Đề án Nghiên cứu về các loại hình kiểm toán được phân loại theo bộ máy tổ chức: Kiểm toán Nhà nước, Kiểm toán độc lập, Kiểm toán nội bộ

ểm toán độc lập trở thành một đòi hỏi cấp thiết. Trước đòi hỏi đó, ngày 13 tháng 05 năm 1991, Bộ Tài chính đã ký hai quyết định thành lập hai công ty: Công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO) và Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài Chính, Kế toán và Kiểm toán (AASC). Tiếp theo đó là sự xuất hiện của các công ty kiểm toán Ernst and Young, KPMG, PWC, A&C, DAC… Năm 1994, cơ quan kiểm toán Nhà nước đầu tiên của Việt Nam được thành lập. Ban đầu nó là cơ quan trực thuộc của chính phủ. Đến ngày 01 tháng 01 năm 2006, cơ quan này chuyển từ trực thuộc chính phủ sang trực thuộc Quốc hội và Luật kiểm toán Nhà nước bắt đầu có hiệu lực. Năm 1997, cùng với việc ban hành quyết định số 832/TC/QĐ/CĐKT ngày 28 tháng 10 của Bộ Tài chính về Quy chế kiểm toán nội bộ, Kiểm toán nội bộ chính thức xuất hiện. Tuy nhiên, kiểm toán nội bộ ở nước ta cho đến nay chưa thực sự phát triển mà mới chỉ đang trong giai đoạn hình thành và hoàn thiện dần. 1.2. Khái niệm kiểm toán Kiểm toán là một lĩnh vực còn khá mới mẻ ở Việt Nam, nó thực sự mới xuất hiện và du nhập vào nước ta từ hơn một chục năm cuối thế kỷ XX. Do đó hiện nay trong quá trình áp dụng và phát triển kiểm toán, chúng ta vẫn chưa có sự thống nhất chung trong việc hiểu và dùng các khái niệm chuyên ngành đặc biệt đối với thuật ngữ “ Kiểm toán”. Tuy nhiên có thể khái quát khái niệm kiểm toán theo ba loại quan điểm chính như sau: Quan điểm truyền thống về kiểm toán: Theo quan điểm này, kiểm toán được đồng nghĩa với kiểm tra kế toán, một chức năng của bản thân kế toán, một thuộc tính cố hữu của kế toán. Nội dung của hoạt động này là rà soát các thong tin từ kế toán đến tổng hợp cân đối kế toán. Quan điểm này chỉ phù hợp trong cơ chế kế hoạch hoá tập trung. Trong điều kiện kiểm tra chưa phát triển, nhà nước vừa là chủ sở hữu, vừa là người lãnh đạo trực tiếp nền kinh tế. Tuy nhiên, trong cơ chế thị trường hiện nay, những đối tượng quan tâm đến thông tin kế toán không chỉ có Nhà nước mà còn có các nhà đầu tư, nhà quản lý, khách hang, người lao động… Do đó, công tác kiểm tra cần phải được thực hiện rộng rãi, đa dạng song thật khoa học, khách quan, trung thực, đủ sức thuyết phục và tạo niềm tin cho những người quan tâm. Trong điều kiện đó, tách kiểm toán thành một môn khoa học độc lập ra khỏi hoạt động kế toán là một xu hướng phát triển tất yếu của lịch sử. Quan điểm về kiểm toán theo thời điểm phát triển: phát sinh cùng thời với cơ chế thị trường. Theo quan điểm đó, “Kiểm toán là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về các bảng khai tài chính của các thực thể kinh tế do các kiểm toán viên độc lập thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực. Quan điểm hiện đại về kiểm toán. Theo quan điểm này, kiểm toán bao gồm 4 lĩnh vực: 1. Kiểm toán về thông tin hướng vào việc đánh giá tính trung thực và hợp pháp của các tài liệu (thông tin) làm cơ sở pháp lý cho việc giải quyết các mối quan hệ về kinh tế và tạo niềm tin cho những người quan tâm đến tài liệu kế toán. 2. Kiểm toán tính quy tắc hướng vào việc đánh giá tình hình thực hiện các chế độ, thể lệ, luật pháp của đơn vị kiểm tra trong quá trình hoạt động. 3. Kiểm toán hiệu quả có đối tượng trực tiếp là các yếu tố, các nguồn lực trong từng loại nghiệp vụ kinh doanh: mua bán, sản xuất hay dịch vụ… Kiểm toán loại này giúp ích trực tiếp cho việc hoạch định chính sách và phương hướng, giải pháp cho việc hoàn thiện hoặc cải tổ hoạt động kinh doanh của đơn vị được kiểm toán. 4. Kiểm toán hiệu năng được đặc biệt quan tâm ở khu vực công cộng (kể cả các xí nghiệp công và các chương trình đầu tư từ ngân sách Nhà nước) nơi mà lợi ích và hiệu quả không còn giữ nguyên vẹn ý nghĩa của nó như trong nghiệp, nơi mà năng lực quản lý cần được đánh giá toàn diện và bồi bổ thường xuyên nhằm không ngừng nâng cao hiệu năng quản lý của đơn vị kiểm toán. Tất nhiên loại kiểm toán này cũng cần và có thể ứng dụng đối với quản lý toàn bộ doanh nghiệp hoặc với từng bộ phận quản lý của mọi đơn vị kiểm toán. Các quan điểm nêu trên đều có mặt đúng xét trên khía cạnh nó phù hợp với điều kiện phát triển kinh tế của từng giai đoạn. Tuy nhiên để đảm bảo tính thống nhất trong việc sử dụng thuật ngữ và sự đầy đủ, chính xác về mặt ý nghĩa chúng ta có thể đi đến một kết luận như sau: “Kiểm toán là xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động cần được kiểm toán bằng hệ thống phương pháp kỹ thuật của kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cở sở hệ thống pháp lý có hiệu lực”. (Giáo trình Lý thuyết kiểm toán) 1.3. Khái quát các cách phân loại kiểm toán. Để tìm hiểu về một sự việc hay một hiện tượng nào đó ta cần xem xét nó trên các góc độ khác nhau và với mỗi góc độ đó ta có thể phân loại được sự vật, hiện tượng ấy. Do vậy khi tìm hiểu về kiểm toán chúng ta có thể phân loại theo một số tiêu thức sau: Theo đối tượng cụ thể, kiểm toán có thể phân thành kiểm toán (báo cáo) tài chính, kiểm toán nghiệp vụ (hoạt động) và kiểm toán liên kết. Theo lĩnh vực cụ thể của kiểm toán, có thể phân kiểm toán thành kiểm toán thông tin, kiểm toán quy tắc (tuân thủ), kiểm toán hiệu năng và kiểm toán hiệu quả. Theo phương pháp áp dụng trong kiểm toán, có thể phân kiểm toán thành kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ. Theo quan hệ giữa chủ thể và khách thể kiểm toán có thể phân kiểm toán thành nội kiểm và ngoại kiểm. Theo phạm vi tiến hành kiểm toán có thể phân kiểm toán thành kiểm toán toàn diện và kiểm toán chọn điểm (điển hình). Theo tính chu kỳ của kiểm toán có thể phân kiểm toán thành kiểm toán thường kỳ, kiểm toán định kỳ, kiểm toán bất thường (đột xuất). Theo quan hệ về thời điểm kiểm toán với thời điểm thực hiện nghiệp vụ, kiểm toán bao gồm kiểm toán trước, kiểm toán hiện hành, kiểm toán sau. Theo quan hệ pháp lý của kiểm toán có thể có kiểm toán bắt buộc và kiểm toán tự nguyện. Theo tổ chức bộ máy kiểm toán, có thể phân kiểm toán thành kiểm toán nhà nước, kiểm toán độc lập và kiểm toán nội bộ. Theo tính chất và phạm vi của kiểm toán có thể phân kiểm toán thành kiểm toán ngân sách và tài sản công, kiểm toán dự án và các công trình, kiểm toán các đơn vị dự toán… V.v… 1.4. Phân loại kiểm toán theo hệ thống bộ máy tổ chức 1.4.1. Kiểm toán Nhà nước 1.4.1.1. Khái niệm Sự hình thành, ra đời và phát triển của kiểm toán Nhà nước gắn liền với sự hình thành, ra đời và phát triển của tài chính công mà chủ yếu là ngân sách nhà nước, xuất phát từ yêu cầu đòi hỏi của việc kiểm tra, kiểm soát việc chi tiêu ngân sách và công quỹ quốc gia từ phía Nhà nước. Do vậy có thể hiểu: “Kiểm toán Nhà nước là hệ thống bộ máy chuyên môn của Nhà nước thực hiện các chức năng kiểm toán tài sản công”. 1.4.1.2. Đặc trưng của kiểm toán Nhà nước - Chủ thể kiểm toán: Kiểm toán nhà nước được thực hiện bởi các kiểm toán viên nhà nước. Họ là những công chức, viên chức nhà nước làm nghề kiểm toán nên được tuyển chọn và hoạt động do tổ chức kiểm toán nhà nước phân công. Đồng thời, họ được xếp vào các ngành bậc chung của công chức (theo tiêu chuẩn cụ thể của từng nước trong từng thời kỳ): Kiểm toán viên. Kiểm toán viên chính. Kiểm toán viênc cao cấp. Chức năng và quyền hạn cụ thể của từng ngành bậc cũng được quy định cụ thể tuỳ theo từng nước song noi chung cũng có sự gần gũi giữa các quốc gia và có mối quan hệ tương ứng với cá chức danh của kiểm toán viên. Riêng kiểm toán viên cao cấp thường giữ cương vị lãnh đạo cơ quan kiểm toán nhà nước hoặc là những chuyên gia cao cấp có chức năng và quyền hạn trong kiểm toán, trong tư vấn (kể cả soạn thảo luật pháp) thậm chí trong phán xử (như một quan toà)… tuỳ quy định cụ thể của từng nước. - Hiệp hội của các tổ chức kiểm toán viên nhà nước: Đây là hiệp hội do các kiểm toán viên nhà nước tập hợp lại; là tổ chức quốc tế (hoặc khu vực) của tất cả các tổ chức kiểm toán nhà nước khác nhau. - Khách thể kiểm toán: Khách thể của kiểm toán nhà nước thường bao gồm tất cả các đơn vị, cá nhân có sử dụng Ngân sách nhà nước (NSNN) như: Các dự án, công trình do Ngân sách đầu tư. Các doanh nghiệp nhà nước: 100% vốn NSNN. Các xí nghiệp công cộng thuộc sở hữu nhà nước (100% vốn NSNN). Các cá nhân có nguồn từ NSNN… - Lĩnh vực kiểm toán: Lĩnh vực kiểm toán của kiểm toán nhà nước là kiểm toán tài chính và kiểm toán tuân thủ. Ngoài ra, kiểm toán nhà nước còn tiến hành các cuộc kiểm toán nghiệp vụ nhằm đánh giá và góp phần nâng cao tính kinh tế, tính hiệu lực, tính hiệu quả trong quá trình quản lý, sử dụng NSNN 1.4.1.3. Mô hình của kiểm toán Nhà nước Bộ máy kiểm toán nhà nước là hệ thống tập hợp những viên chức nhà nước để thực hiện chức năng kiểm toán ngân sách và tài sản công. Như vậy, trong quan hệ với hệ thống bộ máy nhà nước, kiểm toán nhà nước là một phân hệ thực hiện chức năng kiểm toán. Xét trong hệ thống kiểm toán nói chung, kiểm toán nhà nước lại là phân hệ thực hiện chức năng này với một đối tượng cụ thể là tài sản nhà nước trong đó có ngân sách Nhà nước. Xét trong quan hệ với kiểm toán viên nhà nước, kiểm toán nhà nước là một hệ thống tập hợp các kiểm toán viên này theo một trật tự xác định… Trong hàng loạt mối liên hệ phức tạp đó đã hình thành những mô hình tổ chức khác nhau tuỳ theo phạm vi các mối liên hệ. Trước hết khi xem xét trong quan hệ với bộ máy nhà nước, kiểm toán nhà nước có thể độc lập với hệ thống lập pháp và hệ thống hành pháp hoặc trực thuộc một phía hành pháp hoặc lập pháp. Mô hình tổ chức độc lập giữa cơ quan kiểm toán nhà nước với các cơ quan lập pháp và hành pháp (sơ đồ 1.1) được ứng dụng ở hầu hết các nước có nền kiểm toán phát triển, có nhà nước pháp quyền được xây dựng có nền nếp… Nhờ đó kiểm toán phát huy được đầy đủ tính độc lập trong việc thực hiện các chức năng của mình Sơ đồ 1.1 Kiểm toán nhà nước tổ chức độc lập với các cơ quan lập pháp và hành pháp BỘ MÁY NHÀ NƯỚC Ban hành luật CHÍNH PHỦ QUỐC HỘI KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC TOÀ ÁN Duyệt Ngân sách Bổ nhiệm Giám sát CÁC BỘ CỦA CHÍNH PHỦ CÁC BAN CỦA QUỐC HỘI Ghi chú: : Liên hệ trong tổ chức. : Quan hệ chỉ đạo. : Quan hệ đặt hang kiểm toán. : Quan hệ kiểm toán Mô hình tổ chức cơ quan kiểm toán trực thuộc cơ quan hành pháp được áp dụng không giống nhau giữa các nước: ở một số nước, kiểm toán nhà nước được tổ chức thành cơ quan hành chính như một bộ song có quyền kiểm toán các bộ khác của Chính phủ (kể cả Bộ Tài chính); ở một số nước khác, kiểm toán nhà nước được tổ chức như một cơ quan chuyên môn bên cạnh nội các hoặc Thủ tướng Chính phủ. Mô hình này giúp chính phủ điều hành nhanh nhạy quá trình thực hiện ngân sách và các hoạt động khác. Mô hình tổ chức cơ quan kiểm toán trực thuộc cơ quan lập pháp (Quốc hôi) được ứng dụng ở một số nước như Mỹ, Nga, Anh… Với mô hình này, kiểm toán nhà nước trợ giúp đắc lực cho Nhà nước không chỉ ở kiểm tra thực hiện pháp luật mà cả trong việc soạn thảo và xây dựng các sắc luật cụ thể. Xét về liên hệ nội bộ, cơ quan kiểm toán nhà nước lại có thể liên hệ theo chiều dọc (liên hệ dọc) và theo chiều ngang (liên hệ ngang). Liên hệ dọc của tổ chức kiểm toán nhà nước có thể khái quát trong hai mô hình chủ yếu: Mô hình I: Cơ quan kiểm toán nhà nước trung ương có mạng lưới ở tất cả các địa phương. Mô hình này thích hợp với các nước có quy mô lớn, các địa phương phân bố rộng và phân tán, khối lượng tài sản công ở mỗi địa phương lớn và quan hệ phức tạp. Đồng thời mỗi địa phương cũng có khối lượng công sản, tài sản tương đối đồng đều… Tình hình đó đòi hỏi phải có tổ chức kiểm toán nhà nước ngay tại địa phương. Mô hình II: Cơ quan kiểm toán nhà nước trung ương có mạng lưới kiểm toán ở từng khu vực. Những khu vực này trước hết có khối lượng công sản đủ lớn và thường ở xa trung tâm nên đòi hỏi có tổ chức kiểm toán nhà nước tại thực địa để thực hiện chức năng của kiểm toán nhà nước. Mô hình này thích ứng với những nước có quy mô nhỏ song địa bàn tương đối phân tán. Ở một số nước nhỏ và tương đối tập trung có thể không có liên hệ dọc; cũng có trường hợp liên hệ dọc này thực hiện ngay trong liên hệ ngang bằng cách bố trí kiểm toán một vài khu vực nào đó thành một bộ phận trong bộ phận chuyên môn. Liên hệ ngang là mối liên hệ nội bộ trong cơ quan kiểm toán cùng cấp (trung ương hay khu vực hoặc địa phương). Liên hệ này có thể trực tuyến hoặc chức năng. Trong liên hệ trực tuyến tổng kiểm toán trưởng (hoặc phó tổng kiểm toán được uỷ nhiệm) trực tiếp chỉ huy các hoạt động của kiểm toán nhà nước. Liên hệ trực tuyến có ưu điểm bảo đảm lệnh của Tổng kiểm toán trưởng được chuyển trực tiếp đến các kiểm toán viên, bảo đảm điều hành nhanh nhạy và thông tin ngược xuôi kịp thời. Tuy nhiên, mô hình này chỉ thích hợp trong điều kiện quy mô kiểm toán và số lượng nhân viên kiểm toán không quá lớn. Trong liên hệ chức năng quyền điều hành công việc được phân thành nhiều khối, mỗi khối lại chia thành nhiều cấp khác nhau. Mô hình này thích hợp với bộ máy kiểm toán có quy mô lớn. Ngoài mối liên hệ trong bộ máy, liên hệ giữa việc thực hiện các chức năng kiểm toán với bộ máy kiểm toán cũng hình thành những mô hình tổ chức kiểm toán nhà nước khác nhau. Trong việc thực hiện chức năng xác minh, thông thường kiểm toán nhà nước chỉ thực hiện xác minh bảng khai tài chính và nghiệp vụ của các đơn vị thuộc khu vực công cộng. Công việc xác minh các vụ việc cụ thể do khiếu tố hoặc phát giác bất thường, thông thường do các tổ chức thanh tra đảm nhận. Tuy nhiên, ở một số nước cả những công việc thanh tra này cũng được thống nhất trong tổ chức kiểm toán nhà nước. Trong việc bày tỏ ý kiến, thông lệ phổ biến là các cơ quan kiểm toán nhà nước chỉ thực hiện chức năng tư vấn kể cả kiến nghị giải quyết thực trạng tài chính, pháp lý, thậm chí cả khởi thảo và tham gia xây dựng luật pháp. Như vậy, cơ quan kiểm toán nhà nước chứa đựng rất nhiều mối liên hệ về tổ chức phụ thuộc và đặc điểm của đối tượng, của phạm vi, của khác thể kiểm toán, tuỳ thuộc vào đặc điểm tổ chức bộ máy nhà nước và hàng loạt quan hệ khác bên trong và bên ngoài hệ thống kiểm toán. 1.4.2. Kiểm toán độc lập 1.4.2.1. Khái niệm Kiểm toán độc lập là một hoạt động đặc trung của kinh tế thị trường. Đây là các tổ chức kinh doanh dịch vụ kiểm toán và tư vấn theo yêu cầu của khách hang. Ở các nước sớm phát triển theo cơ chế thị trường, kiểm toán độc lập đã hành nghề trước khi có những chuẩn mực chung (về kiểm toán viên) và chuẩn mực chuyên ngành (về công tác kiểm toán). Cho đến nay trên thế giới đã có hàng trăm ngàn tổ chức kiểm toán độc lập hoạt động trong lĩnh vực kiểm toán và tư vấn tài chính. 1.4.2.2. Những đặc trưng của kiểm toán độc lập. - Chủ thể kiểm toán: Người thực hiện kiểm toán độc lập là các kiểm toán viên độc lập. Kiểm toán viên độc lập thường có hai chức danh: Kiểm toán viên: Thường đã tốt nghiệp đại học và sau bốn năm làm thư ký (hoặc trợ lý) kiểm toán và tốt nghiệp thi tuyển kiểm toán viên (quốc gia hoặc quốc tế) để lấy bằng (chứng chỉ) kiểm toán viên. Trên thực tế, phải có khả năng độc lập thực hiện công việc kiểm toán cụ thể. Kiểm toán viên chính: là người đã từng qua kiểm toán viên và qua kỳ thi nâng bậc. Về chuyên môn họ phải có khả năng tổ chức một nhóm kiểm toán viên tiến hành những công việc kiểm toán có quy mô lớn. Những kiểm toán viên độc lập được hành nghề trong một tổ chức hoặc với văn phòng tư tuỳ thuộc điều kiện cụ thể do pháp luật quy định. - Hiệp hội kiểm toán viên độc lập: Hiệp hội kiểm toán viên độc lập tập hợp các kiểm toán viên độc lập nhằm tăng cường quan hệ hợp tác, hướng dẫn và bồi dưỡng nghiệp vụ kể cả về nhận thức cũng như kinh nghiệm thực tế của họ. Đây là hình thức phát triển không chỉ trong phạm vi quốc gia mà cả quốc tế. - Khách thể kiểm toán: Khách thể của kiểm toán độc lập thường bao gồm: Các doanh nghiệp và xí nghiệp tư (kể cả cá công ty trách nhiệm hữu hạn). Các doanh nghiệp 100% vốn đầu tư nước ngoài. Các liên doanh giữa cá tổ chức trong và ngoài nước. Các hợp tác xã và doanh nghiệp cổ phần. Các chương trình, dự án nguồn kinh phí từ bên ngoài Ngân sách nhà nước… - Lĩnh vực kiểm toán: Kiểm toán độc lập chủ yếu tiến hành cá cuộc kiểm toán tài chính. Ngoài ra, tuỳ theo yêu cầu của khách hang, kiểm toán độc lập có thể tiến hành các cuộc kiểm toán nghiệp vụ, tiến hành các dịch vụ tư vấn… 1.4.2.3. Mô hình của kiểm toán độc lập Mô hình kiểm toán độc lập là tổ chức của các kiểm toán viên chuyên nghiệp kinh doanh dịch vụ kiểm toán và các dịch vụ khác có liên quan. Là tổ chức kinh doanh, một đơn vị kiểm toán độc lập phải thực hiện các nghĩa vụ và có quyền lợi như các tổ chức kinh doanh khác. Hơn nữa, kinh doanh dịch vụ kiểm toán là kinh doanh một nghề chuyên sâu nên phải có kiểm toán viên đủ điều kiện hành nghề. Do đó chỉ có những người có chững chỉ kiểm toán viên và đủ điều kiện hành nghề khác nhau mới được phép tổ chức các đơn vị kinh doanh dịch vụ này. Thông thường với dịch vụ kiểm toán, bộ máy này có thể thực hiện các dịch vụ khác có liên quan như kế toán, thuế, tư vấn, tài chính, tin học… Để thực hiện các loại dịch vụ này, các tổ chức kiểm toán độc lập có quan hệ với khách hang tự nguyện hoặc bắt buộc theo quy định của pháp luật. Bộ máy kiểm toán độc lập có hai mô hình cơ bản là văn phòng kiểm toán tư và công ty kiểm toán. Văn phòng kiểm toán tư được hình thành bởi một hoặc vài kiểm toán viên độc lập để kinh doanh dịch vụ kiểm toán và các dịch vụ khác liên quan. Đồng thời, người lập văn phòng phải có bằng (chứng chỉ) kiểm toán viên độc lập và có đủ điều kiện hành nghề khác. Các văn phòng tư (kể cả các công ty kiểm toán có quy mô nhỏ) được tổ chức theo phương thức trực tuyến và loại hình tập trung. Ưu điểm của loại hình này là phát huy tính năng động cao của bộ máy kiểm toán, rất thích ứng với nhu cầu kiểm toán và tư vấn của các doanh nghiệp vừa và nhỏ cũng như nhu cầu đại lý thuế (thu nhập) cho nhà nước. Tuy nhiên, ở mô hình này, các văn phòng chỉ thực hiện giới hạn các dịch vụ và sức cạnh tranh của mỗi tổ chức kiểm toán cũng hạn chế. Bên cạnh đó, sự hợp tác, tự bồi dưỡng kinh nghiệm nghiệp vụ giữa các kiểm toán viên cũng hạn chế. Do đó, khi thành lập văn phòng, kiểm toán viên độc lập phải có năng lực khá toàn diện và có trình độ chuyên môn vững. Đến khi số lượng các văn phòng và công ty nhỏ nhiều đòi hỏi phải tăng cường hoạt động của HIệp hội kiểm toán viên độc lập. Công ty kiểm toán (quy mô lớn) là bộ máy tổ chức kiểm toán độc lập với số lượng lớn các kiểm toán viên độc lập (hàng chục ngàn kiểm toán viên trong một công ty). Đây là những công ty quốc gia hoặc quốc tế. Các công ty kiểm toán này thực hiện nhiều loại dịch vụ trên địa bàn rộng lớn (có thể hang trăm dịch vụ cụ thể). Do đó chúng được tổ chức theo loại hình phân tán và điều hành theo phương thức chức năng hoặc kết hợp. Cụ thể mỗi công ty thường có nhiều văn phòng bố trí ở nhiều vùng trong nước (công ty quốc gia) hoặc nhiều văn phòng ở nhiều nước khác nhau (công ty quốc tế). Trong các công ty này, từng văn phòng cụ thể hoặc văn phòng khu vực có thể có quyền tự chủ như một công ty con và có thể được hạch toán độc lập. Mỗi văn phòng riêng hoặc văn phòng khu vực cũng kinh doanh nhiều loại dịch vụ và có thể được tổ chức thành các bộ phận chức năng riêng biệt. Do quy mô lớn phân tán và cơ cấu tổ chức phức tạp nên các công ty lớn đòi hỏi trình độ tổ chức phối hợp cao của các nhà quản lý, đòi hỏi khả năng chuyên môn cao và toàn diện của kiểm toán viên và lãnh đạo công ty, đòi hỏi đầu tư lớn cả về chuyên gia, kinh nghiệm và tiền vốn… Tuy nhiên cũng do vậy mà mỗi công ty khi đã hình thành và tồn tại, luôn luôn có tiềm năng lớn, đang hoàn tất nhiều loại dịch vụ có quy mô lớn trong khoảng thời gian ngắn và có sức cạnh tranh lớn trên thị trường. 1.4.3. Kiểm toán nội bộ 1.4.3.1. Khái niệm Kiểm toán nội bộ hình thành và phát triển xuât phát từ những lý do khách quan của nhu cầu quản lý, của bản thân các đơn vị và tổ chức kinh tế. Do vậy kiểm toán nội bộ là bộ máy thực hiện chức năng kiểm toán nội bộ trong phạm vi đơn vị, phục vụ nhu cầu quản lý nội bộ đơn vị. (Giáo trình lý thuyết kiểm toán) 1.4.3.2 Đặc trưng của kiểm toán nội bộ - Chủ thể kiểm toán: Kiểm toán nội bộ được thực hiện bởi các kiểm toán viên nội bộ. Họ thường là những người làm nghề kiểm toán không chuyên nghiệp, có thể là những kế toán viên giỏi, những nhà quản lý có kinh nghiệm, những kỷ thuật viên có hiểu biết về những lĩnh vực có liên quan đến kiểm toán đặc biệt là các loại hình công nghệ, các quy trình kỹ thuật, các định mức… Tuy nhiên những người này cũng cần có trình độ nghiệp vụ tương xứng, có thể được đào tạo qua trường. Hơn nữa, trong nhiều trường hợp, kiểm toán viên nội bộ cũng có thể là kiểm toán viên chuyên nghiệp như những giám định viên trong hệ thống kiểm toán ở Tây Âu, các kiểm toán viên chuyên nghiệp trong các doanh nghiệp nhà nước và các đơn vị công cộng (có quy mô lớn) hoặc các chuyên gia được các hội đồng quản trị sử dụng trong uỷ ban kiểm toán. - Hiệp hội kiểm toán viên nội bộ: Ở một số nước hoặc từng khu vực, các kiểm toán viên nội bộ tự nguyện tập hợp vào các hiệp hội kiểm toán viên nội bộ nhằm trao đổi kinh nghiệm và bồi dưỡng nghiệp vụ kiểm toán nội bộ. Hiệp hội này lần đầu tiên được lập ra ở Pháp từ năm 1965 và sau đó trở thành Viện nghiên cứu của kiểm toán viên và kiểm toán viên nội bộ của Pháp (IFAC) vào năm 1973. Tuy nhiên, trong điều kiện kiểm toán nội bộ phát triển sang các lĩnh vực mới: kiểm toan quy tắc, hiệu năng, hiệu quả,… và đội ngũ kiểm toán viên nội bộ cũng phát triển đến cả những nhà quản lý, các nhà kỹ thuật… thì yêu cầu bồi dưỡng này cần được tăng cường và làm phong phú, đa dạng cho phù hợp với yêu cầu và điều kiện cụ thể. - Khách thể kiểm toán: Khách thể của kiểm toán nội bộ có thể bao gồm: Các bộ phận cấu thành trong đơn vị Các hoạt động, các chương trình, dự án cụ thể trong đơn vị Các cá nhân trong đơn vị. - Lĩnh vực kiểm toán: Lĩnh vực kiểm toán chủ yếu của kiểm toán nội bộ là kiểm toán hoạt động của các bộ phận trong doanh nghiệp. Các hoạt động mà kiểm toán nội bộ tiến hành bao gồm: Rà soát lại hệ thống kế toán và các quy chế kiểm toán nội bộ có liên quan, giám sát sự hoạt động của các hệ thống cũng như tham gia hoàn thiện chúng Kiểm tra các thông tin tác nghiệp, thông tin tài chính bao gồm việc rà soát lại các phương tiện đã sử dụng để xác định, tính toán, phân loại và báo cáo những thông tin này, kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ, cá số dư và các bước công việc. Kiểm tra tính hiệu quả, sự tiết kiệm và hiệu suất của các hoạt động kể cả các quy định không có tính chất tài chính của doanh nghiệp. Ngoài ra, kiểm toán nội bộ cũng tiến hành các nội dung kiểm toán tuân thủ để xem xét việc chấp hành các chính sách, quy định của doanh nghiệp. Kiểm toán nội bộ có mục đích là thông qua kiểm toán để cải tiến và hoàn thiện các hoạt động ở các đơn vị, góp phần nâng cao hiệu quả hoạt động, hiệu quả sử dụng vốn và hiệu quả cuối cùng của hoạt động kinh doanh và hoạt động sản xuất, khắc phục những khâu yếu, giúp thủ trưởng đơn vị phát hiện, ngăn chặn và xử lý các gian lận và sai sót trong hoạt động quản lý của đơn vị. Tuy kiểm toán nội bộ được tổ chức độc lập với những bộ phận được kiểm tra, nhưng kiểm toán nội bộ là một bộ phận của đơn vị, không thể độc lập hoàn toàn với đơn vị đó được. Vì vậy, các báo cáo của kiểm toán nội bộ dù được chủ doanh nghiệp tin tưởng song không có giá trị pháp lý ở bên ngoài 1.4.3.3. Tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ Bộ máy kiểm toán nội bộ là hệ thống tổ chức của các kiểm toán viên do đơn vị tự lập ra theo yêu cầu quản trị nội bộ và thực hiện nề nếp, kỷ cương quản lý. Để tổ chức và quản lý hoạt động kiểm toán nội bộ trong bộ máy lãnh đạo cao nhất của đơn vị phải cử ra những người phụ trách công việc này. Theo yêu cầu đó, thông thường một uỷ ban kiểm toán được lập ra do một tập thể thường bao gồm 3 thành viên hội đồng quản trị phụ trách. Trong trường hợp cần thiết, hội đồng quản trị có thể quyết định thuê các chuyên gia kiểm toán tham gia hoặc tư vấn cho uỷ ban. Uỷ ban kiểm toán, vừa có trách nhiệm trong tổ chức hoạt động kiểm toán nội bộ (nội kiểm), vừa có trách nhiệm tạo lập mối quan hệ với chủ thể kiểm toán tài chính từ bên ngoài (ngoại kiểm). Trong trường hợp không có hội đồng quản trị, chủ đầu tư hoặc người được uỷ quyền phụ trách sẽ chỉ đạo công tác kiểm toán. Người thực hiện kiểm toán nội bộ là những kiểm toán viên trong đơn vị hoặc chuyên gia (giám định viên kế toán) từ bên ngoài. Từ đó có thể có hai mô hình cơ bản là hội đồng hay bộ phận kiểm toán nội bộ và giám định viên kế toán (hoặc giám sát viên nhà nước). Hội đồng hay bộ phận kiểm toán nội bộ là mô hình phổ biến đặc biệt ở các nước Bắc Mỹ. Thành viên của bộ phận này là các kiểm toán viên nội bộ. Số lượng và cơ cấu các thành viên tuỳ thuộc vào quy mô của đơn vị, vào nhiệm vụ kiểm toán nội bộ cụ thể trong từng thời kỳ. Hội đồng có nhiệm vụ thực hiện tất cả các công việc do uỷ ban kiểm toán giao cho kể cả việc xây dựng hoặc hoàn thiện quy chế kiểm toán nội bộ (nếu có), tổ chức thực hiện đều đặn và có hiệu lực quy chế đã ban hành và cả công việc đột xuất khác. Mô hình này có nhiều ưu điểm và rất thích hộp với các doanh nghiệp có quy mô lớn. Tuy nhiên, điều kiện tiên quyết để phát huy ưu việt này là chất lượng đội ngũ kiểm toán viên nội bộ. Giám định viên kế toán (hoặc giám sát viên nhà nước) là mô hình ứng dụng phổ biến ở các xí nghiệp nhà nước và các doanh nghiệp có quy mô nhỏ. Trong trường hợp này, người thực hiện kiểm toán có thể là kiểm toán viên chuyên nghiệp. Mô hình này rất thích hợp với các xí nghiệp công, các doanh nghiệp có quy mô nhỏ không cần biên chế kiểm toán viên nội bộ. Nó phát huy được thế mạnh nghề nghiệp của các chuyên gia giỏi. Tuy nhiên trong trường hợp này chi phí kiểm toán thường cao do phải thuê nhân viên. Mặt khác, do công việc kiểm toán nội bộ cũng do số ít chuyên gia có trình độ cao đảm nhiệm nên cân chú trọng đảm bảo tính khách quan trung thực của kiểm toán viên bằng các phương pháp bổ sung như kiểm tra chéo, định kỳ thay đổi nơi làm việc của các kiểm toán viên, tăng cường trách nhiệm của kiểm tra bên ngoài… Phần hai THỰC TRẠNG HOẠT ĐỘNG CỦA BA LOẠI HÌNH KIỂM TOÁN TRÊN TẠI VIỆT NAM 2.1. Thực trạng của hoạt động kiểm toán Nhà nước. Từ ngày 11 tháng 7 năm 1994, kiểm toán Nhà nước được chính thức thành lập theo nghị định 70/CP của chính phủ với chức năng “xác định tính đúng đắn của tài liệu, số liệu kế toán, báo cáo quyết toán của các cơ quan nhà nước, các đơn vị sự nghiệp, các đơn vị kinh tế nhà nước và các đoàn thể quần chúng, các tổ chức xã hội sử dụng ngân sách nhà nước cấp” (trích điều 1 của nghị định 70/CP). Do vậy kiểm toán nhà nước có những đặc trưng như sau: Về cơ cấu tổ chức: Kiểm toán nhà nước là cơ quan chuyên môn về kiểm tra tài chính nhà nước do quốc hội thành lập, hoạt động độc lập và chỉ tuân theo pháp luật. Kiểm toán nhà nước được tổ chức và quản lý tập trung thống nhất, gồm bộ máy điều hành, kiểm toán nhà nước chuyên ngành, kiểm toán nhà nước khu vực và các đơn vị sự nghiệp. Ở thời điểm hiện tại, địa vị pháp lý của kiểm toán nhà nước còn chưa cao do Kiểm toán nhà nước chưa có vị trí trong luật gốc (Hiến pháp) và chưa có luật hay pháp lệnh về kiểm toán nhà nước. Điều này đã gây trở ngại không nhỏ cho tổ chức và hoạt động của cơ quan Kiểm toan hiện nay: một mặt, tổ chức bộ máy của kiểm toán nhà nước không đảm đương được hết chức năng kiểm tra nền tài chính công, mặt khác lại có sự chống chèo, trùng lắp giữa các cơ quan nhà nước trong việc thanh tra, kiểm tra các đơn vị kinh tế cơ sở. Tuy nhiên, đội ngũ cán bộ, công chức kiểm toán viên nhà nước ở nước ta đều được đào tạo có hệ thống trong đó cán bộ có trình độ tốt nghiệp đại học trở lên chiếm tỷ lệ là 91,6%, đặc biệt đội ngũ kiểm toán viên (KTV) 100% đều tốt nghiệp đại học trở lên. Cán bộ được tuyển dụng đều đảm bảo tiêu chuẩn về nghiệp vụ chuyên môn, phẩm chất đạo đức, nhiệt tình, tâm huyết, có tinh thần trách nhiệm trong thực hiện nhiệm vụ. Nhiều cán bộ ngoài việc thực hiện tốt nhiệm vụ còn dành thời gian theo học các lớp chuyên môn nghiệp vụ và các kiến thức bổ trợ khác như ngoại ngữ, vi tính, theo học các khoá đào tạo thạc sĩ, đại học bằng hai. Về đối tượng kiểm toán: Là tất cả các cơ quan nhà nước, các đơn vị hành chính sự nghiệp, các đơn vị kinh tế nhà nước và các đoàn thể quần chúng, các tổ chức xã hội sử dụng kinh phí do ngân sách nhà nước cấp. được chia làm hai loại: Loại 1: Các đối tượng bắt buộc kiểm toán – là các cơ quan nhà nước và các đơn vị có sử dụng 50% vốn nhà nước trở lên. Loại 2: Các đối tượng kiểm toán được lựa chọn - là các đối tượng có sử dụng một phần ngân sách nhà nước. Về tiêu chí kiểm toán: Thực hiện theo 4 tiêu chí sau: tính chính xác, tính tuân thủ, tính kinh tế, tính hiệu quả của đối tượng kiểm toán. Cụ thể báo cáo kiểm toán của kiểm toán nhà nước xác nhận về tính đúng đắn, trung thực của báo cáo tài chính, báo cáo quyết toán ngân sách, đánh giá tính tuân thủ pháp luật, tính kinh tế , tính hiệu lực. tính hiêụ quả trong quản lý, sử dụng ngân sách, tiền và tài sản nhà nước.( khoản 1 điều 9). Các lĩnh vực kiểm toán: Ngân sách, tài sản nhà nước, khu vực công cộng, thuế, công trình công ích… Với chức năng của mình kiểm toán Nhà nước đã góp phần nâng cao chất lượng, độ tin cậy của hệ thống tài chính kế toán, chỉ ra các sai phạm yếu kém các sơ hở trong quản lý tài chính giúp Nhà nước, các đơn vị hiểu rõ hơn thực trạng công tác quản lý tài chính, tuân thủ và chấp hành pháp luật, kỷ luật tổ chức, sử dụng và bảo vệ nguồn lực quốc gia, nguồn vốn của nhà nước. Thông tin và kết luận của KTV nhà nước đã cung cấp cho Chính phủ, Quốc hội được dùng làm căn cứ ra các quyết định ở tầm vĩ mô và giám sát các hoạt động tài chính, phân bổ và sử dụng ngân sách nhà nước. Tuy nhiên, kết quả trên còn ở mức khiêm tốn, chưa đáp ứng yều cầu của chính phủ và quốc hội. Kiểm toán chưa khẳng định một cách thật đầy đủ, khách quan về mức độ tin cậy của số liệu kế toán. Điều này là do chất lượng kiểm toán nhà nước còn có nhiều bất cập vì: Chưa có sự phân định rõ ràng về trách nhiệm và quyền hạn, sự phân công và cơ chế phối hợp giữa các vụ cơ quan chức năng của KTNN với KTNN chuyên ngành và khu vực trong việc quản lý họat động kiểm toán từ khâu lập kế hoạch kiểm toán đến khâu lập báo cáo kiểm toán, phát hành báo cáo kiểm toán và kiểm tra thực hiện kết luận và kiến nghị kiểm toán, nhất là khâu khảo sát, lập kế hoạch kiểm toán. Thiếu thông tin cần thiết để kiểm tra, soát xét chất lượng công tác khảo sát lập kế hoạch kiểm toán. Chủ yếu dừng lại ở kiểm tra việc xác định thời gian kiểm toán và lựa chọn đơn vị được kiểm toán, thiếu căn cứ để kiểm tra xem xét về mục tiêu, nôi dung kiểm toán. Kiểm tra, kiếm soát chất lượng kiểm toán chủ yêú dựa trên dự thảo báo cáo kiểm toán, chưa có đủ nhân lực và thông tin cần thiết để kiểm tra nguồn số liệu, tài liệu làm căn cứ lập báo cáo kiểm toán. Trình tự,thủ tục tiến hành kiểm toán, soát xét còn rườm rà, trùng lắp, khâu sau chưa có khả năng kiểm tra, loại bỏ sai sót ở khâu trước. 2.2. Thực trạng hoạt động kiểm toán độc lập Ở nước ta, từ khi chuyển sang nền kinh tế thị trường có sự điều tiết của Nhà Nước, các hoạt động đa dạng và nền kinh tế đòi hỏi phải có dịch vụ tốt. Để đáp ứng nhu cầu ngày càng cao của nền kinh tế, ngày 13/05/1991 Bộ Tài Chính thành lập hai công ty kiểm toán đầu tiên là Công ty Kiểm Toán Việt Nam (VACO) và Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kinh tế và kiểm toán (AASC) . Hình thức tổ chức của các công ty Kiểm Toán ở Việt Nam bị chi phối bởi hình thức sở hữu công ty. Cụ thể: Đối với các công ty kiểm toán là doanh nghiệp nhà nước, tổ chức phụ thuộc vào cơ chế quản lý của nhà nước đối với các doanh nghiệp nhà nước trong đó giám đốc - người đứng đầu công ty do cơ quan thành lập (Bộ Tài chính, UBNDTP) bổ nhiệm. Các cấp quản lý bao gồm trưởng phòng, phó phòng. Trong ban giám đốc có giám đốc và các phó giám đốc. Nếu công ty có chi nhánh hoặc các đại diện ở các địa phương khác sẽ có giám đốc, phó giám đốc chi nhánh, trưởng phòng, phó phòng tại chi nhánh và trưởng đại diện văn phòng đại diện. Cách thức tổ chức tại các công ty này theo chức danh và cơ cấu hành chính. Số lượng các cấp quản lý phụ thuộc vào quy mô, cơ cấu tài chính của công ty. Số lượng các cấp quản lý phụ thuộc vào quy mô, cơ cấu tổ chức của công ty. Trách nhiệm công việc và tổ chức hoạt động theo chức danh quản lý. Ban giám đốc và kế toán trưởng thuộc biên chế của Nhà nước và là đại diện chủ sở hữu của nhà nước tại công ty. Các nhân viên khác kể cả các cấp quản lý đều có hợp đồng lao động với công ty. Đối với các công ty kiểm toán vốn nước ngoài: Các công ty này đều thuộc các công ty kiểm toán quốc tế, do vậy về cơ cấu tài chính giống như các công ty quốc tế. Tuy nhiên vì là công ty được thành lập theo luật đầu tư nước ngoài ở Việt Nam, thuộc hình thức công ty TNHH nên về tổ chức hành chính ở các công ty này vẫn có chức danh Giám đốc và là đại diện pháp lý của công ty về các vấn đề hành chính của các cơ quan chức năng cũng như trong các hoạt động KT. Mặc dù vậy trong hoạt động điều hành của công ty sẽ theo hệ thống quản lý của công ty mẹ. Đối với các công ty TNHH trong nước: hình thức sở hữu tư nhân, Giám đốc công ty là chủ sở hữu, người theo pháp luật phải có chứng chỉ Kiểm toán viên và sẽ chịu trách nhiệm trước pháp luật đối với mọi hoạt động của công ty. Hoạt động của các tổ chức kiểm toán độc lập ởViệt Nam: Công ty kiểm toán 100% vốn nước ngoài chuyên phục vụ các khách hàng là các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài và các dự án quốc tế. Khách hàng của nó là các khách hàng lớn, có công ty mẹ ở nước ngoài. Công ty kiểm toán là doanh nghiệp nhà nước có khách hàng đa dạng: --> doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài --> dự án quốc tế --> doanh nghiệp nhà nước --> công ty TNHH --> công ty tư nhân --> công ty cổ phần --> công ty nà nước Lĩnh vực hoạt động của kiểm toán độc lập chủ yếu là kiểm toán báo cáo tài chính. Ngoài ra, theo yêu cầu cầu của khách hàng, kiểm toán độc lập còn có thể thực hiện các cuộc kiểm toán tuân thủ hoặc tiến hành các dịch vụ tư vấn tài chính khác. Trải qua 15 năm hoạt động và phát triển, hoạt động kiểm toán độc lập đã đạt được những thành công khá cơ bản và đáng khích lệ. Một là: Nhận thức về vai trò, vị thế của kiểm toán độc lập ngày càng được khẳng định trong nền kinh tế thị trường tại Việt Nam. Từ loại hình hoạt động chưa hề có ở Việt Nam, ngày nay kiểm toán độc lập đã được xã hội thừa nhận như một nhu cầu tất yếu, góp phần duy trì và phát triển nghề nghiệp kiểm tóan, kế toán Việt Nam.Hoạt động kiểm toán độc lập đã góp phần tích cực trong việcđánh giá, kiểm tra, xác nhận tình trạng tài chính của doanh nghiệp. Hai là: Hoạt động kiểm toán độc lập đã góp phần tạo lập môi trường đầu tư thông thoáng, thuận lợi, thúc đẩy đầu tư, đặc biệt đầu tư từ nước ngoài. Ba là: Đã hình thành đội ngũ KTV hành nghề chất lượng ngày càng nâng cao. Từ năm 1994 đến nay, Bộ Tài chính tổ chức 11 kỳ thi tuyển KTV quốc gia, đã công nhận và cấp chứng chỉ KTV cho 1234 người. Hiện trong số này có hơn 120 người đạt trình độ quốc tế, có chứng chỉ KTV quốc tế, chiếm 10% KTV cả nước. Bốn là: Kiểm toán phát triển nhanh cả về chất và lượng. Đến nay cả nước có gần 200 công ty dịch vụ kế toán và kiểm toán bao gồm có công ty nhà nước, công ty có 100% vốn nước ngoài (là các công ty kiểm toán lớn của thế giới), công ty hợp danh, công ty cổ phần, và phần lớn là các công ty trách nhiệm hữu hạn. Năm là: Với tư cách là hoạt động dịch vụ trong lĩnh vực tài chính, kiểm toán độc lập đã góp phần tăng trưởng kinh tế và phát triển thị trường dịch vụ tài chính, tiền tệ mở cửa và hội nhập. Tổng doanh thu của các công ty kiểm toán hoạt động ở Việt Nam hàng năm đã tăng đáng kể, tạo hàng nghìn chỗ làm việc cho các sinh viên mới tốt nghiệp. Thị trường dịch vụ kế toán và kiểm toán đã hình thành, sẵn sàng gia nhập thị trường khu vực và thế giới. Tuy nhiên bên cạnh những thành tích đã đạt được vẫn còn tồn tại những vấn đề cần giải quyết như: Chất lượng của hoạt động kiểm toán độc lập, số lượng và chất lượng của đội ngũ KTV, tình trạng cạnh tranh không lành mạnh, không minh bạch trên thị trường dịch vụ tài chính kế toán, kiểm toán của Việt Nam. So với sự phát triển của nền kinh tế, với nhu cầu hiện nay thì số lượng KTV chưa nhiều và chất lượng chưa đảm bảo và chưa đồng đều, chưa đáp ứng được các yêu cầu của các doanh nghiệp, các tổ chức kinh tế... Không những thế số lượng KTV có trình độ nghiệp vụ chuyển ngành nghề không ít. Điều này làm cho đội ngũ KTV đã thiếu lại càng thiếu hơn cả về số lượng và chất lượng. 2.3. Thực trạng hoạt động kiểm toán nội bộ Từ khi ban hành quyết định số 832/TC/QĐ/CĐKT ngày 28/10/1997, kiểm toán nội bộ (KTNB) ở nước ta đã có sự phát triển nhất định, có những bước đi thăng trầm với nhiều kết quả nhưng cũng không ít những khó khăn phức tạp và những hạn chế, tồn tại cần khắc phục. Thực tế thông qua khảo sát ở các tập đoàn, tổng công ty lớn như Tổng công ty xây dựng Sông Đà, Tổng công ty hàng không, Tổng công ty điện lực, Tổng công ty Dầu khí, Tổng công ty xăng dầu Việt Nam và một số những công ty độc lập khác... thì những nhận thức đánh giá và cách thức tổ chức KTNB có sự khác nhau. Các đơn vị đều biết vị trí vai trò, tầm quan trọng của thông tin trong quá trình quản lý cũng như KTNB. Tuy nhiên, một số đơn vị đã có tổ chức KTNB và hoạt động được một số năm sau đó lại giải thể hoặc thu hẹp nội dung và phạm vi hoạt động (các tổng công ty nêu ở trên đều đã thành lập phòng KTNB từ năm 1997 - 1998, nhưng đến nay nhiều đơn vị đã giải thể bộ phận này và ghép trở lại bộ phận kiểm tra của phòng kế toán). Điều đó nói lên KTNB chưa định hình một cách chắc chắn, cũng như chưa được thừa nhận một cách rộng rãi ở các đơn vị. Thông qua khảo sát thực tiễn về KTNB ở nước ta, một điều thừa nhận rất phổ biến hiện nay là KTNB hoàn toàn hình thành dựa trên nền tảng công tác kiểm tra kế toán trước đây. Các quy định về KTNB cũng được dựa trên các quy định về kiểm tra kế toán. Những hạn chế cơ bản của KTNB ở các đơn vị hiện nay là: Một là: nhiều đơn vị chưa nhận thức đúng đắn về KTNB cũng như chưa nhận thấy rõ tính thiết thực, vai trò của KTNB, nên các đơn vị này chưa tập trung tổ chức KTNB, chưa xác định rõ mô hình, cách thức tổ chức và hoạt động hiệu quả. Hai là: nội dung KTNB ở nhiều đơn vị chưa đi đúng vào bản chất, trọng tâm và chưa đúng với nhiệm vụ và chức năng cơ bản của KTNB đó là kiểm toán hoạt động với chức năng tư vấn là chủ yếu. Ba là: hình thức và phạm vi kiểm toán nội bộ vẫn mang một thói quen như kiểm tra kế toán. Vẫn chủ yếu thực hiện kiểm tra sau hoạt động xảy ra và chỉ tập trung vào những bộ phận nội dung, chỉ tiêu chứa đựng nhiều sai phạm với rủi ro cao. Bốn là: phương pháp kiểm toán ở các đơn vị mới chỉ áp dụng các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán giống như các phương pháp kiểm tra kế toán. Hầu hết các đơn vị khi thực hiện kiểm toán chưa có sự nghiên cứu, đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ, để từ đó xây dựng và xác định nội dung, quy mô, phạm vi và thời gian kiểm toán. Năm là: tính hiệu quả, hiệu lực và ý nghĩa vai trò của KTNB chưa được khẳng định một cách rộng rãi chắc chắn. Vị trí, vai trò của KTNB còn khá mờ nhạt, đặc biệt là ở những đon vị chưa có sự hiểu biết về KTNB. Phần ba SO SÁNH VỚI KIỂM TOÁN CỦA MỘT SỐ NƯỚC KHÁC VÀ CÁC BIỆN PHÁP HOÀN THIỆN CÁC BỘ MÁY KIỂM TOÁN VIỆT NAM 3.1. So sánh với kiểm toán của một số nước khác 3.1.1. Kiểm toán Nhà nước. Đây là một công cụ quản lý, kiểm soát rất hữu hiệu của bất kỳ một Nhà nước nào. Do đó tuỳ vào mỗi nước lại có những cách tổ chức và hoạt động kiểm toán khác nhau ví dụ như: Ở Cộng hoà Pháp: cơ quan kiểm toán quốc gia là Toà thẩm kế, có quyền và nghĩa vụ kiểm tra tài khoản và sổ sách kế toán của bộ máy chính quyền trung ương (trừ tài khoản của tổng thống, quốc hội, thượng viện và uỷ ban tư pháp), các công sở quốc gia và các xí nghiệp công, các tổ chức xã hội. Đồng thời, toà thẩm kế còn có quyền xét xử như một quan toà. Ở Mỹ: cơ quan kiểm toán quốc gia là Văn phòng tổng kiểm toán (GAO). Đây là một cơ quan không có phe phái trong hệ thống lập pháp của Nhà nước liên bang và thực hiện chức năng kiểm toán cho quốc hội. Với chức năng này GAO thực hiện kiểm toán như: Kiểm toán thông tin tài chính của các tổ chức chính phủ trước khi trình quốc hội. Tập trung vào việc kiểm toán tuân thủ ( về quyền hạn và trách nhiệm của tổ chức chính phủ trong thu chi ngân sách theo pháp luật quy định). Đánh giá hiệu quả, hiệu năng nghiệp vụ các chương trình liên bang.... Ở Canada: Cơ quan kiểm toán quốc gia là Văn phòng tổng kế toán trưởng, tách biệt với chính phủ với trách nhiệm là đánh giá tính trung thực, hợp lý báo cáo tài chính của Chính phủ, báo cáo về việc điều hành của Chính phủ. Tổng kế toán kiểm toán cho báo cáo của hơn 100 ban ngành Chính phủ liên bang, hơn 40 tập đoàn thuộc sở hữu của Chính phủ liên bang, vấn đề nhân sự và trang thiết bị của Chính phủ ..., có quyền báo cáo về bất cứ người nào có nhận kinh phí của Chính phủ. Tổng kế toán do Chủ tich quốc hội bổ nhiệm với nhiệm kỳ 10 năm. Ở Úc: cơ quan kiểm toán quốc gia là tổ chức độc lập với quốc hội và chính phủ: Quốc hội là khách hàng đặc biệt của Cơ quan kiểm toán quốc gia và ban hành luật pháp cho cơ quan này. Chủ tịch Cơ quan kiểm toán quốc gia chịu trách nhiện trình trước quốc hội về việc sử dụng nguồn tài lực thông qua hoạt động kiểm toán độc lập của cơ quan kiểm toán quốc gia. Cơ quan này không chịu bất kỳ tác động nào của các ban, bộ của chính phủ đối với việc tổ chức và thực hiện các công việc kiểm toán. Ở Nhật Bản: cơ quan kiểm toán Nhà nước là Uỷ ban kiểm toán Nhà nước, đây là một cơ quan độc lập dưới quyền của Nhà Vua trong việc kiểm toán tài chính công. Uỷ ban kiểm toán Nhật Bản gồm hai cơ quan là Hội đồng kiểm toán – là cơ quan ra các quyết định và cơ quan chấp hành. Hội đồng kiểm toán quyết định tất cả các quyết định quan trọng đồng thời kiểm tra trực tiếp các hoạt động do cơ quan Chấp hành thực hiện. Cơ quan Chấp hành gồm một Tổng thư ký và 5 Vụ (gồm 35 phòng kiểm toán) thực hiện công tác kiểm toán và công việc quản lý. Uỷ ban kiểm toán Nhật Bản có 1294 cán bộ chính thức, trong đó có khoảng 850 KTV và trợ lý KTV. Đối tượng kiểm toán của Uỷ ban kiểm toán Nhật Bản là tất cả các cơ quan nhà nước, chia làm 2 loại: Loại 1: Các đối tượng bắtbuộc kiểm toán – là các cơ quan nhà nước và các đơn vị có sử dụng 50% vốn Nhà nước trở lên. Loại 2: Các đối tượng kiểm toán được lựa chọn – là các đối tượng có sử dụng một phần ngân sách nhà nước. Ủy ban kiểm toán Nhật Bản sử dụng hai phương pháp là kiểm toán tại văn phòng trên giấy tờ và kiểm toán trên máy vi tính. Kiểm toán dựa trên bốn tiêu chí là: tính chính xác, tính tuân thủ, tính kinh tế, tính hiệu quả. Tiến hành kiểm toán trên các lĩnh vực như: Ngân sách và tài sản Nhà nước, Thuế, An ninh xã hội, khu vực công cộng, Nông, lâm, ngư nghiệp, ODA, công trình công ích, các khoản trợ cấp. Như vậy có thể thấy kiểm toán nhà nước của Nhật Bản có rất nhiều điểm giống với kiểm toán nhà nước Việt Nam. Giữa các mô hình kiểm toán nhà nước khác nhau đều có một điểm chung đó là cơ quan kiểm toán nhà nước đều có sự độc lập tương đối, điều này thật sự cần thiết để đem lại tính khách quan, công bằng, minh bạch cho công việc kiểm toán nhà nước. Mặt khác, giữa kiểm toán nhà nước Nhật Bản và Việt Nam đều có tiêu chí kiểm toán giống nhau. Các lĩnh vực kiểm toán cũng khá giống nhau giữa các cơ quan kiểm toán nhà nước của các quốc gia trên, đó là: kiểm toán thông tin báo cáo tài chính của các cơ quan nhà nước, tổ chức có sử dụng ngân sách Nhà nước. Tuy nhiên,độ rộng của lĩnh vực kiểm toán ở các nước cũng có sự khác nhau. 3.1.2. Kiểm toán độc lập Đây là một loại hình kiểm toán phát triển rất mạnh mẽ với nhiều mô hình tổ chức, hoạt động khác nhau ở các nước trên thế giới. Ví dụ như: Ở cộng hoà Pháp, các giám định viên hành nghề tự do đã đi vào từng công ty, từng hộ kinh doanh để làm các dịch vụ tư vấn kế toán, tài chính và thuế. Mô hình này có hiêu quả đối với các doanh nghiệp nhỏ và các hộ kinh doanh. Bên cạnh đó mô hình “công ty lớn” lại rất phát triển ở Mỹ và công ty lớn này đã vươn ra thị trường thế giới bằng cách lập các văn phòng ở các châu (kể cả châu âu) để cạnh tranh với nhau và với các công ty kiểm toán và tư vấn của các nước sở tại chủ yếu trên địa bàn các xí nghiệp liên doanh. Ở Việt Nam, trước năm 1976 có công ty kiểm toán độc lập của nước ngoài và các giám định viên kế toán hành nghề độc lập ở các tỉnh và thành phố phía nam. Tuy nhiên, sự hiện dịch vụ chính thức của công ty kiểm toán độc lập Việt Nam được đánh dấu bằng sự ra đời của công ty kiểm toán Việt Nam (VACO) và công ty dịch vụ kế tóan, kiểm toán và tư vấn tài chính (AASC) từ tháng 5 năm 1991. 3.1.3. Kiểm toán nội bộ Ở Mỹ, tư tưởng hiện đại về kiểm toán đã xuất hiện từ năm 1914 song chỉ sau cơn sốt nặng nề về tài chính năm 1929 kiểm toán mới phát triển. Từ những năm 50 của thế kỷ 20 trở đi, KTNB phát triển vào các khía cạnh của quản lý khác trong doanh nghiệp, đặc biệt là hiệu quả kinh doanh và hiệu năng quản lý. Ở cộng hoà Pháp, chức năng của kiểm tóan nội bộ đã xuất hiện chính thức vào năm 1960 trong các công ty nhánh của các tập đoàn ngoại quốc. Tiếp đó, các công ty khác (đặc biệt là trong ngân hàng với vụ tổng thanh tra) cũng định ra những chức năng tương tự. Đồng thời việc du nhập kiểm toán nội bộ vẫn tiếp tục phát triển cùng với việc phát triển tầm cỡ của các công ty và do mong muốn duy trì sự ổn định vầ tăng hiệu quả của các công ty, đến năm 1965 đã thành lập hội kiểm tóan viên nội bộ của Pháp sau đó trở thành viện nghiên cứu của kiểm toán viên và kiểm toán viên nội bộ của Pháp (IFACI) vào năm 1973. Ở nước ta, kiểm toán nội bộ đã có nhiều năm thực hiện gắn liền với hoạt động kế toán và quản lý. Đến tháng 10 năm 1997, trên cơ sở Luật ngân sách, chính phủ đã ban hành nghị định 59/CP và Bộ tài chính ra quyết định số 832/TC/QĐ/CĐKT ban hành quy chế kiểm toán nội bộ đã đánh dấu sự hình thành các văn bản pháp quy trong lĩnh vực này. 3.2. Các biện pháp hoàn thiện các bộ máy kiểm toán Việt Nam 3.2.1. Bộ máy kiểm toán nhà nước - Các tổ chức có thẩm quyền cần đưa ra các pháp lệnh, quy chế về kiểm toán nhà nước nhằm giúp cho các cơ quan kiểm toán nhà nước tổ chức và hoạt động một cách khoa học, hợp lý. - Để tạo tính chuyên nghiệp và đạt được hiệu quả cao trong quá trình kiểm toán từ khâu lập kế hoạch kiểm toán đến khâu lập báo cáo kiểm toán và phát hành báo cáo kiểm toán, trong bộ máy kiểm toán nội bộ cần có sự phân công trách nhiệm, quyền hạn rõ rang - Đưa ra chính sách về tuyển chọn kiểm toán viên, các chính sách về đào tạo đội ngũ nhân viên nhằm nâng cao năng lực cho kiểm toán viên, nâng cao chất lượng kiểm toán… 3.2.2. Bộ máy kiểm toán độc lập Đối với bộ máy kiểm toán độc lập hiện nay, nhân sự là yếu tố rất cần thiết nên các đơn vị kiểm toán độc lập cần đưa ra chính sách tuyển dụng và đào tạo khoa học để năng cao số lượng cũng như chất lượng của đội ngũ kiểm toán viên. Nhà nước cần xây dựng một hành lang pháp lý tạo sự cạnh tranh lành mạnh, minh bạch giữa các tổ chức kiểm toán độc lập trên thị trường dịch vụ tài chính kế toán. 3.2.3. Bộ máy kiểm toán nội bộ - Về việc tổ chức kiểm toán nội bộ: Trong các doanh nghiệp, bộ phận kiểm toán nội bộ cần tổ chức trực thuộc cấp cao nhất nhằm thức hiện tốt các chức năng, nhiệm vụ của mình, đạt hiệu quả cao nhất. Ở các đơn vị có hội đồng quản trị, bộ phận kiểm toán nội bộ nên trực thuộc uỷ ban kiểm soát của hội đồng quản trị. Uỷ ban này gồm một số thành viên của hội đồng quản trị nhưng không giữ chức vụ hay đảm trách công việc gì trong đơn vị để thực hiện tốt chức năng giám sát của mình đối với mọi hoạt động của doanh nghiệp. Ở các đơn vị không có hội đồng quản trị, bộ phận kiểm toán nội bộ nên được tổ chức trực thuộc và báo cáo trực tiếp cho ban giám đốc. - Về mặt cán bộ của bộ phận kiểm toán nội bộ Yêu cầu đối với mỗi kiểm toán viên là phải trung thực, thẳng thắn, có trình độ chuyên môn nghiệp vụ cao nên cần có những chính sách đào tạo cũng như các chính sách đãi ngộ hợp lý. Nhà quản lý nên thường xuyên tổ chức đào tạo về nghiệp vụ chuyên môn cho các kiểm toán viên nội bộ; thiết lập, duy trì và theo dõi các yêu cầu đối với việc vào nghề, tổ chức hoặc giám sát các kỳ thi chuyên môn để cấp giấy phép hành nghề kiểm toán, giám sát việc tuân thủ các yêu cầu về giáo dục chuyên môn thường xuyên; theo dõi đánh giá năng lực, đạo đức nghề nghiệp; đồng thời thường xuyên cập nhật kiến thức cho kiểm toán viên nội bộ giúp họ tiếp cận với sự phát triển nghề nghiệp của quốc gia cũng như quốc tế. Ngoài ra, Bộ Tài chính nói riêng và các cơ quan nhà nước có thẩm quyền cần đưa ra các quy chế kiểm toán nội bộ, kiểm toán nhà nước, kiểm toán độc lập một cách rõ ràng nhằm giúp cho các bộ phận, doanh nghiệp hiểu và thực hiện đúng đắn. Kết luận Cùng với sự phát triển của nền kinh tế thị trường, hoạt động kiểm toán đã hình thành, phát triển và ngày càng trở thành nhu cầu tất yếu đối với hoạt động kinh doanh, nâng cao chất lượng quản lý của doanh nghiệp. Đồng thời, cũng là bộ phận cấu thành quan trọng của quản lý vĩ mô nền kinh tế - tài chính góp phần tích cực vào phát triển kinh tế đất nước. Đến nay ngành kiểm toán đã tạo được cho mình những bước tiến bộ đáng kể, song bên cạnh đó vẫn còn không ít những đòi hỏi, thách thức đặt ra đối với ngành kiểm toán trong môi trường hội nhập, cạnh tranh gay gắt... Vì vậy, ngành kiểm toán cần có những phương hướng phát triển mới phù hơp với điều kiện hiện đại. Với việc phân loại kiểm toán theo tổ chức bộ máy như trên sẽ góp phần tích cực trong việc phát triển phương hướng mới tiến bộ. Dưới góc độ của một sinh viên, với vốn kiến thức còn hạn chế và hiểu biết thực tế không nhiều nên đề tài của em không tránh khỏi những thiếu sót. Vì vậy, em rất mong sự giúp đỡ của cô giáo hướng dẫn và các thầy cô trong khoa Kế toán để đề tài của em được hoàn thiện hơn. Một lần nữa, em xin chân thành cảm ơn sự giúp đỡ và hướng dẫn của TS. Ngưyễn Phương Hoa và các thầy cô trong khoa kế toán. Em xin chân thành cảm ơn ! Sinh viên Nguyễn Tiến Phong MỤC LỤC danh môc tµi liÖu tham kh¶o 1. GS.TS. NguyÔn §×nh H­¬ng, 2000, KiÓm to¸n néi bé hiÖn ®¹i, NXB Tµi chÝnh, Hµ Néi. 2. Bé Tµi chÝnh, 2003, HÖ thèng chuÈn mùc kiÓm to¸n ViÖt Nam, quyÓn 3, NXB Tµi chÝnh, Hµ Néi 3. GS.TS. NguyÔn Quang Quynh, 2006, Gi¸o trinh kiÓm to¸n tµi chÝnh, NXB §H Kinh tÕ quèc d©n, Hµ Néi. 4. GS.TS. NguyÔn Quang Quynh, 2005, Lý thuyÕt kiÓm to¸n, NXB Tµi chÝnh, Hµ Néi. 5. C¸c b¸o, t¹p trÝ vÒ kÕ to¸n vµ kiÓm to¸n