Đề án Hoàn thiện mô hình kế toán quản trị chi phí - Giá thành trong các doanh nghiệp Việt Nam hoạt động theo cơ chế thị trường

ì sản phẩm có thể được sản xuất ra ở kỳ này nhưng lại được tiêu thụ ở kỳ khác. 2. Phân loại chi phí theo cách ứng xừ của chi phí. 2.1. Mục đích của cách phân loại chi phí này: Cung cấp thông tin phục vụ cho việc lập kế hoạch kiểm tra và chủ động điều tiết chi phí cho phù hợp. 2.2. Theo cách phân loại này chi phí được phân thành biến phí, định phí và chi phí hỗn hợp: a. Biến phí (chi phí biến đổi). - Định nghĩa: Biến phí là những khoản mục chi phí có quan hệ tỷ lệ thuận với biến động về mức độ hoạt động. - Đặc điểm: + Tổng các biến phí thay đổi khi sản lượng thay đổi. + Biến phí đơn vị giữ nguyên không đổi khi sản lượng thay đổi. - Biến khí thường gồm các khoản chi phí như: + Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp. + Chi phí lao động trực tiếp + Chi phí bao bì đóng gói. + Giá vốn của hàng hoá mua vào để bán. + Hoa hồng bán hàng. - Biến phí chia làm 2 loại: + Biến phí tỷ lệ: Là những khoản chi phí có quan hệ tỷ lệ thuận trực tiếp với biến động của mức độ hoạt động, căn cứ như chi phí lao động trực tiếp... + Biến phí cấp bậc: Là những khoản chi phí chỉ thay đổi khi mức độ hoạt động thay đổi nhiều và rõ ràng. Biến phí loại này không đổi khi mức độ hoạt động, căn cứ thay đổi ít. Biến phí cấp bậc gồm những khoản chi phí như chi phí lao động gián tiếp, chi phí bảo trì. Hoạt động căn cứ là các căn cứ mà được xem là nguyên nhân phát sinh chi phí. Các hoạt động căn cứ thường được dùng gồm: + Sản lượng sản xuất. + Số giờ - máy hoạt động. + Số giờ - lao động trực tiếp. + Số Km vận chuyển. + Mức tiêu thụ sản phẩm. + Số lượng giường bệnh. + Số phòng phục vụ... b. Định phí (chi phí cố định): - Định nghĩa: Định phí là những khoản chi phí không biến đổi khi mức độ hoạt động ít. Định phí chỉ giữ nguyên trong phạm vi phù hợp của doanh nghiệp. Phạm vi phù hợp là phạm vi giữa khối lượng sản phẩm tối thiểu và khối lượng sản phẩm tối đa mà doanh nghiệp dự định sản xuất. - Đặc điểm: + Tổng định phí giữ nguyên khi sản lượng thay đổi trong phạm vi phù hợp. + Định phí trên 1 đơn vị sản phẩm thay đổi khi sản lượng thay đổi. - Trong các yếu tố của chi phí sản xuất, chỉ có một số yếu tố của CPSXC là được xếp vào loại định phí: + Chi phí thuê nhà xưởng. + Chi phí khấu hao nhà xưởng. + Chi phí khấu hao máy móc thiết bị sử dụng trong phân xưởng. + Lương nhân viên phân xưởng. + Thuế bất động sản của phân xưởng. + Chi phí bảo hiểm chống trộm và chống cháy của phân xưởng. c. Chi phí hỗn hợp: - Định nghĩa: Chi phí hỗn hợp là loại chi phí mà bản thân nó gồm cả các yếu tố biến phí lẫn định phí. ở mức độ hoạt động căn bản, chi phí hỗn hợp thể hiện các đặc điểm của định phí, quá mức đó nó lại thể hiện đặc tính của biến phí. Mô hình ứng xử của ba yếu tố của chi phí sản phẩm Các khoản mục của chi phí sản phẩm Mô hình ứng xử - Nguyên vật liệu - Lao động trực tiếp - Sản xuất chung - Luôn luôn khả biến - Luôn luôn khả biến + Khả biến + Cố định + Hỗn hợp Để lập kế hoạch chi phí hỗn hợp cần phải tách chi phí hỗn hợp thành hai bộ phận: Định phí và biến phí trong chi phí hỗn hợp. - Các phương pháp tách chi phí hỗn hợp: + Phương pháp cực đại - cực tiểu: Thực chất của phương pháp này là quan sát mức độ hoạt động cao nhất và thấp nhất của hoạt động trong phạm vi phù hợp. Từ đó bộ phận chi phí khả biến được xác định như sau: Chi phí khả biến = Biến động của chi phí Biến động của hoạt động Chi phí bất biến = Tổng chi phí - Chi phí khả biến. - Ưu điểm của phương pháp: Đơn giản. - Nhược điểm của phương pháp: Chỉ sử dụng hai điểm để xác định công thức tính chi phí nên chưa đủ có những kết quả chính xác trong việc phân tích chi phí hỗn hợp, trừ khi các điểm này xảy ra đúng vị trí để phản ánh đúng mức trung bình của tất cả các giao điểm của chi phí và các mức độ hoạt động. + Phương pháp bình phương nhỏ nhất: Căn cứ trên sự tính toán của phương trình tuyến tính: y = a + bx Trong đó: y : Biến số phụ thuộc a: Yếu tố bất biến b: Tỷ lệ khả biến x: Biến số độc lập Từ phương trình này tập hợp n phần tử quan sát ta có hệ phương trình sau: Sxy = aSx + bSx2 Sy = na + bSx Với: x: Mức độ hoạt động y: Chi phí hỗn hợp a: Chi phí bất biến b: Tỷ lệ khả biến n: Số đơn vị quan sát Ưu điểm của phương pháp: Cho kết quả chính xác. Nhược điểm của phương pháp: Phức tạp. 3. Phân loại chi phí trong các báo cáo tài chính: Khi xem xét mối quan hệ của chi phí sản phẩm với các báo cáo tài chính kế toán ta thấy không thể phân tách được các chức năng ứng xử của chi phí trong từng chức năng. Bởi vậy để phục vụ cho mục đích sử dụng nội bộ của người quản lý, việc phân tích chi phí thành 2 loại. Bất biến và khả biến là cần thiết. Báo cáo kết quả kinh doanh lập theo cách ứng xử của chi phí phải thể hiện được các chỉ tiêu chính sau: Báo cáo kết quả kinh doanh 1. Doanh thu bán hàng: Trừ chi phí khả biến: - Chi phí nguyên vật liệu khả biến. - Chi phí nhân công khả biến. - Chi phí sản xuất chung khả biến. - Chi phí lưu thông khả biến. - Chi phí quản lý doanh nghiệp khả biến. 2. Số dư đảm phí: Trừ chi phí bất biến: - Chi phí sản xuất chung bất biến. - Chi phí lưu thông bất biến. - Chi phí quản lý doanh nghiệp bất biến. 3. Thu nhập thuần: (Số dư đảm phí có thể định nghĩa như là số tiền còn lại của doanh thu bán hàng sau khi đã trừ đi phần chi phí khả biến và được sử dụng để trang trải cho các chi phí bất biến và sau đó là lợi nhuận trong kỳ). 4. Các cách phân loại chi phí khác nhằm mục đích ra quyết định: 4.1. Chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp: - Chi phí trực tiếp, là chi phí có thể tách biệt, phát sinh một cách riêng biệt cho một hoạt động cụ thể của doanh nghiệp như một sản phẩm, một phân xưởng sản xuất, một đại lý. - Chi phí gián tiếp: là chi phí chung hay chi phí kết hợp, không có liên quan tới hoạt động cụ thể nào mà liên quan cùng lúc với nhiều hoạt động. Do vậy để xác định chi phí gián tiếp cho một hoạt động cụ thể phải áp dụng phương pháp phân bổ. - Trên góc độ quản trị doanh nghiệp thì chi phí trực tiếp thường mang tính chất có thể tránh được nghĩa là phát sinh và mất đi cùng với sự phát sinh và mất đi của một hoạt động cụ thể. Còn chi phí gián tiếp mang tính không thể tránh được và chúng sẽ vẫn tồn tại cho dù một hoặc vài hoạt động trong số các hoạt động mà chúng phục vụ bị đình chỉ. 4.2. Chi phí kiểm soát được và chi phí không kiểm soát được: Là những khoản mục chi phí phản ánh phạm vi, quyền hạn của các nhà quản trị các cấp đối với những loại chi phí đó. Các nhà quản trị cấp cao có nhiều quyền quyết định và kiểm soát chi phí hơn. Một loại chi phí được xem là chi phí kiểm soát được ở một cấp quản lý nào đó nếu cấp này có thẩm quyền định ra chi phí đó. 4.3. Chi phí chênh lệch: - Trước khi ra quyết định, các nhà quản trị thường phải so sánh nhiều phương án khác nhau và mỗi phương án lại có các loại chi phí riêng, khác nhau cả về lượng và loại chi phí. Mỗi phương án sẽ có một số chi phí liên quan và chúng được đem so sánh với chi phí của các phương án khác. Một số chi phí có ở phương án này nhưng chỉ có một phần hoặc không có ở các phương án khác, các loại chi phí này gọi là chi phí chênh lệch. - Chi phí chênh lệch là một khái niệm rộng: bao gồm cả chi phí tăng và chi phí giảm giữa các phương án khác nhau. 4.4. Chi phí cơ hội: - Chi phí cơ hội là lợi nhuận tiềm tàng bị mất đi khi chọn phương án hoạt động này để thay thế một phương án hành động khác. Hành động khác ở đây là phương án tối ưu nhất có sẵn so với phản ánh đã chọn. - Chi phí cơ hội không có trên sổ sách kế toán nhưng chi phí này phải được xem xét một cách rõ ràng dứt khoát trong mọi quyết định của nhà quản lý. Khi bỏ phương án đang theo thì những điểm tốt có thể bị mất đi cùng các điểm xấu. Điểm tốt thực của một phương án bị bỏ trở thành chi phí cơ hội của phương án đe doạ. 4.5. Chi phí thích đáng và không thích đáng. - Chi phí thích đáng là chi phí có thể áp dụng cho 1 quyết định có mối liên hệ với phương án được chọn của nhà quản lý. Chi phí thích đáng cho việc ra quyết định là mọi chi phí có thể tránh được, đó là chi phí có thể hạn chế (toàn bộ hoặc một phần) như là kết quả của sự lựa chọn giữa 2 phương án. Tuy nhiên chi phí sau không thể tránh được: + Chi phí chìm: Là loại chi phí mà doanh nghiệp phải chịu và vẫn sẽ phải chịu dù doanh nghiệp chọn phương án hoạt động nào. + Chi phí tương lai không chênh lệch nhau giữa các phương án. Do đó các chi phí không tránh được là không thích đáng với quyết định của nhà quản lý. 5. Chuẩn mực kế toán mới về chi phí và KTQT chi phí trong các DNVN hiện nay theo cơ chế thị trường. 5.1. Chuẩn mực kế toán mới về chi phí sản xuất chung (CPSXC) và việc xác định, phân bố CPSXC ở các doanh nghiệp Việt Nam hiện nay. Ban hành theo quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ Trưởng Bộ Tài chính. - Theo chuẩn mực kế toán mới của Việt Nam. + Chi phí sản xuất chung bao gồm: . CPSXC cố định là những chi phí sản xuất gián tiếp, thường không thay đổi theo số lượng sản phẩm sản xuất như chi phí khấu hao, chi phí bảo dưỡng máy móc thiết bị, nhà xưởng... và chi phí quản lý hành chính ở các phân xưởng sản xuất. . CPSXC biến đổi là những chi phí sản xuất gián tiếp thường thay đổi trực tiếp hoặc gần như trực tiếp theo số lượng sản phẩm sản xuất như chi phí nguyên liệu vật liệu gián tiếp, chi phí nhân công gián tiếp. + Phân bổ CPSXC: . CPSXC cố định phân bổ vào chi phí chế biến cho mỗi đơn vị sản phẩm được dựa trên công suất bình thường của máy móc sản xuất. Công suất bình thường là số lượng sản phẩm đạt được ở mức trung bình trong các điều kiện sản xuất bình thường. . Trường hợp mức sản phẩm thực tế sản xuất ra cao hơn công suất bình thường thì CPSXC cố định được phân bố cho mỗi đơn vị sản phẩm theo chi phí thực tế phát sinh. . Trường hợp mức sản phẩm thực tế sản xuất ra thấp hơn công suất bình thường là CPSXC cố định chỉ được phân bố vào chi phí chế biến cho mỗi đơn vị sản phẩm theo công suất bình thường. Khoản CPSXC không được phân bổ được ghi nhận là chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ mà theo Thông tư số 89 hướng dẫn kế toán thực hiện (04) chuẩn mực kế toán mới ban hành thì khoản chi phí sản xuất chung không phân bổ được ghi giảm giá vốn hàng bán: Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán Có TK 627 - CPSXC . CPSXC biến đổi được phân bổ hết vào chi phí chế biến cho mỗi đơn vị sản phẩm theo chi phí thực tế phát sinh. - Quy định trên của chuẩn mực kế toán có điểm tương đồng với phương pháp ước tính CPSXC trong KTQT. + Trước hết để ước tính được chính xác CPSXC cần ước tính được sản lượng sản xuất thông qua 2 phương pháp ước tính sản lượng phổ biến sau: . Sản lượng sản xuất trung bình. . Sản lượng ước tính hàng năm. Mức phân bổ CPSXC = Tổng CPSXC ước tính Tổng mức hoạt động chung ước tính Mức phân bổ ước tính cho từng = công việc Mức phân bổ x Mức hoạt động ước tính cho từng công việc CPSXC ước tính + Hạch toán: CPSXC thực tế phát sinh được phản ánh vào bên nợ TK "CPSXC". Bên có tài khoản này phản ánh CPSXC được phân bổ đầu kỳ, đây là số phân bổ ước tính: Nợ TK "CPSXKD dở dang" Có TK "CPSXC" Cuối kỳ so sánh phát sinh nợ và phát sinh có của tài khoản CPSXC. Số bên nợ bằng số bên có có nghĩa là số phát sinh thực tế đã phân bổ hết. Nếu phát sinh nợ > phát sinh có, CPSXC thực tế nhiều hơn CPSXC phân bổ. Nếu bên nợ < bên có, số phân bổ đã nhiều hơn số CPSXC thực tế phát sinh. + Phương pháp giải quyết số phân bổ thừa hoặc thiếu của CPSXC là: . Nếu mức chênh lệch nhỏ, phân bổ cả mức chênh lệch đó vào TK "giá vốn hàng bán" của kỳ đó. . Nếu chênh lệch lớn thì phân bổ số chênh lệch vào các tài khoản: TK "Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang" TK "Thành phẩm" TK "Giá vốn hàng bán" - Qua nghiên cứu quá trình kế toán CPSXC trong phương pháp kế toán chi phí thông dụng có thể thấy nhờ vào việc ước lượng CPSXC một cách khoa học mà doanh nghiệp có được những thông tin cần thiết cho dự toán ngân sách, dự kiến giá bán của sản phẩm ngay từ đầu kỳ sản xuất, đặc biệt là những công việc, hợp đồng mà doanh nghiệp chỉ có thể dành được bằng cách đấu thầu. Trên giác độ cung cấp thông tin kịp thời cho quản lý thì phương pháp kế toán chi phí thông dụng tỏ ra tiên tiến hơn phương pháp kế toán chi phí thực tế đang được áp dụng phổ biến tại nước ta. Việc chuẩn mực kế toán mới đưa ra quy định về phân bổ CPSXC có thể tạo điều kiện cho phương pháp ước tính CPSXC trong KTQT phát triển tại các doanh nghiệp Việt Nam hiện nay. 5.2. Chuẩn mực kế toán về lập các khoản dự phòng: Theo quy định chế độ tài chính hiện tại có 4 khoản dự phòng: . Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn. . Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn. . Dự phòng phải thu khó đòi. . Dự phòng giảm giá hàng tồn kho. - Việc xác định các khoản dự phòng giống như chuẩn mực kế toán Việt Nam trước đây. Tuy nhiên việc hoàn nhập các khoản dự phòng theo quy định mới của chuẩn mực kế toán có ảnh hưởng đến kế toán chi phí của doanh nghiệp. + Trước đây trong trường hợp số dự phòng phải lập năm nay nhỏ hơn số dự phòng đã lập ở cuối niên độ kế toán trước thì số chênh lệch phải được hoàn nhập. Số chênh lệch này được hạch toán ghi tăng tài khoản thu nhập hoạt động tài chính đối với khoản dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn và giảm giá đầu tư dài hạn; tài khoản chi phí quản lý doanh nghiệp đối với dự phòng phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá hàng tồn kho và ghi giảm các tài khoản dự phòng. + Theo quy định mới của chuẩn mực kế toán, khi hoàn nhập các khoản dự phòng sẽ ghi giảm các khoản dự phòng và giảm chi phí. Các bút toán hoàn nhập dự phòng theo: Khoản dự phòng Chuẩn mực kế toán cũ Chuẩn mực kế toán mới 1. Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn Nợ TK 129 - Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn Có TK 711 - Thu nhập hoạt động tài chính Nợ TK 129 Có TK 635 - Chi phí tài chính 2. Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn Nợ TK 229 - Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn Có TK 711 Nợ TK 229 Có TK 635 3. Dự phòng giảm giá phải thu khó đòi Nợ TK 139 - Dự phòng giảm giá phải thu khó đòi Có TK 721 - Thu nhập bất thường Nợ TK 139 Có TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp 4. Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Nợ TK 159 - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Có TK 721 Nợ TK 159 Có TK 632 - Giá vốn hàng bán Hiện nay các doanh nghiệp Việt Nam đang hạch toán các khoản dự phòng theo chuẩn mực kế toán cũ. Việc áp dụng chuẩn mực cũ khiến doanh nghiệp phải theo dõi khoản dự phòng trên nhiều tài khoản hơn và tăng thêm nhiều bút toán khi xác định kết quả kinh doanh sau này. Việc hoàn nhập các khoản dự phòng theo chuẩn mực kế toán mới làm giảm chi phí thời kỳ của doanh nghiệp. Tuy nhiên sẽ giúp doanh nghiệp dễ dàng theo dõi các khoản dự phòng. Với những quy định trên của chuẩn mực kế toán mới, có thể làm cho công tác xác định chi phí của doanh nghiệp chặt chẽ hơn. b. Kế toán quản trị giá thành sản phẩm: - Định nghĩa: Giá thành sản phẩm là một chỉ tiêu kinh tế tổng hợp thể hiện kết quả tiêu hao đến các khoản chi phí liên quan đến sản phẩm đó. Giá thành sản phẩm là một phạm trù của sản xuất hàng hoá, phản ánh lượng giá trị của những hao phí lao động sống và lao động vật hoá đã thực sự chi ra cho sản xuất và tiêu thụ sản phẩm. Trong giá thành sản phẩm chỉ bao gồm những chi phí tham gia trực tiếp hoặc gián tiếp vào quá trình sản xuất, tiêu thụ phải được bồi hoàn để tái sản xuất ở doanh nghiệp mà không bao gồm những chi phí phát sinh trong kỳ kinh doanh của doanh nghiệp. Những chi phí đưa vào giá thành sản phẩm phải phản ánh được giá trị thực của các tư liệu sản xuất tiêu dùng cho sản xuất, tiêu thụ và các khoản chi tiêu khác có liên quan tới việc bù đắp giản đơn hao phí lao động sống. - Phân loại giá thành: + Phân theo thời điểm tính và nguồn số liệu để tính giá trị. . Giá thành kế hoạch: Là do phòng kế hoạch của doanh nghiệp xây dựng căn cứ vào giá thành thực tế kỳ trước hoặc định mức tiêu hao các khoản chi phí kế hoạch để xây dựng. Giá thành kế hoạch có tác dụng dùng để phân tích tình hình hoàn thành kế hoạch của doanh nghiệp, tình hình tiết kiệm chi phí: . Giá thành định mức: thường do phòng kỹ thuật kết hợp với phòng kế hoạch, thông qua sản xuất thử hoặc các định mức tiêu hao về chi phí để xây dựng. Giá thành định mức có tác dụng để phân tích tình hình tiết kiệm chi phí theo định mức từ đó đưa ra các định mức mới và tiên tiến hơn phù hợp với doanh nghiệp. . Giá thành thực tế hay còn gọi là giá thành sản xuất là do các thông tin kế toán cung cấp để xác định. + Căn cứ vào phạm vi phát sinh của các khoản chi phí giá thành sản phẩm chia thành 2 loại: . Giá thành phân xưởng: Chỉ bao gồm các khoản chi phí phát sinh ở phạm vi phân xưởng. . Giá thành toàn bộ: Bao gồm các khoản chi phí phát sinh ở phạm vi doanh nghiệp. Giá thành toàn bộ của sản phẩm = Giá thành sản xuất của sản phẩm + Chi phí quản lý doanh nghiệp + Chi phí bán hàng - Đối tượng tính giá thành: Về thực chất, xác định đối tượng tính giá thành chính là việc xác định sản phẩm, bán thành phẩm, công việc lao vụ nhất định đòi hỏi phải tính giá thành một đơn vị. Đối tượng đó có thể là sản phẩm cuối cùng của quá trình sản xuất hay đang trên dây chuyền sản xuất tuỳ theo yêu cầu của hạch toán kinh tế nội bộ và tiêu thụ sản phẩm. - Các phương pháp tính giá thành sản phẩm: + Phương pháp giá thành giản đơn: . Theo phương pháp này chi phí sản xuất được tập hợp theo 3 khoản mục: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp. Chi phí nhân công trực tiếp. Chi phí sản xuất chung. . Cuối kỳ kế toán xác định chi phí sản xuất kinh doanh dở dang theo một trong các phương pháp tuỳ chọn đó, để tính tổng giá thành và giá thành 01 đơn vị sản phẩm. . Phương pháp này áp dụng ở các doanh nghiệp có quy trình công nghệ sản xuất đơn giản, sản phẩm sản xuất thường đơn chiếc. + Phương pháp tính giá thành theo đơn đặt hàng. Theo phương pháp này toàn bộ chi phí sản xuất được hạch toán theo từng đơn đặt hàng. Mỗi đơn đặt hàng tương ứng là một hợp đồng kinh tế. Cuối kỳ đơn đặt hàng hoàn thành thì tổng giá thành của đơn chính là toàn bộ các khoản chi phí sản xuất được hạch toán theo đơn. Trường hợp cuối kỳ đơn đặt hàng chưa hoàn thành thì các khoản chi phí hạch toán theo đơn được coi là chi phí sản xuất dở dang. Phương pháp này được áp dụng ở các doanh nghiệp làm nhiệm vụ sửa chữa, lắp đặt, thiết kế các dịch vụ theo hợp đồng kinh tế. + Phương pháp tính gia thành theo hệ số: . Phương pháp này chi phí sản xuất được tập hợp theo từng nhóm sản phẩm cuối kỳ kế toán xác định tổng giá thành của cả nhóm sản phẩm. Từ đó kế toán tính tổng sản phẩm chuẩn của nhóm (thông thường sản phẩm chuẩn có hệ số = 1), từ đó tính giá thành của một sản phẩm chuẩn. Từ giá thành của sản phẩm chuẩn xác định được giá trị của các sản phẩm theo yêu cầu. . Phương pháp này thường được áp dụng ở các doanh nghiệp sản xuất ra các sản phẩm cùng tiêu hao các khoản chi phí có cùng công dụng chỉ khác nhau về kích cỡ, khối lượng sản phẩm. + Phương pháp tính giá thành theo giá thành kế hoạch hay theo giá thành định mức: . Theo phương pháp này giá thành sản phẩm của doanh nghiệp trong kỳ được tạm tính theo giá thành kế hoạch, giá thành định mức đã xây dựng. . Cuối kỳ căn cứ vào tổng giá thành thực tế, tổng giá thành thực tế, tổng giá thành kế hoạch hay định mức kế toán xác định hệ số điều chỉnh z: Hệ số điều chỉnh Z Tổng giá thành thực tế Tổng giá thành khấu hao (định mức) Giá thành thực tế của sản phẩm = Giá thành khấu hao (định mức) x Hệ số điều chỉnh Z . Phương pháp này thường áp dụng đối với các doanh nghiệp sản xuất ra những sản phẩm hàng loạt, sản phẩm được xây dựng giá thành khấu hao từ trước. + Phương pháp tính giá thành phân bước: Phương pháp này thường được áp dụng ở các doanh nghiệp có quy trình công nghệ sản xuất phức tạp được chia thành nhiều bước (mỗi bước tương đương một phân xưởng). Do vậy việc hạch toán chi phí sản xuất có thể tiến hành tại các phân xưởng và việc tính giá thành của sản phẩm có thể thông qua tính giá thành bán thành phẩm ở các phân xưởng và thành phẩm ở phân xưởng cuối cùng tuỳ theo yêu cầu của doanh nghiệp. - Mối quan hệ giữa chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm. Về thực chất chi phí và giá thành là hai mặt khác nhau của quá trình sản xuất. Chi phí sản xuất phản ánh mặt hao phí sản xuất, còn giá thành sản phẩm phản ánh mặt kết quả sản xuất. Tất cả những khoản chi phí phát sinh (phát sinh trong kỳ, kỳ trước chuyển sang) và các chi phí tính trước có liên quan đến khối lượng sản phẩm, lao vụ, dịch vụ đã hoànm thành trong kỳ sẽ tạo nên chỉ tiêu giá thành sản phẩm. Nói cách khác, giá thành sản phẩm là biểu hiện bằng tiền toàn bộ các khoản chi phí mà doanh nghiệp bỏ ra bất kể ở kỳ nào nhưng có liên quan đến khối lượng công việc, sản phẩm đã hoàn thành trong kỳ. Sơ đồ mối quan hệ giữa chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm Chi phí sản xuất dở dang đầu kỳ B Chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ D A Tổng giá thành sản phẩm C Chi phí sản xuất dở dang cuối kỳ AC = AB + BD - CD Tổng giá thành sản phẩm = Chi phí sản xuất dở dang đầu kỳ + Chi phí phát sinh trong kỳ - Chi phí sản xuất dở dang cuối kỳ - Trong KTQT doanh nghiệp có thể sử dụng các phương pháp tính giá thành sản phẩm như trên tuỳ thuộc vào đặc điểm, điều kiện của doanh nghiệp mình. Tuy nhiên việc tính giá thành sản phẩm phải tuân theo các nguyên tắc kế toán được thừa nhận và những quy định chung của chế độ kế toán hiện hành. Để đảm bảo tính đúng đắn, hợp lý của số liệu trên báo cáo tài chính cần phải lựa chọn tiêu thức phân bố chi phí gián tiếp hợp lý, nhất quán giữa các kỳ khi sử dụng phương pháp tính giá thành theo khoản mục. c. Một số ví dụ cho thấy tầm quan trọng của việc phân loại chi phí và việc phân bổ chi phí gián tiếp để tính giá thành sản phẩm: - KTQT phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí thành biến phí, định phí và chi phí hỗn hợp. KTTC không phân chia chi phí theo tiêu thức này nhưng nó lại rất cần thiết cho KTQT, giúp nhà quản trị có cách nhìn nhận chi phí, sản lượng và lợi nhuận để có quyết định quản lý phù hợp về số lượng chi phí sản xuất và tiêu thụ, về giá bán sản phẩm trong từng giai đoạn cụ thể, về việc nhận đơn đặt hàng... Ví dụ: Trong trường hợp doanh nghiệp không sử dụng hết công suất máy móc thiết bị hiện có nhưng không thể tăng khối lượng sản phẩm tiêu thụ nếu giữ nguyên giá bán hiện taị, nếu có đơn đặt hàng đột xuất, không ảnh hưởng tới khách hàng khác, không làm mất khách hàng tương lai thì ta có thể nhận đơn đặt hàng với giá thấp hơn hiện tại vì ta không thể cắt giảm đầu tư trong trước mắt. Khi sản phẩm tiêu thụ tăng lên thì chi phí cố định bình quân một đơn vị sản phẩm sẽ giảm, như vậy sẽ làm tăng lợi nhuận tiêu thụ của sản phẩm khác, tăng trong lợi nhuận tiêu thụ sản phẩm. - Để lựa chọn phương án phù hợp, KTQT còn xem xét đến chi phí cơ hội. Ví dụ DN sản xuất chi tiết A với giá phí đơn vị 2000đ, có thể mua ngoài 2.200đ. Nếu Dn không sản xuất chi tiết A có thể nhận gia công chi tiết A cho doanh nghiệp khác với số lãi 400đ/1 đơn vị. Chi phí cơ hội là 400đ cho sản xuất 1 chi tiết A. Như vậy nếu tính đến chi phí cơ hội thì giá phí đơn vị của chi tiết A do DN sản xuất là 2400đ, trong khi mua ngoài là 2.200đ. Doanh nghiệp có thể lựa chọn mua ngoài thì sẽ có lợi hơn. Khi đầu tư chi phí nếu không có phản ánh nào khác thì chi phí cơ hội sẽ là tiền lãi doanh nghiệp được hướng nếu gửi khoản tiền đó vào ngân hàng. - Ngoài ra để đưa ra quy định chính xác nhà giá trị còn phải chù y các loại chi phí như chi phí chìm, chi phí kiểm soát được và không kiểm soát được...tuỳ theo yêu cầu quản lý của doanh nghiệp mình. Do vậy KTQT cần theo dõi chi phí theo đối tương. Chi tiết đến mức độ nào là tuỳ thuộ vào yêu cầu quản lý. Có thể không nhất thiết phải theo dõi mọi sản phẩm, công việc nếu xét thấy không cần thiết hoặc không hiệu quả nhưng có loại sản phẩm, công việc chủ yếu lại phải theo dõi chi tiết đến từng loại chi phí, từng nơi phát sinh, từng người chịu trách nhiệm về chi phí một cách thường xuyên để có cơ sở đưa ra quyết định quản lý đúng đắn. - Ví dụ về việc lựa chọn tiêu thức phân bố chi phí sản xuất chung được tính giá thành sản phẩm: Trong kỳ việc tiêu thụ sản phẩm A đang gặp nhiều khó khăn trên thị trường (sản phẩm A có tỷ trọng chi phí nguyên vật liệu trực tiép cao, tỷ trọng chi phí nhân công trực tiếp thấp) trong khi sản phẩm B tiêu thụ rất nhanh và được ưa chuộng (sản phẩm B có tỷ trọng nguyên vật liệu thấp hơn sản phẩm A và tỷ trọng chi phí nhân công trực tiếp cao hơn). Nếu doanh nghiệp đang áp dụng việc phân bố chi phí gián tiếp nguyên vật liệu trực tiếp thì có thể thay đổi tiêu thức phân bổ là chi phí nhân công trực tiếp hay kết hợp hai tiêu thức thì giá trị sản phẩm A giảm, giá thành sản phẩm B tăng từ đó sẽ dễ dàng định giá bán cho sản phẩm A phù hợp để khuyến khích tiêu thụ sản phẩm A cũng như đảm bảo tăng cường hạch toán kinh tế nội bộ. Phần II: Hoàn thiện mô hình kế toán quản trị chi phí - giá thành trong các doanh nghiệp Việt Nam hoạt động theo cơ chế thị trường. 1. Thực tế công tác KTQT chi phí giá thành tại các DNVN hiện nay: - Về phân loại chi phí: Nhìn chung cách phân loại chi phí theo chức năng hoạt động ở các doanh nghiệp tương đối tốt. Còn đối với cách phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí và các cách phân loại chi phí khác hầu hết chưa được các doanh nghiệp quan tâm đúng mức. - Về phương pháp xác định chi phí: Nhìn chung theo các phương pháp xác định giá thành cơ bản được các doanh nghiệp sử dụng thì chi phí gồm 03 yếu tố là: + Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp. + Chi phí nhân công trực tiếp. + Chi phí sản xuất chung. Theo đúng nguyên tắc quy định. Nhưng đối với chi phí sản xuất chính thì phải phân bố và có nhiều doanh nghiệp chỉ chọn một tiêu thức duy nhất để phân bổ. Việc lựa chọn một tiêu thức để phân bố chi phí sản xuất chung nhất là ở doanh nghiệp sản xuất nhiều loại sản phẩm khác nhau sẽ làm cho giá thành sản xuất không chính xác. Vì chi phí sản xuất chung gồm nhiều khoản mục chi phí chịu tác động ảnh hưởng của nhiều hoạt động khác nhau và bản thân chi phí sản xuất chung lại bao gồm cả yếu tố định phí và biến phí. Do vậy, nếu chỉ lấy một tiêu thức đại diện để phân bổ chi phí sản xuất chung thì sẽ không phản ánh chính xác CPSXC trong từng sản phẩm sản xuất. Việc phân thành biến phí và định phí để xây dựng công thức dự tính chi phí khi mức độ hoạt động thay đổi cũng không được các DN quan tâm. Thế nhưng đây lại là vấn đề ứng xử của chi phí với biến động của hoạt động SX kinh doanh trên thị trường, rất cần thiết cho hoạt động quản trị. -Vì xây dựng các định mức chi phí: Để có đựơc căn cứ làm cơ sở dự toán và tiêu chuẩn kiểm tra đánh giá kết quả kinh doanh thì việc xây dựng các định mức chi phí là rất cần thiết với doanh nghiệp. Trên thực tế có rất ít DN có một hệ thống chi phí tiêu chuẩn hoàn thiện, vì vậy nếu DN muốn lập dự toán để cung cấp thông tin cho việc xây dựng kế hoạch hay kiểm tra, đánh giá kết quả hoạt động kinh doanh sẽ không có căn cứ vững chắc. Các vấn đề thuộc về tổ chức theo dõi và sử lý thông tin của kế toán theo góc độ của quản trị như: + Đặt chi phí trong mối quan hệ doanh thu và lợi tức để ra các quyết định. + Định hướng thông tin thích hợp và loại trừ thông tin không thích hợp giữa các phương án để lựa chọn ra quyết định. + Vốn để hạch toán chi phí trực tiếp theo từng bộ phận kinh doanh để lập báo cáo bộ phận nhằm đánh giá trách nhiệm thực hiện của từng bộ phận quản trị. + Việc phân tích điểm hoà vốn, đánh giá hoàn vốn đầu tư và các quyết định về giá bán sản phẩm ... Các vấn đề trên hiện nay ở các doanh nghiệp chưa được quan tâm một cách đầy đủ. Nếu có quan tâm cũng chỉ dừng lại ở khái niệm chung còn về phương pháp xử lý thông tin thì hầu như chưa nắm chắc. - Về công tác tính giá. Thực tế hầu hết các doanh nghiệp chưa sử dụng linh hoạt các phương pháp tính giá phù hợp cũng như sử dụng những chỉ tiêu giá thành sản phẩm một cách hợp lý và linh hoạt như các chỉ tiêu gía thành theo biến phí, giá thành theo biến phí có phân bổ hợp lý chi phí cố định. Một số doanh nghiệp nếu như có đề cập khi lập phương án cung cấp thông tin cho lãnh đạo doanh nghiệp thì lại chỉ được thực hiện ở các bộ phận chức năng khác như bộ phận kế hoạch, bộ phận kinh doanh bộ phận đầu tư phát triển sản xuất... - Việc thiết lập hệ thống thông tin một số doanh nghiệp. Thực tế cho thấy hệ thống thông tin nộ bộ ở các doamh mghiệp hiện nay chưa đảm bảo tính thống nhất và đồng bộ, còn nhiều chồng chéo, tốc độ sử lý, cung cấp thông tin còn chậm, nhiều trường hợp không đảm bảo kịp thời. Vì vậy, hệ thống thông tin chưa đáp ứng được yêu cầu thuộc các đối tượng sử dụng thông tin trong doanh nghiệp, chưa tạo thành một hệ thống thông tin hoàn chỉnh, phục vụ quản trị doanh nghiệp, chưa thực hiện được vai trò liên kết hệ thống quản trị với hệ thống tác nghiệp, đản bảo sự vận hành của chúng làm cho doanh nghiệp đạt được mục tiêu đề ra. 2. Một số kinh nghiệm tổ chức kế toán quản trị chi phí - giá thành của Pháp Mỹ. 2.1 Kế toán quản trị chi phí - giá thành của cộng hoà Pháp. - Đặc trưng cơ bản của mô hình kế toán Pháp là mô hình kế toán tĩnh. Kế toán tổng quát và kế toán phân tích được tổ chức tách với nhau, đối lập tương đối. KTQT được tổ chức thành bộ máy riêng ( phòng KTQT hoặc bộ phận KTQT ), sử dụng tài khoản kế toán riêng, sổ kế toán và báo cáo kế toán nội bộ tách với KTTC. - Chi phí được phân loại theo nhiều tiêu thức để phục vụ cho yêu cầu quản lý của doanh nghiệp. + Chi phí theo chức năng bao gồm: . Chức năng quản lý hành chính, tài chính . . Chức năng quản lý máy móc thiết bị, dụng cụ nhà xưởng. . Chức năng cung ứng vật tư . . Chức năng sản xuất và chức năng phân phối ... + Chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp: Chi phí phân bổ, chi phí không phân bổ và chi phí bổ sung. + Chi phí cố định và chi phí biến đổi. - Các loại giá phí và giá thành . + Giá phí : Thông thường trong một DNSX có 03 loại . Giá phí tiếp liệu. . Giá phí sản xuất. . Giá phí phân phối . + Giá thành: Bao gồm giá phí SX+ giá phí phân phối. - Tài khoản krế toán phân tích: KTQT của Pháp sử dụng một loại tài khoản riêng để tổ chức phản ánh, ghi chép hạch toán chi phí SX chi phí của các trung tâm phân tích tính toán giá phí, giá thành và để thu nhập các thông tin cần thiết cho việc kiểm tra, kiểm soát chi phí phục vụ cho việc phân tích dự đoán dự vào và ch việc ra các quyết định kinh doanh. - Quy trình hạch toán chi phí -giá thành: theo các trung tâm chính, phụ. Quy trình hạch toán này nếu áp dụng ở nước ta sẽ cho phép các DN chủ động trong việc vận dụng lâu dài nó sẽ tạo điều kiện thuận lợi cho việc vận dụng mô hình ABC ( xác định giá phí trên có số hoạt động ). Vì theo mô hình này đối tượng hạch toán và phân bố chi phí chung là các trung tâm hạch toán, một hình thức chi tiết và cụ thể hơn so với các trung tâm chi phí của Pháp. 2.2. KTQT chi phí - giá thành tại Mỹ: - Đặc trưng cơ bản của hệ thống kế toán Mỹ đó là mô hình kết hợp giữa KTQT và KTTC - KTQT không tổ chức thành một bộ phận riêng mà tổ chức chung với KTTC. KTTC sử dụng các tài khoản tổng hợp, báo cáo tài chính còn KTQT sử dụng tài khoản chi tiết các báo cáo bộ phận và các phương pháp khác để thu thập và xử lý thông tin. - Chi phí được phân loại theo nhiều tiêu thức để phục vụ cho việc quản lý và kiểm soát chi phí. KTQT Mỹ đặc biệt quan tâm đến việc phân tích mối quan hệ giữa chi phí - khối lượng - lợi nhuận phân tích bộ phận và áp dụng phương pháp tính lãi theo biến phí trong quá trình tính toán chi phi. - Hệ thống xác định chi phí, tính gía thành có thể vận dụng 01 trong 03 hệ thống: + Giá thành thực tế + Giá thành định mức + Giá thành kết hợp giữa chi phí thực tế và chi phí định mức. - Việc tổ chức hạch toán chi phí giá thành rất linh hoạt. Tuỳ theo từng điều kiện cụ thể, kế toán có thể lựa chọn phương pháp kê khai thường xuyên hay kiểm kê định kỳ. Việc sử dụng số liệu vào cuối kỳ được thực hiện một cách đơn giản, thiết thực trên cơ sở tôn trọng nguyên tắc trọng yếu, tránh được các bút toán rườm rà, không cần thiết trong trường hợp có sử dụng chi phí định mức. 3. Phương hướng hoàn thiện KTQT chi phí - giá thành ở các doanh nghiệp Việt Nam (DNVN). - Từ mô hình KTQT chi phí- giá thành tại hai nước Pháp, Mỹ cùng với thực trạng công tác KTQT chi phí - giá thành của các DNVN hiện nay ta thấy rõ tầm quan trọng của việc phân loại hợp lý các loại chi phí và có phương pháp tính giá thành tương xứng. Cả hai mô hình KTQT chi phí - giá thành ở Pháp, Mỹ điều có điểm phù hợp với KTQT ở Việt Nam. + Mô hình KTQT chi phí - giá thành ở Pháp: Phù hợp ở chỗ cần phải có các trung tâm chi phí nhưng tài khoản hạch toán chỉ có một loại duy nhất gây nhiều khó khăn cho việc hạch toán chi phí ở nước ta. Một nguyên nhân gây ra sự khác biệt giữa KTQT ở nước ta và Pháp là ở chỗ nước Pháp chỉ sử dụng phương pháp kiểm kê định kỳ hạch toán hàng tồn kho, còn ở Việt Nam sử dụng cả phương pháp kiểm kê định kỳ và kê khai thường xuyên. + Mô hình KTQT chi phí giá thành tại Mỹ: rất linh hoạt và có sự phối hợp giữa KTTC trong DN. Mô hình này khá phù hợp với điều kiện nước ta cả về phương pháp hạch toán và tài khoản hạch toán... - Tuy nhiên để nâng cao chất lượng của hệ thống KTQT chi phí - giá thành nói riêng và hệ thống KTQT nói chung trong một DN hoạt động theo cơ chế thị truờng, cần phải quán triệt một số quan điểm để định hướng cho các giải pháp đổi mới và hoàn thiện KTQT ở nước ta hiện nay, cụ thể là: + Xây dựng mô hình tổ chức kế toán quản trị ở các doanh nghiệp phải tuân thủ theo các nguyên tắc cơ bản sau: Một là: Không làm xáo trộn quá nhiều về mặt tổ chức hay nói cách khác là không nên phá vỡ hoàn toàn cơ cấu tổ chức hiện tại của doanh nghiệp. Khi bổ sung thêm những nội dung kế toán quản trị cũng như những yêu cầu và nhiệm vụ mới cho bộ máy kế toán cũng như bộ máy quản lý của doanh nghiệp, dĩ nhiên có sự sắp xếp tổ chức bộ máy, phân công công việc bổ sung cho các bộ phận, nhưng không được làm xáo trộn quá nhiều cơ cấu tổ chức hay phá vỡ cấu trúc cả về tổ chức bộ máy kinh doanh, bộ máy kế toán của doanh nghiệp. Điều đó không có lợi về mặt tâm lý, đồng thời không dựa trên nguyên tắc kế thừa và chọn lọc phát triển trên nền cơ cấu tổ chức cũ. Vì vậy cần phải dựa vào cơ cấu tổ chức bộ máy quản lý, bộ máy kế toán hiện tại của doanh nghiệp để sắp xếp, phân công bổ sung hoặc điều chỉnh nội dung công việc cho hợp lý với yêu cầu của công việc mới bổ sung. - Hai là: Mô hình tổ chức kế toán quản trị được xây dựng phải đảm bảo cho bộ máy kế toán hoạt động và vận hành bao quát được tất cả những nội dung của kế toán tài chính và những nội dung của kế toán quản trị. Mỗi bộ phận kế toán của doanh nghiệp phải đảm nhiệm đáp ứng yêu cầu quản lý của các cấp vĩ mô ngành, cơ quan chủ quản chuyên ngành đúng nguyên tắc, chuẩn mực, chế độ, luật pháp về kế toán tài chính và yêu cầu quản trị của doanh nghiệp về kế toán quản trị. Đồng thời cần giải quyết tốt mối quan hệ giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị, kết hợp sử dụng thông tin của kế toán tài chính liên quan cho kế toán quản trị. - Ba là: Khi xây dựng mô hình tổ chức kế toán quản trị ở doanh nghiệp Việt Nam cần phải học tập kinh nghiệm các mô hình của các nước tiên tiến ở khu vực và trên thế giới, đồng thời đảm bảo sự kế thừa, chọn lọc những vấn đề phù hợp với Việt Nam. Điều kiện Việt Nam có đặc thù riêng về tổ chức quản lý, cơ chế quản lý và các điều kiện khác, đồng thời chúng ta vừa chuyển sang cơ chế quản lý kinh tế thị trường, kế toán quản trị mới được tiếp cận trong thực tế và vận dụng, chưa có nhiều kinh nghiệm. Vì vậy chúng ta không thể tự nghĩ ra mô hình tổ chức kế toán quản ti], nếu không học tập kinh nghiệm của các nước, nhưng trên cơ sở lựa chọn những vấn đề phù hợp với điều kiện của Việt Nam. - Bốn là: Xây dựng mô hình tổ chức kế toán quản trị phải dựa trên nguyên tắc phù hợp và hài hoà giữa lợi ích của nó và chi phí để tổ chức và hoạt động. Đó là nguyên tắc đối với bất kỳ một vấn đề tổ chức nào vì lợi ích kinh tế. Vì mục đích của kế toán quản trị cũng chính là hiệu quả kinh tế, quản lý kinh doanh. - Năm là: Mô hình tổ chức kế toán quản trị phải đảm bảo tính khả thi đối với doanh nghiệp. Nếu mô hình thiết kế và xây dựng mà không thể vận dụng một cách dễ dàng ở doanh nghiệp thì tính khả thi không được đáp ứng và không đảm bảo tính thực tiễn của mô hình. + Một số biện pháp hoàn thiện một bước KTQT trong các doanh nghiệp hiện nay: a) Cần sáng tạo ra một môi trường pháp lý đồng bộ cho việc tổ chức KTQT ở các DN trong điều kiện đã được thực hiện hệ thống kế toán tài chính mới: Môi trường pháp lý được đảm bảo bằng một hệ thống các văn bản pháp lý cần thiết gồm: + Các quy định về nguyên tắc và chuẩn mực kế toán cơ bản mà mọi DN phải tuân thủ, không phụ thuộc vào hình thức sở hữu hay đặc điểm tổ chức kinh doanh, yêu cầu quản lý của mỗi loại DN. + Các mô hình mẫu về KTQT đặc trưng cho các loại hình DN như công nghiệp, nông nghiệp,xây dựng cơ bản + Các tài liêu huớng dẫn về quy trình, quy tắc phương pháp nghiệp vụ chuyên môn đối với từng phần hành phần phụ thuộc phạm vị KTQT . b) Tiếp tục hoàn thiện các phương pháp kế toán chủ yếu áp dụng trong KTQT: hệ thống chứng từ kế toán hệ thống tài khoản KTQT, hệ thống sổ kế toán và hệ thống báo cáo kế toán. - Về hệ thống chứng từ kế toán: Ngoài các chứng từ bắt buộc, DN phải lựa chọn, nếu cần thì bổ sung hoàn chỉnh cho phù hợp các chứng từ hướng dẫn của nhà nước, đồng thời phải xây dựng và đưa vào áp dụng hệ thống các chừng từ phục vụ cho việc hạch toán nôị bộ. - Về hệ thống kế toán KTQT : - Căn cứ vào yêu cầu thực tế và theo chỉ đạo của cơ quan quản lý cấp trên, DN quy định chi tiết các tài khoản phân tích thuộc các tài khoản tổng hợp. Các kế toán phân tích có thể là tài khoản cấp II, III, IV... tuỳ thuộc vào mức độ theo dõi chi tiết của từng đối tượng hạch toán. - Về hệ thống sổ kế toán DN phải căn cứ vào nội dung hạch toán, hệ thống chỉ tiêu cần tập hợp và trình độ trang bị kỹ thuật tin học của mình để thiết kế một hệ thống sổ kế toán phù hợp, bao gồm: sổ kế toán phản ánh các yếu tố SXKD, sổ kế toán tập hợp chi phí SXKD, tính giá thành sản phẩm - hàng hoá , sổ kế toán doanh thu... - Việc thiết kế sổ kế toán chi tiết chi phí đảm bảo yêu cầu: + Theo dõi được chi tiết từng khoản mục chi phí, yếu tố chi phí kết hợp với việc nhận dạng chi phí biến đổi và chi phí cố định. + Phân tích chi phí theo từng đối tượng chi tiết đã xác định phù hợp với chi tiết đã xác định phù hợp với yêu cầu cung cấp thông tin chi tiết về chi phí để phục vụ yêu cầu quản lý chi phí đáp ứng yêu cầu xác định kết quả từng mặt hàng, nhóm hàng theo yêu cầu của nhà quản trị doanh nghiệp. - Với nguyên tắc chung khi ghi sổ chi tiết chi phí là: + Những chi phí trực tiếp khi phát sinh sẽ được phản ánh trực tiếp vào sổ kế toán chi tiết tương ứng. + Đối với những chi phí chung khi phát sinh được tập hợp chung. Định kỳ phân bổ chi phí này cho các đối tượng chịu chi phí liên quan. Cụ thể: . Sổ chi tiết chi phí bán hàng ngoài việc theo dõi chi tiết theo từng khoản mục chi phí, yếu tố chi phí còn được theo dõi chi tiết chi phí vận chuyển, bốc dỡ,... theo từng mặt hàng, nhóm mặt hàng chủ đạo hoặc sổ chi tiết chi phí bán hàng được mở để theo dõi chi phí phát sinh theo khoản mục phí, yếu tố chi phí. Ngoài ra kế toán còn mở thêm sổ chi tiết chi phí theo từng mặt hàng, nhóm hàng để phản ánh các chi phí trực tiếp liên quan đến từng mặt hàng, nhóm hàng tiêu thụ. Cuối kỳ, kế toán tính toán và phân bổ chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp cho hàng hoá tiêu thụ trong kỳ theo công thức: . Phục vụ cho mục đích kế toán chi tiết kết quả kinh doanh cho từng mặt hàng, nhóm mặt hàng chủ đạo. + Đối với các chi phí liên quan đến nhóm hàng nào thì phân bổ trực tiếp cho nhóm hàng đó. + Đối với các chi phí chung, tiến hành phân bổ theo 2 bước. Bước 1: Phân bổ chi phí bán hàng (hoặc chi phí quản lý doanh nghiệp) cho hàng bán ra và hàng năm còn lại cuối kỳ (trong trường hợp doanh nghiệp có chu kỳ kinh doanh dài). Công thức 1: Chi phí bán hàng phân bổ cho hàng còn lại cuối kỳ = Chi phí bán hàng còn đầu kỳ Chi phí bán hàng phát sinh + cần phân bổ trong kỳ x Trị giá hàng tồn cuối kỳ Trị giá hàng tồn đầu kỳ + Trị giá hàng nhập trong kỳ Chi phí bán hàng phân bổ cho hàng bán ra = Chi phí bán hàng còn đầu kỳ + Chi phí bán hàng phát sinh cần phân bổ - Chi phí bán hàng phân bổ cho hàng còn lại cuối kỳ Bước 2: Phân bổ chi phí bán hàng cho từng loại mặt hàng (xem công thức 2). . Phục vụ cho mục đích xác định kết quả kinh doanh cho từng cửa hàng bộ phận kinh doanh phụ thuộc. Bước 1: Phân bổ chi phí bán hàng cho hàng bán ra và hàng còn lại cuối kỳ (như trên). Bước 2: Phân bổ chi phí bán hàng cho từng cửa hàng bộ phận kinh doanh phụ thuộc, (xem công thức 3). - Để xác định chính xác giá vốn hàng bán, sổ chi tiết hàng hoá được mở thêm phần chi phí mua hàng để theo dõi chi phí mua hàng của từng mặt hàng, nhóm hàng. Cuối kỳ căn cứ vào lượng hàng hoá tiêu thụ và lượng hàng hoá còn lại cuối kỳ của từng loại hàng hoá kế toán xác định chi phí mua hàng phân bổ cho hàng bán ra và hàng còn lại cuối kỳ (xem công thức 4). Tuy nhiên, trọng tâm của KTQT là phân loại chi phí theo ứng xử của chi phí để phụcvụ cho việc ra quyết định liên quan đến chi phí, khối lượng, lợi nhuận. Vì vậy, bên cạnh việc thiết kế các sổ chi tiết theo cách phân loại chi phí theo chức năng hoạt động, kế toán còn phải thiết kế các sổ kế toán chi tiết theo ứng xử của chi phí. Sổ chi tiết chi phí kinh doanh theo ứng xử của chi phí được mở để theo dõi cho từng bộ phận kinh doanh phụ thuộc. Trong trường hợp bộ phận kinh doanh nhiều mặt hàng, nhóm hàng trong đó có những mặt hàng giá trị lớn, mang tính chủ đạo thì biến phí được theo dõi riêng cho từng mặt hàng chủ đạo đó. Trên cơ sở các sổ chi tiết chi phí kinh doanh của từng bộ phận, kế toán tổng hợp số liệu để lập bảng tổng hợp chi phí kinh doanh theo ứng xử của chi phí. Trong trường hợp đơn vị kinh doanh nhiều mặt hàng, nhóm hàng thì định phí của từng bộ phận được phận bổ cho mỗi nhóm hàng mang tính chủ đạo theo tiêu thức giá mua của từng mặt hàng, nhóm hàng tiêu thụ. (xem công thức 5). Tuỳ thuộc vào mục đích đã xác định các sổ chi tiết doanh thu cũng được thiết kế tương ứng. Trên cơ sở các sổ chi tiết, chi phí doanh thu kế toán lập sổ chi tiết kết quả kinh doanh bộ phận; sổ chi tiết kết quả kinh doanh theo mặt hàng, nhóm hàng; sổ chi tiết kết quả kinh doanh theo ứng xử của chi phí. Công thức 2: Chi phí bán hàng phân bổ cho hàng A = Chi phí bán hàng p.bổ cho hàng bán ra x Trị giá mua của hàng A đã xác định tiêu thụ Tổng trị giá mua của các mặt hàng bán ra Công thức 3: CP bán hàng phân bổ cho CH1 = CP bán hàng p.bổ cho hàng bán ra x Doanh thu CH 1 Tổng doanh thu các cửa hàng Công thức 4: Chi phí mua hàng MHA phân bổ cho hàng còn lại cuối kỳ = Chi phí mua hàng A phân bổ cho hàng còn đầu kỳ + Chi phí bán hàng A phát sinh trong kỳ x Trị giá hàng A tồn cuối kỳ Trị giá hàng A tồn đầu kỳ + Trị giá hàng A nhập trong kỳ Chi phí mua hàng A phân bổ cho hàng bán ra = Chi phí mua hàng A còn đầu kỳ + Chi phí mua hàng A phát sinh mua trong kỳ - Chi phí mua hàng A phân bổ cho hàng còn cuối kỳ Công thức 5: Định phí phân bổ cho mặt hàng A = Định phí cần phân bổ x Giá mua của mặt hàng A đã tiêu thụ trong kỳ Tổng giá mua của các mặt hàng tiêu thụ Về hệ thống báo cáo: tuỳ theo yêu cầu quản lý có thể lập báo cáo kết quả kinh doanh theo từng loại sản phẩm báo cáo kết quả kinh doanh theo từng loại sản phẩm, từng khách hàng ( đơn đặt hàng ), theo phân xưởng sản xuất ... để giúp nhà quản trị xem xét và đánh giá hoạt động SXKD dưới nhiều góc độ khác nhau. KTQT không chỉ quan trọng đối với nhà quản lý mà còn rất cần thiết với người lao động. Vì vậy cần phải cung cấp báo cáo KTQT cho người lao động. Do hạn chế về trình độ quản lý kinh tế, nên người lao động thường thấy những báo cáo kế toán rất phức tạp và khó hiểu. Do đó DN phải chuẩn bị những báo cáo dạng rút gọn, dễ hiểu thông báo những chỉ tiêu then chốt đã đạt được các báo cáo có thể thiết kế ở dạng so sánh với dự toán hoặc kỳ trước để người lao động hiểu ngay được thực trạng tình hình của doanh nghiệp. Mẫu 1 Báo cáo sản lượng sản xuất và tiêu thụ Phân xưởng Tháng (quý, năm) Chỉ tiêu Dự toán Thực hiện Chênh lệch + (-) % 1. Sản lượng SX trong kỳ 2. Tỷ lệ phế phẩm (nếu có) 3. Tồn kho đầu kỳ 4. Tồn kho cuối kỳ 5. Sản lượng tiêu thụ Báo cáo mẫu 1 giúp cho công nhân trong từng phân xưởng hiểu rõ tiến độ sản xuất và tiêu thụ sản phẩm của phân xưởng mình, nếu có thêm chỉ tiêu tỷ lệ phế phẩm thì họ sẽ biết được chất lượng sản xuất sản phẩm.... Từ đó công nhân từng phân xưởng sẽ xác định rõ mục tiêu của sản xuất trong thời gian tới, đồng thời có thể họ đóng góp biện pháp giúp doanh nghiệp tiêu thụ nhanh sản phẩm. Nếu so sánh giữa các phân xưởng, sẽ kích thích thi đua sản xuất và đảm bảo chất lượng sản phẩm. Qua báo cáo tóm tắt, công nhân từng phân xưởng sẽ thấy được mức độ tiết kiệm hay lãng phí trong sử dụng nguyên vật liệu trong kỳ, đồng thời họ cũng nắm được sự biến động của đơn giá trong kỳ, đặc biệt trong trường hợp đơn giá tăng, công nhân sẽ có biện pháp sử dụng tiết kiệm nguyên vật liệu hơn và có thể đưa ra ý kiến giới thiệu nguồn cung cấp nguyên vật liệu với giá hạ hơn. Các báo cáo về chi phí nhân công, chi phí sản xuất chung, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp,... cũng lập theo mẫu tương tự cho từng phân xưởng hay toàn doanh nghiệp. Để công nhân biết thông tin về tình hình lãi lỗ và phân chia kết quả đạt được trong năm, KTQT có thể đưa ra báo cáo GTGT. Báo cáo GTGT (mẫu 2) phản ánh toàn bộ của cái (giá trị) mà doanh nghiệp tạo ra trong năm, số đã được phân phối cho người lao động, cho Nhà nước, cho những nhà đầu tư, phần lợi nhuận để lại (chỉ tiêu này có thể chi tiết phân phối lợi nhuận nếu cần). Báo cáo này gần như báo cáo kết quả kinh doanh nhưng được trình bày ở dạng dễ hiểu hơn và có so sánh với kỳ trước. Công nhân thấy rõ số mà họ đã được hưởng; Mức độ dành cho tái đầu tư; Doanh thu của doanh nghiệp phải trang trải những khoản chi nào? Qua số liệu 2 năm, người công nhân có thể biết được mức tăng, giảm của từng chỉ tiêu, đặc biệt là tiền lương trên mỗi đồng (nghìn đồng) giá trị gia tăng. Mẫu 2 báo cáo giá trị gia tăng Năm: Chỉ tiêu Năm trước Năm nay Số tiền Tỷ trọng Số tiền Tỷ trọng 1. Doanh thu bán hàng thuần (có thể từ tổng doanh thu) và các khoản giảm trừ dịch vụ mua ngoài 2. Hàng hoá (vật liệu) 3. Trị giá gia tăng (3 = 1 - 2) Trong đó: a. Lương và các khoản thanh toán cho CNV b. Khấu hao (để tái đầu tư TSCĐ) c. Trả lãi tiền vay d. Trả lãi liên doanh e. Nộp thuế thu nhập doanh nghiệp g. Lợi nhuận sau thuế (để lại DN) Khi lập báo cáo giá trị gia tăng cần lưu ý điều chỉnh chi phí khấu hao, chi phí nguyên vật liệu... theo giá hiện hành (tương ứng với doanh thu, tiền lương) thì những chỉ tiêu đưa ra sẽ sát thực, tăng cường tác dụng của báo cáo. Bằng những báo cáo tóm tắt, dễ hiểu, KTQT giúp cho người lao động nắm bắt kịp thời những thông tin chung và những thông tin liên quan trực tiếp đến từng người, từng bộ phận... giúp cho việc tăng cường quy chế dân chủ ở cơ sở. KTQT đã đang được thực hiện một phần tại các DNVN hoạt động theo cơ chế thị trường. Cùng với thời gian, với sự quan tâm đúng mức của các nhà quản trị về KTQT, cùng sự hướng dẫn của Bộ Tài Chính thì việc tổ chức KTQT trong các doanh nghiệp là một tất yếu và hoàn toàn có thể thực hiện tốt hơn trong tương lai. Kết luận Phát triển kinh tế thị trường định hướng xã hội chủ nghĩa, đã đặt ra yêu cầu cấp bách phải đổi mới cơ chế quản lý và hoàn thiện quản lý trong đó có kế toán nói chung và KTQT nói riêng. Vai trò của KTQT đối với doanh nghiệp có tính chất quan trọng và trở thành nhu cầu cần thiết với mọi doanh nghiệp trong nền kinh tế thị trường. Vì vậy việc xây dựng một mô hình KTQT ở Việt Nam với điều kiện cụ thể ở nước ta là vấn đề được nhiều nhà khoa học, nghiên cứu thực sự quan tâm. Bên cạnh sự nỗ lực của các doanh nghiệp trong việc xem xét, nghiên cứu để xây dựng một mô hình phù hợp, các doanh nghiệp cần học hỏi kinh nghiệm xây dựng mô hình KTQT ở các nước phát triển. Tuy nhiên việc học hỏi phải có chắt lọc để KTQT không mang bản sắc chế độ, pháp lý mà chỉ thể hiện nghệ thuật kinh doanh theo mục tiêu của nhà doanh nghiệp là tối thiểu hoá chi phí và tối đa hoá lợi nhuận, nghĩa là thông qua việc sử dụng phân tích, chi phí đã được lượng hoá theo các mục tiêu sử dụng khác nhau, nhưng đều nhằm mục đích là đạt lợi nhuận cao nhất với chi phí thấp nhất. Để từng bước phát triển mô hình KTQT ở các doanh nghiệp tại Việt Nam hiện nay vai trò của các cơ quan chức năng trong việc tác động vào nhận thức của các doanh nghiệp về KTQT, giúp đỡ hoàn thiện mô hình KTQT cho các doanh nghiệp là rất cần thiết. Tuy nhiên đó cũng là trách nhiệm, quyền lợi của mỗi doanh nghiệp khi xây dựng cho doanh nghiệp mình một hệ thống KTQT phù hợp, đạt hiệu quả cao hơn trong quá trình hoạt động kinh doanh của từng bước hội nhập với quốc tế.  Tài liệu tham khảo Trường đại học kinh tế quốc dân, Giáo trình kế toán quản trị. Bộ Tài chính, Tạp chí kế toán số tháng 12/2000. Bộ Tài chính, Tạp chí kế toán số tháng 04, 10, 12/2001. Bộ Tài chính, Tạp chí kế toán số tháng 06, 08/2002. Bộ Tài chính, Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt nam. Bộ tài chính, Thông tư số 89 Hướng dẫn thực hiện bốn chuẩn mực kế toán mới. Mục lục Trang Lời mở đầu 1 Phần I: Những lý luận cơ bản về kế toán quản trị (KTQT) chi phí-giá thành tại các doanh nghiệp nhà nước (DNNN) hiện nay. A. Phân loại chi phí. 1. Phân loại chi phí theo chức năng hoạt động. 3 2. Phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí. 6 3. Phân loại chi phí trong các báo cáo tài chính. 9 4. Các cách phân loại chi phí khác, nhằm mục đích ra quyết định. 10 5. Chuẩn mực kế toán mới về chi phí và KTQT chi phí trong các DNNN hiện nay, hoạt động theo cơ chế thị trường. 12 B. Kế toán quản trị giá thành sản phẩm. 16 C. Một số ví dụ cho thấy tầm quan trọng của việc phân loại chi phí và việc phân bổ chi phí gián tiếp để tính giá thành sản phẩm. 20 Phần II: Hoàn thiện mô hình KTQT chi phí-giá thành trong các DNNN hoạt động theo cơ chế thị trường. 1. Thực tế công tác KTQT chi phí-giá thành tại các DNNN hiện nay. 22 2. Một số kinh nghiệm tổ chức KTQT chi phí-giá thành ở các DNNN. 24 3. Phương hướng hoàn thiện KTQT chi phí-giá thành ở các DNNN. 25 Kết luận. 36 Tài liệu tham khảo. 37