Đề án Quy trình kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán tài chính và ứng dụng trong kiểm toán doanh nghiệp nhà nước

n bổ cho nhiều kỳ sản xuất kinh doanh. Chi phí phản ánh trên báo cáo, sổ sách thấp hơn chi phí thực tế thể hiện cụ thể như sau: Một số khoản thực tế đã chi nhưng vì chứng từ thất lạc mà doanh nghiệp không có những biện pháp cần thiết để có chứng từ hợp lệ nên số khoản chi này không được hạch toán vào chi phí trong kỳ. Một số khoản thực tế đã chi nhưng do người được giao nhiệm vụ đã hoàn thành công việc trong kỳ song cuối kỳ vẫn chưa làm các thủ tục thanh toán do đó các chi phí này vẫn chưa được hạch toán vào chi phí trong kỳ. Một số chi phí đã phát sinh liên quan đến kỳ kế toán hiện tại nhưng chưa thực sự thanh toán nên chưa được ghi nhận (Chi phí điện, nước...) Kế toán chưa phân loại đúng các khoản mục chi phí trên báo cáo tài chính như hạch toán nhầm giữa chi phí hoạt động với chi phí sản xuất hay chi phí hoạt động tài chính. Khi kiểm tra tính hợp lệ của các hoá đơn, ta mới kiểm tra tính hợp lệ của các hoá đơn mà chưa xác định được tính hợp pháp của chứng từ (hoá đơn giả, hoá đơn thật). Nếu thực hiện đối chiếu chọn mẫu cũng chưa đủ để chứng minh toàn bộ hoá đơn đầu vào là hợp lệ. Đối với các doanh nghiệp nhà nước, theo quy định hiện hành thì không được tính vào chi phí hoạt đông kinh doanh các khoản dưới đây: Các khoản tiền phạt vi phạm pháp luật như: Luật giao thông, luật thuế, luật môi trường, luật lao động, vi phạm chế độ báo cáo thống kê, tài chính kế toán và các luật khác. Nếu do tập thể hoặc cá nhân vi phạm pháp luật thì do tập thể hoặc cá nhân phải nộp phạt. Ngoài khoản tiền đền bù nói trên, phải nộp phạt còn lại lấy từ lợi nhuận sau thuế. Các khoản đầu tư xây dựng cơ bản, chi mua sắm tại sản cố định hữu hình và vô hình, chi ủng hộ cho các tổ chức xã hội. Chi phí công tác nước ngoài vượt định mức của doanh nghiệp. Các khoản thuộc nguồn kinh phí khác đài thọ như: Khoản chi sự nghiệp đã được ngân sách Nhà nước cấp, cơ quan cấp trên hoặc các tổ chức khác hỗ trợ. Chi trả khoản lãi vay vốn đầu tư xây dựng cơ bản trong thời kỳ công trình chưa hoàn thành đưa vào sử dụng. Số lãi này được hạch toán vào chi phí đầu tư xây dựng cơ bản. Các khoản chi phí sản xuất kinh doanh vượt quy định của chế độ tài chính thì được bù đắp bằng quỹ khen thưởng và phúc lợi. Những khoản không được tính vào chi phí hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp Nhà nước quy định 6 khoản nêu trên nhưng trong thực tế lại rất phức tạp, đòi hỏi kiểm toán viên khi tiến hành kiểm toán phải có kiến thức và kinh nghiệm thì việc kiểm toán mới có kết quả tốt, mới xác định rõ đâu là các khoản chi phí hợp lý hợp lệ và đâu là các khoản chi phí bị khai khống vào chi phí hoạt động.Kiểm toán viên cần chú ý những rủi ro có thể xảy ra: Có sự chênh lệch giữa báo cáo tổng hợp và chi tiết, giữa báo cáo với thông báo duyệt quyết toán của cơ quan tài chính. Chi vượt dự toán, ngoài dự toán, vượt định mức. Chứng từ chi không hợp lệ, hợp pháp. Chi sai mục đích, sai nguồn, Hạch toán các khoản chi hoạt động sai mục lục ngân sách. Đồng thời với những rủi ro trên, kiểm toán viên cần hiểu rõ đâu là những nguyên nhân, do vô tình hay cố ý để xác định mức độ nghiêm trọng của các sai phạm đó. Những nguyên nhân chính có thể có chủ yếu là do nhân viên kế toán chưa nắm được đầy đủ các quy định về hạch toán chi phí hoặc do trình độ nghiệp vụ chưa vững, cũng có thể vì một lý do nào đó mà nhân viên kế toán đã hạch toán sai quy định, do sai phạm cố ý ghi tăng chi. Do đó việc kiểm toán chi phí hoạt động cũng có một ý nghĩa quan trọng trong việc kiểm tra tình hình tuân thủ luật pháp và các chế độ kế toán, quy định hiện hành, về công tác quản lý nhân sự và kiểm soát chi trong doanh nghiệp. Một doanh nghiệp chỉ được đánh giá là có hệ thống quản lý thu chi chặt chẽ, hiệu quả khi nó hạch toán và chi tiêu đúng đắn các khoản chi phí hoạt động, không có tình trạng cố ý ghi khống tăng chi hay những khoản chi không đúng nguyên tắc. Với những rủi ro thường gặp trên đã đặt ra yêu cầu cụ thể mà kiểm toán viên cần lưu ý trong quá trình kiểm toán chi phí hoạt động nhằm ngăn ngừa và phát hiện ra các sai sót: Thực hiện đối chiếu số liệu trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh với số dư từng tài khoản trên sổ cái. Chú ý tập trung vào những khoản chi lớn, bất thường như chi phí bán hàng bằng tiền, chi phí quản lý bằng tiền, chi phí quảng cáo, tiếp thị. Tiến hành rà soát xem hạch toán nghiệp vụ có đúng không. Xem xét phương pháp tính toán và tiêu thức phân bổ có hợp lý và nhất quán không. Song song với những rủi ro gặp trong kiểm toán chi phí hoạt động tại các doanh nghiệp nhà nước có sử dụng ngân sách nhà nước, yêu cầu đặt ra là: Kiểm toán viên phải tiến hành kiểm tra, đối chiếu so sánh... để thu thập được các bằng chứng từ đó đưa ra nhận xét về quản lý, sử dụng ngân sách nhà nước của đơn vị. Căn cứ vào luật ngân sách nhà nước, các chế độ quản lý tài chính ngân sách và định mức, tiêu chuẩn chi tiêu theo quy định của Nhà nước, để đối chiếu, so sánh, Xác định các khoản chi hợp lý, hợp lệ trong chi phí hoạt động được quyết toán với ngân sách Nhà nước. Kiểm tra tính tuân thủ trong việc quản lý và sử dụng kinh phí dự án được cấp theo các chế độ quy định của Nhà nước. Kiểm tra việc tổng hợp và quyết toán chi hoạt động của các đơn vị trực thuộc với các đơn vị dự toán cấp I, II. 2.3. Quy trình kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán báo cáo tài chính gắn với mô hình doanh nghiệp nhà nước. Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của cuộc kiểm toán cũng như để thu nhập bằng chứng đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của kiểm toán viên về tính trung thực và hợp lý của số liệu về khoản mục chi phí hoạt động trên Báo cáo tài chính, quy trình kiểm toán chi phí hoạt động cũng được thực hiện theo trình tự chung của mọi cuộc kiểm toán bao gồm ba bước như sau: lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế các phương pháp kiểm toán, thực hiện kế hoạch kiểm toán và kết thúc kiểm toán. 2.3.1. Lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế chương trình kiểm toán đối với khoản mục chi phí hoạt động. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 về lập kế hoạch kiểm toán quy định: “Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết những vấn đề tiềm ẩn và cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng thời hạn”. Và theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA) số300 thì “Việc lập kế hoạch kiểm toán một cách hợp lý đảm bảo được rằng những lĩnh vực quan trọng trong cuộc kiểm toán đó sẽ được quan tâm một cách hợp lý nhận biết được các vấn đề có thể phát sinh và cuối cùng công tác kiểm toán được hoàn thành một cách nhanh gọn. Lập kế hoạch cũng hỗ trợ việc phân công công việc một cách lợp lý cho những người tham gia vào cuộc kiểm toán và việc phối hợp công việc thực hiện bởi các chuyên gia và chuyên gia kiểm toán khác”.Theo đó quá trình lập kế hoạch kiểm toán bao gồm: tìm hiểu về hoạt động kinh doanh của đơn vị, tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ và kế toán của đơn vị, xác định rủi ro và mức độ trọng yếu, thiết kế thủ tục kiểm soát và lập chương trình kiểm toán. 2.3.1.1. Tìm hiểu hoạt động kinh doạnh của khách hàng. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 310-hiểu biết tình hình kinh doanh nêu rõ: “Khi tiến hành kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải có sự hiểu biết về tình hình kinh doanh của đơn vị để có thể nhận thức và xác định các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động mà theo đánh giá của kiểm toán viên có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến Báo cáo kiểm toán”. Theo chuẩn mực ISA 310: “Trong quá trình thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, chuyên gia kiểm toán phải có hiểu biết đầy đủ về hoạt động của đơn vị đựoc kiểm toán để xác định và hiểu các sự kiện, nghiệp vụ và thông lệ của đơn vị, mà theo đánh giá của chuyên gia kiểm toán, có thể ảnh hưởng trọng yếu trên các báo cáo tài chính, trên việc kiểm tra của chuyên gia kiểm toán hoặc trên báo cáo kiểm toán sử dụng trong việc đánh giá và kiểm soát rủi ro và xác định tính chất lịch trình, và phạm vi của các thủ tục kiểm soát”. Những hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng mà kiểm toán viên cần thu thập bao gồm hiểu biết chung, tổng quan về nền kinh tế và về lĩnh vực hoạt động của đơn vị và những khía cạnh đặc thù của một tổ chức cụ thể như: hình thức sở hữu, cơ cấu tổ chức, dây chuyền và các dịch vụ, cơ cấu vốn, hệ thống thông tin kế toán, chức năng, vị trí của kiểm toán nội bộ...để hiểu rõ các sự kiện, các nghiệp vụ và các hoạt động có thể tác động đến Báo cáo tài chính đồng thời tiến hành quá trình so sánh khách hàng này với các đơn vị khác trong cùng ngành nghề, lĩnh vực kinh doanh. Kiểm toán viên có thể có được những hiểu biết này thông qua những phương pháp thường được sử dụng nhiều nhất là tìm hiểu các quy định và luật có ảnh hưởng lớn tới đơn vị, thăm các công sở và nhà xưởng của đơn vị, trao đổi với các kiểm toán viên tiền nhiệm hoặc những người đã tiến hành kiểm toán cho khách hàng khác nhưng cũng hoạt động trong cùng ngành nghề kinh doanh hoặc trao đổi trực tiếp với nhân viên, ban giám đốc công ty khách hàng. Những hiểu biết về hoạt động kinh doanh của khách hàng có ý nghĩa tạo thành một khuôn mẫu cho phép chuyên gia kiểm toán đưa ra các xét đoán chuyên môn, hiểu rõ hoạt động kinh doanh và sử dụng các hiểu biết này một cách hợp lý sẽ giúp đỡ cho kiểm toán viên trong việc đánh giá rủi ro và xác định vấn đề, lập kế hoạch và thực hiện công việc kiểm toán một cách hiệu quả, đánh giá và hợp thức các bằng chứng kiểm toán, cung cấp một dịch vụ tốt hơn cho khách hàng. Riêng đối với phần chi phí hoạt động, việc xác định loại hình kinh doanh của công ty là công ty thương mại, xây lắp hay là công ty hoạt động trong lĩnh vực tài chính cùng đặc thù hoạt động của chúng sẽ giúp kiểm toán viên xác định được đâu là những khoản chi phí hay phát sinh, đâu là khoản thường xảy ra với quy mô lớn, với nguy cơ sai sót cao. Từ đó sẽ giúp kiểm toán viên đánh giá những rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát xảy ra đối với phần chi phí này, xác định các lĩnh vực cần được chú ý đặc biệt như chi phí bán hàng đối với công ty thương mại, chi phí quản lý doanh nghiệp với các doanh nghiệp nhà nước, nhận biết các khoản chi phí bất thường như những chi phí khai khống hoặc khai quá, các chi phí không tuân thủ luật định. Trong doanh nghiệp nhà nước thì khâu khảo sát và thu thập thông tin cũng có tầm quan trọng đặc biệt. Nhưng thực tế hiện nay do thời gian khảo sát ngắn, số lượng người đi khảo sát ít, phương pháp thu thập thông tin thông thường chỉ căn cứ vào số liệu của đơn vị cung cấp là chủ yếu, chưa có điều kiện phân tích sâu...có trường hợp người đi khảo sát thì lại không kiểm toán và ngược lại.Vì vậy khâu tìm hiểu hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp nhà nước vẫn còn chưa đạt yêu cầu so với quy trình kiểm toán đã đề ra. 2.3.1.2. Thực hiện các thủ tục phân tích. Đây là bước tiếp theo trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.Thực hiện thủ tục phân tích là quá trình đánh giá các thông tin tài chính được thực hiện thông qua việc nghiên cứu quan hệ giữa các dữ kiện phi tài chính. Theo VSA số 520 “kiểm toán viên phải thực hiện quy trình phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán và giai đoạn soát xét tổng thể về cuộc kiểm toán” Các thủ tục phân tích được sử dụng cho việc lập kế hoạch kiểm toán hướng tới các mục tiêu sau: Thu thập hiểu biết về nội dung báo cáo tài chính và những biến đổi quan trọng về kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng từ lần kiểm toán trước. Tăng cường sự hiểu biết của kiểm toán viên về hoạt động kinh doanh của khách hàng, giúp kiểm toán viên xác định các vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt động liên tục của công ty khách hàng. Đánh giá sự hiện diện các sai số có thể có trên báo cáo tại chính của doanh nghiệp. Các thủ tục phân tích được kiểm toán viên sử dụng bao gồm hai loại: Phân tích ngang: Là phân tích dựa trên cơ sở so sánh các chỉ số của cùng chỉ tiêu trên báo cáo tài chính như: + So sánh số liệu của kỳ này với kỳ trước. + So sánh số liệu thực tế với ước tính. + So sánh dữ liệu của công ty với dữ liệu của ngành. - Phân tích dọc: Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỉ lệ tương quan của chỉ tiêu và các khoản mục khác nhau trên báo cáo tài chính. Các tỷ suất chính thường dùng trong phân tích dọc có thể là các tỷ suất về khả năng thanh toán, các tỷ suất sinh lời... Trước khi thực hiện các thủ tục phân tích, kiểm toán viên cần rà soát một cách sơ lược về ngành nghề của khách hàng để nắm bắt được tình hình thực tế cũng như xu hướng của ngành nhằm tạo căn cứ để phân tích. Trong trường hợp số liệu phân tích không cho kết quả như dự kiến thì kiểm toán viên có thể phải điều tra làm rõ nguyên nhân. Như vậy thông qua việc thực hiện các thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên có thể xác định được nội dung cơ bản của cuộc kiểm toán nói chung. Đối với khoản mục chi phí hoạt động kiểm toán viên có thể áp dụng một số thủ tục phân tích dọc như so sánh chi phí bán hàng với chỉ tiêu doanh thu, kết quả hoạt động kinh doanh của kỳ này với các kỳ trước đó để có thể nhận xét tổng quát về tình hình hoạt động trong kỳ của doanh nghiệp. Ngoài ra kiểm toán viên cũng có thể áp dụng một số thủ tục phân tích xu hướng như so sánh chi phí bán hàng, chi phí quản lý giữa các tháng với nhau, các kỳ với nhau để phát hiện sự thay đổi đột biến của một kỳ nào đó tập trung tìm hiểu trong quá trình thực hiện kiểm toán. 2.3.1.3. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro. Mục đính của việc này là khẳng định mọi sai sót của doanh nghiệp trên các khía cạnh trọng yếu có phải là sai sót trọng yếu hay không. Nếu ở các bước trên kiểm toán viên mới chỉ thu nhập được các thông tin mang tính khách quan về khách hàng thì ở bước này, kiểm toán sẽ căn cứ vào các thông tin đã thu thập để đánh giá nhận xét nhằm đưa ra một kế hoạnh kiểm toán chi phí hoạt động phù hợp. Đánh giá tính trọng yếu Trọng yếu là khái niệm chỉ tầm cỡ (hay quy mô) và bản chất của các sai phạm (kể cả bỏ sót) của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ,hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc sẽ rút ra những kết luận sai lầm. Trong giai đoạn lập kế hoạch khi ước tính mức trọng yếu kiểm toán viên phải thực hiện các bước sau: Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là sai số tối đa mà kiểm toán viên tin rằng tại mức đó các báo cáo tài chính có chứa đựng sai sót nhưng chưa ảnh hưởng tới quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính. Việc ước tính này chủ yếu đòi hỏi kinh nghiệm và trình độ của kiểm toán viên. Tuy nhiên, mức rủi ro này thường tương đối ổn định với những khách hàng đã kiểm toán thậm chí cả trong phạm vi một ngành hay một quốc gia do nó chịu ảnh hưởng của nhiều yếu tố như: hệ thống kiểm toán nội bộ, biến động quản lý của môi trường kinh doanh hay đặc trưng của từng ngành, từng quốc gia. Phân phối ước tính ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục chi phí hoạt động sẽ lần lượt được phân phối ước tính ban đầu về tính trọng yếu. Chỉ tiêu chi phí hoạt động luôn gắn chặt chẽ với các chỉ tiêu thu chi tiền mặt, tiền gửi, nhập xuất vật tư, hàng hoá...Đó là những yếu tố động nhất, linh hoạt nhất và dễ xảy ra những gian lận nhất. Hơn nữa chỉ tiêu chi phí hoạt động cũng là một trong những cơ sở cùng với chỉ tiêu doanh thu và chi phí xản xuất kinh doanh để xác định các chỉ tiêu lợi nhuận, thuế thu nhập doanh nghiệp và các nghĩa vụ khác. Vì vậy khoản mục chi phí là một trong những khoản mục dễ xảy ra các sai phạm thể hiện ở việc khai khống số liệu hay việc hạch toán các khoản chi phí không hợp lý, hợp lệ, không theo chế độ kế toán hiện hành...nên trong khi tiến hành phân bổ mức trọng yếu, kiểm toán viên cần phải lưu ý các nội dung mà có nhiều khả năng xảy ra sai phạm hay các nghiệp vụ có quy mô tiền tệ lớn. Đặc biệt cần xem xét kĩ các nghiệp vụ kinh tế có nội dung là: “chi phí sửa chữa tài sản cố định” vì các đơn vị thường “lấy cớ” sửa chữa tài sản để mua thêm nhiều tài sản cố định khác mà không ghi tăng tài sản cố định, không kết chuyển nguồn và không tính khấu hao gây nên những sai lệch về tình hình tài chính đơn vị. Đối với khấu hao tài sản cố định: Theo quy định hiện hành thời gian khấu hao Tài sản cố định được tính như sau: Tăng tài sản cố định tháng này thì tháng sau mới được tính khấu hao; Tài sản cố định trực tiếp phục vụ sản xuất thì khấu hao được hạch toán vào chi phí sản xuất chung; Tài sản cố định phục vụ cho việc bán hàng thì khấu hao được hạch toán vào chi phí bán hàng. Tài sản cố định phục vụ cho bộ máy gián tiếp, văn phòng thì khấu hao được hạch toán vào chi phí quản lý doanh nghiệp. Trong quá trình tính và trích khấu hao có thể bị tính và trích khấu hao không đúng đối tượng cũng làm ảnh hưởng đến các chỉ tiêu về chi phí hoạt động. Đối với những chi phí bằng tiền khác:Khoản mục này thường bao gồm những khoản chi phí rất nhạy cảm, thường xuyên có những chi phí không có đủ chứng từ hợp lý, hợp lệ hay cả những chi phí vượt quy định(định mức khống chế cho phép) như khoản chi tiếp khách, hội nghị, giao dịch, tiếp thị..., các khoản chi thưởng năng suất, thưởng sáng kiến, thưởng tiết kiệm vật tư được tính vào chi phí. Đối với các doanh nghiệp nhà nước với những quy định rõ ràng về các khoản chi được phép tính vào chi phí hoạt động và định mức cho phép nhưng nội dung các khoản chi phí thường vẫn rất phức tạp chứa đựng nhiều rủi ro như: Thực tế doanh nghiệp đã chi phí đầu tư cải tạo mở rộng tài sản cố định hiện có nhưng lại thiết lập chứng từ và hạch toán chi phí sửa chữa lớn, sửa chữa thường xuyên để tính vào chi phí sản xuất. Chi phí cán bộ đi công tác nước ngoài thường quá thời gian ghi trong quyết định, áp dụng sai chế độ phụ cấp lưu trú(bao gồm: tiền ở, tiền ăn và tiêu vặt, tiền thuê phương tiện từ sân bay về nơi ở) theo các mức A hoặc B đối với 4 nhóm nước khác nhau, hoặc sai về loại, hạng của vé máy bay, tàu, xe đi về. Các khoản về nghiên cứu đề tài khoa học, đào tạo bồi dưỡng cán bộ của doanh nghiệp đã được cấp phát bằng nguồn kinh phí riêng hoặc đã được trang trải bằng các quỹ chuyên dùng của doanh nghiệp, nhưng chi phí thực tế phát sinh lại tính vào chi phí sản xuất chung, hoặc chi phí quản lý doanh nghiệp. Cuối cùng là các khoản chi phí sản xuất kinh doanh vượt định mức quy định. Mục đích của kiểm toán chi phí hoạt động là tạo điều kiện cho chuyên gia kiểm toán nêu ý kiến về việc liệu các khoản chi phí hoạt động có được hạch toán đầy đủ và đúng đắn hay không từ đó giúp kiểm toán viên đưa ra nhận xét tổng thể về việc kiểm toán tài chính tại doanh nghiệp, xét theo mọi khía cạnh trọng yếu, có tuân theo các chuẩn mực kế toán xác định và luật định có liên quan hay không. Việc đánh giá trọng yếu và phân chia cho từng khoản mục là công việc xét đoán mang tính nghề nghiệp của kiểm toán viên. Trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên lập ra mức trọng yếu có thể chấp nhận được để phát hiện ra những sai sót trọng yếu về mặt định lượng. Tuy nhiên cần phải xem xét cả về trị giá và tính chất của sai sót vì đối với phần chi phí hoạt động thì gắn liền với rất nhiều các quy định và nguyên tắc mang tính chất bắt buộc cả về nội dung và số tiền. Các sai phạm về chi phí hoạt động không xác đáng về chế độ kế toán, không tuân theo các quy định được coi là sai lầm nghiêm trọng hoặc không có thuyết minh việc vi phạm những yêu cầu luật pháp trong trường hợp việc áp dụng những luật này ảnh hưởng đến khả năng hoạt động của doanh nghiệp. Đồng thời kiểm toán viên cũng cần xét tới khả năng các sai sót tuy tương đối nhỏ nhưng khi cộng lại với nhau lại có ảnh huởng trọng yếu tới chi phí hoạt động của doanh nghiệp. Đánh giá rủi ro: Trên cơ sở xác định mức trọng yếu cho toàn bộ báo cáo tài chính và phân bổ cho từng khoản mục, kiểm toán viên cần đánh giá khả năng sảy ra sai sót trọng yếu trên toàn bộ báo cáo tài chính cũng như đối với từng khoản mục để phục vụ cho thiết kế thủ tục kiểm toán. Kiểm toán viên phải xác định rủi ro kiểm toán, rủi ro cố hữu, rủi ro kiểm toán và rủi ro phát hiện.Mối quan hệ giữa các loại rủi ro kiểm toán thể hiện qua công thức: AR=IR*CR*DR hay DR=AR/(IR*CR) Trong đó: AR là rủi ro kiểm toán IR là rủi ro cố hữu CR là rủi ro kiểm soát DR là rủi ro phát hiện Theo công thức trên rủi ro phát hiện được xác định từ rủi ro kiểm soát, rủi ro cố hữu và rủi ro kiểm toán. Mà ba loại rủi ro này lại thay đổi đối với từng khoản mục trên Báo cáo tài chính tuỳ theo bản chất, nội dung của chúng. Do đó đối với khoản mục chi phí hoạt động là khoản mục liên quan trực tiếp đến kết quả kinh doanh của doanh nghiệp, kiểm toán viên phải xem xét tới tất cả các yếu tố có thể dẫn đến rủi ro đối với khoản mục chi phí này.Sau khi xem xét các nguyên nhân đẫn đến những sai sót trọng yếu, kiểm toán viên đưa ra những đánh giá về mức độ trọng yếu, liên quan đến số dư các tài khoản cụ thể (641, 642 và các tài khoản chi tiết của chúng) và các loại nghiệp vụ, kiểm toán viên xác định được khoản mục nào, loại nghiệp vụ nào cần kiểm tra. Điều này giúp kiểm toán viên lựa chọn được những thủ tục kiểm toán kết hợp với các thủ tục kiểm toán để giảm được rủi ro xuống mức thấp nhất có thể. Trong doanh nghiệp nhà nước để đánh trọng yếu và rủi ro, kiểm toán viên phải tính đến các điều luật và quy định có thể có ảnh hưởng đến việc đánh giá này, song song với việc đưa ra xét đoán. Trong lĩnh vực nhà nước, những trọng yếu được xem xét theo “ hoàn cảnh và tính chất” của một khoản mục có tính đến chẳng hạn độ nhạy cảm và giá trị của khoản mục. Độ nhạy cảm ở đây bao gồm nhiều vấn đề như sự tuân theo các quy định nhà nước đề ra, các nghĩa vụ luật pháp hay lợi ích công cộng. Việc xác định rủi ro kiểm toán là một yêu cầu quan trọng. Trong đó rủi ro kiểm soát là yếu tố không thể thiếu. Nó gắn liền với hiệu quả hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ. Do đó kiểm toán viên sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát thông qua việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ cuả khách hàng. 2.3.1.4. Tìm hiểu sơ bộ về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đựơc kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 -Đánh giá sự rủi ro và kiểm soát nội bộ quy định “Kiểm toán viên phải có đủ điều kiện về hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạnh kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả”. Trên thực tế, mỗi hệ thống kiểm soát nội bộ dù được thiết kế hoàn hảo đến đâu cũng không thể ngăn ngừa hay phát hiện mọi sai phạm có thể xảy ra, do đó rủi ro kiểm toán luôn tồn tại và khó tránh khỏi. Đối với khoản mục chi phí hoạt động để đánh giá rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên cần thu thập những thông tin về: Môi trường kiểm soát:Môi trường kiểm soát của một doanh nghiệp bao gồm nhiều nhân tố cả bên trong và bên ngoài, có tác động đến hệ thống kiểm soát nội bộ, tại doanh nghiệp nói chung và đối với khoản mục chi phí hoạt động nói riêng như cơ cấu tổ chức, môi trường pháp lí... Hệ thống kế toán: Kiểm toán viên cần đạt được những hiểu biết nhất định về các chứng từ kế toán, các sổ sách kế toán, bản chất nội dung các tài khoản liên quan đến việc hạch toán chi phí hoạt động của khách hàng. Các thủ tục kiểm soát: Đối với chi phí hoạt động, các thủ tục kiểm soát chủ yếu được thiết kế là: Kiểm tra, so sánh và phê duyệt các số liệu, tài liệu có liên quan. Kiểm tra tính chính xác của các số liệu về chi phí. Kiểm tra số liệu giữa sổ sách kế toán chi phí tổng hợp và sổ sách kế toán chi tiết. Phân tích, so sánh giữa chi phí thực tế với dự toán kế hoạch. Kiểm soát nội bộ: Kiểm toán viên có thể tìm hiểu về mức độ độc lập của bộ phận kiểm toán nội bộ, về nhân sự cũng như tính thường xuyên của hoạt động kiểm soát nội bộ Sau khi tìm hiểu hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên tiến hành đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với khoản mục chi phí hoạt động theo các bước sau: Nhận diện các mục tiêu kiểm soát. Nhận diện các quy trình kiểm soát đặc thù. Nhận diện và đánh giá các nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ. Đánh giá rủi ro kiểm soát Mức độ rủi ro kiểm soát ban đầu thường được đánh giá theo yếu tố định tính thấp, trung bình, cao hoặc theo tỷ lệ phần trăm và sẽ được chứng minh bằng việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát ở giai đoạn thực hiện kiểm toán trước khi kiểm toán viên đưa ra mức độ rủi ro kiểm soát thích hợp được sử dụng. 2.3.1.5. Thiết kế chương trình kiểm toán chi tiết. Chương trình kiểm toán chi tiết về công việc kiểm toán bao gồm những thủ tục kiểm toán thực hiện, thời gian hoàn thành các thủ tục và thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập. Trình tự lập chương trình kiểm toán được khái quát qua sơ đồ sau: Trình tự lập chương trình kiểm toán Thu thập thông tin về chi phí hoạt động và phác thảo về chương trình kiểm toán Lựa chọn trình tự kiểm toán Tham khảo ý kiến đồng nghiệp và cấp trên Đối chiếu với các kế hoạch kiểm toán xem có thích hợp không Đánh giá xem có lựa chọn thích đáng hay không Lập chương trình kiểm toán 2.3.2. Thực hành kiểm toán chi phí hoạt động. Theo kế hoạch kiểm toán, quá trình kiểm toán chi phí hoạtđộng được tiến hành có thể theo trình tự sau: Thực hiện thử nghiệm kiểm soát. Thực hiện các thủ tục phân tích. Thực hiện các thủ tục kiểm toán chi tiết. Nhìn chung nội dung cơ bản của cuộc kiểm toán chi phí hoạt động tại các doanh nghiệp nhà nước như sau: Xác định tính trung thực, hợp pháp của số chi ngân sách trên báo cáo quết toán của đơn vị. Việc thực hiện dự toán chi được duyệt, định mức, tiêu chuẩn, chế độ chi tiêu của Nhà nước. Kiểm tra việc hạch toán các khoản chi theo mục lục ngân sách làm cơ sở tổng hợp quyết toán chi ngân sách. Để thực hiện theo nội dung đó kiểm toán viên sẽ làm những công việc sau. 2.3.2.1. Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát đối với khoản mục chi phí hoạt động. Mục đích của thủ tục kiểm tra này là nhằm thu thập bằng chứng về sự hiện hữu của các quy chế và thủ tục kiểm soát để giảm bớt các thử nghiệm cơ bản. Nếu rủi ro kiểm soát ban đầu được đánh giá ở mức tối đa (khi kiểm soát nội bộ không hoạt động hoặc hoạt động không có hiệu quả, không phát hiện và ngăn chặn các gian lận và sai sót trọng yếu) thì kiểm toán viên không thể dựa vào kiểm soát nội bộ của đơn vị. Khi đó kiểm toán viên không cần thực hiện các thử nghiệm kiểm soát mà tập trung và thực hiện các thử nghiệm cơ bản (các thủ tục kiểm tra chi tiết) để phát hiện những hành vi gian lận và sai sót. Trong trường hợp rủi ro kiểm soát ban đầu được đánh giá thấp hơn mức tối đa, kiểm toán viên sẽ thực hiện tuần tự các thủ tục kiểm soát và thủ tục kiểm tra chi tiết đối với các khoản mục này. Việc soát xét hệ thống kiểm soát nội bộ và các thủ tục kiểm soát nội bộ đối với chi phí hoạt động bao gồm các bước sau: Xem xét các văn bản quy định của nhà nước và của doanh nghiệp về quản lý và hạch toán khoản mục chi phí hoạt động. Do chi phí hoạt động gồm cả các chi phí vật liệu, chi phí nhân công, chi phí khấu hao tài sản cố định, chi phí dịch vụ mua ngoài... nên kiểm toán viên cần thu thập các văn bản có liên quan đến việc sử dụng các chi phí này như các quy định về việc xuất dùng vật tư, công cụ dụng cụ cho các bộ phận; các quy định về tuyển dụng và quản lý lao động; nội quy quy chế quản lý và đào tạo lao động; quy định tính khấu hao tài sản cố định; quy định về việc trả hoa hồng bán hàng, phí bảo hành; quy định về việc thanh toán tiền điện thoại, bưu phí phục vụ sản xuất kinh doanh... Kiểm tra việc thực hiện các thủ tục quy định đối với việc quản lý và hạch toán khoản mục chi phí hoạt động như: Đánh giá kế hoạch tài chính và kế hoạch chi tiêu của doanh nghiệp cho năm hiện tại và các năm tiếp theo. Kiểm tra việc xuất dùng vật tư công cụ dụng cụ cho các bộ phận có được thực hiện theo đúng trình tự quy định từ lập phiếu yêu cầu sử dụng, kiểm tra, phê duyệt cho đến giao, nhận, sử dụng... có đúng đối tượng, đúng nội dung yêu cầu không? Kiểm tra phương pháp trích khấu hao tài sản cố định, tài sản cố định tăng tháng này có được trích từ tháng sau không? Tài sản cố định trực tiếp phục vụ sản xuất thì khấu hao có được trích vào chi phí sản xuất chung hay trích vào chi phí hoạt động? Đối với các khoản chi phí bằng tiền khác cần kiểm tra các thủ tục phê duyệt chi tiêu đầy đủ, chứng từ có hợp lí, hợp lệ hay không? So sánh giữa mức chi phí bỏ ra với hiệu quả đạt được. Các thủ tục kiểm soát có thể thay đổi khi công việc kế toán và kiểm soát nội bộ được thực hiện trong môi trường tin học hoặc thực hiên thủ công. Khi công việc kế toán được thực hiện trên máy vi tính thì kiểm toán viên có thể sử dụng kỹ thuật kiểm toán bằng máy vi tính để thu thập bằng chứng, đánh giá hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ. Dựa vào các thử nghiệm kiểm soát được áp dụng phải xác định xem hệ thống kiểm soát nội bộ có được thiễt kế và thực hiện phù hợp với đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát hay không. Nếu có thay đổi lớn thì kiểm toán viên phải xem xét lại mức độ rủi ro kiểm soát và thay đổi nội dung, lịch trình và phạm vi thử nghiệm cơ bản đã dự kiến. Trình tự công việc thực hiện đối với khoản mục chi phí hoạt động có liên quan chặt chẽ tới sự hoạt động hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động hữu hiệu, chặt chẽ thì việc có những khoản chi phí chi sai nguyên tắc, chi vượt định mức cho phép sẽ khó có thể xảy ra. Theo VSA400 thì “ Trước khi rút ra kết luận kiểm toán, kiểm toán viên phải dựa vào kết quả các thử nghiêm cơ bản và những bằng chứng kiểm toán khác để khẳng định lại quá trình đánh giá của mình về rủi ro kiểm soát”. Thực vậy, thông qua các thử nghiệm cơ bản thực hiện với khoản chi phí hoạt động, nếu kết quả kiểm toán cho thấy những đánh giá trước về rủi ro kiểm soát, về hoạt động hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ có thực sự phù hợp hay không. Một hệ thống kiểm soát nội bộ sẽ không thể là hoạt động hiệu quả nếu như kết quả kiểm toán cho thấy có rất nhiều các khoản chi phí không hợp lý, hợp lệ được tính vào chi phí hoạt động của doanh nghiệp và ngược lại. 2.3.2.2. Thực hiện các thủ tục phân tích. Theo VSA số 520: “Trong giai đoạn thực hành kiểm toán, nhằm giảm bớt rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải thực hiện quy trình phân tích hoặc kiểm tra chi tiết hoặc kết hợp cả hai” Để đánh giá được tính hợp lý của khoản mục chi phí hoạt động đồng thời giảm bớt khối lượng công việc trong quá trình kiểm toán chi tiết chi phí hoạt động, kiểm toán viên sẽ thực hiện một số thủ tục phân tích sau: So sánh tỉ lệ của chi phí nhân viên bán hàng, nhân viên quản lý với tổng chi phí bán hàng hay chi phí quản lý doanh nghiệp để đánh giá các sai phạm về chi phí. Thông thường với mỗi doanh nghiệp nhất định, với đặc thù về sản xuất kinh doanh, đặc thù về cơ cấu tổ chức nhất định, thì tỉ lệ này không thay đổi đáng kể. So sánh tỷ lệ này giúp kiểm toán viên phát hiện những sai khác bất thường mà có thể là gian lận cố tình gây ra với những mục đích khác nhau. So sánh theo khoản mục cấu thành chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp như chi phí vật liệu, tiền lương nhân viên, chi phí khấu hao... giữa các tháng, các kỳ với nhau để phát hiện dấu hiệu bất thường của từng yếu tố nếu có, từ đó tập trung kiểm tra chi tiết. So sánh các khoản mục chi phí ước tính được với số liệu tính toán độc lập của kiểm toán viên. Nếu chênh lệch nhỏ, kiểm toán viên không thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán chi tiết còn nếu chênh lệch lớn, kiểm toán viên sẽ đi sâu kiểm tra để giải thích nguyên nhân chênh lệch. Kiểm toán viên tiến hành so sánh các thông tin do doanh nghiệp cung cấp với thông tin của các đơn vị khác trong ngành hay toàn ngành để xem xét sự phù hợp tương xứng, có thể phát hiện các khoản chi phí lạ hoặc những chi phí vượt quá tiêu chuẩn thông thường so với đặc điểm kinh doanh của đơn vị. Kiểm tra so sánh giữa các thông tin tài chính và các thông tin phi tài chính như mối liên hệ giữa chi phí nhân sự và số lượng nhân sự, chi phí quảng cáo, tiếp thị và kế hoạch marketing của đơn vị... Mục đích của việc thực hiện các thủ tục phân tích này chính là việc đánh giá lại, ở mức độ chi tiết hơn về các khoản mục trọng yếu cấu thành của các tài khoản chi phí hoạt động.Từ sổ chi tiết kiểm toán viên sẽ thực hiện phân tách chi phí bán hàng, chi phí quản lý theo các yếu tố như tiền lương nhân viên, chi phí vật liệu... Đồng thời căn cứ vào số liệu kiểm toán năm trước tiến hành so sánh từng khoản mục có biến động lớn, bất thường.Đối với các khoản chi phí có liên quan đến các khoản mục khác trên Báo cáo tài chính thì tiến hành đối chiếu với việc kiểm toán các phần hành đó. Đối với những khoản chi phí mà kiểm toán viên cho rằng là tương đối ổn định, các chứng từ gốc thường đầy đủ và hợp lệ thì có thể tiến hành ước tính đối với khoản chi phí đó như chi phí điện thoại,điện nước...và chỉ kiểm tra tính đúng kỳ xem các khoản chi phí này có bị hạch toán thiếu không. Còn những khoản chi phí có biến động bất thường mà kiểm toán viên không tìm được nguyên nhân hoặc nghi ngờ nghề nghiệp những lý do mà kế toán đưa ra thì sẽ tiến hành kiểm tra chi tiết tới chứng từ gốc để thu thập các bằng chứng cụ thể. Phân tích này được áp dụng đặc biệt với các khoản chi phí dịch vụ mua ngoài khác, chi phí bằng tiền khác...là những khoản chi phí có rủi ro cao, tập hợp nhiều nghiệp vụ có nội dung khác nhau.Thông thường sau khi xác định được một số khoản mục có mức biến động bất thường, nêu rõ được những chênh lệch trọng yếu hoặc mối liên hệ không hợp lý bởi các thông tin tương ứng khác, hoặc chênh lệch với giá dự kiến trước, kiểm toán viên phải thực hiện điều tra để có được giải thích và bằng chứng thoả đáng.Thường kiểm toán viên không tiến hành ngay các thủ tục kiểm tra chi tiết mà thực hiện phỏng vấn nhân viên kế toán và ban giám đốc để tìm hiểu sự giải thích ban đầu cho những biến động ấy. Sau đó, kiểm tra các câu trả lời bằng cách đối chiếu với những hiểu biết của chuyên gia kiểm toán về hoạt động của đơn vị hay với các bằng chứng khác có được khi thực hiện kiểm toán. Dựa vào kinh nghiệm kiểm toán năm trước cũng như những hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng và khả năng phán đoán của mình, kiểm toán viên sẽ quyết định cần thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết với những khoản mục nào và mức độ kiểm tra chi tiết đến đâu. Mức độ tin cậy mà các chuyên gia đánh giá với một thủ tục phân tích chi phí hoạt động phụ thuộc vào các yếu tố: Tính trọng yếu của các yếu tố liên quan.Ví dụ như đối với một số mục chi phí mà bản thân từng phần riêng lẻ không có tính trọng yếu thì kiểm toán viên có thể chỉ căn cứ trên các thủ tục phân tích này. Các thủ tục kiểm toán khác nhằm vào một mục tiêu kiểm toán. Độ chính xác có thể dự kiến được của các thủ tục phân tích.Như kiểm toán viên thường mong đợi mức độ gắn bó chặt chẽ hơn khi kiểm tra lãi gộp của niên độ so với khi so sánh các chi phí không trong kế hoạch như chi phí nghiên cứu hay chi phí quảng cáo. Đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Ví dụ như nếu kiểm soát nội bộ của bộ phận marketing, quản lý tỏ ra yếu kém và do vậy rủi ro kiểm soát ở phần này là cao, thì có thể cần dựa vào các kiểm tra chi tiết nghiệp vụ và số dư hơn là dựa vào các thủ tục phân tích trong việc đi đến kết luận về phần chi phí bán hàng. Mối liên hệ giữa các mục trong Báo cáo tài chính thường được xem xét khi kiểm toán doanh nghiệp tư nhân nhưng không phải luôn luôn áp dụng được khi kiểm toán các doanh nghiệp nhà nước. Vì trong rất nhiều các doanh nghiệp nhà nước, hiếm khi có mối liên hệ trực tiếp giữa thu nhập và chi phí. Ngoài ra vì các chi phí mua sắm tài sản thường được ghi vào chi phí nên có thể không có bất kỳ mối liên hệ nào giữa một bên là các chỉ tiêu liên quan đến tồn kho và tài sản cố định, và một bên là giá trị của các tài sản này ghi trên bảng tổng kết tài sản. Hơn nữa, trong các doanh nghiệp nhà nước các dữ liệu trong lĩnh vực hoạt động hay các số liệu thống kê so sánh không phải bao giờ cũng có sẵn. Tuy nhiên vẫn có thể có những mối liên hệ thích đáng, chẳng hạn như những biến động của giá phí xây dựng một kilômét đường trong các doanh nghiệp xây lắp. Trong một số trường hợp nếu cần có thể tham khảo với số liệu thống kê trong lĩnh vực tư. 2.3.2.3. Thực hiên các thủ tục kiểm tra chi tiết. Kiểm tra chi tiết là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể của trắc nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm trực tiếp số dư để kiểm toán từng khoản mục hoặc nghiệp vụ tạo nên số dư trên khoản mục hoặc loại nghiệp vụ. Khối lượng công việc phải thực hiện trong quá trình khảo sát và kiểm tra chi tiết khoản mục chi phí hoạt động thường lớn và phức tạp. Do đó trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên đặc biệt chú ý đến kết quả thu được từ việc thực hiện các thủ tục phân tích; đi sâu kiểm tra soát xét các khoản chi có mức biến động bất thường; các khoản chi có thay đổi nhiều so với năm trước, tháng trước;các khoản chi mới phát sinh bất thường; đặc biệt là các khoản chi phí dịch vụ mua ngoài và các khoản chi phí bằng tiền khác. Riêng đối với các doanh nghiệp nhà nước thì công việc kiểm tra cần chú ý tập trung vào: Kiểm tra đối chiếu các khoản chi theo các mục với dự toán được duyệt, giữa sổ chi tiết, sổ tổng hợp với báo cáo quyết toán, thông báo duyệt quyết toán của cơ quan tài chính (nếu có), đối chiếu giữa sổ chi tiết với báo cáo chi tiết hoạt động. Kiểm tra việc thực hiện tiêu chuẩn, định mức, chế độ chi tiêu theo từng nôi dung chi (theo mục chi). Xem xét việc thực hiện các quy định chi tiêu, hiệu quả của các khoản chi. Cân đối giữa các khoản chi và nguồn kinh phí đảm bảo thực hiện. Kiểm tra chọn mẫu một số chứng từ chi hoạt động. Theo đó, công việc được thực hiện trong khảo sát và kiểm tra chi tiết đối với khoản mục chi phí hoạt động bao gồm: Bước 1: Đối chiếu số liệu trên Báo cáo kết quả kinh doanh với số dư của từng tài khoản trên sổ cái và sổ chi tiết. Bước 2: Lập bảng tổng hợp các khoản chi phí hoạt động phát sinh trên sổ cái và sổ chi tiết. Bước 3: Từ bảng tổng hợp, lựa chọn các khoản mục cần đi sâu kiểm tra. Việc lựa chọn các khoản mục trong tổng thể này bao gồm cả việc xác định số lượng các khoản mục và chọn mẫu khoản mục để kiểm toán. Yêu cầu đối với việc lựa chọn mẫu là hướng tới tính đầy đủ và tin cậy của bằng chứng. Tính đầy đủ của bằng chứng nghĩa là phải xem xét đủ số lượng các khoản mục, nghiệp vụ bởi những khoản mục hay nghiệp vụ bị bỏ sót sẽ không có cơ hội được lựa chọn lại. Tính tin cậy của bằng chứng có thể giải quyết qua việc chia nhỏ tổng số mẫu chọn thành các nhóm và thực hiện các cách thức kiểm tra khác nhau cho mỗi nhóm. Ví dụ: cần kiểm tra các khoản mục chi phí dịch vụ mua ngoài của tài khoản chi phí quản lý khi đó có thể bóc tách khoản chi phí này thành chi phí điện thoại, bưu phí, chi phí điện nước, bảo hiểm tài sản...rồi tiến hành các kĩ thuật kiểm toán đối với từng khoản mục nhỏ này. áp dụng các biện pháp kiểm tra chi tiết với một số mẫu chọn các khoản mục có ảnh hưởng trọng yếu đến số dư tài khoản chi phí hoạt động trên Báo cáo tài chính hoặc các khoản mục có chứa đựng những sai sót được phát hiện sẽ cho phép kiểm toán viên đạt được một mức độ đảm bảo hợp lý về số dư tài khoản chi phí cần kiểm tra. Bước 4: Liệt kê chi tiết các khoản chi cần kiểm tra và tiến hành kiểm tra tới hồ sơ và các chừng từ gốc có liên quan đến các khoản chi đó. Ngoài ra để giảm bớt thời gian kiểm toán và những trùng lặp không cần thiết trong quá trình khảo sát và kiểm tra khoản mục chi phí hoạt động, kiểm toán viên cần chú ý kiểm tra kết hợp đối chiếu với các khoản mục có liên quan trên bảng cân đối kế toán như: Khoản mục chi phí vật liệu với khoản mục hàng tồn kho. Khoản mục khấu hao tài sản cố định với khoản mục hao mòn tài sản cố định. Khoản mục dịch vụ mua ngoài với các khoản mục phải trả người bán, tiền mặt, tiền gửi. Kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh làm giảm chi phí hoạt động trong đó chú ý đối chiếu với các quy định hiện hành để có được đánh giá đúng đắn về khoản mục này. Riêng đối với các khoản mục chi phí bằng tiền khác như chi tiếp khách, hội nghị, giao dịch, tiếp thị...cần phải xem xét đến lý do chi hoặc mục đích chi có gắn với hiệu quả kinh doanh của doanh nghiệp hay không cũng như có nằm trong giới hạn theo một tỷ lệ đã quy định của doanh nghiệp hay không? Với các khoản mục chi thưởng năng suất, thưởng sáng kiến, thưởng tiết kiệm vật tư, kiểm toán viên phải kiểm tra đến quy chế khen thưởng của đơn vị và đánh giá xem các khoản chi này có vượt quá hiệu quả đem lại hay không? Để từ đó đưa ra các kiến nghị hay tư vấn cho khách hàng trong thư quản lý về những ảnh hưởng đến thuế thu nhập mà doanh nghiệp phải nộp. Bên cạnh đó khoản mục chi phí sửa chữa lớn cũmg là một trong những mục có nhiều rủi ro trong kiểm toán chi phí hoạt động. Kiểm toán viên cần kiểm tra xem xét, phân tích xem đâu là sửa chữa thay thế từng bộ phận nhằm phục hồi và duy trì năng lực hoạt động của tài sản cố định, đâu là xây dựng mới, hiện đại hoá hoặc trang bị thêm... nhằm tăng năng lực hoạt động của tài sản cố định. Trường hợp việc sửa chữa mang tính cải tạo xây dựng mới, thay thế bộ phận cũ của máy móc bằng bộ phận hiện đại hơn hoặc thêm một số bộ phận...với chi phí lớn mà làm tăng năng lực của tài sản cố định thì không được hạch toán vào chi phí sửa chữa lớn mà hạch toán vào chi phí xây dựng cơ bản. Trường hợp tài sản cố định đặc thù cần trích trước chi phí sửa chữa lớn thì đơn vị phải báo cáo và có văn bản chấp nhận của cơ quan quản lý nhà nước có thẩm quyền. 2.3.3. Kết thúc kiểm toán. Sau khi hoàn thành các giai đoạn kiểm toán trên, kiểm toán viên tiến hành tổng hợp các kết quả và công bố Báo cáo kiểm toán.Để thực hiện giai đoạn này một cách có hiệu quả kiểm toán viên thực hiện một số công việc sau: Xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ. Theo VSA số 560 thì kiểm toán viên phải xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ kế toán có ảnh hưởng đến việc đánh giá hoặc trình bày của các thông tin trên Báo cáo tài chính năm hiện tại. Có hai loại sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ cần được quan tâm bởi người quản lý và kiểm toán viên đó là: Các sự kiện có ảnh hưởng trực tiếp đến Báo cáo tài chính và đòi hỏi phải điều chỉnh lại Báo cáo tài chính: Những sự kiện này cung cấp những bằng chứng bổ sung nhằm đánh giá tính trung thực hợp lý của các chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính của năm hiện tại.Chẳng hạn, cuối niên độ nếu thấy có dấu hiệu khách hàng đi đến phá sản. Tuy nhiên vào đầu niên độ kế toán mới, một chủ đầu tư đã đứng ra trả nợ thay cho khách hàng đó thì kiểm toán viên cần điều chỉnh lại khoản trích dự phòng doanh nghiệp. Các sự kiện không ảnh hưởng trực tiếp tới Báo cáo tài chính nhưng cần phải trình bày trên Báo cáo tài chính. Các sự kiện này phát sinh sau ngày kết thúc niên độ nhưng không ảnh hưởng đến tính trung thực và hợp lý của số liệu trên Báo cáo tài chính, tuy nhiên cũng cần phải trình bày do tính chất quan trọng của nó. Xem xét tính hoạt động liên tục. Kiểm toán viên có trách nhiệm đánh giá xem liệu có mối nghi ngờ lớn nào về khả năng tiếp tục hoạt động của doanh nghiệp trong một khoảng thời gian hợp lý được xem là khoảng thời gian không vượt quá 1 năm sau ngày lập bảng cân đối kế toán chỉ trừ khi những chuẩn mực nghề nghiệp đòi hỏi một khoảng thời gian khác. Kiểm toán viên có thể đánh giá về khả năng hoạt động liên tục của doanh nghiệp thông qua quá trình phân tích tình hình tài chính để xác định các yếu tố tài chính và phi tài chính có ảnh hưởng đến tính liên tục hoạt động của doanh nghiệp hoặc từ các bằng chứng kiểm toán thu thập được trong suốt cuộc kiểm toán. Nhìn chung, việc hợp thức giả thiết về tính liên tục của hoạt động kinh doanh không phải là một vấn đề cốt yếu đối với một doanh nghiệp nhà nước hay đối với một đơn vị phi thương mại của nhà nước được trợ cấp hoặc có thoả thuận tài trợ của chính phủ. tuy nhiên, nếu không có sự thoả thuận thuộc loại này hoặc trợ cấp của chính phủ cho đơn vị có thể bị huỷ bỏ và nếu khả năng tiếp tục tồn tại của đơn vị đang có vấn đề thì chuẩn mực này đưa ra những chỉ dẫn cần thiết về các thủ tục cần tiến hành. Ngay khi cả giả thiết về tính liên tục hoạt động không phải là một vấn đề quan trọng đối với một đơn vị nhà nước, thì nhìn chung kiểm toán viên cũng cần đánh giá về mặt bằng tài chính của đơn vị để đảm bảo rằng đơn vị có thể thanh toán cho những cam kết của mình và những yêu cầu trong tương lai gần. Đánh giá kết quả Sau khi tập hợp các loại bằng chứng tại khách hàng, kiểm toán viên xem xét rằng: liệu các bằng chứng đã thu thập đã đủ chưa để đảm bảo cho các kết luận là khoản mục chi phí hoạt động là trung thực và hợp lý, phù hợp với các nguyên tắc kế toán. Các bằng chứng kiểm được kiểm toán viên xem xét chủ yếu trên 2 khía cạnh sau: Tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán: Xem xét mọi khía cạnh của khoản mục chi phí có được khảo sát đầy đủ không, kiểm tra lại chương trình kiểm toán để đảm bảo là tất cả hoàn thành chính xác và có các bằng chứng chứng minh, tất cả các mục tiêu kiểm toán được thoả mãn. Nếu kiểm toán viên kết luận chưa đủ bằng chứng về tính trung thực của báo cáo tài chính thì có thể tiến hành thu thập thêm hoặc xem xét ảnh hưởng của phạm vi kiểm toán dẫn đến không thể thu thập được các bằng chứng thích hợp. Đánh giá tổng hợp các sai sót phát hiện được. Kiểm toán viên đưa ra ý kiến chấp nhận toàn bộ cần phải khẳng định rủi ro kiểm toán hay khả năng xảy ra sai sót trọng yếu trong khoản mục chi phí ở mức độ thấp. Trước hết, kiểm toán viên đánh giá tổng hợp các sai sót phát hiện được trong quá trình kiểm toán ảnh hưởng đến tính trung thực và hợp lý của các thông tin trình bày trên báo cáo tài chính. Nếu phát hiện các sai sót trọng yếu thì yêu cầu khách hàng điều chỉnh hoặc phân loại lại. Sau đó tiến hành một số công việc trươc khi đưa ra báo cáo kiểm toán. - Rà lại hồ sơ kiểm toán. - Yêu cầu khách hàng cung cấp thư giải trình của đơn vị. - Kiểm tra các khai báo trên báo cáo tài chính. - Xem xét các thông tin khác trong báo cáo tài chính. Báo cáo kiểm toán đưa ra ý kiến của kiểm toán viên về sự trung thực và hợp lý của thông tin được trình bày trên Báo cáo tài chính, phù hợp với những nguyên tắc kế toán được chấp nhận rộng rãi. Trong báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên có thể đưa ra một trong bốn ý kiến sau: ý kiến chấp nhận toàn phần, ý kiến chấp nhận từng phần (ý kiến chấp nhận có giới hạn), ý kiến không thể cho ý kiến ( từ chối đưa ra ý kiến), ý kiến không chấp nhận(ý trái ngựợc) – theo chuẩn mực kiểm toán 700 về “báo cáo kiểm toán” của Việt nam. Đối với phần phát hành và gửi báo cáo kiểm toán các doanh nghiệp nhà nước, trong khâu lập báo cáo kiểm toán và lưư trữ hồ sơ kiểm toán, theo điều 6 Quyết định61/TTG ngày 24/01/1995 của thủ tướng chính phủ quy định: “... được kiến nghị với cấp có thẩm quyền xử lý đối với các tổ chức cá nhân vi phạm chế độ tài chính kế toán của Nhà nước”, trong quy trình kiểm toán có quy định kiến nghị các cơ quan cấp trên doanh nghiệp nhà nước và cơ quan quản lý Nhà nước, nhưng lại không có quy định thông báo kết quả kiểm toán cho cơ quan tài chính và cơ quan thuế nơi doanh nghiệp đóng trụ sở. Điều này rất khó khăn trong việc thực hiện nhiệm vụ giữa các cơ quan quản lý Nhà nước về thực hiện các kiến nghị của Kiểm toán nhà nước và các doanh nghiệp khi thực hiện kiến nghị của Kiểm toán. Trên đây là toàn bộ các giai đoạn của một cuộc kiểm toán đối với khoản mục chi phí hoạt động nói riêng và báo cáo tài chính nói chung cùng những đặc điểm riêng có trong quá trình áp dụng kiểm toán chi phí hoạt động trong các doanh nghiệp nhà nước. Chi tiêu của ngân sách nhà nước có rất nhiều khoản chi, nếu từng khoản chi được quản lý chặt chẽ, bằng nhiều biện pháp cụ thể như khoán chi đối với những khoản chi có thể khoán được, ban hành sửa đổi bổ sung định mức, tiêu chuẩn chế độ chi tiêu phù hợp, thường xuyên tuyên truyền giáo dục ý thức tiết kiệm trong việc sử dụng NSNN. Đặc biệt là có sự phối hợp chặt chẽ với bộ phận kiểm toán nhà nước. Quy trình kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán báo cáo tài chính cùng với kiểm toán nhà nước đã và đang không ngừng phát triển hơn nữa, đóng góp những ý nghĩa tích cực nhằm nâng cao hiêụ quả sử dụng ngân sách nhà nước, giúp nhà nước đưa ra những quy định, chính sách, định mức phù hợp hơn nữa, quản lý ngân sách được tốt hơn, hiệu quả hơn. Để nâng cao chất lượng của cuộc kiểm toán này đòi hỏi Đảng và Nhà nước đưa ra những quyết định, chính sách phù hợp nhằm nâng cao địa vị pháp lý của kiểm toán nhà nước, quy định về giá trị pháp lý của báo cáo kiểm toán Nhà nước...cùng nhiều biện pháp hữu hiệu khác. Kết luận Hiện nay chúng ta đã bước đầu tạo ra những điều kiện pháp lý cần thiết để có thể phát triển hoạt động kiểm toán với việc ban hành Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam bao gồm 21 chuẩn mực đầu tiên được xây dựng trên cơ sở chuẩn mực Kiểm toán quốc tế và hoàn cảnh cụ thể của Việt Nam. Tuy nhiên chúng ta còn gặp nhiều khó khăn. Trong đó, vấn đề quan trọng là kết quả kiểm toán chưa thực sự được đánh giá cao và sử dụng phổ biến. Một trong những nguyên nhân của tình trạng này là do tính chưa đồng bộ và thiếu hoàn chỉnh của hệ thống luật pháp Việt Nam. Hoạt động thanh tra và kiểm tra trùng lặp khá nhiều nhưng xét trên toàn cục nền kinh tế, các thông tin tài chính công khai vẫn chưa có được sự tin cậy của những người sử dụng thông tin. Để khắc phục tình trạng này, trước hết cần nâng cao nhận thức của mọi người về hoạt động kiểm toán, tiếp tục phát triển Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Sự hiện hữu cũng như tính hiệu quả của các Chuẩn mực kiểm toán sẽ là bằng chứng cho sự tồn tại và phát triển của hoạt động kiểm toán và là kim chỉ nam cho hoạt động kiểm toán. Nhưng điều quan trọng hơn cả là hoạt động kiểm toán, đặc biệt là kiểm toán Báo cáo tài chính, phải tự khẳng định và hoàn thiện mình, đem lại niềm tin cho mọi người. Hoàn thiện hoạt động kiểm toán cũng chính là hoàn thiện từng bộ phận cấu thành của một cuộc kiểm toán. Do đó là một bộ phận không thể thiếu trong bất kỳ một cuộc kiểm toán nào, quy trình kiểm toán khoản mục chi phí hoạt động cũng đòi hỏi phải đựoc hoàn thiện hơn nữa nhằm thích ứng với sự đa dạng của các loại hình doanh nghiệp và đáp ứng yêu cầu hội nhập hoạt động kế toán, kiểm toán thế giới vào năm 2005. Tài liệu tham khảo 1. Giáo trình kiểm toán Tài chính – Chủ biên GSTS Nguyễn Quang Quynh – NXB Tài Chính 2001 2. Chuẩn mực kế toán Việt Nam. 3. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. 4. Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế. 5. Tạp chí kiểm toán. 6. Kiểm toán- Alvin Arens – James K.loebbecker 7. Cẩm nang kiểm toán nhà nước. Mục lục Trang