ phận tài sản lưu động có giá trị lớn tại doanh nghiệp, để phục vụ cho công tác quản lý bộ phận tài sản quan trọng và phức tạp này thì kế toán hàng tồn kho bao gồm cả kế toán tài chính và kế toán quản trị hàng tồn kho luôn là mối quan tâm của các doanh nghiệp. Trên cơ sở thực tế công tác kế toán hàng tồn kho trong các doanh nghiệp thương mại đối chiếu với chuẩn mực kế toán cho thấy công tác kế toán tồn kho trong các doanh nghiệp thương mại tồn tại một số khía cạnh sau: 2.4.1. Về phạm vi của chỉ tiêu hàng tồn kho. Trong thực tế giá trị hàng tồn kho được báo cáo tại các doanh nghiệp được hiểu là toàn bộ giá trị hàng hoá thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp lúc cuối kỳ. Cũng cần lưu ý hàng tồn kho của doanh nghiệp thương mại có thể có hàng tồn kho ứ đọng không bán được do hư hỏng lôĩ mốt… Nếu phản ánh cả bộ phận tồn kho này sẽ làm sai lệch thông tin với nhà quản lý. Đối chiếu với chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS-2) và chuẩn mực kế toán hiện hành thì phạm vi của chỉ tiêu hàng tồn kho được bổ sung thêm là: hàng hoá hư hỏng, mất giá lỗi thời không được tính vào giá trị hàng tồn kho nếu chúng không thể bán được. Nếu số hàng hoá này có thể bán được với giá bị giảm thì chúng sẽ được tính vào giá trị hàng tồn kho theo giá trị ròng có thể thực hiện được (giá bán ước tính - chi phí bổ sung để hoàn thiện hàng hoá). Với quy định bổ sung này chỉ tiêu hàng tồn kho trên báo cáo tài chính mới phản ánh thực chất toàn bộ giá trị hàng hoá của doanh nghiệp để sẵn sàng cho bán ra. Phần chênh lệch giữa giá gốc và giá trị ròng có thể thực hiện được xử lý thông qua biện pháp lập dự phòng. 2.4.2. Về chế độ trích lập dự phòng. Chuẩn mực kế toán quốc tế số 2 - tồn kho (IAS - 2) đoạn 25 có nêu: Giá trị tồn kho có thể không thu hồi được nếu chúng bị hư hỏng hoặc chúng bị lỗi thời toàn bộ hay từng phần hoặc giá bán của hàng hoá thay thế giảm xuống. Giá trị tồn kho cũng có thể không thu hồi nếu giá trị hoàn thiện ước tính hoặc giá trị ước tính phát sinh để tiêu thụ tăng lên.Việc ghi giảm giá trị tồn kho dưới mức giá phí cho sát với giá trị thực hiện ròng là phù hợp với quan điểm: các tài sản không được phản ánh lớn hơn giá trị thực hiện mong đợi từ việc bán hay sử dụng chúng. Như vậy có thể thấy việc lập giảm giá hàng tồn kho của quốc tế được thực hiện khi: Giá bán của hàng hoá thay thế bị giảm xuống, và Có tính đến tổn thất của bộ phận hàng hoá bị hư hỏng lỗi thời. So sánh đối chiếu với các quy định về lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho tại Thông tư 64/TC/TCDN thì việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho còn thiếu. Tuy nhiên so sánh với chuẩn mực kế toán Việt Nam số 02- hàng tồn kho, đoạn 18 có đề cập đến việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho có tính đến tổn thất do hàng hoá bị hư hỏng lỗi thời không tiêu thụ được hoặc phải bỏ thêm chi phí để hoàn thiện hàng hoá và bán. 2.5. Một số đề xuất trong kế toán hàng tồn kho. Chúng ta đang trong quá trình nghiên cứu soạn thảo và ban hành hoàn thiện hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam. Đây là một trong những định hướng lớn về cải cách hệ thống kế toán Việt Nam trong những năm tới cho phù hợp với yêu cầu quản lý nền kinh tế trong điều kiện cơ chế thị trường và việc hoà nhập tiếp cận với các chuẩn mực và thông lệ kế toán, phổ biến được quốc tế thừa nhận. Việc nghiên cứu, xây dựng hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam nói chung và chuẩn mực kế toán hàng tồn kho nói riêng phải đảm bảo nguyên tắc cơ bản là dựa trên nền tảng hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế do liên đoàn kế toán quốc tế công bố và phù hợp với điều kiện thực tế của Việt Nam, đảm bảo sự kết hợp hài hoà giữa các qui định thuộc hệ thống chuẩn mực kế toán với chính sách tài chính và luật thuế của Nhà nước Việt Nam. Trên cơ sở chuẩn mực kế toán quốc tế về hàng tồn kho (IAS-2) kết hợp với hàng tồn kho của một số nước (Mỹ) đưa ra một số đề xuất sau: 2.5.1. Nguyên tắc đánh giá hàng tồn kho thấp hơn giữa giá phí và giá thị trường. Đây là nguyên tắc đánh giá hàng hoá, dựa trên cơ sở của nguyên tắc thận trọng có liên quan tới việc đánh giá hàng tồn kho khi có dấu hiệu cho thấy rằng: Giá trị thị trường của hàng tồn kho đã giảm xuống, thì giá trị của hàng tồn kho cần được tính giảm. Việc điều chỉnh này nhằm đưa ra một hình ảnh trung thực nhất về chỉ tiêu hàng tồn kho trên báo cáo tài chính. Việc áp dụng giá nào được sử dụng khi áp dụng nguyên tắc này dựa trên 2 tiêu chuẩn sau: . Giá thị trường là hiện tại mà công ty bán hàng phải trả để mua hàng, không phải là giá bán; giá này còn gọi là giá để thay thế hàng tồn kho, trong những điều kiện mua bán bình thường. Nếu giá thị trường thấp hơn giá ghi sổ thì giá được chọn là giá thị trường. Ngược lại thì giá được chọn là giá ghi sổ (giá thấp hơn giữa giá thị trường và giá ghi sổ của hàng tồn kho). . Giá thị trường được sử dụng không được: Cao hơn giá trị ròng có thể hiện được (giá bán trừ đi chi phí hoàn thiện để bán hàng) - giới hạn ghi trên. Thấp hơn hiệu của giá trị ròng có thể thực hiện được trừ đi mức lãi gộp thông thường - giới hạn dưới. Nếu giá thị trường cao hơn giới hạn trên thị trường giá được chọn là giới hạn trên - giá trị ròng có thể thực hiện được. Nếu giá thị trường thấp hơn giới hạn dưới thì giá được chọn là giới hạn dưới. Kết hợp 2 tiêu chuẩn trên, khi lập báo cáo tài chính phản ánh trị giá hàng tồn kho sẽ lựa chọn được giá để tính toán. Sau đó giá được lựa chọn trên sẽ được so sánh với giá phí hàng mua để xác định giá nào thấp hơn, và giá đó được sử dụng để tính giá hàng tồn kho (làm cơ sở để tính chi phí dự phòng giảm giá hàng tồn kho). 2.5.2. Về xác định chi phí dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Theo chế độ kế toán hiện hành, mức lập dự phòng được tính theo từng loại vật tư hàng hoá bị giảm giá như sau: Mức dự phòng giảm giá vật tư hàng hoá cho năm kế hoạch = Lượng vật tư hàng hoá giảm giá trị tại thời diểm 31/12 năm báo cáo x Giá hạch toán trên sổ kế toán - Giá thực tế trên thị trường tại thời điểm 31/12 Như vậy, mức trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho của kế toán Việt Nam là chưa thực sự thận trọng. Bởi vì quy định này đã bỏ qua việc xem xét các trường hợp ngoại lệ khi giá thị trường không được sử dụng để lập dự phòng (các giới hạn đã nêu ở điểm (2.5.1). Ngoài những thông tin được cung cấp bởi kế toán tài chính, nhà quản trị còn phải được cung cấp những thông tin cụ thể về hàng tồn kho như: định mức hàng tồn kho, dự toán hàng tồn kho, số liệu chi tiết hàng tồn kho… Định mức hàng tồn kho là một căn cứ quan trọng trong quá trình lập dự toán và điều hành, định mức hàng tồn kho là một việc làm khá phức tạp có liên quan đến nhiều khoản mục trong chi phí kinh doanh như chi phí mua hàng, chi phí dự trữ… việc xây dựng định mức hàng tồn kho tối ưu có liên quan đến việc xác định được lượng đặt hàng tối ưu và tiến độ nhập hàng phù hợp. 2.5.3. Về phương pháp xác định giá trị hàng tồn kho. Trong chuẩn mực kế toán hàng tồn kho của Việt Nam có quy định các phương pháp tính giá trị thực tế xuất kho hàng tồn kho, bao gồm: Phương pháp giá đích danh Phương pháp bình quân gia quyền Phương pháp nhập trước - xuất trước Phương pháp nhập sau - xuất trước. Như vậy các phương pháp nêu trên của chuẩn mực kế toán Việt Nam không thể áp dụng phù hợp với tất cả các hàng tồn kho, thí dụ như đối với thành phẩm. Bởi vì việc tính giá thực tế của thành phẩm chỉ có thể tiến hành vào cuối tháng (quý) mà trong khoản thời gian là tháng (quý) thì thành phẩm có thể nhập xuất hàng ngày. Chính vì lẽ đó, cần có qui định hướng dẫn phương pháp tính đối với từng loại hàng tồn kho cho phù hợp. Hơn nữa trong chuẩn mực kế toán hàng tồn kho không hề đề cập đến phương pháp giá hạch toán mà trong quá trình phân tích ở phần cơ sở lý luận và trong thực tế thì phương pháp này vẫn được sử dụng đối với một số loaị hàng tồn kho. Vậy nên chăng đề cập phương pháp giá hạch toán đối với một số loại hàng tồn kho vào trong chuẩn mực kế toán Việt Nam. 2.5.4. Về phương pháp kế toán hàng tồn kho. Hệ thống kế toán Việt Nam có qui định 2 phương pháp kế toán hàng tồn kho đó là: phương pháp kê khai thường xuyên và phương pháp kiểm kê định kỳ. Theo phương pháp kiểm kê định kỳ, hệ thống kế toán Việt Nam còn có hướng dẫn việc tính giá trị hàng tồn kho như sau: Trị giá hàng xuất = Tổng trị giá hàng nhập ± Chênh lệch trị giá tồn kho cuối kỳ và đầu kỳ Như vậy phải chăng còn có thêm một phương pháp (công thức) tính giá trị hàng xuất kho như đã nêu trên. Các phương pháp tính theo qui định của hệ thống kế toán Việt Nam chỉ có thể phù hợp với từng loại hàng tồn kho trong trường hợp kế toán hàng tồn kho theo phương pháp kê khai thường xuyên mà thôi. Còn trong trường hợp kế toán hàng tồn kho theo phương pháp kiểm kê định kỳ thì giá trị hàng xuất kho và dưạ vào kết quả kiểm kê cuối kỳ. Vậy, liệu giá trị hàng tồn kho cuối kỳ có phải được tính như các phương pháp tính giá trị hàng xuất kho hay không. Điều này không phải như vậy, có thể minh hoạ bằng ví dụ sau đây: Tại một doanh nghiệp kế toán hàng tồn kho theo phương pháp kiểm kê định kỳ, có các tài liệu sau: (đơnvị tính: 1.000đ). - Nguyên vật liệu tồn đầu kỳ: 100 kg x 10,0 = 1.000 - Trị giá NVL nhập trong kỳ là: 11.150, trong đó: Lần 1: 300kg x 9,5 = 2.850 Lần 2: 500kg x 9,0 = 4.500 Lần 3: 400kg x 9,5 = 3.800 - Kết quả kiểm kê cuối kỳ: Tồn kho 200kg, không mất mát, hao hụt. Như vậy, căn cứ kết quả kiểm kê cuối kỳ ta tính ra giá trị NVL tồn cuối kỳ. Nếu tính theo đơn giá đầu kỳ là 10/1kg thì giá trị NL1 tồn kho cuối kỳ là 200 x 10 = 2.000 Trị giá. NVL = 1.000 + 11.150 - 2.000 = 10.150 xuất kho. Với tài liệu trên thì NVL xuất kho là 1.100kg. (100 + 300 + 500 + 400 - 200) và nếu chúng ta cho rằng phương pháp tính giá trị hàng tồn kho theo cuối kỳ như hàng xuất kho trong kỳ thì trị giá hàng xuất kho phải là 1.000 x 10 = 1000. ở đây lại có sự chênh lệch là 850 (11.000 - 10.150). Kết luận Qua nghiên cứu và tìm hiểu đề tài cho thấy rằng việc xác định nguyên tắc và các phương pháp tính giá trị hàng tồn kho có ý nghĩa vô cùng quan trọng trong lỹ luận cũng như trong thực tiễn. Nó ảnh hưởng đến kết quả sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp mà cụ thể là đến lợi nhuận. Có nhiều phương pháp xác định giá trị hàng tồn kho. Việc lựa chọn phương pháp nào là phải tuỳ thuộc vào đặc điểm, tính chất kinh doanh, phương tiện xử lý thông tin của từng doanh nghiệp. Đồng thời cũng phụ thuộc vào tính phức tạp và chủng loại quy cách và sự biến động của các loại hàng tồn kho trong doanh nghiệp. Trong hạch toán hàng tồn kho phải đồng thời hạch toán chi tiết cả về giá trị và hiện vật, phải theo dõi chi tiết từng thứ, từng chủng loại, quy cách vật tư hàng hoá theo từng địa điểm quản lý và sử dụng và luôn luôn phải đảm bảo sự khớp đúng cả về giá trị của hiện vật giữa thực tế với số liệu trên sổ kế toán, giữa kế toán tổng hợp và kế toán chi tiết. Việc doanh nghiệp lựa chọn phương pháp tính giá hàng tồn kho nào thì phải được thực hiện nhất quán trong suốt niên độ kế toán. Từ việc nghiên cứu về đề tài đã giúp em hiểu biết sâu sắc hơn về nguyên tắc và các phương pháp xác định giá trị hàng tồn kho trong chuẩn mực cũng như trong thực tế để bổ sung vào vốn kiến thức của mình. Em rất chân thành cảm ơn các thầy cô giáo và đặc biệt là thầy Trần Đức Vinh đã nhiệt tình hướng dẫn em hoàn thành đề án này. Mặc dù đã cố gắng hết sức song thời gian và kiến thức của em còn nhiều hạn chế cho nên bài viết của em chắc chắn sẽ không tránh khỏi những sai sót. Em rất mong nhận được sự chỉ bảo thêm của thầy nhằm giúp em bổ sung hoàn thiện và nâng cao hơn nữa kiến thức của mình để phục vụ cho quá trình học tập và công tác của em sau này. Một lần nữa em xin chân thành cảm ơn! Tài liệu tham khảo 1. Giáo trình Kế toán tài chính trong các doanh nghiệp - TS .Đặng Thị Loan. 2. Giáo trình Kế toán quốc tế - TS. Nguyễn Minh Phương và TS. Nguyễn Thị Đông. 3. Giáo trình Hạch toán kế toán - TS. Nguyễn Thị Đông 4. Tạp chí Kế toán 5. Tạp chí Kiểm toán 6. Tạp chí Tài chính doanh nghiệp 7. Thông tư số 89/2002/TT-BTC ngày 9/10/2002 8. Chuẩn mực 02 hàng tồn kho (ban hành theo quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ Trưởng Bộ Tài chính). Mục lục Trang