Đề án Hệ thống phương pháp kiểm toán trong kiểm toán tài chính

ự cố ý không thực hiện quy tắc tài chính đều dẫn dắt đến tình trạng mất cân đối về kế toán như lập quyết toán giả để nhận vốn dẫn đến vốn không cân đối với tài sản thực.... Thứ ba: Sự mất cân đối đơn giản là do lỗi của kế toán do việc làm tắt, tính ẩu, do sự không phản ứng kịp trước các quan hệ kinh tế tài chính mới lạ phát sinh, do đó định khoản hạch toán sai với bản chất kinh tế của nghiệp vụ, hoặc bỏ ra ngoài sổ sách mà không hạch toán. Khi vào cuộc kiểm toán , các kiểm toán viên trước hết phải xác định xem các cân đối tổng quát có cân bằng không và nếu không cân bằng thì do nguyên nhân nào. Kiểm toán viên phải luôn tâm niệm một điều rằng dù quan hệ cân đối tổng quát có tồn tại hay không thì kiểm toán cân đối vẫn phải được tiến hành. Nghĩa là các công việc như: Đối chiếu giữa số phát sinh Nợ và Có, giữa số phát sinh tăng giảm trong kỳ rồi tính ra và đối chiếu số dư đầu kỳ và cuối ký....vẫn phải luôn được tiến hành để đảm bảo cơ sở dẫn liệu cho việc kết luận về sự tồn tài chính xác và đúng ý của các khoản mục trên báo cáo tài chính thể hiện kết luận kiểm toán. 1.2. Đối chiếu trực tiếp Nội dung của phương pháp này là kiểm toán viên tiến hành so sánh, đối chiếu về mặt lượng của cùng một chỉ tiêu trên các nguồn tài liệu khác nhau(các chứng từ kiểm toán). Kiểm toán viên có thể dựa trên các đối chiếu cơ bản sau đây: - Đối chiếu số liệu kỳ này với kỳ trước(giữa số cuối kỳ với số đầu năm hoặc giữa các kỳ khác nhau trên bảng cân đối kế toán để nghiên cứu, xem xét bản chất biến động của các mặt hoạt động tương ứng với chỉ tiêu đó hoặc giữa các bộ phận , mặt nội tại để xem xét cơ cấu, tỷ trọng của chúng trong toàn thể(Ví dụ: Số tiền = Số lượng x đơn giá ) - So sánh trị số thực tế đạt được với các trị số kế hoạch , định mức trong giấy phép đầu tư, hợp đồng sản xuất kinh doanh , kế hoạch sản xuất kỹ thuật-tài chính , dự toán chi phí...để xem xét, đánh giá mức độ hoàn thành kế hoạch các chỉ tiêu đặt ra và nếu không hoàn thành thì do các nguyên nhân từ đâu. - So sánh số liệu giữa các đơn vị trong cùng ngành, cùng loại hình kinh doanh hay cùng lãnh thổ với quy mô tương đương. Hoặc so sánh giữa các chỉ tiêu của từng đơn vị cá biệt với chỉ tiêu bình quân trong ngành. Điều này cho phép đánh giá sự thống nhất về mặt số học của các chỉ tiêu như chi phí, lợi nhuận....ở trên các bản cân đối kế toán, các sổ tổng hợp hay sổ chi tiết liên quan cũng như giúp phát hiện sự chênh lệch nghi ngờ để kiểm toán viên có thể thiết lập những thử nghiệm hay biện pháp rà soát cần thiết. - Đối chiếu các con số của cùng một chứng từ song được bảo quản và lưu trữ tại các địa điểm khác nhau(như đối chiếu phiếu thu của kế toán thanh toán với liên phiếu thu tương ứng do thủ quỹ giữ, giấy thanh toán tạm ứng do kế toán thanh toán giữ với liên tương ứng của cá nhân tham gia trực tiếp và nghiệp vụ thanh toán tạm ứng đó....) Việc đối chiếu này sẽ được tiến hành đơn giản và sẽ giúp cho việc phát hiện các sai sót số học hay gian lận trong việc ghi tăng thu , giảm chi. - Đối chiếu giữa số nợ phải thu, phải trả và số xác nhận của con nợ , chủ nợv..v Sau khi tiến hành các đối chiếu cần thiết kiểm toán viên sẽ xác định những tính chất hay những sai lệch không bình thường trong bản cân đối kế toán hay trong báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Chẳng hạn , đối chiếu chỉ tiêu lợi nhuận còn lại của doanh nghiệp thấy thay đổi từ 10 tỷ đồng của năm trước sang 5 tỷ đồng của năm nay thì đó quả là một sự thay đổi lớn mà các kiểm toán viên phải lưu tâm, sự thay đổi này có thể là khách quan (do lạm phát dẫn tới thay đổi giá, do thay đổi loại hình kinh doanh hay do chính sách tài chính mới ban hành liên quan tới việc tăng tỷ lệ lợi nhuận để lại doanh nghiệp...), cũng có thể do các sai sót thông thường về mặt tính toán số học và cũng không loại trừ gian lận của các nhà quản lý và cán bộ nghiệp vụ trong doanh nghiệp với thủ đoạn ngày càng tinh vi hơn,khó phát hiện hơn... Trong thực tế , do tính chất đơn giản những hiệu quả, phương pháp đối chiếu trực tiếp được sử dụng rất rộng rãi(xuất hiện hầu như trong toàn bộ các cuộc kiểm toán). Song phương pháp này chỉ thực sự phát huy tác dụng trong trường hợp các chỉ tiêu quan tâm đuợc hạch toán theo cùng một chuẩn mực(về nội dung, về phuơng pháp và đơn vị hạch toán, về phạm vi biểu hiện) và phải trong cùng một khoảng thời gian và điều kiện tương tự nhau tức là các chỉ tiêu so sánh phải đồng nhất và cùng một phương pháp tính toán. Chính vì vậy trong nhiều trường hợp để tăng cường tối đa độ tin cậy của kết luận kiểm toán, kiểm toán viên còn phải sử dụng đến phương pháp kiểm toán lôgíc. 1.3. Đối chiếu lôgíc Đối chiếu lôgíc là việc nghiên cứu các mối liên hệ giữa các chỉ tiêu có quan hệ với nhau thông qua việc xem xét mức biến động tương ứng về trị số của các chỉ tiêu có quan hệ kinh tế trực tiếp, song có thể có mức biện đọng khác nhau và có thể theo các hướng khác nhau. Yêu cầu của đối chiếu lôgíc là kiểm toán viên phải phát hiện được những điểm không hợp lý của các mối quan hệ mang tính tất yếu, hiển nhiên để có các thử nghiệm ,thủ tục kiểm toán kịp thời và cần thiết đối với các đối tượng cụ thể nhằm lượng hoá cho những chênh lệch cùng nguyên nhân của chúng, phục vụ cho việc tạo lập các bằng chứng kiểm toán. Chẳng hạn: - Khi tài khoản tiền giảm đi đáng kể thì các khoản mục tương ứng cũng phải có biến động với mức độ phù hợp. Có thể xảy ra các trường hợp sau: + Nếu công ty xuất tiền đề mua nguyên vật liệu(đối với đơn vị sản xuất)hoặc mua hàng hoá (đối với đơn vị kinh doanh thương mại) thì các tài khoản vật tư hàng hoá phải tăng lên. + Nếu số tiền mặt được xuất ra được dụng để chi trả các khoản phải trả (cho người bán, cho công nhân viên, nộp lệ phí cấp trên...) thì các khoản phải trả sẽ giảm đi. + Nếu tài khoản tiền gửi ngân hàng được chuyển khoản để mua sắm tài sản cố định, đầu tư xây dựng cơ bản ...thì các khoản giá trị tài sản cố định hoặc chi phí đầu tư xây dựng dở dang phải tăng lên. - Tương tự như vậy khi thành phẩm hoặc hàng tồn kho giảm thì cũng có nghĩa tiền mặt, tiền gửi hoặc các khoản phải thu phải tăng (do doanh thu tăng). Kiểm toán viên phải lưu ý rằng, hướng biến động của hàng tồn kho và các khoản mục liên quan là người nhau, nghĩa là nếu khối lượng hàng tồn kho tăng(hoặc giảm) thì các khoản mục liên quan như tiền , chi phí sản xuất ...phải giảm (hoặc tăng lên). Hơn nữa mức biến động cũng có thể không đồng nhất trên từng khoản mục , bởi lẽ ở đây số lượng và đơn vị tính tham gia vào tính toán là khác nhau song tất nhiên phải ở một xu hướng biến động có thể chấp nhận được. - Một trường hợp khác nữa là khi lượng tài sản cố định tăng lên thì sẽ dẫn đến hoặc là lượng tiền vay dài hạn tăng lên ( do công ty dùng khoản tiền này đề mua sằm tài sản cố định ) hoặc lượng chi phí xây dựng cơ bản dở dang giảm xuống(trường hợp này do tài sản cố định hoàn thành kết chuyển chi phí xây lắp hoàn thành) hay do đơn vị nhận tài sản cố định do người góp vốn liên doanh bằng tài sản cố định. Như vậy phương pháp đối chiếu lôgíc sẽ rất hữu ích trong việc giúp kiểm toán viên phát hiện một cách nhanh nhất các gian lận, sai sót khi tiến hành xem xét khai quát các mối quan hệ kinh tế-tài chính thuộc đối tượng kiểm toán và trên cơ sở đó sẽ định hướng cho việc kiểm toán từng khoản mục, nghiệp vụ cụ thể khi phát hiện thấy những mâu thuẫn (chênh lệch quá lớn) hay xu hướng biến động của các chỉ tiêu có liên quan trái với xu hướng bình thường. Như vậy, khi sử dụng hai phương pháp kiểm toán đối chiếu trực tiếp và đối chiếu lôgíc, một công việc chung và mang tính bắt buộc mà kiểm toán viên phải thực hiện là đối chiếu, soát xét tài liệu , tất nhiên là trên các phương diện khác nhau do đặc thù và đòi hỏi của từng phương pháp . Chính vì vậy trong kiểm toán, sự kết hợp của hai phương pháp trên đây còn được gọi là “Phương pháp kiểm toán rà soát tài liệu”. Song cũng cần lưu ý rằng khi việc rà soát tài liệu được thực hiện xong thì phương pháp đối chiếu này còn được sử dụng một cách rộng rãi hơn như những cách tư duy , suy lý cho nhiều mối liên hệ. Và theo đó, kiểm toán tài chính đã hình thành 3 loại trắc nghiệm là : Trắc nghiệm công việc, trắc nghiệp trực tiếp các số dư, trắc nghiệp phân tích. Trong thực tế, kiểm toán viên thường tiến hành kiểm toán thực trạng hoạt động tài chính đã có cơ sở dẫn liệu là các sổ sách , báo cáo tài chính của đơn vị (nghĩa là đã được phản ánh trong hệ thống thông tin kế toán) là chủ yếu và các khoản mục , phần tiến hành kiểm toán quan trọng cũng thường rơi vào trường hợp này. Do đó phương pháp kiểm toán chứng từ(bao gồm: kiểm toán cân đối, đối chiếu trực tiếp và đối chiếu lôgíc) được sử dụng rất phổ biến, được coi là phương pháp chủ đạo có ý nghĩa theo chốt quyết định tới chất lượng của kết luận kiểm toán. Tuy nhiên để phương pháp này thức sự phát huy tác dụng thì việc vận dụng nó cần phải được thực hiện qua hai công đoạn cụ thể là phân tích tổng quát và kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư tài khoản: - Phân tích tổng quát : Đây là kỹ thuật được áp dụng đầu tiên cho mọi cuộc kiểm toán để có thể đưa ra những nhận xét và bày tỏ những ý kiến khái quát nhất. Muốn việc phân tích tổng quát đạt hiệu quả cao với thời gian ít, chi phí thấp thì không có sự lựa chọn nào khác là phải có sự hiểu biết kỹ lưỡng các hoạt động của công ty (nếu cần kiểm toán viên phải trao đổi, phỏng vấn các nhân viên bán hàng, nhân viên trong nhà máy, các kỹ sư và nhân viên hành chính.) Trong trường hợp một bộ phận , một khoản mục có giá trị không đáng kể so với tổng thể các thông tin tài chính và không có các dấu hiệu biến động bất thường, đồng thời mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát thấp thì đôi khi kiểm toán viên chỉ cần áp dụng phương pháp phân tích tổng quát là đã có thể rút ra những nhận xét cần thiết mà không cần áp dụng thêm thủ tục kiểm toán nào khác. - Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư tài khoản : Ta biết rằng phương pháp kiểm toán ra đời sớm nhất là kiểm tra việc ghi chép từng loại hoạt động sản xuất kinh doanh. Nó thích hợp với việc kiểm tra các doanh nghiệp có quy mô nhỏ, các loại nghiệp cụ có tính chất không phức tạp, hoặc những bộ phận, những khoản mục nhạy cảm trong kinh doanh (như tiền mặt, chứng khoán, các loại vật tư, hàng hoá quý hiếm...). Khi phân tích tổng quát thường chưa đủ để đưa ra kết luận kiểm toán thì việc kiểm tra chi tiết được tiến hành . Tuy nhiên công việc kiểm tra đó trở nên không thực tế khi quy mô hoạt động và khối lượng giao dịch hàng ngày càng tăng lên. Bởi vậy kiểm toán hiện đại thường không kiểm tra chi tiết toàn bộ các nghiệp vụ, các số dư tài khoản mà việc kiểm tra chi tiết chủ yếu được dựa trên cơ sở kiểm tra mẫu một số nghiệp vụ cùng loại (phưong pháp kiểm tra chọn mẫu). Điều này sẽ đựoc trình bày rõ hơn ở phần sau. 2. Phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ Việc áp dụng các phương pháp kiểm toán là nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp làm cơ sở cho các ý kiến nhận xét của kiểm toán viên về báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Nếu như phương pháp kiểm toán chứng từ được thực thi trong trường hợp đối tượng kiểm toán là thực trạng hoạt động tài chính được phản ánh trong hệ thống kế toán của đơn vị (khách thể kiểm toán) thì phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ lại đặc biệt phát huy tác dụng khi kiểm toán viên không thể hoặc lượng thông tin phục vụ các nội dung kiểm toán là chưa đủ, hoặc thông tin phục vụ các nội dung kiểm toán là chưa đủ, hoặc không được phản ánh trên hệ thống sổ sách, báo cáo tài chính của đơn vị. Phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ bao gồm ba phương pháp : kiểm kê, điều tra,và thực nghiệm. 2.1. Phương pháp kiểm kê Kiểm kê là phương pháp kiểm tra tại chỗ các loại tài sản. Đây là phương pháp kiểm toán đơn giản, phù hợp với chức năng xác minh của kiểm toán. Do vậy, trong nhận thức phải luôn gắn chặt kiểm kê vào quy trình chung của kiểm toán, đặc biệt là ngoại kiểm. Trên thực tế, đặc biệt khi quan hệ chủ thể - khách thể kiểm toán chưa được xác lập ổn định về pháp lý hoặc trong thực hành, nhiều công ty kiểm toán chỉ được mời sau khi đơn vị được kiểm toán đã kiểm kê xong các tài sản vật chất. Trong trường hợp này rủi ro kiểm toán rất lớn và là một trong những yếu tố tạo ra sự khác biệt về kỳ vọng giữa kiểm toán viên và những người quan tâm. Tất nhiên, chức năng của kiểm toán được thực hiện với nhiều đối tượng khác nhau, trong nhiều khách thể với những chủ thể kiểm kê cũng được thực hiện thích ứng về thời điểm (định kỳ hay đột xuất hoặc thường xuyên), về loại hình (kiểm kê toàn diện hay kiểm kê điển hình hoặc chọn mẫu)… Trong mọi trường hợp, để phát huy tác dụng và nâng cao hiệu quả kiểm kê, cong tác kiểm kê cần được thực hiện theo qui trình chung từ khâu chuẩn bị đến thực hành và kết thúc kiểm kê. Chuẩn bị kiểm kê phải căn cứ vào mục tiêu, quy mô, thời hạn kiểm kê để bố trí lực lượng và cơ cấu nhân viên, các thiết bị đo lượng phù hợp và chính xác. Đây là yếu tố quyết định chất lượng của kiểm kê nói riêng và của kiểm toán nói chung. Thực hành kiểm kê phải theo đúng yêu cầu và ghi chép đầy đủ theo từng mã cân hoặc lô hàng… Phiếu (sổ) mã cân hay Phiếu kiểm kê trở thành chứng từ kiểm toán. Kết thúc kiểm kê cần có biên bản trong đó phải nêu rõ chênh lệch các nguyên nhân và xử lý cụ thể. Biên bản cần được đính kèm phiếu kiểm kê (mã cân) và bảng kê chênh lệch về kết quả kiểm kê. 2.2. Phương pháp thực nghiệm Thực nghiệm là phương pháp diễn lại hoặc nghiên cứu, phân tích từng yếu tố cấu thành của một tài sản, một quá trình đã có, đã diễn ra và cần xác minh lại. Do vậy, thực nghiệm còn được gọi là phương pháp "làm lại". Chẳng hạn, để xác minh lại hao phí hoặc kết quả sản xuất có thể phải làm thử lại một mẻ hàng để khẳng định rõ những điều nghi vấn. Ví dụ: Mức hao phí vật liệu hoặc lao động hoặc sản lượng tương ứng. Trong một số trường hợp, kiểm toán phải sử dụng nhiều cách thức trong hoá nghiệm, trong kỹ thuật hình sự,… để khẳng định một vụ việc trước khi đưa ra những kết luận kiểm toán. 2.3. Phương pháp điều tra Điều tra là phương pháp kiểm toán mà theo đó bằng những cách thức khác nhau kiểm toán viên tiếp cận đối tượng kiểm toán nhằm tìm hiểu, thu nhận những thông tin cần thiết để đánh giá và xác định lại một tài liệu hoặc một thực trạng rồi đi đến những đánh giá, nhận xét hay kết luận kiểm toán. Tuỳ theo yêu cầu của từng cuộc kiẻm toán và đặc điểm của từng đối tượng kiểm toán cụ thể, kiểm toán viên có thể sử dụng các phương pháp điều tra khác nhau: - Phỏng vấn, điều tra trực tiếp: Kiểm toán viên gặp gỡ và trao đổi trực tiếp với các đối tượng liên quan (chẳng hạn trong một cuộc kiểm toán lương đó là kế toán lương, thủ quỹ, cán bộ công nhân viên trong đơn vị được lĩnh lương, các đối tượng nhận tiền, hàng hoá vật tư…) Theo cách này những thông tin mà kiểm toán viên thu thập được thường rất chi tiết và khách quan với độ tin cậy cao song cái khó là ở chỗ phải làm sao tạo được cảm giác thoải mái, trung thực của các đối tượng được phỏng vấn khi trả lời các câu hỏi mà kiểm toán viên đưa ra. Điều này cũng có nghĩa là cần tránh sự gò ép, cưỡng bức mang tính trách nhiệm trong cách trả lời của họ để đảm bảo tính khách quan cao nhất của thông tin thu được. - Điều tra gián tiếp: Nếu thấy cách phỏng vấn trực tiếp không được thuận lợi, kiểm toán viên có thể sử dụng các bảng, phiếu chữa sẵn các câu hỏi cần quan tâm. Chẳng hạn một tờ phiếu chứa các câu hỏi dạng trả lời Có hoặc không như "Hàng tháng có nhận lơpng đúng thời hạn quy định hay không? Khi nhận lương có giữ phiếu thanh toán hay không? Có ký xác nhận vào phiếu thanh toán lương không?..." sẽ giúp ích rất nhiều cho kiểm toán viên trong việc kiểm toán thực hiện quỹ lương. Đối với phương pháp điều tra gián tiếp cái chính là kiểm toán viên cần tìm ra và hệ thống được các câu hỏi bao quát được toàn bộ nội dung quan tâm, sau đó xác định xem nên phát bảng hay phiếu câu hỏi cho đối tượng nào để việc thu thập thông tin được thuận lợi nhất. Do cách thức tiến hành đơn giản, hiệu quả lại cao nên phương pháp điều tra được sử dụng rất phổ biến trong kiểm toán. Một số trường hợp điển hình là: - Tiếp cận với các bên có liên quan, dò hỏi, phỏng vấn, thu lượm và tích luỹ dữ liệu, loại dần và thu gọn đối tượng xác minh cho những nội dung kiểm toán, cụ thể và đang cần thẩm định lại cho các thông tin bổ sung cho các dữ liệu đã có. - Chọn mẫu hoặc chọn điển hình các đối tượng kiểm toán, xác minh làm rõ các vấn đề cần kiểm toán. - Tìm hiểu khách thể kiểm toán hay làm quen với khách hàng, coi như bước khảo sát, điểu tra sơ bộ để đưa ra quyết định chấp nhân hay không chấp nhận thư hẹn kiểm toán của khách hàng (đối với kiểm toán độc lập) hoặc lập kế hoạch kiểm toán (đối với kiểm toán Nhà nước)… Trong thực tế, khi tiến hành điều tra để bảo đảm tính hữu ích cao nhất cho kết luận kiểm toán, kiểm toán viên thường vận dụng thêm các kỹ thuật về dự báo, dự đoán cụ thể. Chẳng hạn như phân loại chỉ tiết hay tổng hợp đối tượng kiểm toán, chọn mẫu ngẫu nhiên hoặc chọn điển hình,… Đồng thời phải sử dụng, kế thừa một cách linh hoạt những kinh nghiệm trong lĩnh vực điều tra (thông qua học hỏi những chuyên gia chuyên ngành, kinh nghiệm từ những cuộc kiểm toán trước…) như nghệ thuật tiếp cận và tìm hiểu những đối tượng có liên quan. Phần II: Phương pháp kiểm toán trong kiểm toán tài chính Kiểm toán tài chính là một hoạt động đặc trưng và nằm trong hệ thống kiểm toán nói chung. Cũng như mọi loại hình kiểm toán khác, để thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến kiểm toán tài chính cũng sử dụng các phương pháp kiểm toán chứng từ(kiểm toán cân đối, đối chiếu trực tiếp, đối chiếu lôgíc) và kiểm toán ngoài chứng từ( kiểm kê, thực nghiệm ,điều tra). Tuy nhiên, do mỗi loại kiểm toán có chức năng cụ thể khác nhau, đối tượng cụ thể khác nhau và quan hệ chủ thể, khách thể kiểm toán khác nhau nên trong kiểm toán tài chính, cách thức kết hợp các phương háp cơ bản trên cũng có những điểm đặc thù. Trước hết, xét về mặt thực hiện chức năng chung của kiểm toán, kiểm toán tài chính hướng tới viẹc bày tỏ ý kiến trên cơ sở các bằng chứng kiểm toán. Để có thể thu thập được những bằng chứng kiểm toán đày đủ và có hiệu quả , kiểm toán cần phải áp dụng các phương pháp nhất định trong quá trình thu thập bằng chứng. Tuy theo từng điều kiện , hoàn cảnh, đặc điểm của đối tượng kiểm toán tài chính, kiểm toán viên sẽ áp dụng phương pháp thu thập bằng chứng thích hợp để đạt được mục tiêu đề ra. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 : Bằng chứng kiẻm toán thu thập được bằng sự kết hợp thích hợp giữa các thủ tục thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản . Do đó những cách thức cụ thể trên được gọi là phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán. 1. Phương pháp kiểm tra và đối chiếu Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 kiểm tra là viẹc soát xét chứng từ, sổ kế toán , báo cáo tài chính và các tài liệu có liên quan hoặc việc kiểm tra các tài sản hữu hình. Việc kiểm tra nói trên cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao hay thấp tuỳ thuộc vào nội dung, nguồn gốc của các bằng chứng và tùy thuộc và hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ với quy trình xử lý tài liệu đó. Tuy nhiên để phân tích kỹ hơn chúng ta chia kiểm tra thành hai phần là kiểm tra vật chất và kiểm tra tài liệu. Kiểm tra vật chất: Là quá trình kiểm kê hoặc tham gia kiểm kê tài sản hữu hình của kiểm toán viên. Đối tượng kiểm tra vật chất thường là hàng tồn kho, tiền mặt tồn quĩ, các chứng khoán đầu tư, nợ phải thu, tài sản cố định hữu hình. Kiểm tra vật chất là một phương tiện trực tiếp của quá trình xác minh tài sản có thực tồn tại hay không nên nó cung cấp những bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy nhất. Nói chung, kiểm tra vật chất là một phương pháp có tính khách quan của quá trình xác minh cả về lượng và loại tài sản. trong một số trường hợp, nó cũng là một phương pháp hữu ích để đánh giá tình hình hoặc chất lượng của tài sản. Tuy nhiên nó cũng có những nhược điểm là bằng chứng đưa ra chưa đủ để xác minh tài sản hiện có, chứng minh nó có thuộc quyền sở hữu của đơn vị hay không hay lại là loại tài sản đi thuê hoặc đã bị thế chấp. Nó chưa đủ căn cứ để phán xét chất lượng, tình trạng, tính lỗi thời của tài sản. Hơn nữa, kiểm tra vật chất không cho biết tài sản có được đánh giá đúnh hay không, có tôn trọng nguyên tắc đánh giá tài sản hay không. Như vậy, để khắc phục nhược điểm của kiểm tra vật chất, kiểm toán viên phải vận dụng kết hợp các phương pháp khác để thu thập bằng chứng có giá trị và tính thuyết phục cao hơn. Kiểm tra tài liệu: là quá trình xem xét, xác minh của kiểm toán viên thông qua việc kiểm tra, đối chiếu các chứng từ, tài liệu, sổ sách kế toán để chứng minh các thông tin được trình bày trên báo cáo tài chính là đầy đủ và trung thực. Trong kiểm tra tài liệu, bằng chứng thu được phụ thuộc vào mục tiêu kiểm toán hay nói cách khác, mục tiêu kiểm toán chính là cơ sở để lựa chọn thủ tục kiểm tra cụ thể. Hai thủ tục để kiểm tra tài liệu thông thường là kiểm tra chứng từ và kiểm tra kết luận. Kiểm tra chứng từ: là so sánh giữa số dư hoặc số phát sinh của các nghiệp vụ với các chứng từ. Mục tiêu kiểm toán ở đây là xác định xem các nghiệp vụ đã ghi chép có thực sự tồn và số tiền có thực hay không(mục tiêu về tính hiện hữu), vì từng nghiệp vụ kinh tế ở đơn vị được kiểm toán thường được chứng minh bởi ít nhất một chứng từ nên luôn có sẵn một số lượng lớn chứng từ, sổ sách phản ánh. Thí dụ, doanh nghiệp thường giữ lại một đơn đặt hàng của khách, một chứng từ vận chuyển, một bản sao hoá đơn bán hàng đối với từng nghiệp vụ bán hàng. Nếu kiểm tra theo trình tự ghi sổ kế toán, tức là từ chứng từ gốc đến sổ kế toán và đến báo kế toán thì kiểm toán sẽ thu được bằng chứng về các nghiệp vụ phát sinh đã được ghi sổ đầy đủ hay chưa. Ngược lại, nếu kiểm tra từ báo cáo kế toán đến sổ kế toán và cuối cùng là chứng từ kế toán thì kiểm toán viên sẽ thu được bằng chứng về viếucố liêu ghi trên sổ kế toán có đầy đủ chứng từ hay không. Kiểm tra kết luận: Từ một kết có trước, kiểm toán viên thu thập tài liệu làm bằng chứng cho cơ sở kết luận. Theo cách này, kiểm toán viên cần xác định phạm vi cần kiểm tra, đối chiếu, sau đó kiểm toán viên chỉ việc kiểm tra, đối chiếu những chứng từ, tài liệu liên quan đến kết luận có trước. Phương pháp này cho ta những bằng chứng là tài liệu chứng minh. Tài liệu chứng minh là hình thức bằng chứng được sử dụng rộng rãi trong các cuộc kiểm toán vì việc thu thập chúng tương đối dễ dàng, thuận tiện và vì chúng có sẵn, mặt khác, chi phí để thu thập chúng cũng nhỏ hơn các phương pháp khác. Đôi khi tài liệu là loại bằng chứng duy hợp lí duy nhất nếu kiểm toán viên không tìm được các loại bằng chứng khác. Khi thu thập bằng chứng theo phương pháp kiểm tra tài liệu, kiểm toán viên cần chú ý đến: độ tin cậy, tính độc lập của tài liệu chứng minh,đề phòng trường hợp tài liệu đã bị người cung cấp sửa chữa, tẩy xoá, giả mạo. Do vậy, kiểm toán viên cần có sự xác minh, kiểm tra thông qua các phương pháp khác. 2. Lấy xác nhận Là phương pháp kiểm toán viên nhận giấy trả lời từ một thành phần độc lập thứ ba để xác minh tính chính xác của thông tin mà kiểm toán viên nghi vấn. Vì những mẫu xác nhận có từ các nguồn độc lập với công ty khách hàng nên chúng được đánh giá cao và thường được dùng như một loại bằng chứng. Tuy vậy, các xác nhận tương đối tốn kém và có thể gây ra phiền toán đối với những người cung cấp chúng. Do đó, chúng không được dùng trong mọi trường hợp. Các xác nhận có được sử dụng hay không phụ thuộc vào nhu cầu đáng tin cậy của tình huống cũng như bằng chứng sẵn có trong phương án. Nói chung, các xác nhận không được dùng để xác minh các nghiệp vụ kinh tế cá nhân giữa các tổ chức. Thí dụ như các nghiệp vụ bán hàng, vì kiểm toán viên có thể sử dụng chứng từ cho mục đích này. Tương tự, các xác nhận ít được sử dụng trong kiểm toán tài sản cố định vì chúng có thể xác minh đầy đủ bằng tài liệu chứng minh và kiểm tra vật chất. Để được xem là đáng tin cậy, các xác nhận phải được kiểm soát bởi kiểm toán viên từ khâu chuẩn bị chúng cho đến khi chúnh được gửi lại. Nếu khách hàng kiểm soát khâu chuẩn bị các xác nhận, thực hiện việc gửi đi hoặc nhận về các bản trả lời, kiểm toán viên sẽ mất quyền kiểm soát, cũng như tính độc lập từ đó độ tin cậy của bằng chứng cũng giảm xuống. 3. Phương pháp phân tích Là phương pháp sử dụng quá trình so sánh các mối quan hệ để xác tịnh tính hợp lí của các số liệu trên báo cáo của đơn vị được kiểm toán. Đây là kĩ năng bao trùm nhất để khai thác bằng chứng kiểm toán, là phương pháp áp dụng ở tất cả các chu trình của kiểm toán tài chính: chu trình hàng tồn kho, chu bán hàng và thu tiền, chu trình mua vào và thanh toán, chu trình tiền lương và các khoản trích theo lương, chu trình huy động và hoàn trả. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520 khi lập kế hoạch kiểm toán và giai đoạn soát xét tổng thể về cuộc kiểm toán. Quy trình phân tích cũng được thực hiện ở các giai đoạn khác nhau trong quá trình kiểm toán. Phân tích là một khả năng chủ yếu của kiểm toán viên để tìm ra quan hệ bất thường hay những thay đổi trong thực tế khi tiến hành thiết lập các giả thuyết về sự liên hệ giữa các số liệu, ước tính số liệu cần kiểm tra và so sánh với số liệu thực tế. Phương pháp phân tích chủ yếu dựa vào quá trình so sánh mối quan hệ giữa các thông tin tài chính với nhau hoặc giữa các thông tin tài chính với các thông tin phi tài chính. Các phân tích thường sử dụng gồm: So sánh giữa các kì: Kiểm toán viên so sánh các thông tin tài chính kì này so với kì trước hoặc giữa các kì với nhau. Cụ thể: so sánh chỉ tiêu báo cáo tài chính kì này so với kì trước hoặc so sánh giữa các số dư, số phát sinh của các tài khoản cần xem xét giữa các kì với nhau. Thí dụ, quá trình so sánh tỉ lệ tổng số dư trong năm hiện hành với năm trước đó, phân tích xu hướng biến đổi của công tác phí ở phòng kinh doanh, nếu chi phí này tăng trong 5 năm cùng mức tăng của doanh thu thì có ngiã là phòng kinh doanh đã giúp làm tăng doanh thu thông qua hoạt động của nó. Nếu doanh thu không tăng thì sẽ có bât hợp lí với hoạt động mạnh của phòng kinh doanh, kiểm toán viên phải đặt câu hỏi nghi ngờ về tính hợp lí của khoản chi phí và sẽ tìm hiểu thêm để đưa ra kết luận đúng. Nhược điểm của phương pháp này chỉ áp dụng với các thông tin có thể so sánh được tức là các chỉ tiêu khoản mục có cùng nội dung và phương pháp tính. Ngoài ra phương pháp không thể xác định được chính xác ảnh hưởng của tác dộng do hoạt động hoặc môi trường của đơn vị vựơt ra khỏi thời điểm so sánh. So sánh giữa giá thực tế với giá hạch toán: So sánh các chỉ tiêu giữa các số liệu thực tế với số hoạch toán hay kế hoạch, ngân sách là cơ sở để đo lường và đánh giá rủi ro đối với nhiều hoạt động. Từ đó, kiểm toán viên có thể thấy rõ được các sai sót trong báo cáo tài chính hoặc những biến động lớn về sản xuất kinh doanh cần xem xét, thẩm định. Thí dụ, sự chênh lệch quá lớn giữa giá thành thực tế với giá thành kế hoạch hoặc hành tồn kho với định mức hàng tồn kho, giữa giá trị sản lượng thực tế với kế hoạch. Khi sử dụng phương pháp này, kiểm toán viên xác định xem dự toán đã được lập một cách xác đáng và có thể hiện mục tiêu hợp lí hay không. Nếu ngân sách được lập một cách cứng nhắc, không hợp lí thì cần phải xem xét lại. So sánh chỉ tiêu bình quân của nghành: Thông thường, trong phạm vi nhất định các chỉ tiêu của đơn vị được kiểm toán có sự tương đồng với các chỉ tiêu của nghành như: các chỉ tiêu về mức lợi nhuận, hệ số quay vòng vốn, hàng tồn kho, hệ số giá thành. Nguồn gốc từ bên ngoài của số liệu nghành làm cho nó trở thành một thước đo tin cậy hơn là so sánh đơn thuần với số dự toán hoặc các tiêu chuẩn do đơn vị kiểm toán đặt ra. Tuy nhiên, chỉ tiêu của nghành thường là các chỉ tiêu trung bình và dựa trên một phạm vi rộng các mức hoạt động có thể xảy ra, chứa đựng những yếu tố không đồng đều giữa các đơn vị. Do đó, so sánh với các chỉ tiêu của nghành không thể kết luận hoàn toàn được, cần phải phân tích và giải thích cẩn thận các yếu tố thuộc về quy mô, cách thức tổ chức quản lí, phưong pháp hạch toán khác nhau giữa các đơn vị trong nghành. So sánh dựa vào mối liên hệ giữa các tài khoản:Hệ thống kế toán làm cho các tài khoản tự động liên hệ với nhau. Thí dụ: Tài khoản chi phí khâú hao sẽ có quan hệ với tài khoản hao mòn luỹ kế, tài khoản chi phí lãi vay có thể khớp được với tài khoản vốn vay. Ngoài ra, một vài tài khoản có thể liên hệ theo cách khác. Giả sử, chi phí hoa hồng có thể là một tỉ lệ phần trăm cụ thể của doanh thu và các khoản nợ không đòi được không thể vượt quá một tỉ lệ phần trăm của doanh thu bán trả chậm. Bằng cách kiểm tra lại mối quan hệ qua lại giữa các tài khoản, kiểm toán viên có thể phát hiện các sai sót thuộc về xử lí kế toán. So sánh với số liệu hoạt động: các số liệu do bộ phận điều hành hoạt động đưa ra các thông tin có giá trị so sánh với các số liệu của báo các kế toán. Thí dụ: Số lượng nhân viên so sánh với số liệu về tiền lương, khối lượng sản phẩm so sánh với giá thành, số chuyến hàng xuất có thể so sánh với hàng tồn kho. Các gian lận như ghi nhận hàng tồn vượt quá khả năng sản xuất, chi phí lương vượt quá sản lượng tiêu thụ có thể được phát hiện qua phương pháp so sánh này. Thậm chí ngay từ khi không có những gian lận đó, phương pháp so sánh này vẫn giúp kiểm toán viên xác định được chất lượng của hệ thống kiểm soát nội bộ và kế tóan đơn vị. So sánh với số liệu kinh tế: Bằng cách so sánh các số liệu tổng hợp về hoạt động của đơn vị được kiểm toán với số liệu kinh tế, kiểm toán viên có thể đánh giá tổng thể xu hướng phát triển, các mối liên hệ, tìm ra các rủi ro có khả năng xảy ra cho đơn vị mà có thể đã bị bỏ qua, cho phéo đánh giá mức độ hợp lí tổng thể của đơn vị. Thí dụ: So sánh giữa mức nợ khó đòi của một ngân hàng với tình trạng thị trường mà nó hoạt động đánh giá được mức độ hoạt động của nó. Nếu mức nợ này thấp hơn bình thường chút ít trong một thị trường ổn định thì có thể tạm chấp nhận dược nhưng vẫn ở mức quá thấp trong thị trường không ổn định thì rất có thể mức nợ khó đòi là không đây đủ. So sánh với các số liệu phi tài chính: Các so sánh phi tài chính và xu hướng thường có giá trị với kiểm toán viên như: mức thay đổi nhân viên, số liệu thống kê sản xuất, cung cấp một quan điểm toàn diện về đơn vị được kiểm toán. Các thông tin như vậy luôn bổ sung tính xác đáng cho các thông tin tài chính. Các thông tin có nguồn gốc từ bên ngoài các dữ liệu nghành hoặc kinh tế có bổ sung hữu ích cho thủ tục phân tích. Thí dụ: Đối với một đối tượng kiểm toán thuộc ngành dich vụ, các thống kê về sự gia tăng dân số sẽ có giá trị khi kiểm toán viên đánh giá tính hợp lí của những biến đổi trong doanh thu. Các phương pháp phân tích trên được sử dụng rộng rãi để đánh giá các thông tin nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán. Chúng được coi là phương pháp có hiệu quả cao vì chi phí thấp, thời gian thu thập ít nhưng bằng chứng lại có tính chuẩn xác, đồng bộ và có giá trị về số liệu kế toán thể hiện tính bao quát và không rơi vào các nghiệp vụ cụ thể. Mặc dù có nhiều ưu điểm như trên nhưng khi kiểm toán viên sử dụng phương pháp phân tích để thu thập bằng chứng kiểm toán thì cần chú ý các điểm sau: Mối quan hệ bản chất giữa các chỉ tiêu được so sánh, các chỉ tiêu so sánh phải tương đồng về nội dung và đối chiếu cùng phương pháp tính toán giữa chúng phải có mối liên hệ nhất định với nhau. Kiểm toán viên phải sử dụng phương pháp phân tích kết hợp với các phương pháp khác khi đánh giá các chỉ tiêu, khoản mục trọng yếu để tìm bằng chứng kiểm toán phù hợp. Khi hệ thống kiểm soát nội bộ không có hiệu lực, kiểm toán viên phải thận trọng khi phân tích để tìm bằng chứng kiểm toán và nên kết hợp với các phương pháp khác. 4. Phương pháp quan sát Là phương pháp kiểm toán viên sử dụng các giác quan để đánh giá một số hoạt động nhất định. Trong suốt cuộc kiểm toán, có rất nhiều cơ hội để tiến hành nghe, nhìn, sờ, ngửi nhằm đánh giá một phạm vi lớn các sự việc.Thí dụ: Muốn biết tình trạng máy móc, thiết bị xem xét máy móc có bị han gỉ hay không kiểm toán viên có thể đi vòng quanh nhà xưởng để có ấn tượng chung về máy móc thiết bị khách hàng và đưa các đánh giá chung về tình trạng máy móc, thiết bị. Việc quan sát thực tế sẽ cung cấp bằng chứng kiểm toán có giá trị tin cậy cao nhưng chỉ đúng ở thời điểm quan sát. Phương pháp quan sát rất hữu ích trong nhiều phần hành của cuộc kiểm toán để thu thập bằng chứng kiểm toán nhưng bản thân nó chưa thể hiện tính đầy đủ do vậy cần kết hợp với nhiều phương pháp khác. Mặt khác, tính hiêu quả của phương pháp này còn phụ thuộc rất lớn vào trình độ, kinh nghiệm của các kiểm toán viên. 5. Phương pháp tính toán lại Quá trình tính toán lại nhằm kiểm tra độ chính xác của các số liệu, của việc ghi chép kế toán, lập báo cáo kế toán. Hiẹu lực của bằng chứng thu được phụ thuộc vào thông tin được sử dụng để tính toán lại. Thí dụ: Việc nhân lại các hoá đơn bán hàng và hàng tồn kho, cộng các sổ nhật kí và các sổ phụ, kiểm tra quá trình tính toán phí tổn khấu hao và chi phí trích trước. Phương pháp tính toán lại cung cấp những bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao về số học. 6. Phương pháp phỏng vấn Là phương pháp kiểm toán viên thu thập thông tin viết tay hoặc thông tin bằng lời của khách hàng cho các câu hỏi của kiểm toán viên. Việc phỏng vấn có thể thực hiện thông qua dưới dạng vấn đáp hay bằng văn bản. Kĩ thuật và kinh nghiệm phỏng vấn đóng vai trò rất quan trọng để thu được bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy và khách quan. Quá trình phỏng vấn gồm 3 giai đoạn: Lập kế hoạch, thực hiện phỏng vấn, kết luận. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán viên phải xác định mục đích, nội dung, đối tượng phỏng vấn, thời gian, địa điểm, phỏng vấn, những trọng điểm cần phỏng vấn và thảo luận. Giai đoạn thực hiện phỏng vấn, trong giai đoạn này kĩ thuật nêu câu hỏi của kiểm toán viên là rất quan trọng. Các câu hỏi cần ngắn gọn, dễ hiểu, đúng mục đích, tạo ra một tâm lí thoải mái cho ngưòi trả lời. Giai đoạn kết luận, kiểm toán viên phải chú ý đến trình độ của người được phỏng vấn để rút ra kết luận đúng đắn phục vụ tốt cho mục đích kiểm toán. Tuy nhiên, bằng chứng kiểm toán thu được trong quá trình phỏng vấn có độ tin cậy không cao vì có tính chủ quan của người trả lời, phương pháp này thực hiện chủ yếu củng cố cho các phương pháp khác. Phần III: Phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán trong các giai đoạn của kiểm toán tài chính I. Thu thập bằng chứng kiểm toán trong lập kế hoạch kiểm toán của kiểm toán tài chính Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên của một cuộc kiểm toán, nó có vai trò rất quan trọng, chi phối tới chất lượng và hiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán. Đây là công việc quyết định chất lượng kiểm toán, đặc biệt trong điều kiện Việt Nam, công tác kiểm toán còn mới mẻ, đôi khi vừa học, vừa làm vừa tạo nếp nghĩ thói quen trong kiểm toán. Trong khi đó, các các văn bản pháp lí chưa đầy đủ và phân tán, nguồn tài liệu thiếu về số lượng, về chất lượng và cả tính đồng bộ. Theo VSA số 300: Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải lập kế hoạch kiểm toán dể đảm bảo cuộc kiểm toán được tiến hành một cách có hiệu quả. Một trong những thói quen khiến kiểm toán viên phải lập kế hoạch kiểm toán một cách đầy đắn là nó giúp cho kiểm toán viên có thể thu được bằng chứng kiểm toán có giá trị và đầy đủ các tình huống. Thu thập bằng chứng kiểm toán có giá trị và đầy đủ là điều quan trọng néu công ty kiểm toán muốn giảm thiểu tối đa trách nhiệm pháp lí và giử vững tốt uy tín trong cộng đồng kiểm toán. Các bằng chứng kiểm toán mà kiểm toán viên thu thập trong giai đoạn này chủ yếu đi sâu vào các bằng chứng kiểm toán liên quan đến hệ thống kiểm soát của đơn vị được kiểm toán Kiểm toán viên tiếp cận khách hàng để thu thập những thông tin giúp cho kiểm toán viên tìm hiểu nhu cầu của họ. Kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán về tính liêm chính của ban giám đốc thông qua việc điều tra, quan sát và tìm hiểu các mối quan hệ của khách hàng. Kiểm toán viên tiến hành thu thập thông tin cơ sở về nghành nghề của khách hàng. Về những nghĩa vụ pháp lí của doanh nghiệp như giấy phép thành lập, biên bản các cuộc họp, hợp đồng. Kiểm toán viên tiến hành quan sát nhà xưởng, văn phòng, kho bãi của khách hàng để đạt một sự hiểu biết tốt về công việc, nghành nghề kinh doanh và hoạt động của khách hàng. Kiểm toán viên sẽ mắt thấy tai, nghe các hoạt động đó, đồng thời cũng tạo cơ hội để kiểm toán viên tiếp cận sự hiện diện của qui mô, phong cách làm việc, quản lí, sự vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ, tình hình sản xuất kinh doanh và các cán bộ công nhân viên then chốt của doanh nghiệp. Sau đó, kiểm toán viên gặp gỡ và trao đổi với các kiểm toán viên tiền nhiệm hoặc trao đổi với các chuyên gia. Đây là những người cung cấp thông tin quan trọng, những lĩnh vực mà kiểm toán viên chưa thể hội tụ đủ. Kiểm toán viên cũng có thể tham gia một số sách tham khảo của nghành, sách báo, tạp chí, các chương trình huấn luyện. Tiếp theo, kiểm toán viên tiến hành nghiên cứu tài liệu và phân tích. Các tài liệu thu thập được, bản thân nó, đôi khi chỉ cung cấp được rất ít thông tin mà kiểm toán viên cần. Qua phân tích kiểm toán viên có thể dễ dàng thu được những thông tin phục vụ đắc lực cho việc lập kế hoạch kiểm toán. Các thể thức phân tích ở đây có thể là so sánh số dư, số phát sinh của một số tài khoản qua các năm, đối chiếu giữa các tài liệu. Chẳng hạn, khi so sánh các thông tin chưa được kiểm toán ở năm nay với các thông tin đã được kiểm toán ở năm trước kiểm toán viên phát thấy có biến động. Nếu dựa trên những tài liệu đã thu thập được kiểm toán viên nhận định biến động này có được dự kiến thì kiểm toán viên sẽ không phải đưa nhiệm vụ xác minh cho biến động này vào chu trình kiểm toán. Ngược lại, kiểm toán viên sẽ khẳng định đây là khu vực cần tiến hành tìm kiếm sai sót và gian lận nếu biến là ngoài dự kiến. II. Thu thập bằng chứng kiểm toán trong giai đoạn thực hành của kiểm toán tài chính 1. Phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán trong chu kì bán hàng và thu tiền Trong chu kì bán hàng và thu tiền, phương pháp chủ yếu để thu thập bằng chứng kiểm toán của kiểm toán viên là kiểm tra, xem xét, quan sát. Để xem xét doanh thu ghi sổ thực tế có thật không kiểm toán viên xem xét các bản sao hoá đơn bán hàng chứng minh cho vận đơn và đơn đặt hàng của khách hàng. Xem lại sổ nhật kí bán hàng, sổ cái sổ tổng hợp, sổ phụ đối với các khoản phải thu có giá trị lớn hoặc bất thường. Đối chiếu các bút toán trên sổ nhật kí bán hàng với bản sao hoá đơn bán hàng và các chứng từ vận chuyển. Quan sát xem liệu các báo cáo có được gửi đi hay không và xem xét hồ sơ thư tín của khách hàng, đối chiếu chứng từ vận chuyển với bút toán của hàng gửi trong các sổ sách tồn kho thường xuyên. Đối chiếu bút toán trên sổ nhật kí bán hàng với các phiếu tiêu thụ về sự tán thành phương thức bán chịu và sự phê chuẩn giao hàng. Để xem các nghiệp vụ tiêu thụ có được phê duyệt đúng đắn không, kiểm toán viên tiến hành so sánh giá trên hoá đơn bán hàng với danh sách giá đã phê chuẩn hoặc hợp đồng được thi hành đúng đắn. Để kiểm tra tính đầy đủ của nghiệp vụ tiêu thụ, kiểm toán viên đối chiếu chứng từ vận chuyển với hoá đơn bán hàng và bút toán vào sổ nhật kí bán hàng. Để đánh giá doanh thu ghi sổ là số tiền của hàng hoá gửi đi được tính đúng và vào sổ chính xác. Kiểm toán viên xem xét dấu hiệu của quá trình kiểm tra nội bộ trên các chứng từ giả mạo. Tính lại thông tin trên hoá đơn bán hàng, đối chiếu các bút toán trên sổ nhật kí bán hàng với các hoá đơn bán hàng. Đối chiếu các chi tiết trên hoá đơn bán hàng với các chứng từ vận chuyển, danh sách giả, và các đơn đặt hàng của khách. Tiến hành phân loại các nghiệp vụ tiêu thụ, kiểm toán viên tiến hành xem xét lại tính đầy đủ của sơ đồ tài khoản, kiểm tra dấu hiệu của quá trình kiểm tra nội bộ trên các chứng từ giả mạo. xem xét các chứng từ chứng minh sự phân loại đúng đắn của các nghiệp vụ tiêu thụ. Nhằm kiểm tra xem doanh thu ghi sổ có căn cứ theo thời gian, kiểm toán viên xem xét các chứng từ để tìm hàng gửi chưa tính tiền và của doanh thu chưa vào sổ bất kì lúc nào. So sánh ngày của các nghiệp vụ tiêu thụ đã vào sổ với ngày trên số vận chuyển. Xác minh quá trình chuyển sổ và tổng hợp có đúng theo các nguyên tắc kế toán được thừa nhận. Kiểm toán viên tiến hành quan sát các thể thức có đựợc tuân thủ, số liệu báo cáo có được gửi hay không, cộng tổng các sổ nhật kí và theo dõi quá trình chuyển sổ vào sổ cái tổng hợp. Thu thập bằng chứng kiểm toán nhằm chứng minh các khoản thu tiền mặt ghi sổ là số tiền công ty thực tế nhận được. Kiểm toán viên tiến hành quan sát, xem lại sổ nhật kí thu tiền mặt, sổ cái tổng hợp và sổ phụ các khoản phải thu đối với các số tiền lớn và bất thường. Bằng chứng kiểm toán chứng minh các khoản chiết khấu tiền mặt đã được phê chuẩn, kiểm toán viên tiến hành phỏng vấn, thảo luận với ban quản trị. Xem xét các thư báo tiền gửi để kiểm tra xem chúng có được phê chuẩn đúng đắn, xem xét các thư báo tiền gửi và các hoá đơn bán hàng để xác định xem các khoản chiết khấu đã phê chuẩn có phù hợp với tình hình của công ty hay không. Để xác định xem tiền mặt nhận được có được ghi vào sổ nhật kí thu tiền mặt hay không, kiểm toán viên đối chiếu từ các thư báo tiền gửi hoặc các bảng liệt kê trước với sổ nhật kí thu tiền mặt. Các khoản thu tiền mặt được ghi sổ có căn cứ theo thời gian hay không, kiểm toán viên so sánh ngày gửi tiền với ngày trên sổ nhật kí thu tiền mặt và trên bảng kê. Thể thức hữu ích để khảo sát số liệu tất cả các khoản thu tiền mặt ghi sổ đã được gửi vào tài khoản ngân hàng hay chưa là một chứng cứ của các khoản thu tiền mặt. Trong cuộc khảo sát này tổng các khoản thu tiền mặt ghi sổ trên sổ nhật kí thu tiền mặt của một kì nhất định (một tháng), được cân đối với số tiền gửi thực tế ở ngân hàng trong cùng kì đó. Có thể có chênh lệch giữa hai số tiền đó do tiền gửi đang trên đường và do các khoản mục khác, nhưng những số tiền này có thể cân đối và so sánh. Thể thức này sẽ không có ích trong việc phát hiện các khoản thu tiền mặt chưa được ghi vào sổ nhật kí hoặc khoảng thời gian chậm trễ khi thực hiện gửi tiền, nhưng nó có thể giúp phát hiện các khoản thu tièn mặt đã vào sổ mà chưa được kí gửi,các khoản tiền gửi chưa vào sổ, các khoản vay chưa vào sổ, các khoản vay ngân hàng được kí gửi trực tiếp vào tài khoản ngân hàng và các sai sót tương tự. 2. Phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán trong chu kì tiền lương và nhân sự Chu kì tiền lương và nhân sự bắt đầu bằng việc thuê mướn con người và kết thúc với việc thanh toán cho công nhân viên về các loại dịch vụ hoàn thành và thanh toán cho Nhà nước và các tổ chức khác về các khoản thuế và trích nộp về lương. Do vậy, cách thu thập tài liệu trong giai đoạn này chủ yếu dựa vào phương pháp kiểm tra, xác minh tài liêụ. Để xác địnhcác khoản thanh toán lương ghi sổ thực tế được thực hiện bởi các nhân viên thực thụ. Kiểm toán viên tiến hành xem lại sổ nhật kí tiền lương, sổ cái tổng hợp đối với số tiền lớn và bất thường. Kiẻm tra dấu hiệu của sự phê chuẩn trên các thẻ thời gian. So sánh các phiếu chi đã thanh toán với sổ nhật kí tiền lương đối với khoản mục tên và số tiền ghi sổ. Xem lại cơ cấu tổ chức, thảo luận với nhân viên và quan sát các trách nhiệm đang được thực hiện. Kiểm tra chữ kí ở mặt sau các phiế chiđã thanh toán, so sánh các phiếu chi đã so sánh với sổ sách nhân viên. So sánh các thẻ thời gian với số liệu độc lập về số giờ làm việc. Chứng minh các nghiệp vụ lương được ghi sổ đúng đắn kiểm toán viên kiểm tra hồ sơ nhân viên, sự phê chuẩn trên các thẻ thời gian, dấu hiệu của quá trình kiểm tra nội bộ, sự phê chuẩn trên hồ sơ nhân viên,cac sổ lương. 3. Phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán trong chu kì mua vào và thanh toán Chu kì mua vào thanh toán gồm các quyết định và các qui trình cần thiết để có hàng hoá và dịch vụ cho qúa trình hoạt động của doanh nghiệp. Do vậy, phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán chủ yếu ở đây là đối chiếu và xác minh tài liệu, tính toán lại. Để xác minh các nghiệp vụ mua và ghi sổ là của hàng hoá và dịch vụ nhận được, phù hợp với lợi ích cao nhất của khách hàng. Kiểm toán viên xem xét lại sổ nhật kí mua hàng, sổ cái tổng hợp với số tiền lớn và không bình thường. Đối chiếu hàng tồn kho mua vào với các sổ sách thường xuyên, kiểm tra sự hiện diện của các chứng từ trên biên lai. Kiểm tra dấu hiệu của việc phê chuẩn và của hệ thống kiểm tra nội bộ. Thu thập bằng chứng kiểm toán liên chứng minh các nghiệp vụ mua vào và thanh toán có được vào sổ và phê chuẩn đầy đủ hay không. Kiểm toán viên kiểm tra dấu hiệu của việc phê chuẩn, tính đúng đắn của các chứng từ chứng minh. Theo dõi các đơn đặt hàng, đối chiếu hồ sơ các biên lai với sổ nhật kí mua vào. Để theo dõi các khoản chi tiền mặt kiểm toán viên kiểm tra, xác minh tài liệu. Xem lại các khoản chi tiền mặt có giá trị lớn, bất thường, kiểm tra dấu hiệu của kiểm tra nội bộ, các chữ kí phê duyệt trên các chứng từ, tính lại các khoản chiết khấu tiền mặt. Khi kiểm toán viên quyết định bằng chứng kiểm toán nào là phù hợp cần thu thập nhằm kiểm tra các khoản phải trả thì điều cơ bản là kiểm toán viên phải hiểu về tính đáng tin cậy tương đối của ba loại bằng chứng chủ yếu thường được sử dụng: hoá đơn của người bán, bảng liệt kê của người bán và các bảng xác nhận. Phân biệt giữa hoá đơn của người bán với bảng liệt kê của người bán thì kiểm toán viên phải phân biệt chúng. Khi xem xét hoá đơn của người bán và các chứng từ liên quan như báo cáo nhận hàng và đơn đặt mua hàng, kiểm toán viên có những bằng chứng đáng tin cậy cao của quá trình đánh giá các nghiệp vụ cụ thể. Một bảng liệt kê của người bán không có tính thoả mãn như hoá đơn đối với việc kiểm tra các nghiệp vụ vì bảng liệt kê chỉ bao gồm số tổng cộng của nghiệp vụ đó. Số lượng mua vào, giá, chi phí vận chuyển và các số liệu khác không được bao hàm trong đó. Tuy nhiên, một bảng liệt kê có ưu điểm là bao gồmcác số dư cuối kì phù hợp với sổ của người bán. Đối với thiết bị sản xuất, phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán thường sử dụng như: Phân tích, kiểm tra, xác minh tài liệu. Phân tích: Kiểm toán viên có thể tiến hành so sánh tỉ lệ phí tổn khấu hao so với các năm trước, so sánh phí tổn và sửa chữa hàng năm với các năm trước, so sánh toàn bộ thiết bị sản xuất năm nay so với các năm trước Kiểm tra: Kiểm toán viên kiểm tra cụ thể tài sản các hoá đơn của người bán, các phí tổn đi thuê, các số dư tài sản, các số dư khấu hao. Xem xét: Kiểm toán viên tiến hành xem xét các hoá đơn của người bán và các báo cáo nhận hàng. Xem lại việc ghi sổ các nghiệp vụ có đúng hay không, thí dụ một số thường hợp số tiền được ghi sổ là thiết bị sản xuất lại được xếp loại như thiết bị văn phòng. 4. Thu thập bằng chứng kiểm toán trong chu kì tồn kho và nhập kho Phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán chủ yếu ở đây là kiểm tra, quan sát vật chất hàng tồn kho. Trong tất cả các trường hợp của chu kì hàng tồn kho thì kiểm kê vật chất là không thể thiếu. Kiểm toán viên đi tham quan các phương tiện của khách hàng như: Khu vực nhận hàng, kho bãi đồng thời cần có một giám sát viên có thể trả lời các câu hỏi về sản xuất, nhất là những thay đổi trong các năm qua. Quan sát vật chất hàng tồn kho là công việc mà kiểm toán viên phải có mặt tại thời điểm cuộc kiểm kê hàng tồn kho tiến hành. Bằng các biện pháp quan sát, khảo sát, thẩm vấn thích hợp để kiểm toán viên xác định sự tồn tại của vật chất và tính chính xác của hàng tồn kho kiểm kê cũng như các vấn đề khác có liên quan đến hàng tồn kho như: quyền sở hữu hay chất lượng của chúng. III. Thu thập bằng chứng kiểm toán trong giai đoạn kết thúc kiểm toán Vào giai đoạn kết thúc cuộc kiểm toán điều cần làm là hợp nhất các kễt quả vào một kết luận chung. Kiểm toán viên phải quyết định liệu bằng chứng kiểm toán kiểm toán có được tập hợp đủ để đảm bảo cho kết luận là báo cáo tài chính được trình bày phù hợp với các nguyên tắc kế toán đã được thừa nhận áp dụng nhất quán hay chưa. Tổng kết cuối cùng về bằng chứng kiểm toán là xem lại toàn bộ cuộc kiểm toán do kiểm toán viên thực hiện để xác đinh liệu tất cả các khía cạnh quan trọng có được khảo sát đầy đủ, có xét đến tình huống của hợp đồng hay không. Xem xét lại chương trình của cuộc kiểm toán để đảm bảo các phần đã được hoàn thànhchính xác và có chứng từ chứng minh, và tất cả các mục tiêu kiểm toán đều được thoả mãn. Thí dụ các sai sót được phát hiện như một phần của các khảo sátvề doanh số các kế hoạch ban đầu của các khảo sát chi tiết về các khoản phải thu có thể chưa đủ và cần được xem xét lại. Nếu kiểm toán viên nhận thấy chưa thu đủ bằng chứng kiểm toán để đưa ra kết luận về tính trung thực trong các báo cáo của khách hàng thì có thể đưa ra báo cáo chấp nhận từng phần hoặc tiếp tục thu thập thêm bằng chứng. Kết luận Để thực hiện kiểm toán đạt kết quả thì mỗi kiểm toán viên phải biết lựa chọn phương pháp kiểm toán thích hợp cho từng nội dung kiểm toán và phải tiến hành công việc kiểm toán một cách có hệ thống theo trình tự , bước đi được quy định trong qui trình kiểm toán. Nếu kế hoạch kiểm toán được xây dựng sát với điều kiện thực tế, tất cả nội dung công việc kiểm toán đều được tiến hành theo kế hoạch , nhưng kiểm toán viên sử dụng phương pháp kiểm toán không phù hợp với từng nội dung công việc thì khó có thể thu được bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp , làm ảnh hưởng đến kết qủa và hiệu quả của kiểm toán . Kiểm toán Việt Nam đang trong quá trình hoàn thiện mình, tiến tới nâng cao hơn nữa cả về chất lượng cũng như quy mô hoạt động để khẳng định vai trò của mình cũng như quy mô hoạt động để khẳng định vai trò của mình trong nền kinh tế đang phát triển. Theo kịp tiến trình đó đòi hỏi kiểm toán viên phải nắm chắc những kiến thức cơ bản về kinh tế nói chung và nghề nghiệp kiểm toán nói riêng. Bài viết này nói lên sự hiểu biết của em về phương pháp kiểm toán nói chung và về phương pháp trong kiểm toán tài chính nói riêng. Rất mong được sự góp ý, bổ sung kiến thức của thầy giáo : Trần Mạnh Dũng cũng như các thầy cô , các bạn trong khoa. Tài liệu tham khảo Kiểm toán - AlvinArens Jamesk. LOEbbecke Lý thuyết kiểm toán : Trường đại học kinh tế quốc dân. Kiểm toán tài chính : Trường đại học kinh tế quốc dân. Kiểm toán căn bản: Nguyễn Đình Hựu Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam Kỷ Yếu Hội Thảo Khoa học khoa kế toán – kiểm toán Năm 2003.. Tạp chí Kiểm toán số 2,3,4,5,6/1999; số2,3,5/2003, số 1/2004. Tạp chí thương mại số 16/1997. Tạp chí tài chính số 8/1998 Tạp chí phát triển kinh tế số 93/1997. Mục lục Trang