Đề án Một số ý kiến nhằm hoàn thiện chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 - "hợp đồng xây dựng"

p dụng cho nền kinh tế Việt Nam. Được sự phê duyệt của Chính phủ, Bộ tài chính đã chủ trì nghiên cứu, soạn thảo và ban hành, công bố hệ thống Chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS). Từ năm 2001 đến nay, Việt Nam đã ban hành, công bố 5 đợt với 26 chuẩn mực. VAS được nghiên cứu, xây dựng trên cơ sở IAS và Chuẩn mực lập báo cáo tài chính quốc tế (IFRS) được cập nhật mới nhất. Không những thế VAS được ban hành và công bố phải phù hợp với đặc điểm và điều kiện phát triển của nền kinh tế Việt Nam trong hiện tại và tương lai gần. Khi kinh tế Việt Nam phát triển cao hơn thì VAS sẽ tiếp tục được hoàn thiện ở mức cao hơn và cập nhật đầy đủ hơn những thay đổi của IFRS đang diễn ra. Việc soạn thảo chuẩn mực còn dựa trên luật pháp, cơ chế, chính sách kinh tế tài chính của Việt Nam không để xảy ra xung đột về mặt pháp lý - gây khó khăn cho các doanh nghiệp trong quá trình thực hiện. Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 - "Hợp đồng xây dựng" Nhằm tạo điều kiện thuận lợi cho công tác hạch toán kế toán hợp đồng xây dựng ở các doanh nghiệp xây lắp, các nhà thầu Bộ tài chính đã ban hành chuẩn mực kế toán số 15 – “Hợp đồng xây dựng” theo Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31 tháng 12 năm 2002 của Bộ trưởng Bộ Tài chính. Chuẩn mực này có hiệu lực thi hành kể từ ngày 1/1/2003. Dưới đây là toàn bộ nội dung của chuẩn mực này. QUY ĐỊNH CHUNG 01. Mục đích của chuẩn mực này là quy định và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán doanh thu và chi phí liên quan đến hợp đồng xây dựng, gồm: Nội dung doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng; ghi nhận doanh thu, chi phí của hợp đồng xây dựng làm cơ sở ghi sổ kế toán và lập báo cáo tài chính. 02. Chuẩn mực này áp dụng cho kế toán hợp đồng xây dựng và lập báo cáo tài chính của các nhà thầu. 03. Các thuật ngữ trong chuẩn mực này được hiểu như sau: Hợp đồng xây dựng: Là hợp đồng bằng văn bản về việc xây dựng một tài sản hoặc tổ hợp các tài sản có liên quan chặt chẽ hay phụ thuộc lẫn nhau về mặt thiết kế, công nghệ, chức năng hoặc các mục đích sử dụng cơ bản của chúng. Hợp đồng xây dựng với giá cố định: Là hợp đồng xây dựng trong đó nhà thầu chấp thuận một mức giá cố định cho toàn bộ hợp đồng hoặc một đơn giá cố định trên một đơn vị sản phẩm hoàn thành. Trong một số trường hợp khi giá cả tăng lên, mức giá đó có thể thay đổi phụ thuộc vào các điều khoản ghi trong hợp đồng. Hợp đồng xây dựng với chi phí phụ thêm: Là hợp đồng xây dựng trong đó nhà thầu được hoàn lại các chi phí thực tế được phép thanh toán, cộng (+) thêm một khoản được tính bằng tỷ lệ phần trăm (%) trên những chi phí này hoặc được tính thêm một khoản phí cố định. 04. Hợp đồng xây dựng có thể được thỏa thuận để xây dựng một tài sản đơn lẻ, như: Một chiếc cầu, một tòa nhà, một đường ống dẫn dầu, một con đường hoặc xây dựng tổ hợp các tài sản có liên quan chặt chẽ hay phụ thuộc lẫn nhau về thiết kế, công nghệ, chức năng hay mục đích sử dụng cơ bản của chúng, như: Một nhà máy lọc dầu, tổ hợp nhà máy dệt, may. 05. Trong chuẩn mực này, hợp đồng xây dựng còn bao gồm: (a) Hợp đồng dịch vụ có liên quan trực tiếp đến việc xây dựng tài sản, như: Hợp đồng tư vấn, thiết kế, khảo sát; Hợp đồng dịch vụ quản lý dự án và kiến trúc; (b) Hợp đồng phục chế hay phá hủy các tài sản và khôi phục môi trường sau khi phá hủy các tài sản. 06. Hợp đồng xây dựng quy định trong chuẩn mực này được phân loại thành hợp đồng xây dựng với giá cố định và hợp đồng xây dựng với chi phí phụ thêm. Một số hợp đồng xây dựng có đặc điểm của cả hợp đồng với giá cố định và hợp đồng với chi phí phụ thêm. Ví dụ hợp đồng xây dựng với chi phí phụ thêm nhưng có thỏa thuận mức giá tối đa. Trường hợp này, nhà thầu cần phải xem xét tất cả các điều kiện quy định trong đoạn 23 và 24 để ghi nhận doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng. Kết hợp và phân chia hợp đồng xây dựng 07. Các yêu cầu của chuẩn mực này thường áp dụng riêng rẽ cho từng hợp đồng xây dựng. Trong một số trường hợp, chuẩn mực này được áp dụng cho những phần riêng biệt có thể nhận biết được của một hợp đồng riêng rẽ hoặc một nhóm các hợp đồng để phản ánh bản chất của hợp đồng hay nhóm các hợp đồng xây dựng. 08. Một hợp đồng xây dựng liên quan đến xây dựng một số tài sản thì việc xây dựng mỗi tài sản sẽ được coi như một hợp đồng xây dựng riêng rẽ khi thỏa mãn đồng thời ba (3) điều kiện sau: (a) Có thiết kế, dự toán được xác định riêng rẽ cho từng tài sản và mỗi tài sản có thể hoạt động độc lập; (b) Mỗi tài sản có thể được đàm phán riêng với từng nhà thầu và khách hàng có thể chấp thuận hoặc từ chối phần hợp đồng liên quan đến từng tài sản; (c) Có thể xác định được chi phí và doanh thu của từng tài sản. 09. Một nhóm các hợp đồng ký với một khách hàng hay với một số khách hàng, sẽ được coi là một hợp đồng xây dựng khi thỏa mãn đồng thời ba (3) điều kiện sau: (a) Các hợp đồng này được đàm phán như là một hợp đồng trọn gói; (b) Các hợp đồng có mối liên hệ rất mật thiết với nhau đến mức trên thực tế chúng là nhiều bộ phận của một dự án có mức lãi gộp ước tính tương đương; (c) Các hợp đồng được thực hiện đồng thời hoặc theo một quá trình liên tục. 10. Một hợp đồng có thể bao gồm việc xây dựng thêm một tài sản theo yêu cầu của khách hàng hoặc hợp đồng có thể sửa đổi để bao gồm việc xây dựng thêm một tài sản đó. Việc xây dựng thêm một tài sản chỉ được coi là hợp đồng xây dựng riêng rẽ khi: (a) Tài sản này có sự khác biệt lớn và độc lập so với các tài sản nêu trong hợp đồng ban đầu về thiết kế, công nghệ và chức năng; hoặc (b) Giá của hợp đồng xây dựng tài sản này được thỏa thuận không liên quan đến giá cả của hợp đồng ban đầu. NỘI DUNG CHUẨN MỰC Doanh thu của hợp đồng xây dựng 11. Doanh thu của hợp đồng xây dựng bao gồm: (a) Doanh thu ban đầu được ghi trong hợp đồng; và (b) Các khoản tăng, giảm khi thực hiện hợp đồng, các khoản tiền thưởng và các khoản thanh toán khác nếu các khoản này có khả năng làm thay đổi doanh thu, và có thể xác định được một cách đáng tin cậy. 12. Doanh thu của hợp đồng xây dựng được xác định bằng giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được. Việc xác định doanh thu của hợp đồng chịu tác động của nhiều yếu tố không chắc chắn vì chúng tuỳ thuộc vào các sự kiện sẽ xảy ra trong tương lai. Việc ước tính thường phải được sửa đổi khi các sự kiện đó phát sinh và những yếu tố không chắc chắn được giải quyết. Vì vậy, doanh thu của hợp đồng có thể tăng hay giảm ở từng thời kỳ. Ví dụ: (a) Nhà thầu và khách hàng có thể đồng ý với nhau về các thay đổi và các yêu cầu làm tăng hoặc giảm doanh thu của hợp đồng trong kỳ tiếp theo so với hợp đồng được chấp thuận ban đầu; (b) Doanh thu đã được thỏa thuận trong hợp đồng với giá cố định có thể tăng vì lý do giá cả tăng lên; (c) Doanh thu theo hợp đồng có thể bị giảm do nhà thầu không thực hiện đúng tiến độ hoặc không đảm bảo chất lượng xây dựng theo thỏa thuận trong hợp đồng; (d) Khi hợp đồng với giá cố định quy định mức giá cố định cho một đơn vị sản phẩm hoàn thành thì doanh thu theo hợp đồng sẽ tăng hoặc giảm khi khối lượng sản phẩm tăng hoặc giảm. 13. Sự thay đổi theo yêu cầu của khách hàng về phạm vi công việc được thực hiện theo hợp đồng. Ví dụ: Sự thay đổi yêu cầu kỹ thuật hay thiết kế của tài sản và thay đổi khác trong quá trình thực hiện hợp đồng. Sự thay đổi này chỉ được tính vào doanh thu của hợp đồng khi: (a) Có khả năng chắc chắn khách hàng sẽ chấp thuận các thay đổi và doanh thu phát sinh từ các thay đổi đó; và (b) Doanh thu có thể xác định được một cách tin cậy. 14. Khoản tiền thưởng là các khoản phụ thêm trả cho nhà thầu nếu họ thực hiện hợp đồng đạt hay vượt mức yêu cầu. Ví dụ, trong hợp đồng có dự kiến trả cho nhà thầu khoản tiền thưởng vì hoàn thành sớm hợp đồng. Khoản tiền thưởng được tính vào doanh thu của hợp đồng khi: (a) Chắc chắn đạt hoặc vượt mức một số tiêu chuẩn cụ thể đã ghi trong hợp đồng; và (b) Khoản tiền thưởng có thể xác định được một cách đáng tin cậy. 15. Một khoản thanh toán khác mà nhà thầu thu được từ khách hàng hay một bên khác để bù đắp cho các chi phí không bao gồm trong giá hợp đồng. Ví dụ: Sự chậm trễ do khách hàng gây nên; sai sót trong các chỉ tiêu kỹ thuật hoặc thiết kế và các tranh chấp về các thay đổi trong việc thực hiện hợp đồng. Việc xác định doanh thu tăng thêm từ các khoản thanh toán trên còn tuỳ thuộc vào rất nhiều yếu tố không chắc chắn và thường phụ thuộc vào kết quả của nhiều cuộc đàm phán. Do đó, các khoản thanh toán khác chỉ được tính vào doanh thu của hợp đồng khi: (a) Các thoả thuận đã đạt được kết quả là khách hàng sẽ chấp thuận bồi thường; (b) Khoản thanh toán khác được khách hàng chấp thuận và được xác định một cách đáng tin cậy. Chi phí của hợp đồng xây dựng 16. Chi phí của hợp đồng xây dựng bao gồm: (a) Chi phí liên quan trực tiếp đến từng hợp đồng; (b) Chi phí chung liên quan đến hoạt động của các hợp đồng và có thể phân bổ cho từng hợp đồng cụ thể; (c) Các chi phí khác có thể thu lại từ khách hàng theo các điều khoản của hợp đồng. 17. Chi phí liên quan trực tiếp đến từng hợp đồng bao gồm: (a) Chi phí nhân công tại công trường, bao gồm cả chi phí giám sát công trình; (b) Chi phí nguyên liệu, vật liệu, bao gồm cả thiết bị cho công trình; (c) Khấu hao máy móc, thiết bị và các TSCĐ khác sử dụng để thực hiện hợp đồng; (d) Chi phí vận chuyển, lắp đặt, tháo dỡ máy móc, thiết bị và nguyên liệu, vật liệu đến và đi khỏi công trình; (đ) Chi phí thuê nhà xưởng, máy móc, thiết bị để thực hiện hợp đồng; (e) Chi phí thiết kế và trợ giúp kỹ thuật liên quan trực tiếp đến hợp đồng; (g) Chi phí dự tính để sửa chữa và bảo hành công trình; (h) Các chi phí liên quan trực tiếp khác. Chi phí liên quan trực tiếp của từng hợp đồng sẽ được giảm khi có các khoản thu nhập khác không bao gồm trong doanh thu của hợp đồng. Ví dụ: Các khoản thu từ việc bán nguyên liệu, vật liệu thừa, thu thanh lý máy móc, thiết bị thi công khi kết thúc hợp đồng. 18. Chi phí chung liên quan đến hoạt động của các hợp đồng xây dựng và có thể phân bổ cho từng hợp đồng, bao gồm: (a) Chi phí bảo hiểm; (b) Chi phí thiết kế và trợ giúp kỹ thuật không liên quan trực tiếp đến một hợp đồng cụ thể; (c) Chi phí quản lý chung trong xây dựng. Các chi phí trên được phân bổ theo các phương pháp thích hợp một cách có hệ thống theo tỷ lệ hợp lý và được áp dụng thống nhất cho tất cả các chi phí có các đặc điểm tương tự. Việc phân bổ cần dựa trên mức thông thường của hoạt động xây dựng. (Chi phí chung liên quan đến hoạt động của các hợp đồng và có thể phân bổ cho từng hợp đồng cũng bao gồm chi phí đi vay nếu thỏa mãn các điều kiện chi phí đi vay được vốn hóa theo quy định trong Chuẩn mực "Chi phí đi vay"). 19. Các chi phí khác có thể thu lại từ khách hàng theo các điều khoản của hợp đồng như chi phí giải phóng mặt bằng, chi phí triển khai mà khách hàng phải trả lại cho nhà thầu đã được quy định trong hợp đồng. 20. Chi phí không liên quan đến hoạt động của hợp đồng hoặc không thể phân bổ cho hợp đồng xây dựng thì không được tính trong chi phí của hợp đồng xây dựng. Các chi phí này bao gồm: (a) Chi phí quản lý hành chính chung, hoặc chi phí nghiên cứu, triển khai mà hợp đồng không quy định khách hàng phải trả cho nhà thầu. (b) Chi phí bán hàng; (c) Khấu hao máy móc, thiết bị và TSCĐ khác không sử dụng cho hợp đồng xây dựng. 21. Chi phí của hợp đồng bao gồm chi phí liên quan đến hợp đồng trong suốt giai đoạn kể từ khi ký hợp đồng cho đến khi kết thúc hợp đồng. Các chi phí liên quan trực tiếp đến hợp đồng phát sinh trong quá trình đàm phán hợp đồng cũng được coi là một phần chi phí của hợp đồng nếu chúng có thể xác định riêng rẽ, có thể ước tính một cách đáng tin cậy và có nhiều khả năng là hợp đồng sẽ được ký kết. Nếu chi phí phát sinh trong quá trình đàm phán hợp đồng đã được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ khi chúng phát sinh thì chúng không còn được coi là chi phí của hợp đồng xây dựng khi hợp đồng được ký kết vào thời kỳ tiếp sau. Ghi nhận doanh thu và chi phí của hợp đồng 22. Doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng được ghi nhận theo 2 trường hợp sau: (a) Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch, khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được ước tính một cách đáng tin cậy, thì doanh thu và chi phí liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành do nhà thầu tự xác định vào ngày lập báo cáo tài chính mà không phụ thuộc vào hóa đơn thanh toán theo tiến độ kế hoạch đã lập hay chưa và số tiền ghi trên hóa đơn là bao nhiêu. (b) Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo giá trị khối lượng thực hiện, khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được xác định một cách đáng tin cậy và được khách hàng xác nhận, thì doanh thu và chi phí liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành được khách hàng xác nhận trong kỳ được phản ánh trên hóa đơn đã lập. 23. Đối với hợp đồng xây dựng với giá cố định, kết quả của hợp đồng được ước tính một cách đáng tin cậy khi đồng thời thỏa mãn bốn (4) điều kiện sau: (a) Tổng doanh thu của hợp đồng tính toán được một cách đáng tin cậy; (b) Doanh nghiệp thu được lợi ích kinh tế từ hợp đồng; (c) Chi phí để hoàn thành hợp đồng và phần công việc đã hoàn thành tại thời điểm lập báo cáo tài chính được tính toán một cách đáng tin cậy; (d) Các khoản chi phí liên quan đến hợp đồng có thể xác định được rõ ràng và tính toán được một cách đáng tin cậy để tổng chi phí thực tế của hợp đồng có thể so sánh được với tổng dự toán. 24. Đối với hợp đồng xây dựng với chi phí phụ thêm, kết quả của hợp đồng được ước tính một cách tin cậy khi đồng thời thỏa mãn hai điều kiện sau: (a) Doanh nghiệp thu được lợi ích kinh tế từ hợp đồng; (b) Các khoản chi phí liên quan đến hợp đồng có thể xác định được rõ ràng và tính toán được một cách đáng tin cậy không kể có được hoàn trả hay không. 25. Doanh thu và chi phí được ghi nhận theo phần công việc đã hoàn thành của hợp đồng được gọi là phương pháp tỷ lệ phần trăm (%) hoàn thành. Theo phương pháp này, doanh thu được xác định phù hợp với chi phí đã phát sinh của khối lượng công việc đã hoàn thành thể hiện trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. 26. Theo phương pháp tỷ lệ phần trăm (%) hoàn thành, doanh thu và chi phí của hợp đồng được ghi nhận trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh là doanh thu và chi phí của phần công việc đã hoàn thành trong kỳ báo cáo. 27. Một nhà thầu có thể phải bỏ ra những chi phí liên quan tới việc hình thành hợp đồng. Những chi phí này được ghi nhận là các khoản ứng trước nếu chúng có thể được hoàn trả. Những chi phí này thể hiện một lượng tiền mà khách hàng phải trả và được phân loại như là công trình xây dựng dở dang. 28. Kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng chỉ có thể xác định được một cách đáng tin cậy khi doanh nghiệp có thể thu được lợi ích kinh tế từ hợp đồng. Trường hợp có sự nghi ngờ về khả năng không thu được một khoản nào đó đã được tính trong doanh thu của hợp đồng và đã được ghi trong báo cáo kết quả kinh doanh thì những khoản không có khả năng thu được đó phải được ghi nhận vào chi phí. 29. Doanh nghiệp chỉ có thể lập các ước tính về doanh thu hợp đồng xây dựng một cách đáng tin cậy khi đã thỏa thuận trong hợp đồng các điều khoản sau: (a) Trách nhiệm pháp lý của mỗi bên đối với tài sản được xây dựng; (b) Các điều kiện để thay đổi giá trị hợp đồng; (c) Phương thức và thời hạn thanh toán. Doanh nghiệp phải thường xuyên xem xét và khi cần thiết phải điều chỉnh lại các dự toán về doanh thu và chi phí của hợp đồng trong quá trình thực hiện hợp đồng. 30. Phần công việc đã hoàn thành của hợp đồng làm cơ sở xác định doanh thu có thể được xác định bằng nhiều cách khác nhau. Doanh nghiệp cần sử dụng phương pháp tính toán thích hợp để xác định phần công việc đã hoàn thành. Tuỳ thuộc vào bản chất của hợp đồng xây dựng, doanh nghiệp lựa chọn áp dụng một trong ba (3) phương pháp sau để xác định phần công việc hoàn thành: (a) Tỷ lệ phần trăm (%) giữa chi phí đã phát sinh của phần công việc đã hoàn thành tại một thời điểm so với tổng chi phí dự toán của hợp đồng; (b) Đánh giá phần công việc đã hoàn thành; hoặc (c) Tỷ lệ phần trăm (%) giữa khối lượng xây lắp đã hoàn thành so với tổng khối lượng xây lắp phải hoàn thành của hợp đồng. Việc thanh toán theo tiến độ và những khoản ứng trước nhận được từ khách hàng thường không phản ánh phần công việc đã hoàn thành. 31. Khi phần công việc đã hoàn thành được xác định bằng phương pháp tỷ lệ phần trăm (%) giữa chi phí đã phát sinh của phần công việc đã hoàn thành tại một thời điểm so với tổng chi phí dự toán của hợp đồng, thì những chi phí liên quan tới phần công việc đã hoàn thành sẽ được tính vào chi phí cho tới thời điểm đó. Những chi phí không được tính vào phần công việc đã hoàn thành của hợp đồng có thể là: (a) Chi phí của hợp đồng xây dựng liên quan tới các hoạt động trong tương lai của hợp đồng như: Chi phí nguyên vật liệu đã được chuyển tới địa điểm xây dựng hoặc được dành ra cho việc sử dụng trong hợp đồng nhưng chưa được lắp đặt, chưa sử dụng trong quá trình thực hiện hợp đồng, trừ trường hợp những nguyên vật liệu đó được chế tạo đặc biệt cho hợp đồng; (b) Các khoản tạm ứng cho nhà thầu phụ trước khi công việc của hợp đồng phụ được hoàn thành. 32. Khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng không thể ước tính được một cách đáng tin cậy, thì: (a) Doanh thu chỉ được ghi nhận tương đương với chi phí của hợp đồng đã phát sinh mà việc được hoàn trả là tương đối chắc chắn; (b) Chi phí của hợp đồng chỉ được ghi nhận là chi phí trong kỳ khi các chi phí này đã phát sinh. 33. Trong giai đoạn đầu của một hợp đồng xây dựng thường xảy ra trường hợp kết quả thực hiện hợp đồng không thể ước tính được một cách đáng tin cậy. Trường hợp doanh nghiệp có thể thu hồi được những khoản chi phí của hợp đồng đã bỏ ra thì doanh thu của hợp đồng được ghi nhận chỉ tới mức các chi phí đã bỏ ra có khả năng thu hồi. Khi kết quả thực hiện hợp đồng không thể ước tính được một cách đáng tin cậy thì không một khoản lợi nhuận nào được ghi nhận, kể cả khi tổng chi phí thực hiện hợp đồng có thể vượt quá tổng doanh thu của hợp đồng. 34. Các chi phí liên quan đến hợp đồng không thể thu hồi được phải được ghi nhận ngay là chi phí trong kỳ đối với các trường hợp: (a) Không đủ điều kiện về mặt pháp lý để tiếp tục thực hiện hợp đồng; (b) Việc tiếp tục thực hiện hợp đồng còn tuỳ thuộc vào kết quả xử lý các đơn kiện hoặc ý kiến của cơ quan có thẩm quyền; (c) Hợp đồng có liên quan tới tài sản có khả năng bị trưng thu hoặc tịch thu; (d) Hợp đồng mà khách hàng không thể thực thi nghĩa vụ của mình; (đ) Hợp đồng mà nhà thầu không thể hoàn thành hoặc không thể thực thi theo nghĩa vụ quy định trong hợp đồng. 35. Khi loại bỏ được các yếu tố không chắc chắn liên quan đến việc ước tính một cách đáng tin cậy kết quả thực hiện hợp đồng thì doanh thu và chi phí có liên quan tới hợp đồng xây dựng sẽ được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành. Những thay đổi trong các ước tính 36. Phương pháp tỷ lệ phần trăm (%) hoàn thành được tính trên cơ sở luỹ kế từ khi khởi công đến cuối mỗi kỳ kế toán đối với các ước tính về doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng. ảnh hưởng của mỗi thay đổi trong việc ước tính doanh thu hoặc chi phí của hợp đồng, hoặc ảnh hưởng của mỗi thay đổi trong ước tính kết quả thực hiện hợp đồng được hạch toán như một thay đổi ước tính kế toán. Những ước tính đã thay đổi được sử dụng trong việc xác định doanh thu và chi phí được ghi nhận trong báo cáo kết quả kinh doanh trong kỳ xảy ra sự thay đổi đó hoặc trong các kỳ tiếp theo. Trình bày báo cáo tài chính 37. Doanh nghiệp phải trình bày trong báo cáo tài chính: (a) Phương pháp xác định doanh thu ghi nhận trong kỳ và phương pháp xác định phần công việc đã hoàn thành của hợp đồng xây dựng; (b) Doanh thu của hợp đồng xây dựng được ghi nhận trong kỳ báo cáo; (c) Tổng doanh thu luỹ kế của hợp đồng xây dựng được ghi nhận cho tới thời điểm báo cáo; (d) Số tiền còn phải trả cho khách hàng; (đ) Số tiền còn phải thu của khách hàng; Đối với nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch quy định trong hợp đồng xây dựng (trường hợp quy định tại đoạn 22a) phải báo cáo thêm các chỉ tiêu: (e) Phải thu theo tiến độ kế hoạch; (g) Phải trả theo tiến độ kế hoạch. 38. Số tiền còn phải trả cho khách hàng là khoản tiền nhà thầu nhận được trước khi công việc tương ứng của hợp đồng được thực hiện. 39. Số tiền còn phải thu của khách hàng là khoản tiền đã ghi trong hóa đơn thanh toán theo tiến độ kế hoạch hoặc hóa đơn thanh toán theo giá trị khối lượng thực hiện nhưng chưa được trả cho đến khi đáp ứng đầy đủ các điều kiện chi trả theo quy định trong hợp đồng, hoặc cho đến khi những sai sót đã được sửa chữa. 40. Phải thu theo tiến độ kế hoạch là số tiền chênh lệch giữa tổng doanh thu luỹ kế của hợp đồng xây dựng đã được ghi nhận cho tới thời điểm báo cáo, lớn hơn khoản tiền luỹ kế ghi trên hóa đơn thanh toán theo tiến độ kế hoạch của hợp đồng. Chỉ tiêu này áp dụng đối với các hợp đồng xây dựng đang thực hiện mà các khoản doanh thu luỹ kế đã được ghi nhận lớn hơn các khoản tiền luỹ kế ghi trên hóa đơn thanh toán theo tiến độ tới thời điểm báo cáo. 41. Phải trả theo tiến độ kế hoạch là số tiền chênh lệch giữa tổng doanh thu luỹ kế của hợp đồng xây dựng đã được ghi nhận cho tới thời điểm báo cáo, nhỏ hơn khoản tiền luỹ kế ghi trên hóa đơn thanh toán theo tiến độ kế hoạch của hợp đồng. Chỉ tiêu này áp dụng đối với các hợp đồng xây dựng đang thực hiện mà các khoản tiền luỹ kế ghi trên các hóa đơn thanh toán theo tiến độ kế hoạch vượt quá các khoản doanh thu luỹ kế đã được ghi nhận tới thời điểm báo cáo. Hướng vận dụng chuẩn mực kế toán 15 theo chế độ kế toán Việt Nam hiện hành Chuẩn mực kế toán sau khi ban hành thường không thể áp dụng ngay được vào công tác hạch toán kế toán, vì các chuẩn mực chưa hướng dẫn cụ thể phương pháp ghi chép trên tài khoản kế toán cho từng nghiệp vụ kinh tế phát sinh, cũng như chưa quy định chỉ tiêu báo cáo trong hệ thống Báo cáo tài chính. Để giúp thực hiện được các chuẩn mực, Bộ tài chính đã ban hành thông tư kèm theo Quyết định ban hành các chuẩn mực này để hướng dẫn chi tiết việc thực hiện các chuẩn mực đó. Ngày 4/11/2003 Bộ Tài chính đã ban hành thông tư số 105/2003/TT-BTC về việc hướng dẫn kế toán thực hiện sáu (06) chuẩn mực kế toán ban hành theo quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002 của Bộ trưởng Bộ Tài chính. Theo thông tư này, kế toán hợp đồng xây dựng được hướng dẫn cụ thể như sau: 3.1. Những quy định cần phải tôn trọng khi hạch toán Hợp đồng xây dựng Khi hạch toán Hợp đồng xây dựng ngoài việc phải tuân thủ những quy định đã nêu trong chuẩn mực số 15 về doanh thu; chi phí; cách ghi nhận doanh thu, chi phí…v.v… phải lưu ý thêm rằng: Việc trích trước chi phí sửa chữa và bảo hành công trình được thực hiện theo từng lần ghi nhận doanh thu Hợp đồng xây dựng hoặc khi kết thúc năm tài chính. 3.2. Tài khoản sử dụng Hạch toán Hợp đồng xây dựng cũng sử dụng những tài khoản như trong hạch toán nguyên vật liệu, tài sản cố định, thành phẩm, nhân công…(TK 511, 515, 531, 621, 622, 627, 635, 632, 152, 153, 211, 111, 112, …). Do đặc thù của ngành xây lắp và cơ chế tài chính cho ngành nghề này nên hạch toán Hợp đồng xây dựng sử dụng thêm TK 623 – “Chi phí sử dụng máy thi công” và được bổ xung thêm TK 337 – “Thanh toán theo tiến độ kế hoạch Hợp đồng xây dựng”. 3.2.1. Tài khoản 337 - “Thanh toán theo tiến độ kế hoạch Hợp đồng xây dựng” TK 337 dùng để phản ánh số tiền khách hàng phải trả theo tiến độ kế hoạch và số tiền phải thu theo doanh thu tương ứng với phần công việc đã hoàn thành do nhà thầu tự xác nhận của Hợp đồng xây dựng dở dang. Hạch toán TK 337 cần tôn trọng một số quy định sau: TK 337-Thanh toán theo tiến độ kế hoạch chỉ áp dụng đối với trường hợp Hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch. TK này không áp dụng đối với trường hợp Hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo giá trị khối lượng thực hiện được khách hàng xác nhận. Căn cứ để ghi vào bên Nợ TK 337 là chứng từ xác định doanh thu tương ứng với phần công việc đó hoàn thành trong kỳ (không phải hóa đơn) do nhà thầu tự lập, không phải chờ khách hàng xác nhận. Căn cứ để ghi vào bên Có TK 337 là hóa đơn được lập trên cơ sở tiến độ thanh toán theo kế hoạch đó được quy định trong hợp đồng. Số tiền ghi trên hóa đơn là căn cứ để ghi nhận số tiền nhà thầu phải thu của khách hàng, không là căn cứ để ghi nhận doanh thu trong kỳ kế toán. Kết cấu và nội dung phản ánh của TK 337: Bên Nợ: Phản ánh số tiền phải thu theo doanh thu đã ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành của hợp đồng xây dựng dở dang. Bên Có: Phản ánh số tiền khách hàng phải trả theo tiến độ kế hoạch của hợp đồng xây dựng dở dang. Số dư bên Nợ: Phản ánh số tiền chênh lệch giữa doanh thu đã ghi nhận của hợp đồng lớn hơn số tiền khách hàng phải trả theo tiến độ kế hoạch của hợp đồng xây dựng dở dang. Số dư bên Có: Phản ánh số tiền chênh lệch giữa doanh thu đã ghi nhận của hợp đồng nhỏ hơn số tiền khách hàng phải trả theo tiến độ kế hoạch của hợp đồng xây dựng dở dang. Hạch toán TK 337: Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch, khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được ước tính một cách đáng tin cậy, thì kế toán căn cứ vào chứng từ phản ánh doanh thu tương ứng với phần công việc đó hoàn thành (không phải hoá đơn) do nhà thầu tự xác định, ghi: Nợ TK 337- Thanh toán theo tiến độ kế hoạch hợp đồng xây dựng Có TK 511 – Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ Căn cứ vào hóa đơn được lập theo tiến độ kế hoạch để phản ánh số tiền phải thu theo tiến độ kế hoạch đã ghi trong hợp đồng, ghi: Nợ TK 131 – Phải thu của khách hàng Có TK 337 - Thanh toán theo tiến độ kế hoạch hợp đồng xây dựng Có TK 3331 – Thuế GTGT phải nộp. 3.2.2. Tài khoản 623 – “Chi phí sử dụng máy thi công” Đặc điểm và kết cấu Tài khoản này sử dụng để tập hợp, phân bổ và kết chuyển chi phí sử dụng máy thi công với kết cấu như sau: Bên Nợ: Tập hợp chi phí máy thi công phát sinh Bên Có: - Các khoản ghi giảm chi phí sử dụng máy thi công - Số phân bổ và kết chuyển chi phí máy thi công vào giá thành công trình Tài khoản này cuối kỳ không có số dư (vì đây là loại tài khoản Chi phí). Tài khoản này được chi tiết như sau: - TK 6231 - Chi phí nhân viên máy thi công: tập hợp, phân bổ và kết chuyển tiền lương chính, phụ, của công nhân sử dụng máy thi công. Nó không bao gồm tiền ăn ca và các khoản trích theo lương. - TK 6232 – Chi phí nguyên vật liệu dùng cho máy thi công: Tập hợp chi phí nguyên, nhiên liệu dùng cho máy thi công như: xăng, dầu, mỡ… - TK 6233 – Chi phí công cụ, dụng cụ dùng cho máy thi công: xăm, lốp, phụ tùng thay thế… - TK 6234 – Chi phí khấu hao máy thi công - TK 6237 – Chi phí dịch vụ mua ngoài phục vụ cho máy thi công: bao gồm tất cả các chi phí mua ngoài phục vụ cho máy thi công, như: rửa và làm sạch máy, bảo dưỡng máy móc… - TK 6238 – Các chi phí bằng tiền khác. Hạch toán chi phí sử dụng máy thi công: Khoản mục này được hạch toán như các khoản mục chi phí khác. Trong kỳ các chi phí thuộc loại này được tập hợp trên tài khoản 623, cuối kỳ được phân bổ cho các bộ phận, tổ máy, loại máy…Sau đó được tập hợp trên tài khoản 154 để tính giá thành công trình 3.3. Hạch toán doanh thu và chi phí của Hợp đồng xây dựng Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch, khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được ước tính một cách đáng tin cậy, thỡ kế toỏn căn cứ vào chứng từ phản ánh doanh thu tương ứng với phần công việc đó hoàn thành (không phải hoá đơn) do nhà thầu tự xác định, ghi: Nợ TK 337 - Thanh toán theo tiến độ kế hoạch hợp đồng xây dựng Có TK 511 – Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Căn cứ vào hóa đơn được lập theo tiến độ kế hoạch để phản ánh số tiền khách hàng phải trả theo tiến độ kế hoạch đã ghi trong hợp đồng, ghi: Nợ TK 131 – Phải thu của khách hàng Có TK 337 - Thanh toán theo tiến độ kế hoạch hợp đồng xây dựng Có TK 3331 – Thuế GTGT phải nộp. Khi nhận được tiền do khách hàng trả, hoặc nhận tiền khách hàng ứng trước, ghi: Nợ TK 111, 112... Có TK 131 – Phải thu của khách hàng. Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo giá trị khối lượng thực hiện, khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được xác định một cách đáng tin cậy và được khách hàng xác nhận, thì kế toán phải lập hóa đơn trên cơ sở phần công việc đã hoàn thành được khách hàng xác nhận, căn cứ vào hóa đơn, ghi: Nợ TK111, 112, 131 Có TK 3331 – Thuế GTGT phải nộp Có TK 511 – Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Khoản tiền thưởng thu được từ khách hàng trả phụ thêm cho nhà thầu khi thực hiện hợp đồng đạt hoặc vượt một số chỉ tiêu cụ thể đã được ghi trong hợp đồng, ghi: Nợ TK111, 112, 131 Có TK 3331 – Thuế GTGT phải nộp Có TK 511 – Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Khoản bồi thường thu được từ khách hàng hay bên khác để bù đắp cho các chi phí không bao gồm trong giá trị hợp đồng (Ví dụ: Sự chậm trễ do khách hàng gây nên; sai sót trong các chỉ tiêu kỹ thuật hoặc thiết kế và các tranh chấp về các thay đổi trong việc thực hiện hợp đồng), ghi: Nợ TK111, 112, 131 Có TK 3331 – Thuế GTGT phải nộp Có TK 511 – Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Khi nhận được tiền thanh toán khối lượng công trình hoàn thành hoặc ứng trước từ khách hàng, ghi: Nợ TK 111, 112... Có TK 131 – Phải thu của khách hàng. Hạch toán chi phí sửa chữa và bảo hành công trình Khi trích trước chi phí sửa chữa và bảo hành công trình, ghi: Nợ TK 627 – Chi phí sản xuất chung Có TK 335 – Chi phí phải trả. Khi phát sinh chi phí sửa chữa và bảo hành công trình, như chi phí nguyên, vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sử dụng máy thi công, chi phí sản xuất chung, kế toán phản ánh vào các tài khoản chi phí liên quan, ghi: Nợ TK 621 – Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp Nợ TK 622 – Chi phí nhân công trực tiếp Nợ TK 623 – Chi phí sử dụng máy thi công Nợ TK 627 – Chi phí sản xuất chung. Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ Có TK 112, 152, 153, 214, 331, 334, 338... Cuối kỳ, kết chuyển chi phí thực tế phát sinh trong kỳ về nguyên, vật liệu trực tiếp, nhân công trực tiếp, chi phí sử dụng máy thi công, chi phí sản xuất chung liên quan đến hoạt động sửa chữa và bảo hành công trình xây lắp để tập hợp chi phí sửa chữa và bảo hành và tính giá thành bảo hành, ghi: Nợ TK 154 – Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang Có TK 621 – Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp Có TK 622 - Chi phí nhân công trực tiếp Có TK 623 – Chi phí sử dụng máy thi công Có TK 627 – Chi phí sản xuất chung Khi công việc sửa chữa và bảo hành công trình hoàn thành bàn giao cho khách hàng, ghi: Nợ TK 335 - Chi phí phải trả (Nếu đã trích trước) Có TK 154 – Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang. Hết thời hạn bảo hành công trình xây, lắp, nếu công trình không phải bảo hành hoặc số trích trước chi phí bảo hành công trình lớn hơn chi phí thực tế phát sinh, phải hoàn nhập số trích trước về chi phí bảo hành còn lại, ghi: Nợ TK 335 – Chi phí phải trả Có TK 711 – Thu nhập khác Khi tạm ứng tiền cho nhà thầu phụ trước khi hợp đồng phụ hoàn thành, ghi: Nợ TK 331- Phải trả cho người bán Có TK 111, 112,... Trường hợp xuất hiện nghi ngờ về khả năng không thu được một khoản nào đó đÓ được tính trong doanh thu của hợp đồng và đã ghi trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh thì những khoản không có khả năng thu được đó phải được lập dự phòng các khoản phải thu khó đòi. Trường hợp số dự phòng phải thu khó đòi được lập ở cuối kỳ kế toán năm nay lớn hơn số dự phòng phải thu khó đòi đó lập ở cuối kỳ kế toán năm trước chưa sử dụng hết, thì số chênh lệch lớn hơn, ghi: Nợ TK 642 – Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 139 – Dự phòng phải thu khó đòi. Trường hợp số dự phòng phải thu khó đòi được lập ở cuối kỳ kế toán năm nay nhỏ hơn số dự phòng phải thu khó đòi đã lập ở cuối kỳ kế toán năm trước chưa sử dụng hết thì số chênh lệch nhỏ hơn phải được hoàn nhập, ghi: Nợ TK 139 – Dự phòng phải thu khó đòi Có TK 642 – Chi phí quản lý doanh nghiệp. Các chi phí của hợp đồng không thể thu hồi (Ví dụ như không đủ tính thực thi về mặt pháp lý như có sự nghi ngờ về hiệu lực của nó, hoặc hợp đồng mà khách hàng không thể thực thi nghĩa vụ của mình...) phải được ghi nhận ngay là chi phí trong kỳ, ghi: Nợ TK 632 – Giá vốn hàng bán Có TK 154 – Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang. Chi phí liên quan trực tiếp đến từng hợp đồng có thể được giảm nếu có các khoản thu khác không bao gồm trong doanh thu của hợp đồng. Ví dụ: các khoản thu từ việc bán nguyên, vật liệu thừa và thanh lý máy móc, thiết bị thi công khi kết thúc hợp đồng xây dựng: - Nhập kho nguyên, vật liệu thừa khi kết thúc hợp đồng xây dựng, ghi: Nợ TK 152 – Nguyên vật liệu (theo giá gốc) Có TK 154 – Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang. - Phế liệu thu hồi nhập kho, ghi: Nợ TK 152 – Nguyên liệu, vật liệu (theo giá có thể thu hồi) Có TK 154 – Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang. - Trường hợp vật liệu thừa và phế liệu thu hồi không qua nhập kho mà tiêu thụ ngay, kế toán phản ánh các khoản thu bán vật liệu thừa và phế liệu, ghi giảm chi phí: Nợ TK 111, 112, 131 (Tổng giá thanh toán) Có TK 3331 – Thuế GTGT phải nộp Có TK 154 - Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang (Giá bán chưa có thuế GTGT). - Kế toán thanh lý máy móc, thiết bị thi công chuyên dùng cho một hợp xây dựng và đã trích khấu hao hết vào giá trị hợp đồng khi kết thúc hợp đồng xây dựng, ghi: + Phản ánh số thu về thanh lý máy móc, thiết bị thi công, ghi: Nợ các TK 111, 112, 131 Có TK 3331 – Thuế GTGT phải nộp Có TK 154 – Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang (Giá bán chưa có thuế GTGT). + Phản ánh chi phí thanh lý máy móc, thiết bị (nếu có), ghi: Nợ TK 154 – Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang Nợ TK 133 Thuế GTGT được khấu trừ Có TK 111, 112… + Ghi giảm TSCĐ là máy móc, thiết bị thi công chuyên dùng đã thanh lý. ghi: Nợ TK 214 – Hao mòn TSCĐ Có TK 211 - TSCĐ hữu hình. CHƯƠNG II - ĐÁNH GIÁ, NHẬN XÉT VỀ CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM SÓ 15 Về nội dung chuẩn mực Xét về nội dung thì VAS 15 đã khá đầy đủ, nó đề cập đến mọi góc cạnh của việc hạch toán một hợp đồng xây dựng theo chế độ kế toán hiện hành. Tuy nhiên trong chuẩn mực này có sử dụng một số thuật ngữ thuộc chuyên ngành xây dựng mà lại không có lời giải thích, hoặc có giải thích nhưng chưa rõ ràng. Điều này gây khó khăn rất nhiều cho những người ngoài ngành khi có quan tâm và muốn tìm hiểu về chuẩn mực này. Những vấn đề được trình bày trong VAS 15 khá cụ thể. Tuy nhiên cách bố cục của một số nội dung lại chưa logic, khiến cho người đọc phải vất vả mới có thể hiểu được một cách kỹ càng và thấu đáo vấn đề, khó gắn kết lý thuyết với thực tiễn quy trình công tác hạch toán kế toán ở các doanh nghiệp. Có một thực trạng là trong thực tế, rất ít khi người ta sử dụng loại "Hợp đồng xây dựng với chi phí phụ thêm", vì nếu sử dụng loại hợp đồng này cả nhà thầu và chủ đầu tư phải đầu tư thêm nhiều thời gian, công sức và tiền của cho việc theo dõi, ghi chép thẩm định các khoản chi phí hợp lý của hợp đồng nhằm tránh tình trạng khai man đẩy chi phí của hợp đồng lên cao hơn, hoặc thấp hơn chi phí thực tế của hợp đồng, gây thiệt thòi cho chủ đầu tư hoặc nhà thầu. Mặt khác, trong xu thế giá cả giảm sút, nếu lợi nhuận của nhà thầu được tính bằng tỷ lệ phần trăm trên tổng chi phí của hợp đồng thì lợi nhuận của nhà thầu sẽ giảm vì tổng chi phí giảm (giả định tỷ lệ này không được thay đổi). Vì vậy loại hợp đồng này lại càng ít được áp dụng. Xem xét với chuẩn mực kế toán quốc tế số 11 – “Construction Contracts” VAS được xây dựng trên cơ sở IAS, vì thế VAS 15 có sự hài hoà và thống nhất cao về nội dung và cách thức trình bày so với IAS 11. Tuy nhiên, VAS được xây dựng dựa trên nhiều cơ sở khác nữa (đã trình bày ở trên) và áp dụng cho tất cả cách doanh nghiệp thuộc tất cả các ngành, các thành phần kinh tế ở Việt Nam do đó VAS 15 mang những nét riêng, khác biệt so với IAS 11. Thứ nhất, trong mục 22 - VAS 15 nêu rõ: Doanh thu và chi phí của Hợp đồng xây dựng được ghi nhận theo hai trường hợp: Trường hợp nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch, và trường hợp nhà thầu được thanh toán theo giá trị khối lượng thực hiện. Trong IAS 11 thì không phân biệt hai trường hợp này. Một công trình xây dựng thường phải được tiến hành trong một khoảng thời gian nhất định, nhà thầu và doanh nghiệp xây lắp phải thống nhất với nhau ngay từ đầu tiến độ thi công công trình. Do đó cách ghi nhận doanh thu, chi phí hợp đồng xây dựng theo cách thứ nhất thường được áp dụng nhiều hơn cách thứ hai. Tuy nhiên ở Việt Nam, còn khá nhiều doanh nghiệp xây lắp nhỏ - một số ông “cai xây dựng” cũng biến đội quân của mình thành doanh nghiệp xây lắp – họ chỉ thực hiện những công trình nhỏ như: nhà ở, nâng cấp phòng học ở các trường học, xây nhà Ủy ban nhân dân… Họ chỉ được thanh toán một phần tiền sau khi đã thực hiện một phần công việc, và được chủ thầu nghiệm thu phần công việc đó. Vì đặc điểm riêng đó mà chuẩn mực kế toán Việt Nam quy định kế toán tại các doanh nghiệp xây lắp được phép ghi nhận doanh thu, chi phí Hợp đồng xây dựng theo hai trường hợp trên. Trong hiện tại và tương lai gần, Việt Nam sẽ vẫn còn tồn tại những doanh nghiệp xây lắp nhỏ kiểu như vậy, do đó việc quy định hai trường hợp ghi nhận doanh thu, chi phí hợp đồng xây dựng như trên là hợp lý. Thứ hai, trong mục 28 - VAS 15 quy định rằng: "Trường hợp có sự nghi ngờ về khả năng không thu hồi được một khoản nào đó đã được tính trong doanh thu của hợp đồng và đã được ghi trong báo cáo kết quả kinh doanh, thì những khoản không có khả năng thu được đó phải được ghi nhận vào chi phí". Ở điểm này, mục 28 - IAS 11 quy định: những khoản nghi ngờ không có khả năng thu hồi được như trên được ghi nhận theo hai cách, hoặc được ghi nhận là chi phí, hoặc được ghi giảm doanh thu. Tuy nhiên cách ghi giảm doanh thu hiếm khi được áp dụng. Thứ ba, trong mục 29 - IAS 11, ngoài những nội dung giống với mục 29 - VAS 15 thì IAS 11 có quy định thêm: "Việc điều chỉnh này trở nên không cần thiết khi kết quả của hợp đồng được ước lượng một cách tin cậy". Theo VAS 15 thì “Doanh nghiệp phải thường xuyên xem xét và khi cần thiết phải điều chỉnh lại các dự toán về doanh thu và chi phí của hợp đồng trong quá trình thực hiện hợp đồng” – nhưng điều đó chỉ cần thiết khi kết quả của hợp đồng được ước lượng chưa hoàn toàn tin cậy, do đó phần quy định thêm ở IAS 11 là hoàn toàn hợp lý, và VAS 15 nên hoàn thiện theo hướng đó. Thứ tư, một điểm khác biệt hoàn toàn giữa IAS 11 và VAS 15 là: IAS 11 có đưa thêm phần phụ lục, trong đó nêu một ví dụ cụ thể về cách hạch toán Doanh thu, Chi phí của Hợp đồng xây dựng, minh hoạ cho những quy định - những lý thuyết đã được trình bày trong phần nội dung chính của chuẩn mực. Đây là một phương tiện hữu hiệu giúp người đọc dễ hiểu và hiểu sâu hơn nội dung chuẩn mực và cách vận dụng trong thực tiễn. Có lẽ đó là thiếu sót của những người soạn thảo chuẩn mực ở Việt Nam, hoặc cũng có thể là do ở nước ta mỗi khi có Quyết định ban hành một chuẩn mực nào thì sau đó sẽ có Thông tư hướng dẫn thực hiện chuẩn mực đó, do vậy việc đưa thêm một ví dụ minh họa trong phần phụ lục của chuẩn mực không mang nhiều ý nghĩa lắm. Nhận xét, đánh giá chuẩn mực ở một số góc độ khác Do VAS được ban hành và công bố trên cơ sở Luật pháp Việt Nam nên nó có sự phù hợp và thống nhất với các quy định của các Bộ, ngành liên quan. Vì vậy VAS 15 không tồn tại mâu thuẫn với các văn bản pháp quy của các Bộ, ngành khác. Điều này được minh chứng qua một loại văn bản điển hình, gắn bó chặt chẽ với VAS 15, đó là mẫu Hợp đồng kinh tế do Bộ Xây dựng ban hành Hiện nay, Việt Nam đang ra sức để hội nhập với kinh tế thế giới. Chúng ta đã gia nhập AFTA, và sắp tới là Tổ chức thương mại thế giới (WTO). Khi hàng rào thuế quan bị phá bỏ, hàng hoá nước ngoài sẽ tràn vào trong nước tạo ra một cuộc cạnh tranh giữa các nhà sản xuất trong nước và nước ngoài. Trong tương lai gần, giá cả của các loại hàng hoá - trong đó có Vật liệu xây dựng giảm là điều hoàn toàn có thể xảy ra. Khi đó chi phí cho một công trình xây dựng với quy mô nhất định giảm xuống so với hiện tại. Lúc đó VAS 15 sẽ trở nên không thích hợp nữa, vì hiện tại VAS 15 chỉ đưa ra các quy định cho trường hợp giá cả có xu hướng tăng mà không tính đến ảnh hưởng của xu thế giá cả giảm sút. Đó là cái chưa hoàn chỉnh của VAS nói chung và VAS 15 nói riêng. CHƯƠNG III - MỘT SỐ Ý KIẾN NHẰM HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM SỐ 15 Để phục vụ tốt cho công tác hạch toán kế toán ở các doanh nghiệp Việt Nam theo xu hướng hội nhập với các nước trong khu vực và trên thế giới thì khuôn khổ pháp lý cho hoạt động này phải ngày càng được hoàn thịên cho phù hợp với điều kiện trong và ngoài nước. Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam hiện nay phải được tiếp tục hoàn thiện và phát triển theo hướng: tiếp tục rà soát hoàn thiện nội dung chuẩn mực; bổ xung những điểm chưa hài hoà với chuẩn mực đã được ban hành trước đó; cập nhật những thay đổi mới nhất trong nội dung của IFRS hiện nay; nghiên cứu quy định cho việc cho việc áp dụng Chuẩn mực kế toán cho các doanh nghiệp vừa và nhỏ; tiếp tục nghiên cứu, soạn thảo một số chuẩn mực cần thiết cho nền kinh tế Việt Nam; thận trọng trong việc soạn thảo và ban hành những chuẩn mực khó, cần phải tiến hành từng bước trong một thời gian nhất định. Theo hướng hoàn thiện chung của VAS, cùng với những hạn chế của VAS 15 đã trình bày trong chương II, tôi mạnh dạn đưa ra một số ý kiến của mình nhằm hoàn thiện hơn nữa VAS 15. Trong mục 03 - VAS 15 cần thích rõ hơn khái niệm của một số thuật ngữ được sử dụng trong chuẩn mực này như: "nhà thầu", "khách hàng", "kết quả của Hợp đồng xây dựng ". Nhà thầu: là doanh nghiệp, tổ chức …có đủ năng lực đứng ra nhận thực hiện Hợp đồng, bảo đảm thực hiện đúng yêu cầu kỹ thuật, mỹ thuật, thời hạn như đã cam kết. Khách hàng (hay Chủ đầu tư) là tổ chức, cá nhân thuê các doanh nghiệp, công ty xây dựng thực hiện các công trình cho mình theo đúng các thỏa thuận giữa hai bên trong hợp đồng xây dựng đã lập. Kết quả của Hợp đồng xây dựng là phần lợi nhuận mà nhà thầu nhận được sau khi hoàn thành bàn giao công trình cho chủ đầu tư. Kết quả của HĐXD = Doanh thu HĐXD - Chi phí của HĐXD - (CF bán hàng + CF quản lý doanh nghiệp) phân bổ cho HĐ Cũng trong mục 03, phần "Hợp đồng xây dựng với giá cố định", cần bổ xung thêm: "Trong trường hợp khi giá cả tăng lên hoặc giảm xuống, mức giá đó có thể thay đổi…" thay vì "Trong trường hợp khi giá cả tăng lên, mức giá đó có thể thay đổi…" Trong mục 18, khoản a), cần nói rõ: Chi phí bảo hiểm được nói đến ở đây là bảo hiểm cho toàn bộ người lao động và thiết bị tham gia thi công công trình. Đó là phần bảo hiểm mà nhà thầu phải mua, phân biệt với bảo hiểm cho công trình - là phần bảo hiểm mà chủ đầu tư phải mua theo Luật xây dựng. Trong mục 17, nên phân loại chi phí liên quan trực tiếp đến Hợp đồng xây dựng thành 4 loại chi phí cụ thể là: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp; Chi phí nhân công trực tiếp; Chi phí sử dụng máy thi công; và các chi phí trực tiếp khác. Vì trong thực tế hạch toán kế toán ở các doanh nghiệp xây lắp, và trong thông tư hướng dẫn chi tiết việc thực hiện chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 cũng hướng dẫn cách hạch toán chi phí trong doanh nghiệp xây lắp được chia thành 4 loại chi phí cụ thể như trên. Trong mục 21, cần giải thích rõ hơn thời điểm "kết thúc Hợp đồng" là lúc nào? Đó là lúc công trình hoàn thành và bàn giao cho chủ đầu tư, không phải là lúc nhà thầu hoàn tất công tác xây dựng và hoàn thiện công trình. Nội dung của mục 35 và mục 22 là giống nhau. Người đọc có thể suy luận ra được mục 35 từ mục 22 và các mục trước đó. Do vậy không cần thiết phải trình bày mục 35, tránh rườm rà những yếu tố không cần thiết. Như đã trình bày trong chương II, mục 28 và 29 của VAS 15 khác với mục 28 và 29 của IAS 11. Theo tôi trong phần này VAS 15 nên được sửa đổi theo IAS 11, điều này phù hợp với điều kiện của nền kinh tế Việt Nam và cũng hướng tới mục đích hội nhập với kinh tế quốc tế. VAS 15 cũng nên có thêm phần phụ lục giống như IAS 11. Điều này sẽ tạo điều kiện thuận lợi cho các doanh nghiệp thuộc đối tượng điều chỉnh của chuẩn mực này có thể áp dụng chuẩn mực ngay kể từ ngày nó có hiệu lực thi hành. Tránh tình trạng chuẩn mực ban ra đã có hiệu lực thi hành mà vẫn chưa được áp dụng, nó chỉ được áp dụng khi có thông tư hướng dẫn cụ thể, mà thông thường thì sau khi chuẩn mực được ban hành thì rất lâu sau thông tư hướng dẫn mới ra đời. Muốn hoàn thiện chuẩn mực thì trước hết cơ chế xây dựng chuẩn mực phải được hoàn thiện. Việc xây dựng chuẩn mực kế toán Việt Nam phải dựa trên kinh nghiệm xây dựng chuẩn mực kế toán của thế giới. Cơ chế này thể hiện rõ nhất ở tổ chức thiết lập chuẩn mực kế toán. Tổ chức thiết lập chuẩn mực kế toán Quốc tế gồm: Tổ chức uỷ ban chuẩn mực kế toán quốc tế (IASCF), Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB), Hội đồng cố vấn chuẩn mực (SAC), Hội đồng hướng dẫn báo cáo tài chính quốc tế (IFRIC). So với thế giới, Việt Nam vẫn chưa có được tổ chức ban hành chuẩn mực kế toán Việt Nam một cách thực sự chuyên nghiệp và quốc tế hoá. Tại Việt Nam, Quốc hội có thẩm quyền ban hành Luật kế toán, Bộ tài chính có thẩm quyền ban hành các chuẩn mực kế toán. Các chuẩn mực kế toán được nghiên cứu, soạn thảo bởi Ban chỉ đạo nghiên cứu, soạn thảo chuẩn mực kế toán Việt Nam. Ban chỉ đạo gồm 13 thành viên đến từ các cơ quan thuộc Bộ tài chính và có bổ sung thêm các thành viên từ các trường đại học và Hội kế toán Việt Nam. Vụ chế độ kế toán là đơn vị thường trực của các ban chỉ đạo và các tổ soạn thảo chuẩn mực, có nhiệm vụ tổ chức triển khai việc soạn thảo, tiếp thu ý kiến và hoàn chỉnh trình Bộ ký ban hành. Hội đồng Quốc gia về kế toán thuộc Bộ tài chính có chức năng tư vấn cho Bộ trưởng Bộ tài chính về chiến lược, chính sách phát triển và các vấn đề khác liên quan đến kế toán, kiểm toán. Cơ cấu tổ chức ban hành chuẩn mực kế toán Việt Nam cho thấy sự phù hợp của cơ chế hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam đối với môi trường chính trị và pháp lý của Việt Nam hiện nay. Để đảm bảo tiến độ xây dựng và nội dung phù hợp với những yêu cầu của nền kinh tế Việt Nam và thế giới trong hiện tại và tương lai gần, trước mắt cần xây dựng Uỷ ban chuẩn mực kế toán Việt Nam nhằm chuyên trách soạn thảo các chuẩn mực kế toán để trình Bộ tài chính ban hành. Uỷ ban chuẩn mực kế toán phải bao gồm các thành viên có trình độ chuyên môn và kinh nghiệm cao từ các khu vực kiểm toán, người lập, người sử dụng, các trường đại học, Hội kế toán Việt Nam và Bộ tài chính. Để thực hiện được mục tiêu trên thì Uỷ ban chuẩn mực kế toán Việt Nam nên thành lập thêm 4 tổ chức: Ban tư vấn chuẩn mực kế toán: Ban này có trách nhiệm lập các chiến lược, kế hoạch, biện pháp hoàn thiện hệ thống kế toán và kiểm toán. Ban soạn thảo chuẩn mực kế toán: Ban này có nhiệm vụ nghiên cứu, xây dựng và soạn thảo các chuẩn mực kế toán để đệ trình lên Uỷ ban chuẩn mực kế toán. Ban hướng dẫn chuẩn mực kế toán: có trách nhiệm ban hành các hướng dẫn đối với các chuẩn mực kế toán. Ban kiểm tra: có trách nhiệm tham gia giám định và xử lý các tranh chấp về kế toán, kiểm toán. Trên đây là một số ý kiến của tôi về việc hoàn thiện VAS 15 nói riêng và VAS nói chung để ngày càng hoà hợp, thống nhất với IAS, với các quy định của luật pháp, của các Bộ, ngành khác, thích hợp với môi trường chính trị và điều kiện phát triển của nền kinh tế Việt Nam, tạo ra một khung pháp lý vững chãi và an toàn cho hoạt động kế toán Hợp đồng xây dựng. KẾT LUẬN Theo nguyên tắc xây dựng chuẩn mực kế toán đã đề cập ở trên, ta thấy việc xây dựng một chuẩn mực mới không hề đơn giản. Để duy trì được giá trị và ý nghĩa của chuẩn mực đối với công tác hạch toán kế toán thì nó phải được sửa đổi kịp thời và phù hợp với những thay đổi của các yếu tố là cơ sở để xây dựng nó như: môi trường chính trị, luật pháp, các quy định liên quan của các Bộ ngành khác, xu hướng và điều kiện phát triển kinh tế xã hội… Nhiều chuẩn mực kế toán Việt Nam đã được Bộ tài chính sửa đổi, bổ sung cho phù hợp với sự phát triển ngày càng cao của Kinh tế Việt Nam, tuy nhiên phản ứng tiếp nhận của các đối tượng sử dụng khác nhau đôi khi là khác nhau. Các vấn đề kinh tế thường có sự liên quan với nhau, do đó sự thay đổi của chuẩn mực kế toán ở lĩnh vực này có thể làm ảnh hưởng đến công tác hạch toán trong lĩnh vực khác. Vấn đề đặt ra là phải xây dựng được chuẩn mực áp dụng riêng cho một số đối tượng nhất định nhưng phải thống nhất trong cách vận dụng của những đối tượng khác. Việc xây dựng và hoàn thiện các chuẩn mực kế toán đòi hỏi phải thường xuyên và cập nhật với sự tham gia của nhiều đối tương sử dụng khác nhau. Tôi thực hiện đề án này với mong muốn được đóng góp kiến nhỏ bé của mình dưới góc độ nghiên cứu lý luận môn học chuyên ngành kế toán, nhằm hoàn thiện hơn nữa chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 – Hợp đồng xây dựng, tạo điều kiện thuận lợi cho các công ty, doanh nghiệp xây lắp trong công tác tổ chức hạch toán kế toán. Tôi xin gửi lời cảm ơn chân thành tới PGS.TS. Nguyễn Thị Lời đã tận tình hướng dẫn giúp đỡ tôi hoàn thành đề án này. Mặc dù cá nhân tôi đã hết sức cố gắng, nhưng do trình độ và những yếu tố hạn chế khác, đề án này chắc hẳn còn nhiều khiếm khuyết. Rất mong được sự góp ý của các thầy cô và các bạn, để đề án này hoàn chỉnh hơn và có ý nghĩa thực tế cao hơn. Tôi xin chân thành cảm ơn! DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO Giáo trình kế toán tài chính trong các doanh nghiệp – PGS.TS Đặng Thị Loan – NXB Thống kê Chuẩn mực kế toán Việt Nam đợt 1 ban hành theo quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31 tháng 12 năm 2001. Chuẩn mực kế toán Việt Nam đợt 2 ban hành theo quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31 tháng 12 năm 2002. Chuẩn mực kế toán Việt Nam đợt 3 ban hành theo quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30 tháng 12 năm 2003. Chuẩn mực kế toán Việt Nam đợt 4 ban hành theo quyết định số 12/2005/QĐ-BTC ngày 15 tháng 02 năm 2001. Chuẩn mực kế toán Việt Nam đợt 5 ban hành theo quyết định số 100/2005/QĐ-BTC ngày 28 tháng 12 năm 2005. Thông tư 105/2003/TT-BTC ngày 4 tháng 11 năm 2003. Handbook of International Auditing, Assurance and Ethics pronouncements. IASs e-learning. Tạp chí kế toán. Tạp chí nghiên cứu phát triển. Website: www.tapchiketoan.info www.kiemtoan.com.vn www.mof.gov.vn www.webketoan.com MỤC LỤC Trang