Đề án Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán tài chính

ộ”. Bộ phận kiểm toán nội bộ cung cấp một sự quan sát đánh giá thường xuyên về toàn bộ hoạt động của doanh nghiệp, bao gồm cả tính hiệu quả của việc thiết kế và vận hành các chính sách và thủ tục kiểm soát nội bộ. Bộ phận kiểm toán nội bộ hữu hiệu sẽ giúp cho doanh nghiệp có được những thông tin kịp thời và xác thực về các hoạt động trong doanh nghiệp, chất lượng của hoạt động kiểm soát nhằm kịp thời điều chỉnh và bổ sung các qui chế kiểm soát thích hợp và hiệu quả. Tuy nhiên, bộ phận kiểm toán nội bộ chỉ phát huy tác dụng nếu: - Về tổ chức bộ phận kiểm toán nội bộ phải trực thuộc một cấp cao đủ để không bị giới hạn phạm vi hoạt động, đồng thời phải được giao một quyền hạn tương đối rộng rãi và hoạt động tương đối độc lập với phòng kế toán và các bộ phận hoạt động được kiểm tra. - Về nhân sự, bộ phận kiểm toán nội bộ phải tuyển chọn được những nhân viên có năng lực chuyên môn và đạo đức nghề nghiệp phù hợp với các qui định hiện hành. f) Uỷ ban kiểm soát: Uỷ ban kiểm soát bao gồm những người trong bộ máy lãnh đạo cao nhất của đơn vị như thành viên Hội đồng quản trị nhưng không kiêm nhiệm chức vụ quả lý và những chuyên gia am hiểu về lĩnh vực kiểm soát. Uỷ ban kiểm soát có nhiệm vụ và quyền hạn: giám sát sự chấp hành luật pháp của công ty; kiểm tra và giám sát công việc của kiểm toán viên nội bộ; giám sát tiến trình lập báo cáo tài chính; dung hoà những bất đồng (nếu có) giữa ban Giám đốc với các kiểm toán viên bên ngoài. g) Môi trường bên ngoài: Các nhân tố bên ngoài tuy không phụ thuộc vào sự kiểm soát của các nhà quản lý nhưng có ảnh hưởng rất lớn đến thái độ, phong cách điều hành của các nhà quản lý cũng như sự thiết kế và vận hành các quy chế và thủ tục kiểm soát nội bộ. Thuộc nhóm các nhân tố này bao gồm: sự kiểm soát của các cơ quan chức năng của Nhà nước, ảnh hưởng của các chủ nợ, môi trường pháp lý, đường lối phát triển của đất nước… Như vậy môi trường kiểm soát bao gồm toàn bộ các nhân tố có ảnh hưởng đến quá trình thiết kế, vận hành và xử lý dữ liệu của hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp, trong đó nhân tố chủ yếu và quan trọng là nhận thức về hoạt động kiểm tra kiểm soát và điều hành hoạt động của các nhà quản lý. 1.4.2. Hệ thống kế toán Hệ thống thông tin chủ yếu là hệ thống kế toán của đơn vị gồm: hệ thống chứng từ kế toán, hệ thống sổ kế toán, hệ thống tài khoản kế toán và hệ thống bảng tổng hợp, cân đối kế toán. Trong đó, quá trình lập và luân chuyển chứng từ đóng vai trò quan trọng trong công tác kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp. Mục đích của hệ thống kế toán là nhận biết, thu thập, phân loại, ghi sổ và báo cáo các nghiệp vụ kinh tế tài chính của tổ chức, thoả mãn chức năng thông tin và kiểm tra của hoạt động kế toán. Một hệ thống kế toán hữu hiệu phải đảm bảo các mục tiêu kiểm soát chi tiết sau: - Tính có thực: cơ cấu kiểm soát không cho phép ghi chép những nghiệp vụ không có thực vào sổ sách của đơn vị. - Sự phê chuẩn: mọi nghiệp vụ xảy ra phải được phê chuẩn hợp lý. - Tính đầy đủ: bảo đảm việc phản ánh trọn vẹn các nghiệp vụ kinh tế phát sinh. - Sự đánh giá: báo đảm không có sai phạm trong việc tính toán các khoản giá và phí. - Sự phân loại: bảo đảm các nghiệp vụ được ghi chép theo đúng sơ đồ tài khoản và ghi nhận đúng đắn ở các loại sổ sách kế toán. - Tính đúng kỳ: bảo đảm việc ghi sổ các loại nghiệp vụ kinh tế phát sinh được thực hiện kịp thời theo qui định. - Quá trình chuyển sổ và tổng hợp chính xác: số liệu kế toán được ghi vào sổ phải được tổng cộng, chuyển sổ đúng đắn và tổng hợp chính xác. Bảy mục tiêu chi tiết của hệ thống kiểm soát nội bộ phải được áp dụng cho từng nghiệp vụ trọng yếu trong cuộc kiểm toán, những nghiệp vụ này gồm nghiệp vụ bán hàng, thu tiền mặt, mua hàng hoá dịch vụ, tiền lương, …Hình 1.1 trình bày các mục tiêu của hệ thống kiểm soát nội bộ áp dụng cho các nghiệp vụ bán hàng. Hình 1.1 Các mục tiêu của kiểm soát nội bộ dạng tổng quát Các mục tiêu của kiểm soát nội bộ các nghiệp vụ bán hàng Các nghiệp vụ kinh tế ghi sổ phải có căn cứ (tính có căn cứ hợp lý) Doanh thu ghi sổ là của những hàng hoá gửi cho những khách hàng có thật Các nghiệp vụ kinh tế phải được phê chuẩn đúng đắn (sự cho phép) Các nghiệp vụ bán hàng phải được phê chuẩn đúng đắn Các nghiệp vụ kinh tế phải được ghi sổ (tính đầy đủ) Các nghiệp vụ bán hàng hiện có phải được ghi sổ Các nghiệp vụ kinh tế phải được đánh giá đúng đắn (sự đánh giá) Doanh thu ghi sổ là của của số tiền hàng hoá được gửi đi, được tính đúng và ghi sổ chính xác Các nghiệp vụ kinh tế phải được phân loại đúng đắn (sự phân loại) Các nghiệp vụ bán hàng được phân loại đúng đắn Các loại nghiệp vụ kinh tế phải được ghi sổ đúng lúc (thời gian) Doanh thu ghi sổ theo căn cứ thời gian Các nghiệp vụ kinh tế phải được ghi đúng đắn vào sổ phụ và tổng hợp chính xác (sự chuyển sổ và sự tổng hợp) Các nghiệp vụ bán hàng phải được ghi đúng đắn vào sổ phụ và được tổng hợp chính xác 1.4.3. Các thủ tục kiểm soát Thủ tục kiểm soát là các quy chế và thủ tục do ban lãnh đạo đơn vị thiết lập và chỉ đạo thực hiện nhằm đạt được mục tiêu quản lý cụ thể. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 Đánh giá rủi ro kiểm soát nội bộ quy định: “Kiểm toán viên phải hiểu biết các thủ tục kiểm soát của đơn vị để xây dựng kế hoạch và chương trình kiểm toán”.Các thủ tục kiểm soát trong doanh nghiệp rất đa dạng như: lập, kiểm tra, so sánh và phê duyệt các số liệu, tài liệu liên quan đến đơn vị; kiểm tra tính chính xác của các số liệu tính toán; kiểm tra chương trình ứng dụng vào môi trường tin học; đối chiếu số liệu nội bộ với bên ngoài; phân tích, so sánh giữa số liệu thực tế với dự toán, kế hoạch… Có ba nguyên tắc cơ bản cần tuân thủ khi thiết lập các thủ tục kiểm soát: Nguyên tắc phân công, phân nhiệm: Trách nhiệm và công việc cần được phân chia cụ thể cho nhiều bộ phận và cho nhiều người trong bộ phận. Việc phân công phân nhiệm rõ ràng tạo ra sự chuyên môn hoá trong công việc, sai sót ít xảy ra và nếu xảy ra thường dễ phát hiện do có sự kiểm tra chéo. Nguyên tắc bất kiêm nhiệm: Nguyên tắc này qui định sự cách ly thích hợp về trách nhiệm trong các nghiệp vụ có liên quan nhằm ngăn ngừa các sai phạm và hành vi lạm dụng quyền hạn. Ví dụ trong tổ chức nhân sự không thể bố trí kiêm nhiệm các nhiệm vụ phê chuẩn và thực hiện, thực hiện và kiểm soát, ghi sổ tài sản và bảo quản tài sản… Nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn: Theo sự uỷ quyền của các nhà quản lý, các cấp dưới đựơc giao cho quyết định và giải quyết một số công việc trong phạm vi nhất định. Quá trình uỷ quyền tiếp tục được mở rộng xuống cấp các cấp thấp hơn tạo nên một hệ thống phân chia trách nhiệm và quyền hạn mà vẫn không làm mất đi tính tập trung của doanh nghiệp. Để tuân thủ tốt các quá trình kiểm soát, mọi nghiệp vụ kinh tế phải được phê chuẩn đúng đắn. Sự phê chuẩn được thực hiện qua hai loại, phê chuẩn chung và phê chuẩn cụ thể. Phê chuẩn là biểu hiện cụ thể của việc quyết định và giải một công việc trong phạm vi quyền hạn được giao. Nguyên tắc này yêu cầu các nghiệp vụ kinh tế phát sinh đều được uỷ quyền cho các cán bộ phê chuẩn một cách thích hợp. Trên đây là một số nguyên tắc phổ biến trong việc xây dựng các thủ tục kiểm soát. Ngoài ra còn có một số nguyên tắc khác ít được áp dụng hơn, thí dụ: nguyên tắc “song ký” yêu cầu một số nghiệp vụ phải có sự thoả hiệp của hai người, một người phê chuẩn và một người kiểm soát. Chẳng hạn trong nghiệp vụ chi quỹ của các xí nghiệp quốc doanh phải có hai chữ ký: một của giám đốc và một của kế toán trưởng là kiểm soát viên nhà nước tại đơn vị. Ngoài quan điểm truyền thống nêu trên về các yếu tố cấu thành hệ thống kiểm soát nội bộ, còn có một số quan điểm khác trình bày theo hướng chi tiết hoá theo quan điểm truyền thống. Chẳng hạn công ty kiểm toán Cooper & Lybrand trong tài liệu “Kiểm toán nội bộ” (xuất bản năm 1992) xác định 5 yếu tố cấu thành hệ thống kiểm soát nội bộ: Môi trường kiểm soát; Đánh giá rủi ro; Các hoạt động kiểm soát; Hệ thống thông tin và truyền dẫn thông tin; Hệ thống tự giám sát của kiểm soát nội bộ. Phần II đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát 2.1. Khái quát về quá trình thu thập thông tin nhằm để hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ và việc đánh gía rủi ro kiểm soát. 2.1.1. Các lý do của việc hiểu đầy đủ hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch cuộc kiểm toán Trong kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và rủi ro kiểm soát không chỉ để xác minh tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ mà còn làm cơ sở cho việc xác định phạm vi thực hiện các thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ của đơn vị. Kiểm toán viên phải đạt được một sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của Công ty khách hàng theo bốn vấn đề lập kế hoạch đặc thù (hình 2.1). Có thể kiểm toán được. Kiểm toán viên phải thu thập thông tin về tính trung thực của ban Giám đốc với bản chất và phạm vi của sổ sách kế toán để thoả mãn là bằng chứng đủ, thích hợp và có sẵn để chứng minh cho các số dư trên báo cáo tài chính . Các sai phạm nghiêm trọng tiềm tàng. Sự hiểu biết sẽ cho phép kiểm toán viên nhận diện các loại sai số và sai quy tắc tiềm ẩn mà có thể ảnh hưởng đến các báo cáo tài chính . Rủi ro phát hiện. Rủi ro kiểm soát trong mẫu kế hoạch của mô hình rủi ro kiểm soát có ảnh hưởng một cách trực tiếp đến rủi ro phát hiện của từng mục tiêu kiểm toán. Thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ được dùng để đánh giá rủi ro kiểm soát đối với từng mục tiêu kiểm soát, mà đến phiên, nó sẽ có ảnh hưởng đến rủi ro phát hiện. Thiết kế các cuộc khảo sát. Thông tin thu được cho phép kiểm toán viên thiết kế các cuộc khảo sát hiệu quả về các số dư trên báo cáo tài chính. Những cuộc khảo sát này gồm các cuộc khảo sát các chi tiết của nghiệp vụ kinh tế và của số dư cùng các thể thức phân tích và được gọi là khảo sát chính thức. 2.1.2. Hiểu biết hệ thống kiểm soát nội bộ, đối với cách thiết kế và sự hoạt động. Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ được thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Từng yếu tố trong 3 yếu tố của hệ thống kiểm soát nội bộ phải được nghiên cứu và hiểu rõ. Kiểm toán viên phải xem xét hai khía cạnh: (1) thiết kế các chế độ và thể thức khác nhau trong từng yếu tố của hệ thống kiểm soát, và (2) liệu chúng có được đưa vào trong qúa trình hoạt động hay không. Điều này giúp cho kiểm toán viên xác định được khối lượng các nghiệp vụ kinh tế tài chính cần được kiểm tra cũng như việc thiết lập các thủ tục kiểm tra cần thiết. Hình 2.2: Hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với cách thiết kế và hoạt động Hiểu biết về hệ thống kế toán Hiểu biết về các thủ tục kiểm soát Hiểu biết về môi trường kiểm soát Thiết kế Hoạt động Thiết kế Hoạt động Hoạt động Thiết kế Hiểu biết về môi trường kiểm soát. Kiểm toán viên sử dụng hiểu biết như một căn cứ để đánh giá thái độ và nhận thức của Ban giám đốc đối với tầm quan trọng của kiểm soát. Thí dụ, kiểm toán viên có thể xác định bản chất của hệ thống dự toán của khách hàng như một phần của việc hiểu biết về thiết kế môi trường kiểm soát. Hoạt động của hệ thống dự toán khi đó có thể được đánh giá một phần bằng cách thẩm vấn các nhân viên dự toán để xác định các thể thức dự toán và theo dõi các chênh lệch giữa dự toán với thực tế. Kiểm toán viên cũng có thể xem xét các bảng liệt kê của khách hàng có so sánh kết quả thực tế với dự toán. Hiểu biết về hệ thống kế toán. Kiểm toán viên phải hiểu biết về hệ thống kế toán và việc thực hiện công việc kế toán của đơn vị để xác định được: - Các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu; - Nguồn gốc các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu; - Tổ chức bộ máy kế toán; - Tổ chức công việc kế toán, gồm: Hệ thống chứng từ kế toán, tài khoản kế toán, sổ kế toán và hệ thống báo cáo tài chính; - Quy trình kế toán các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu và các sự kiện từ khi phát sinh đến khi lập và trình bày báo cáo tài chính. Thông thường, điều này được hoàn thành và chứng minh bằng sự mô tả liệt kê hệ thống hoặc bằng sơ đồ thể hiện sự phát triển của hệ thống qua các giai đoạn. Hoạt động của hệ thống kế toán thường được xác định bằng cách theo dõi một hoặc một số nghiệp vụ kinh tế xuyên suốt hệ thống kế toán (được gọi là nghiệp vụ kinh tế xuyên suốt). Hiểu biết về các thủ tục kiểm soát. Các kiểm toán viên có được hiểu biết về môi trường kiểm soát và về hệ thống kế toán theo một cách tương tự như nhau ở hầu hết các cuộc kiểm toán, nhưng việc có được một sự hiểu biết về các thủ tục kiểm soát thì lại khác nhau đáng kể. Đối với những khách hàng có quy mô nhỏ hơn thì thường chỉ nhận diện được rất ít hoặc thậm chí không có thể thức kiểm soát nào cả vì quá trình kiểm soát thường không có hiệu quả do số lượng nhân viên hạn chế. Trong trường hợp đó, mức đánh giá cao của rủi ro kiểm soát được sử dụng. Ở những khách hàng có các quá trình kiểm soát sâu rộng và kiểm toán viên tin tưởng là những quá trình kiểm soát đó có khả năng tuyệt vời thì việc nhận diện được rất nhiều quá trình kiểm soát trong suốt giai đọan tìm hiểu các quá trình kiểm soát là điều thích hợp. Ở các cuộc kiểm toán khác. Kiểm toán viên vẫn có thể nhận diện một số lượng quá trình kiểm soát giới hạn trong giai đọan này rồi sau đó nhận diện thêm các quá trình kiểm soát khác khi công việc đang tiến triển. Mức độ mà theo đó các quá trình kiểm soát được nhận diện là một vấn đề thuộc về sự phán xét kiểm toán. 2.1.3. Đánh giá và quyết định. Khi đã đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ, và đủ cho việc lập kế hoạch kiểm toán, thì có ba đánh giá đặc thù phải được thực hiện. Như ta thấy trên hình 2.1, chúng cũng đòi hỏi kiểm toán viên phải đề ra một số quyết định nhất định. Đánh giá liệu các báo cáo tài chính có kiểm toán được hay không: Quá trình đánh giá đầu tiên là đánh giá liệu công ty đó có thể kiểm toán được hay không. Hai yếu tố chính xác định khả năng có thể kiểm toán được là tính liêm chính của ban Giám đốc và tính đầy đủ của sổ sách kế toán. Rất nhiều thể thức kiểm toán trên chừng mực nào đó dựa vào các kiến nghị của ban Giám đốc. Thí dụ, đối với kiểm toán viên, sẽ rất khó để đánh giá liệu hàng tồn kho có lạc hậu hay không nếu không có sự đánh giá trung thực của ban Giám đốc. Nếu ban Giám đốc thiếu tính trung thực, ban Giám đốc có thể cung cấp những ý kiến gian dối khiến cho kiểm toán viên phải dựa vào bằng chứng không đáng tin cậy. Sổ sách kế toán có vai trò như một nguồn trực tiếp của bằng chứng kiểm toán cần thiết. Thí dụ, nếu khách hàng không lưu giữ bản sao các hóa đơn bán hàng và hoá đơn của bên bán thì thông thường không thể thực hiện cuộc kiểm toán trừ phi kiểm toán viên có thể nhận diện được một nguồn thay thế của bằng chứng đáng tin cậy, hoặc trừ phi sổ sách thích hợp thể được xây dựng cho nhu cầu sử dụng của kiểm toán viên, thì cách duy nhất là cho rằng Công ty không thể kiểm toán được. Khi kết luận là Công ty không thể kiểm toán được, kiểm toán viên sẽ tranh luận về các tình huống với khách hàng (thường ở cấp cao nhất) và hoặc rút lui khỏi hợp đồng, hoặc công bố một báo cáo kiểm toán từ chối. Đánh giá mức độ của rủi ro kiểm soát dựa trên sự hiểu biết đã thu thập được: Sau khi thu được một sự hiểu biết về cách thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát, kiểm toán viên thực hiện một ước lượng ban đầu về rủi ro kiểm toán cho từng mục tiêu kiểm soát chi tiết. Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát bao gồm việc đánh giá tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ trong việc ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trong hoạt động tài chính kế toán của doanh nghiệp. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, “sau khi hiểu được hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên phải thực hiện đánh gía ban đầu về rủi ro kiểm soát theo các cơ sở dẫn liệu cho số dư của mỗi tài khoản trọng yếu”. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế và vận hành hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp và ngược lại. Công việc này được làm riêng rẽ cho từng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu trong từng chu trình nghiệp vụ. Thí dụ, kiểm toán viên thực hiện một quá trình đánh giá mục tiêu có căn cứ hợp lý cho doanh số và một quá trình đánh giá riêng cho mục tiêu tính đầy đủ. Có nhiều cách khác nhau để diễn tả mức rủi ro này. Một số kiểm toán viên sử dụng cách diễn đạt chủ quan như cao, trung bình hoặc thấp. Một số khác sử dụng các xác suất bằng số như 1,0, 0,6 hoặc 0,2. Quá trình đánh giá ban đầu thường khởi đầu bằng sự xem xét môi trường kiểm soát. Nếu thái độ của Ban quản trị cho rằng quá trình kiểm soát là không quan trọng thì các thể thức kiểm soát chi tiết có thể tin cậy hay không là điều đáng nghi ngờ. Tiến trình hành động tốt nhất trong trường hợp này là giả sử rủi ro kiểm soát của tất cả các mục tiêu đều ở mức cao nhất (thí dụ1,0) ngược lại, nếu thái độ của ban Giám đốc là tích cực, kiểm toán viên khi đó sẽ xem xét các chế độ và thể thức đặc thù trong phạm vi các nhân tố của môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán, và các thủ tục kiểm soát. Những chế độ và thể thức này được dùng như một căn cứ của qúa trình đánh giá dưới mức độ tối đa. Có hai vấn đề quan trọng xem xét về qúa trình đánh giá ban đầu: một là, kiểm toán viên không phải thực hiện qúa trình đánh giá ban đầu theo cách chính thức và chi tiết, trong nhiều cuộc kiểm toán, nhất là ở các Công ty nhỏ hơn, kiểm toán viên sẽ giả sử rủi ro kiểm soát ở mức tối đa dù thực tế nó có hay không hệ thống kiểm soát nội bộ. Lý do của kiểm toán viên đối với việc chọn cách này là kiểm toán viên kết luận như vậy sẽ tiết kiệm hơn so với kiểm toán một cách bao quát các số dư trên báo cáo tài chính. Hai là, cho dù kiểm toán viên tin rằng rủi ro kiểm soát là thấp, mức độ của rủi ro kiểm soát được đánh giá bị giới hạn ở mức độ mà được chứng minh bởi các bằng chứng thu thập được. Thí dụ, giả sử kiểm toán viên tin rằng rủi ro kiểm soát của doanh số không được ghi sổ là thấp, nhưng đã thu thập ít bằng chứng để ủng hộ cho các thể thức kiểm soát của mục tiêu đầy đủ. Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát của doanh số chưa được vào sổ phải hoặc trung bình hoặc cao. Nó chỉ có thể là thấp khi có thêm bằng chứng được thu thập để ủng hộ cho các thể thức kiểm soát thích đáng. Đánh giá xem liệu có khả năng là mức thấp hơn của rủi ro kiểm soát có thể được chứng minh hay không. Khi kiểm toán viên tin rằng rủi ro kiểm soát thực tế có thể thấp hơn rất nhiều so với đánh giá ban đầu, kiểm toán viên có thể quyết định ủng hộ một mức rủi ro thấp hơn. Trường hợp có nhiều khả năng nhất, điều này xảy ra là khi kiểm toán viên đã nhận diện được một số lượng hạn chế quá trình kiểm soát trong giai đoạn tìm hiểu. Dựa trên các kết quả của quá trình đánh giá ban đầu, kiểm toán viên lúc này sẽ tin rằng những quá trình kiểm soát bổ sung có thể được nhận diện và khảo sát để làm giảm rủi ro kiểm soát hơn nữa. Quyết định mức đánh giá thích hợp về rủi ro kiểm soát để sử dụng. Sau khi kiểm toán viên hoàn thành quá trình đánh giá ban đầu và xem xét liệu có khả năng có một mức đánh giá thấp hơn về rủi ro kiểm soát hay không, kiểm toán viên đang ở trong tư thế xác định mức đánh giá nào của rủi ro kiểm soát sẽ được sử dụng: mức nào trong các mức đó, hay một mức giả định tối đa. Quyết định về mức nào sẽ sử dụng thực chất là một quyết định kinh tế, thừa nhận sự cân đối giữa chi phí của việc khảo sát các quá trình kiểm soát thích hợp với chi phí của các khảo sát thực mà có thể tránh được qua việc giảm mức đánh giá rủi ro kiểm soát. Thí dụ, giả sử đối với mục tiêu có căn cứ hợp lý và mục tiêu đánh giá của doanh số, kiểm toán viên tin rằng chi phí của việc xác nhận các khoản phải thu có thể giảm được 5000 $ qua việc chịu phát sinh 2000$ để ủng hộ một mức đánh giá thấp hơn của rủi ro kiểm soát. Sự phát sinh thêm 2000$ chi phí là một chi phí hiệu quả. 2.1.4. Khảo sát kiểm soát Những đánh giá ở trên đòi hỏi kiểm toán viên xem xét cách thiết kế các chế độ và các thể thức kiểm soát thích hợp để đánh giá liệu chúng có hiệu quả hay không trong việc thoả mãn các mục tiêu kiểm toán đặc thù. Một số bằng chứng sẽ được thu thập để ủng hộ cho việc thiết kế các quá trình kiểm soát trong giai đoạn tìm hiểu, cũng như khi chúng được đưa và quá trình hoạt động. Tuy nhiên, nhằm mục đích sử dụng các chế độ và thể thức kiểm soát đặc thù làm căn cứ cho việc làm giảm mức đánh giá về rủi ro kiểm soát, bằng chứng cụ thể phải được thu thập về tính hiệu quả của chúng trong suốt kỳ hoặc ít nhất cũng hầu hết kỳ được kiểm toán. Các thể thức để thu thập bằng chứng về cách thiết kế và việc đặt chúng vào quá trình hoạt động trong giai đoạn tìm hiểu được gọi là các thể thức để có được sự hiểu biết. Các thể thức để khảo sát tính hiệu quả chứng minh cho đánh giá giảm bớt của rủi ro kiểm soát được gọi là khảo sát quá trình kiểm soát. Ở nơi nào mà kết quả của cuộc khảo sát quá trình kiểm soát chứng minh cho cách thiết kế của các chế độ và thể thức kiểm soát như được mong đợi, kiểm toán viên tiếp tục sử dụng mức đánh giá đã chọn của rủi ro kiểm soát như kế hoạch. Tuy nhiên, nếu các khảo sát quá trình kiểm soát chỉ ra rằng các chế độ và các thể thức không hoạt động hiệu quả, mức đánh giá của rủi ro kiểm soát phải được xem xét lại. Thí dụ, các cuộc khảo sát có thể chỉ ra rằng việc áp dụng một quá trình kiểm soát bị cắt giảm nửa chừng trong năm, hoặc người sử dụng nó đã mắc sai sót thường xuyên. Trong những tình huống này, mức đánh giá cao hơn của rủi ro kiểm soát sẽ được sử dụng, trừ phi các quá trình kiểm soát bổ sung có liên quan với các mục tiêu đó có thể được nhận diện và được xét là hiệu quả. 2.1.5. Rủi ro phát hiện và các khảo sát kế hoạch về số dư trên báo cáo tài chính Kết quả những bước trên là mức đánh giá của rủi ro kiểm soát, cho từng mục tiêu kiểm soát nội bộ, cho từng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu của doanh nghiệp. Khi mức đánh giá của rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa, nó sẽ được chứng minh bằng khảo sát quá trình kiểm soát đặc thù. Những quá trình đánh giá này sau đó được liên hệ với các mục tiêu kiểm toán đặc thù của tài khoản bị ảnh hưởng bởi các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu. Mức thích hợp của rủi ro phát hiện của từng mục tiêu kiểm toán đặc thù sau đó được xác định theo mô hình rủi ro kiểm toán . 2.2. Thể thức để đạt được sự hiểu biết. Trên thực tế, việc nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát thay đổi đáng kể giữa các Công ty khách hàng. ở những khách hàng nhỏ hơn, nhiều kiểm toán viên chỉ cần đạt một mức hiểu biết đủ để đánh giá liệu các báo cáo có thể kiểm toán được hay không và để đánh giá môi trường kiểm soát đối với thái độ của ban Giám đốc, và xác định tính đầy đủ của hệ thống kế toán của khách hàng. Thường thì, với tính hiệu quả, các thủ tục kiểm soát được giả định là lớn nhất, và rủi ro phát hiện do đó sẽ thấp. Ở những khách hàng lớn hơn, nhất là với các hợp đồng gia hạn, kiểm toán viên lập kế hoạch mức đánh giá thấp của rủi ro kiểm soát cho hầu hết các phần của cuộc kiểm toán trước khi cuộc kiểm toán bắt đầu. Phương pháp thông dụng là trước hết phải có được một sự hiểu biết về môi trường kiểm soát và về hệ thống kế toán ở mức khá chi tiết, sau đó nhận diện quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát, rồi sau đó khảo sát tính hiệu quả của các quá trình kiểm soát. Kiểm toán viên có thể kết luận là rủi ro kiểm soát là thấp chỉ sau khi tất cả ba bước trên đã hoàn thành. Phương pháp tiếp cận: Có nhiều phương pháp tiếp cận để thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát, trong đó có hai cách phổ biến như sau: Phương pháp tiếp cận theo khoản mục: cách làm này dễ thực hiện do tiếp cận với từng khoản mục cá biệt. Phương pháp tiếp cận theo chu trình nghiệp vụ: theo phương pháp này, kiểm toán viên xem xét các chính sách, thủ tục kiểm soát đến từng chu trình nghiệp vụ (chu trình đầu tư tài chính, chu trình mua hàng và thanh toán, chu trình tiền lương và nhân viên, chu trình bán hàng và thu tiền…). Phương pháp này cho phép kiểm toán viên phân chia các nghiệp vụ và các số dư tài khoản thành từng loại rõ ràng (các chu trình) và sau đó kiểm toán viên có thể tìm hiểu về cánh thức kiểm soát liên quan đến các cơ sở dẫn liệu của từng loại nghiệp vụ và số dư tài khoản trong chu trình đó. 2.2.1. Thể thức liên quan với cách thiết kế và sắp xếp trong quá trình hoạt động. Nhiệm vụ của kiểm toán viên trong quá trình thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ. Là tìm ra các nguyên lý của hệ thống kiểm soát nội bộ đó, thấy được chúng đã được đưa vào quá trình hoạt động như thế nào, cũng giống như giai đoạn tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng, các thể thức kiểm toán viên thường áp dụng là: Dựa vào kinh nghiệm trước đây của kiểm toán viên với khách hàng. Hầu hết các cuộc kiểm toán của một công ty được thực hiện hàng năm do cùng một công ty kiểm toán. Ngoại trừ đối với các hợp đồng đầu tiên, kiểm toán viên bắt đầu cuộc kiểm toán với một số lớn thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đã phát triển trong những năm trước. Vì các hệ thống và các quá trình kiểm soát thường không thay đổi thường xuyên nên thông tin có thể được cập nhật hoá và mang sang cuộc kiểm toán của năm hiện hành. Thẩm vấn nhân viên của công ty khách hàng. Một điểm bắt đầu hợp lý để cập nhật thông tin được mang sang từ cuộc kiểm toán trước, hoặc để có thông tin ban đầu, từ những nhân viên thích hợp của công ty khách hàng. Thẩm vấn nhân viên công ty khách hàng ở các cấp quản lý và giám sát cùng đội ngũ nhân viên văn phòng thường được tiến hành như một phần của quá trình thu thập hiểu biết về cách thiết kế hệ thống kiểm soát nội bộ. Xem xét sổ tay về thủ tục và chế độ của công ty khách hàng. Để thiết kế, thực hiện và duy trì hệ thống kiểm soát nội bộ của mình, một công ty phải có nhiều loại tài liệu chứng minh của chính mình. Chúng gồm các sổ tay và tài liệu về chế độ (như bản điều lệ đạo đức tư cách của công ty) và các sổ tay và tài liệu về thể thức (như sổ tay kế toán và sơ đồ tổ chức). Thông tin này được kiểm toán viên nghiên cứu và thảo luận với nhân viên công ty để đảm bảo là chúng được thuyết minh và hiểu đúng đắn. Thanh tra các chứng từ và sổ sách đã hoàn tất. Các nhân tố của môi trường kiểm soát, các chi tiết của hệ thống kế toán, và sự vận dụng các thủ tục kiểm soát, tất cả sẽ liên quan với sự phát sinh của rất nhiều chứng từ và sổ sách. Chúng sẽ được trình bày ở một chừng mực nào đó trong các sổ tay về thủ tục và chế độ hiện có. Qua việc thanh tra thực tế các chứng từ và sổ sách đã hoàn tất, kiểm toán viên có thể đưa nội dung của các sổ tay vào thực tế và hiểu rõ chúng hơn. Việc thanh tra cũng cung cấp bằng chứng là các chế độ và thủ tục kiểm soát đã được đưa vào quá trình hoạt động. Quan sát các mặt hoạt động và quá trình hoạt động của công ty. Ngoài việc thanh tra sổ sách và tài liệu đã hoàn tất, kiểm toán viên có thể quan sát nhân viên công ty khách hàng trong quá trình chuẩn bị chúng và trong quá trình thực hiện công việc kế toán bình thường và các hoạt động kiểm soát của họ. điều này củng cố thêm sự hiểu biết và kiến thức là các chế độ và thủ tục kiểm soát đã được đưa vào quá trình hoạt động. Quan sát, thanh tra, và thẩm vấn có thể được kết hợp một cách thuận lợi và hiệu qủa dưới hình thức của một nghiệp vụ kinh tế xuyên suốt đã đề cập đến ở trên. Với thể thức đó, kiểm toán viên chọn một hoặc một số chứng từ cho sự bắt đầu của một loại nghiệp vụ kinh tế và theo dõi chúng trong suốt quá trình kế toán. Ngoài việc thanh tra tài liệu chứng minh đã hoàn tất của nghiệp vụ kinh tế đã chọn ở mỗi giai đoạn của quá trình đó, các cuộc thẩm vấn được thực hiện và các mặt hoạt động hiện hành được quan sát. 2.2.2. Tài liệu chứng minh sự hiểu biết. Ba phương pháp chứng minh bằng tài liệu sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ thường được sử dụng là bảng tường thuật, lưu đồ, và bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ. Kiểm toán viên có thể sử dụng một trong ba phương pháp hoặc kết hợp cả ba phương pháp tuỳ thuộc đặc điểm của đơn vị được kiểm toán và quy mô kiểm toán. Bảng tường thuật (Narrative) về kiểm soát nội bộ là một bản mô tả bằng văn bản về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Bảng tường thuật đúng cách của hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát liên quan có bốn đặc điểm: Gốc của mọi chứng từ và sổ sách trong hệ thống. Thí dụ, bảng mô tả phải nói rõ đơn đặt hàng của khách đến từ đâu và các hoá đơn bán hàng phát sinh như thế nào. Tất cả các quá trình đã xảy ra. Thí dụ, nếu số tiền bán hàng được xác định theo một chương trình vi tính là nhân lượng hàng gửi đi với giá tiêu chuẩn của hàng tồn kho thì điều này phải được mô tả. Sự chuyển giao của mọi chứng từ và sổ sách trong hệ thống. Việc lưu trữ chứng từ, gửi chúng cho khách, huỷ bỏ chúng đều phải được trình bày. Dấu hiệu chỉ rõ các thủ tục kiểm soát thích hợp với quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát các thủ tục này bao gồm sự cách ly về trách nhiệm (như cách ly việc ghi sổ tiền mặt với việc giữ tiền mặt); phê chuẩn và tán thành (như tán thành tín dụng); và kiểm tra nội bộ (như so sánh đơn giá bán với các hợp đồng tiêu thụ). Việc sử dụng bảng tường thuật rất thông dụng đối với các hệ thống kiểm soát nội bộ đơn giản và dễ mô tả. Nhưng bất lợi của chúng là khó mô tả các chi tiết của hệ thống kiểm soát nội bộ bằng các từ rõ và đơn giản để làm cho nó dễ hiểu mà vẫn cung cấp đủ thông tin cho qúa trình phân tích có hiệu quả các quá trình kiểm soát và đánh giá rủi ro kiểm soát. Lưu đồ (Flowchart). – bao gồm lưu đồ ngang và lưu đồ dọc - là sự trình bày toàn bộ các quá trình kiểm soát áp dụng cũng như mô tả các chứng từ, tài liệu cùng sự vận động và luân chuyển liên tiếp của chúng bằng các ký hiệu và biểu đồ. Một lưu đồ đầy đủ bao cũng gồm bốn đặc điểm ở trên. Phương pháp lưu đồ thuận lợi chủ yếu vì nó có thể cung cấp một cái nhìn khái quát và súc tích về hệ thống của khách hàng, rất có ích đối với kiểm toán viên và có tác dụng như một công cụ phân tích khi đánh giá. Một lưu đồ được lập tốt giúp cho việc nhận diện những thiếu sót qua đó làm dễ dàng hiểu rõ về hệ thống vận hành. So với bảng tường thuật phương pháp lưu đồ được đánh giá cao hơn vì theo dõi một lưu đồ dễ hơn là đọc một bảng tường thuật. Ngoài ra, cập nhật một lưu đồ cũng dễ hơn là cập nhật một bảng tường thuật. Các kỹ thuật lập lưu đồ đúng cách được trình bày trong hình 2.3 Không cần thiết phải sử dụng cả bảng tường thuật và lưu đồ để cùng mô tả một hệ thống vì cả hai đều có mục đích mô tả dòng vận động của chứng từ và sổ sách trong một hệ thống kế toán. Đôi khi sự kết hợp giữa bảng tường thuật và lưu đồ được sử dụng. Quyết định nên sử dụng loại nào hoặc kết hợp cả hai loại phụ thuộc vào hai yếu tố: sự thoải mái tương đối đối với việc nhận biết của các kiểm toán viên năm hiện hành cùng các năm sau và chi phí tương đối của quá trình chuẩn bị. Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ (Questionnaire). Một bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ đặt ra một loạt các câu hỏi về các quá trình kiểm soát trong từng lĩnh vực kiểm toán, kể cả các môi trường kiểm soát như một phương tiện chỉ cho kiểm toán viên các khía cạnh của hệ thống kiểm soát nội bộ mà có thể chưa đầy đủ. Trong hầu hết các trường hợp, bảng câu hỏi được thiết kế với yêu cầu trả lời “có” hoặc “không”, mà các câu trả lời “không” phản ánh nhược điểm tiềm ẩn của hệ thống kiểm soát nội bộ. Ưu điểm chủ yếu của công cụ này là được lập sẵn nên kiểm toán viên có thể tiến hành nhanh chóng mà không bỏ sót các vấn đề quan. Nhược điểm chủ yếu là những phần riêng lẻ của các hệ thống của công ty khách hàng được nghiên cứu mà không cung cấp một cái nhìn khái quát. Ngoài ra, do được thiết kế chung, nên bảng câu hỏi đó có thể không được phù hợp với mọi loại hình doanh nghiệp. Hình 2.4 minh hoạ một phần bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ với chu kỳ bán hàng và thu tiền của công ty Hillsburg Hardware. Bảng câu hỏi cũng được thiết kế cho việc sử dụng kết hợp với bảy mục tiêu kiểm soát nội bộ. Từng mục tiêu (từ A đến G) là một mục tiêu chi tiết khi nó được áp dụng cho các nghiệp vụ tiêu thụ. Đối với tất cả các lĩnh vực kiểm toán khác cũng như vậy. Việc sử dụng cả bảng câu hỏi và lưu đồ sẽ đáp ứng cao cho việc hiểu biết hệ thống của công ty khách hàng. Các lưu đồ cung cấp một cái nhìn khái quát về hệ thống đó còn các bảng câu hỏi là những bản kiểm tra hữu ích để nhắc nhở kiểm toán viên về nhiều loại kiểm soát rất khác nhau có thể tồn tại. Khi được sử dụng đúng đắn, sự kết hợp hai phương pháp này sẽ cung cấp cho kiểm toán viên một sự mô tả tuyệt vời về hệ thống. Người ta thường ưa chuộng việc sử dụng các bảng tường thuật hoặc sơ đồ của khách hàng với yêu cầu khách hàng điền vào bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ. Khi các bảng tường thuật, sơ đồ và bảng câu hỏi không sẵn có từ phía khách hàng, là trường hợp thường xảy ra, thì kiểm toán viên phải soạn thảo chúng. 2.3. Quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát Sau khi kiểm toán viên có được thông tin mô tả và bằng chứng ủng hộ cho cách thiết kế cùng quá trình hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ, thì có thể thực hiện đánh giá rủi ro kiểm soát theo mục tiêu kiểm soát chi tiết. Điều này thường được làm riêng rẽ cho từng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu trong từng chu kỳ nghiệp vụ. Thí dụ, trong chu kỳ bán hàng và thu tiền, các loại nghiệp vụ thường bao gồm doanh thu, doanh thu bị trả lại, các khoản thu tiền mặt và khoản dự phòng và việc xoá sổ các khoản không thu được. 2.3.1.Nhận diện các mục tiêu kiểm soát Bước đầu tiên trong quá trình đánh giá là nhận diện các mục tiêu kiểm soát mà theo đó quá trình đánh giá vận dụng. Trong bước này kiểm toán viên sẽ vận dụng các mục tiêu kiểm soát nội bộ cụ thể cho từng loại nghiệp vụ chủ yếu của công ty mà theo đó có thể đánh giá rủi ro kiểm soát đối với từng khoản mục. Bảng 1.1 minh hoạ việc khai triển các mục tiêu kiểm soát nội bộ cho các nghiệp vụ bán hàng. 2.3.2. Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù Bước tiếp theo là nhận diện các chế độ và thể thức đặc thù có đóng góp vào việc hoàn thành từng mục tiêu. Kiểm toán viên nhận diện các quá trình kiểm soát thích đáng bằng việc đi sâu vào thông tin mô tả về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Những chế độ, thủ tục và hoạt động mà, theo sự phán xét của kiểm toán viên, cung cấp sự kiểm soát đối với nghiệp vụ kinh tế liên quan đã được nhận diện. Khi làm việc này, liên hệ lại các thủ tục kiểm soát tồn tại và hỏi xem chúng có tồn tại hay không thường là điều có ích. Thí dụ: có sự cách ly đầy đủ giữa các trách nhiệm hay không và làm sao đạt được điều này? Chứng từ sử dụng có được thiết kế hoàn hảo hay không? Các chứng từ có đánh trước số thứ tự có được ghi chép đúng đắn hay không? Khi thực hiện sự phân tích này, không cần thiết phải xem xét mọi quá trình kiểm soát. Kiểm toán viên phải nhận diện và đưa vào những quá trình kiểm soát được dự kiến có ảnh hưởng lớn nhất đến việc thoả mãn các mục tiêu kiểm soát. Chúng thường được gọi là các quá trình kiểm soát chủ yếu. Lý do của việc chỉ đưa vào các quá trình kiểm soát chủ yếu là chúng đủ để đạt được các mục tiêu kiểm soát và sẽ mang lại tính hiệu quả cho cuộc kiểm toán. 2.3.3. Nhận diện và đánh giá các nhược điểm Nhược điểm được đánh giá như là sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát thích đáng, sẽ làm tăng rủi ro của việc tồn tại các sai phạm trên báo cáo tài chính. Trong phán đoán của kiểm toán viên, nếu có các quá trình kiểm soát không thích đáng để thoả mãn một trong số các mục tiêu thì dự kiến sai phạm phát sinh sẽ tăng lên. Thí dụ, nếu không có qúa trình kiểm tra nội bộ của việc đánh giá các nghiệp vụ tiền lương thì kiểm toán viên có thể kết luận là có nhược điểm trong hệ thống kiểm soát nội bộ. Phương pháp 4 bước được dùng để nhận diện những nhược điểm. Nhận diện các quá trình kiểm soát hiện có. Vì nhược điểm là sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát thích đáng nên kiểm toán viên trước hết phải biết hiện các quá trình kiểm soát nào hiện có. Nhận diện sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát chủ yếu. Các bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ, các bảng tường thuật và các lưu đồ rất có ích để nhận diện những lĩnh vực mà vắng mặt các quá trình kiểm soát chủ yếu nên khả năng sai phạm tăng lên. Khi rủi ro kiểm soát được đánh gía là trung bình hay cao thì đó thường là vắng sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát. Xác định khả năng các sai phạm nghiêm trọng có thể xảy ra. Bước này nhằm nhận diện các sai số cụ thể hoặc sai quy tắc cụ thể có khả năng xảy ra vì sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát. Tầm quan trọng của một hệ thống kiểm soát yếu kém tương xứng với tầm quan trọng của các sai số và sai quy tắc có khả năng từ nó xảy ra. Nghiên cứu khả năng của các quá trình kiểm soát bù trừ. Các quá trình kiểm soát bù trừ là một quá trình kiểm soát ở trong hệ thống để bù lại quá trình yếu kém. Thí dụ thường gặp ở một công ty nhỏ là sự tham gia tích cực của chủ sở hữu. Khi có quá trình đền bù, sự yếu kém không còn là một mối bận tâm vì khả năng của sai phạm đã được làm giảm xuống vừa đủ. Hình 2.5: Những nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ Khách hàng: Công ty Airtight Machine Bảng liệt kê số: P-3 Nhược điểm trong kiểm soát nội bộ Người lập: JR Chu kỳ: bán hàng và thu tiền Kỳ: 31/12/X8 Nhược điểm Quá trình kiểm soát bù trừ Sai sót tiềm ẩn Trọng yếu ảnh hưởng đến bằng chứng kiểm toán 1. Nhân viên phụ trách các khoản phải thu phê chuẩn sổ ghi nhớ tín dụng và có quyền với tiền mặt Chủ sở hữu xem xét lại toàn bộ sổ ghi nhớ tín dụng sau khi chúng được vào sổ N/A N/A N/A 2. Không có quá trình thẩm tra nội bộ với đơn giá bán Không có Sai số về mặt giấy tờ khi viết hoá đơn cho khách, khi chuyển vào sổ cái phụ và sự phân loại tài khoản Trọng yếu tiềm ẩn Tăng các cuộc khảo sát chi tiết của nghiệp vụ tiêu thụ lên 125 nghiệp vụ Hình 2.5 trình bày tài liệu chứng minh cho những nhược điểm của chu kỳ bán hàng và thu tiền. Cột ảnh hưởng đến bằng chứng kiểm toán cho thấy ảnh hưởng của sự yếu kém đến chương trình kiểm toán kế hoạch của kiểm toán viên. 2.3.4. Bảng mô hình kiểm soát Nhiều kiểm toán viên sử dụng bảng mô hình kiểm soát để giúp cho quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát. Phần lớn các thể thức liên quan với kiểm soát ảnh hưởng đến nhiều mục tiêu kiểm soát và thường một vài thủ tục kiểm soát khác nhau ảnh hưởng đến cùng một mục tiêu kiểm soát nhất định. Tính chất phức tạp này khiến cho bản mô hình kiểm soát là một cách làm hữu ích giúp cho việc đánh giá rủi ro kiểm soát. Bảng mô hình kiểm soát được dùng để giúp cho việc nhận diện cả các quá trình kiểm soát lẫn những nhược điểm, và khi đánh giá rủi ro kiểm soát. Hình 2.6 minh hoạ việc sử dụng bảng mô hình kiểm soát đối với các nghiệp vụ tiêu thụ của công ty Airtight Machine. Khi xây dựng bảng mô hình, các mục tiêu của kiểm soát nội bộ của việc tiêu thụ được liệt kê theo cột, và các quá trình kiểm soát thích hợp được liệt kê theo hàng. Ngoài ra,khi nhận diện được các nhược điểm đáng kể thì chúng cũng được liệt kê theo hàng ở phía dưới danh sách các quá trình kiểm soát chủ yếu. Phần thân của bảng mô hình khi đó được dùng để phản ảnh những quá trình kiểm soát đóng góp như thế nào dể hoàn thành các mục tiêu kiểm soát. Trên hình minh hoạ, mẫu tự C được ghi vào các ô mà quá trình kiểm soát thoả mãn một phần hoặc toàn phần một mục tiêu kiểm soát, và mẫu tự W được ghi để phản ánh ảnh hưởng của các nhược điểm đó. 2.3.5. Đánh giá rủi ro kiểm soát. Một khi những quá trình kiểm soát và những nhược điểm đã được nhận diện và liên hệ với các mục tiêu kiểm soát thì khi đó có thể đánh giá rủi ro kiểm soát. Lại một lần nữa, bảng mô hình kiểm soát là một công cụ hữu ích đối với mục đích này. Dựa trên hình 2.6 cho thấy kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát đối với doanh thu của Airtight bằng cách xem xét lại từng cột của các quá trình kiểm soát thích đáng và các nhược điểm, và bằng việc hỏi: “Khả năng mà sai số hoặc sai quy tắc trọng yếu của loại phải được kiểm soát sẽ không bị ngăn chặn hoặc bị phát hiện và sửa sai theo những quá trình kiểm soát này, và ảnh hưởng của những nhược điểm này là gì?” nếu khả năng là thấp, thì rủi ro kiểm soát sẽ cao,v.v… 2.3.6. Thông báo các hạn chế phát hiện được. Trong quá trình thu tìm hiểu về hệ thống kế toán, hệ thống kiểm soát nội bộ và thực hiện thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên thu được thông tin Uỷ ban kiểm toán quan tâm để hoàn thành trách vụ của Uỷ ban. Nói chung những thông tin đó liên quan đến những nhược điểm lớn trong cách thiết kế và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ (khuyết điểm). Những vấn đề này được gọi là những hạn chế của hệ thống kiểm soát nội bộ (VSA 400) hay các điều kiện có thể báo cáo được (SAS 60). Các hạn chế này phải được thông báo cho Uỷ ban kiểm toán là một phần của mọi cuộc khảo sát kiểm toán. Nếu công ty khách hàng không có một Uỷ ban kiểm toán thì khi đó phải thông báo cho người hoặc những người trong tổ chức có trách nhiệm chung của hệ thống kiểm soát nội bộ, thí dụ như Hội đồng quản trị hoặc giám đốc hay chủ sở hữu. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 quy định: “Kiểm toán viên phải thông báo trong thời gian nhanh nhất cho người có trách nhiệm của đơn vị về những hạn chế chủ yếu trong thiết kế và thực hiện của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ” Việc thông báo phải thực hiện bằng văn bản. Nếu xét thấy chỉ cần thông báo bằng lời nói thì nội dung thông báo cũng phải được lưu lại bằng giấy trong hồ sơ kiểm toán . Hình 2.7 là thí dụ minh hoạ về thư thông báo những vấn đề có liên quan đến hệ thống kiểm soát nội bộ. Thư quản lý. Ngoài các hạn chế phát hiện được, kiểm toán viên thường quan sát những vấn đề liên quan đến hệ thống kiểm soát nội bộ ít quan trọng hơn, cũng như các cơ hội để khách hàng thực hiện cải tiến hoạt động. Loại vấn đề này cũng phải được thông báo cho khách hàng. Hình thức thông báo thường là một thư riêng biệt cho mục đích đó, gọi là thư quản lý. 2.4. Khảo sát các quá trình kiểm soát. Các quá trình kiểm soát mà kiểm toán viên đã nhận diện được trong qúa trình đánh giá như việc làm giảm rủi ro kiểm soát (những quá trình kiểm soát chủ yếu) để đảm bảo là chúng đã được vận hành hiệu quả trong suốt kỳ kiểm toán hoặc hầu như hết kỳ kiểm toán. Thí dụ, trên hình 2.6, mỗi quá trình kiểm soát chủ yếu phải được chứng minh bằng các cuộc khảo sát quá trình kiểm soát thích hợp. 2.4.1. Các thể thức khảo sát quá trình kiểm soát. Bốn loại thể thức được dùng để làm căn cứ cho hoạt động của các chế độ và thể thức liên quan với kiểm soát. Chúng gồm: Thẩm vấn các nhân viên công ty thích hợp: Mặc dù thẩm vấn nói chung không phải là một nguồn bằng chứng vững chắc về sự hoạt động hiệu quả của các quá trình kiểm soát, nó vẫn là một hình thức bằng chứng thích hợp. Thí dụ, kiểm toán viên có thể xác định được là nhân viên không được uỷ quyền thì không được phép tra cứu hồ sơ của máy vi tính, qua việc thẩm vấn người kiểm soát các đĩa vi tính. Kiểm tra các chứng từ, sổ sách, và báo cáo. Rất nhiều hoạt động và thể thức liên quan với kiểm soát để lại một dấu vết rõ ràng trên bằng chứng bằng tài liệu. Thí dụ, giả sử là khi nhận được đơn đặt hàng của khách, đơn này sẽ được dùng để lập hoá đơn bán hàng cho khách đã phê chuẩn tín dụng (xem quá trình kiểm soát chủ yếu thứ nhất và thứ hai trên hình 2.6). Đơn đặt hàng của khách đính kèm với hoá đơn bán hàng là sự phê chuẩn của việc xử lý tiếp tục. Kiểm toán viên xem xét các chứng từ để đảm bảo chúng đầy đủ và tương xứng một cách đúng đắn, những chữ ký hoặc những chữ tắt quy định đều có đủ. Quan sát. Các hình thức hoạt động khác liên quan với kiểm soát không để lại dấu vết làm bằng chứng. Thí dụ, sự cách ly trách nhiệm dựa trên những người cụ thể thực hiện những nhiệm vụ cụ thể và thường không có tài liệu chứng minh cho sự thực hiện riêng biệt này (xem quá trình kiểm soát chủ yếu thứ ba trên hình 2.6). Đối với những quá trình kiểm soát mà không để lại bằng chứng bằng tài liệu, kiểm toán viên thường quan sát sự vận dụng chúng. Làm lại. Cũng có những hoạt động liên quan kiểm soát mà có chứng từ và tài liệu liên quan, nhưng nội dung không đủ cho mục đích đánh giá liệu các quá trình kiểm có hoạt động hiệu quả hay không của kiểm toán viên. Thí dụ, giả sử giá trên các hoá đơn bán hàng phải được kiểm tra lại theo danh sách giá chuẩn của công ty khách hàng là một thể thức thẩm tra nội bộ nhưng không có dấu hiệu của sự thực thi này được ghi trên hoá đơn bán hàng (xem quá trình kiểm soát chủ yếu thứ tư trên hình 2.6). Trong những trường hợp như vậy, thông thường kiểm toán viên phải thực tế làm lại hoạt động kiểm soát để xem liệu các kết quả đã thu được có đúng đắn hay không. Ở thí dụ này, kiểm toán viên có thể làm lại thủ tục trên bằng cách theo dõi giá bán với danh sách giá đã phê chuẩn còn hiệu lực vào ngày nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Nếu không tìm thấy sai sót, kiểm toán viên có thể kết luận là thể thức đang vận hành đúng như đã đề ra. 2.4.2. Phạm vi của các thể thức Phạm vi khảo sát quá trình kiểm soát phụ thuộc vào mức đánh giá dự định của rủi ro kiểm soát. Nếu kiểm toán viên muốn một mức đánh giá thấp hơn của rủi ro kiểm soát các cuộc kiểm soát sâu rộng hơn được áp dụng, cả về số lượng quá trình kiểm soát được khảo sát và phạm vi của các cuộc khảo sát của từng quá trình kiểm soát. Thí dụ, nếu kiểm toán viên muốn sử dụng một mức đánh gía thấp của rủi ro kiểm soát, quy mô mẫu để áp dụng các thủ tục kiểm tra, quan sát và làm lại sẽ lớn hơn. Dựa vào bằng chứng ở cuộc kiểm toán của năm trước: Nếu bằng chứng thu được trong lần kiểm toán của năm trước chỉ rõ rằng một quá trình kiểm soát chủ yếu đã hoạt động hiệu quả và kiểm toán viên xác định là nó vẫn như cũ thì phạm vi của cuộc khảo sát kiểm soát này sẽ được thu hẹp lại đến một chừng mực nào đó trong năm hiện hành. Thí dụ, ở một số tình huống nhất định, kiểm soát đã để lại các bằng chứng bằng chứng từ. Không khảo sát toàn bộ kỳ đang được kiểm toán. Một cách lý tưởng thì các khảo sát kiểm soát phải được áp dụng cho các nghiệp vụ kinh tế và các quá trình kiểm soát của cả kỳ đang được kiểm toán. Tuy nhiên, trên thực tế không phải luôn luôn đều làm như vậy. Khi không khảo sát cả kỳ, kiểm toán viên phải xác định xem liệu những thay đổi của các quá trình kiểm soát có xảy ra trong thời kỳ không được khảo sát hay không, và thu thập những vấn đề hiển nhiên về bản chất và phạm vi của mọi thay đổi. 2.4.3. Mối quan hệ giữa các cuộc khảo sát kiểm soát với các thể thức để có được sự hiểu biết Cần lưu ý là có một sự chồng chéo đáng kể giữa các khảo sát kiểm soát với các thể thức để có được sự hiểu biết. Cả hai đều bao gồm sự thẩm vấn, kiểm tra, và quan sát. Có hai điểm khác nhau chính trong việc vận dụng các thể thức thông thường này giữa các giai đoạn. Một là, để đạt được sự hiểu biết, các thể thức được áp dụng cho tất cả các chế độ và thể thức kiểm soát được nhìn nhận là một phần của sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ. Các khảo sát kiểm soát, ngược lại chỉ được áp dụng khi mức đánh giá của rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa, và khi đó chỉ cho các qúa trình kiểm soát chủ yếu. Hai là, các thể thức để đạt được sự hiểu biết được thực thi chỉ cho một hoặc một số ít nghiệp vụ kinh tế hoặc trong trường hợp quan sát thì ở một thời điểm duy nhất. Các khảo sát kiểm soát được thực thi cho những mẫu lớn hơn (có thể từ 20 đến 100 nghiệp vụ), và các quan sát thường được làm ở nhiều thời điểm. Đối với các quá trình kiểm soát chủ yếu, khảo sát kiểm soát khác với sự làm lại mà về cơ bản là sự mở rộng các thể thức liên quan để có được sự hiểu biết. Vì lý do này, khi kiểm toán viên bắt đầu lập kế hoạch để đạt được một mức đánh giá thấp của rủi ro kiểm soát, họ sẽ kết hợp cả hai hình thức thể thức với nhau và thực hiện chúng một cách đồng thời. Hình 2.8: Mối quan hệ giữa mứcđánh giá kế hoạch của rủi ro kiểm soát với phạm vi của các thể thức Loại thể thức Mức đánh giá kế hoạch của rủi ro kiểm soát Mức cao: Chỉ có được sự hiểu biết Mức thấp: Khảo sát kiểm soát Thẩm vấn Thanh tra Quan sát Làm lại Có, mở rộng Có, với nghiệp vụ xuyên suốt Có, với nghiệp vụ xuyên suốt Không Có, một số Có, sử dụng việc chon mẫu Có, với nhiều lần Có, sử dụng việc chọn mẫu Hình 2.8 minh hoạ khái niệm này với nhiều chi tiết hơn. Khi chỉ có yêu cầu nghiên cứu tối thiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ được lập kế hoạch, kiểm toán viên sẽ tiến hành một nghiệp vụ kinh tế xuyên suốt. Làm như vậy, kiểm toán viên phải xác định là các chứng từ chứng minh của cuộc kiểm toán đã đầy đủ và chính xác, và nhận xét là các hoạt động liên quan với kiểm soát đã mô tả đang vận hành. Khi rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp hơn mức tối đa thì không chỉ một nghiệp vụ xuyên suốt được thực thi mà một mẫu lớn hơn gồm các chứng từ cũng được kiểm tra để tìm các dấu hiệu về sự hoạt động hiệu quả của các quá trình kiểm soát tương tự, khi các quá trình quan sát được thực hiện, chúng sẽ sâu rộng hơn và thường ở một số thời điểm. Ngoài ra, kiểm toán viên cũng làm lại một số thể thức kiểm soát nào đó. Kết luận Kiểm toán viên phải có được hiểu biết sâu sắc về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, điều này đã được quy định rõ trong nhóm chuẩn mực thực hành kiểm toán. Do vậy, chúng ta cũng thấy mức độ cần thiết, quan trọng của việc nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính. Nghiên cứu đầy đủ hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán để phục vụ cho việc xây dựng kế hoạch kiểm toán phù hợp là vấn đề khó. Song để có một báo cáo khảo sát và kết quả kiểm tóan đảm bảo chất lượng nhất thiết phải thực hiện tốt công việc này, qua đó mới có thể giúp đơn vị được kiểm toán hoàn thiện công tác quản lý và nâng cao hiệu quả trong các hoạt động kinh tế. Đề án này là việc áp dụng những kiến thức đã được học trong nhà trường vào nghiên cứu khoa học. Với thời gian tương đối ngắn để thu thập tài liệu hoàn thành đề án nên bài làm không tránh khỏi những thiếu sót về cách nhìn nhận vấn đề về hình thức trình bày cũng như nội dung khoa học và tính logic của nó. Em mong được sự chỉ bảo và góp ý của thày để hoàn thiện đề án này và rút kinh nghiệm trong những lần viết sau. Em xin chân thành cảm ơn. Danh mục tài liệu tham khảo Giáo trình Kiểm toán tài chính – Trường Đại học Kinh tế quốc dân (NXB Tài chính – Tháng 7/2001) Giáo trình Kiểm toán báo có tài chính – Học viện Tài chính (NXB Tài chính 2001) Giáo trình Kiểm toán - Đại học Kinh tế TPHCM (Vũ Hữu Đức) Kiểm toán – A.Arrens Những nguyên tắc và chuẩn mực Kiểm toán quốc tế (Tài liệu dịch – Vaco) Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Tạp chí Kiểm toán số 4/2000, số 1/2001. Mục lục Trang