Đề án Rủi ro kiểm toán và quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính

h gộp mà trong quá trình kiểm toán, KTV và công ty kiểm toán không phát hiện được”. Như vậy, rủi ro phát hiện là khả năng mà các thủ tục kiểm toán không phát hiện được các sai phạm trọng yếu. Nếu như rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát tồn tại một cách độc lập, KTV không can thiệp được mà chỉ có thể đánh giá chúng thì ngược lại, KTV phải có trách nhiệm thực hiện các thủ tục thu thập các bằng chứng kiểm toán quản lý và kiểm soát đối với rủi ro phát hiện.. 1.3. Mô hình rủi ro kiểm toán Thực chất rủi ro kiểm toán xảy ra khi BCTC chứa đựng các sai phạm trọng yếu nhưng KTV lại nhận xét rằng chúng được trình bày trung thực, hợp lý. Rủi ro này xuất phát từ các sai lệch tiềm ẩn trong BCTC ( rủi ro tiềm tàng) đã vượt qua HTKSNB của đơn vị ( rủi ro kiểm soát) và không bị các thử nghiệm kiểm toán của KTV phát hiện ( rủi ro phát hiện ). Do đó rủi ro kiểm toán là tổng hợp của ba loại rủi ro: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Mục 07 Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 – “ Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” và Nguyên tắc kiểm toán Quốc tế số 19 – “ Lấy mẫu kiểm toán” đều khẳng định: “ Rủi ro kiểm toán gồm ba bộ phận: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện”. Để phục vụ cho quá trình đánh giá rủi ro kiểm toán, các nhà chuyên môn thường sử dụng mô hình sau để biểu diễn mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán và các bộ phận cấu thành: AR = IR.CR.DR (1) Trong đó: AR: Rủi ro kiểm toán IR: Rủi ro tiềm tàng CR: Rủi ro kiểm soát DR: Rủi ro phát hiện Mô hình này được KTV sử dụng để đánh giá tính hợp lý của kế hoạch kiểm toán. KTV có thể sử dụng mô hình này để điều chỉnh rủi ro phát hiện dựa trên các loại rủi ro khác đã được đánh giá nhằm đạt được rủi ro kiểm toán ở mức thấp mà KTV kì vọng. Có thể xét ví dụ minh họa sau: KTV chuẩn bị tiến hành một cuộc kiểm toán. KTV kì vọng rủi ro kiểm toán ở mức tương đối thấp, khoảng 0,03 ( có nghĩa là bình quân có khoảng 3% các quyết định của KTV là không xác đáng). Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đã được KTV đánh giá dựa trên kinh nghiệm, óc xét đoán nghề nghệp và có minh chứng cụ thể. Giả sử KTV cho rằng lĩnh vực kinh doanh của khách hàng tiềm ẩn nguy cơ rủi ro cao nên rủi ro tiềm tàng được đánh giá ở mức 0,9 và HTKSNB của doanh nghiệp hoạt động hữu hiệu nhưng với thái độ nghi ngờ thích đáng, KTV đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức 0,7. Khi đó KTV phải điều chỉnh sao cho rủi ro phát hiện không vượt quá mức 0,047 để đảm bảo rủi ro kiểm toán ở mức 0,03 như kỳ vọng. Mô hình (1) ít được sử dụng vì rủi ro kiểm toán thường được KTV xác định trước và khó thay đổi trong một cuộc kiểm toán. Do vậy, KTV mong muốn xác định rủi ro phát hiện để lập kế hoạch kiểm toán hơn là điều chỉnh rủi ro phát hiện theo rủi ro kiểm toán( AR). Mặt khác, rủi ro tiềm tàng (IR) và rủi ro kiểm soát ( CR) luôn có tính chất cố hữu, KTV chỉ có thể đánh giá chứ không thể tác động vào chúng. Vì vậy, mô hình (1) không thể hiện tính chất “tác động được” của KTV đối với rủi ro phát hiện. Do đó, để phục vụ tốt hơn cho việc lập kế hoạch kiểm toán và xét trong mối quan hệ với bằng chứng kiểm toán, mô hình rủi ro kiểm toán thường được sử dụng dưới dạng thứ hai: AR DR = IR.CR Với mô hình (2), rủi ro phát hiện(DR) là đối tượng chính quan tâm của KTV. Mô hình này thể hiện mối quan hệ trực tiếp giữa rủi ro kiểm toán (AR) và rủi ro phát hiện (DR) cũng như tính chất tác động “ tác động được” của rủi ro phát hiện (DR). Mặt khác, mô hình (2) còn biểu hiện được mối quan hệ giữa rủi ro phát hiện (DR) và số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán. Vẫn xét ví dụ ở mô hình (1): Giả thiết rủi ro tiềm tàng (IR) và rủi ro kiểm soát (CR) không thay đổi, KTV có thể chấp nhận rủi ro kiểm toán mong muốn ở mức 0,05, khi đó rủi ro phát hiện (DR) được tính ra theo công thức ở mô hình (2): DR = Do đó khố lượng công việc và số lượng bằng chứng kiểm toán mà KTV cần thu thập ít hơn so với trường hợp rủi ro kiểm toán mong muốn ở mức 0,03. Với mô hình (2), rủi ro kiểm toán thường được xác định trước cuộc kiểm toán theo tiêu chuẩn của từng công ty kiểm toán và được gọi là rủi ro kiểm toán mong muốn ( DAR – Designed Audit Risk). Vì vậy mô hình (2) thường được thể hiện dưới dạng: DR = Trong một cuộc kiểm toán, rủi ro không bao giờ được loại trừ một cách chắc chắn. Vì vậy, khái niệm rủi ro kiểm toán mong muốn thể hiện mức độ kỳ vọng của KTV đối với một mức rủi ro có thể chấp nhận được. Rủi ro kiểm toán mong muốn được xác định một cách chủ quan theo kinh nghiệm và óc xét đoán nghề nghiệp của KTV. Khi KTV cho rằng rủi ro kiểm toán mong muốn (DAR) bằng 0 có nghĩa là KTV tin tưởng BCTC của khách hàng không tồn tại bất cứ sai phạm trọng yếu nào. Đây là trường hợp lý tưởng cho mọi cuộc kiểm toán nhưng không bao giờ xảy ra. Lĩnh vực kiểm toán là một lĩnh vực tương đối hơn tuyệt đối, vì vậy KTV chỉ có thể kết luận BCTC đã được trình bày, trung thực hợp lý xét trên các khía cạnh trọng yếu chứ không thể khẳng định chắc chắn trung thực, hợp lý xét trên mọi khía cạnh. Ngược lại, khi rủi ro kiểm toán ở mức 1 hay 100%, KTV cho rằng BCTC của khách hàng đã bị làm sai lệch nghiêm trọng trên nhiều khía cạnh trọng yếu. Vì vậy, biên độ giao động của rủi ro kiểm toán mong muốn biến đổi từ 0 đến 1 hay từ 0% đến 100%. Việc đưa ra mức rủi ro kiểm toán mong muốn mang tính chủ quan của KTV. Tuy nhiên, mức rủi ro kiểm toán mong muốn mà KTV đưa ra phải đủ thấp để những người quan tâm có thể sử dụng BCTC đã kiểm toán của khách hàng làm cơ sở ra quyết định, hạn chế các loại rủi ro trong kinh doanh. Quá trình nghiên cứu về các loại rủi ro đã chỉ ra mối quan hệ qua lại chặt chẽ giữa chúng. Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát khác rủi ro phát hiện và rủi ro kiểm toán ở chỗ: chúng tồn tại độc lập, khách quan với các thông tin tài chính, không phụ thuộc vào ý muốn và ý chí của KTV, KTV cũng không thể tác động để làm thay đổi hai loại rủi ro này. Mối quan hệ qua lại giữa các loại rủi ro trong kiểm toán tài chính đã được ghi rõ trong Mục 16, Nguyên tắc kiểm toán Quốc tế số 25: “ Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát khác với rủi ro phát hiện ở chỗ các rủi ro này tồn tại độc lập với các thông tin tài chính. Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát nằm trong chức năng hoạt động kinh doanh và môi trường quản lý của doanh nghiệp cũng như trong bản chất của số dư tài khoản, các loại nghiệp vụ cho dù việc kiểm toán có tiến hành hay không. Thậm chí các rủi ro này không được KTV kiểm tra đến. KTV có thể đánh giá các rủi ro này và thiết kế các phương pháp kiểm toán cơ bản để hạn chế rủi ro phát hiện đến mức có thể chấp nhận được. Bằng cách đó mà giảm rủi ro kiểm toán đến mức có thể chấp nhận được”. Cách xác định quan hệ này được xây dựng theo mô hình rủi ro kiểm toán thứ nhất (mô hình 1), tức là rủi ro kiểm toán bị điều chỉnh bởi rủi ro phát hiện, chưa thể hiện được tính chất phụ thuộc của rủi ro phát hiện vào rủi ro kiểm toán mong muốn và rủi ro tiềm tàng cũng như rủi ro kiểm soát. Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát thường biến đổi cùng chiều với nhau và do vậy thường được đánh giá chung khi đánh giá rủi ro kiểm toán. Nếu doanh nghiệp hoạt động tronh lĩnh vực kinh doanh mang tính mạo hiểm cao, rủi ro tiềm tàng lớn, mặc dù HTKSNB của doanh nghiệp hoạt động hữu hiệu nhưng rủi ro kiểm soát phải luôn được đánh giá ở mức trung bình hoặc trên mức trung bình vì những hạn chế cố hữu của HTKSNB và vì rủi ro kiểm soát luôn luôn tồn tại. Ngược lại với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, KTV có thể tác động vào rủi ro kiểm toán và rủi ro phát hiện. Trong từng hoàn cảnh cụ thể, KTV sẽ dự kiến mức rủi ro kiểm toán mong muốn trên cơ sở đảm bảo tính đáng tin cậy của BCTC sau khi kiểm toán và chi phí kiểm toán. Rủi ro phát hiện được tính toán theo mô hình (2) sau khi đã xác định được rủi ro kiểm toán mong muốn và đánh giá được rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Vì vậy, KTV không những nhận thức được mà còn có thể tác động vào rủi ro phát hiện. Với một mức rủi ro kiểm toán mong muốn được xác định trước, từ mô hình (2) có thể rút ra kết luận: rủi ro phát hiện có mối quan hệ tỷ lệ nghịch với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, do vậy, rủi ro phát hiện cũng tỷ lệ nghịch với số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập. Nếu như rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá cao thì rủi ro phát hiện được tính toán sẽ thấp, khi đó số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập nhiều, phạm vi kiểm toán mở rộng và khối lượng công việc kiểm toán tăng. Ngược lại khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp thì rủi ro phát hiện cao, khi đó KTV chỉ cần thu thập số lượng bằng chứng kiểm toán nhỏ hơn cũng đủ cơ sở đưa ra kết luận kiểm toán. Bảng 1.1. Mối quan hệ giữa các loại rủi ro với số lượng bằng chứng kiểm toán AR IR CR DR Số lượng bằng chứng cần thu thập Cao Thấp Thấp Cao Thấp Thấp Thấp Thấp Trung bình Trung bình Thấp Cao Cao Thấp Cao Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình Cao Thấp Trung bình Trung bình Trung bình 2. Quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 về “ Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” thì: Khi xác định phương pháp tiếp cận kiểm toán, KTV phải quan tâm đến những đánh giá ban đầu về rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát để xác định mức độ rủi ro phát hiện có thể chấp nhận được cho cơ sở dẫn liệu của BCTC và xác định nội dung, lịch trình, phạm vi của các thủ tục cơ bản cho cơ sở dẫn liệu đó”. Như vậy, mục đích của việc đánh giá rủi ro kiểm toán là để xác định mức rủi ro phát hiện làm cơ sở cho lập kế hoạch các thử nghiệm kiểm toán sẽ áp dụng. Từ mô hình rủi ro kiểm toán, ta thấy rủi ro phát hiện được xác định trên cơ sở những đánh giá về rủi ro kiểm toán mong muốn, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. 2.1. Xác định mức rủi ro kiểm toán mong muốn Rủi ro kiểm toán mong muốn được xác định ngay trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, nó được xác định một cách chủ quan và phụ thuộc vào hai yếu tố cơ bản: Một là, mức độ mà theo đó người sử dụng bên ngoài tin vào BCTC Trong cơ chế thị trường, có rất nhiều người quan tâm đến tình hình tài chính và sự phản ánh của nó trong tài liệu kế toán mà trực tiếp là BCTC. Những người quan tâm này có thể là: các cơ quan Nhà nước ( cần có thông tin trung thực để điều tiết vĩ mô nền kinh tế) ; các nhà đầu tư ( cần có thông tin trung thực để có hướng đầu tư đúng đắn, điều hành sử dụng vốn đầu tư và ăn chia phân phối kết quả đầu tư); các nhà quản trị doanh nghiệp và các nhà quản lý khác ( cần thông tin trung thực để có quyết định kinh doanh đúng đắn); người lao động, khách hàng, nhà cung cấp... Khi nhiều người sử dụng bên ngoài đặt niềm tin vào các BCTC thì những sai lệch trọng yếu trên BCTC dễ gây tác hại trên phạm vi rộng. Do vậy, trong trường hợp này KTV cần xác định một mức rủi ro kiểm toán thấp, từ đó tăng số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập và tăng độ chính xác trong các kết luận đưa ra của mình. Một số yếu tố chỉ ra mức độ mà theo đó các BCTC được người sử dụng bên ngoài tin tưởng là: Thứ nhất, quy mô của đơn vị được kiểm toán: quy mô của đơn vị có thể được đo bằng tổng tài sản, tổng doanh thu, hoặc tổng thu nhập. Quy mô càng lớn thì BCTC càng được sử dụng rộng rãi và rủi ro kiểm toán mong muốn cần đánh giá ở mức thấp hơn Thứ hai, quyền sở hữu: Nếu quyền sở hữu doanh nghiệp thuộc về nhiều bên tham gia hơn thì sẽ có nhiều người quan tâm đến BCTC hơn và rủi ro kiểm toán mong muốn cũng cần được đánh giá ở mức thấp hơn và ngược lại Thứ ba, bản chất và quy mô của công nợ. Các khoản công nợ là những khoản chắc chắn có liên quan tới một bên thứ ba cho vay, cho nợ. Các chủ nợ hiện tại và tiềm năng thường quan tâm đến tình hình tài chính của công ty đặc biệt là khả năng thanh toán để xem xét có tiếp tục duy trì và cho doanh nghiệp vay tiếp hay không. Vì thế, khi BCTC bao gồm một số lượng lớn các khoản công nợ hoặc các khoản công nợ có quy mô lớn thì chúng có khả năng được sử dụng rộng rãi hơn. Hai là, khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn về tài chính sau khi báo cáo kiểm toán công bố Nếu khách hàng gặp khó khăn về tài chính sau khi báo cáo kiểm toán được công bố thì khả năng KTV sẽ liên quan tới các vụ kiện của các bên do sử dụng BCTC được kiểm toán là rất lớn. Chính vì thế, trong trường hợp này, KTV phải thiết lập ngay từ đầu một mức rủi ro kiểm toán mong muốn thấp hơn để đề phòng các trường hợp bị các bên có liên quan kiện. Trường hợp này sẽ dẫn đến chi phí kiểm toán cao hơn nhưng KTV vẫn phải xác định rủi ro kiểm toán ở mức thấp hợp lý. Việc dự đoán khả năng thất bạim khó khăn của đơn vị được kiểm toán trong tương lai là một vấn đề rất phức tạp. Tuy nhiên, KTV có thể dựa vào một số yếu tố sau để dự đoán sự kiện này: Thứ nhất, khả năng hoán chuyển thành tiền mặt. Nếu một doanh nghiệp thường xuyên thiếu tiền và vốn lưu động thi có thể doanh nghiệp sẽ gặp khó khăn trong thanh toán. KTV cần phải đánh giá khả năng thanh toán của khách hàng để dự đoán khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn trong tương lai và nếu trầm trọng hơn, doanh nghiệp mất khả năng thanh toán các khoản nợ ngắn hạn thì dễ dẫn đến nguy cơ phá sản. Thứ hai, các khoản lãi ( lỗ) trong các năm trước. Khi một doanh nghiệp giảm nhanh các khoản lãi hoặc tăng nhanh các khoản lỗ trong một số năm liên tục thì đây là dấu hiệu về việc kinh doanh đang có chiều hướng xấu. KTV cần đánh giá khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn về tài chính khi thấy có các dấu hiệu này xuất hiện. Thứ ba, các biện pháp nhằm gia tăng quá trình tài trợ. Nếu doanh nghiệp càng phụ thuộc vào các khoản tài trợ, đặc biệt đang tìm mọi biện pháp để gia tăng khoản tài trợ này thì chứng tỏ doanh nghiệp không tự chủ được về mặt tài chính, do đó khả năng gặp khó khăn về mặt tài chính sẽ cao. Thứ tư, bản chất hoạt động của công ty khách hàng. Trong một số lĩnh vực hoạt động kinh doanh, khả năng gặp rủi ro dẫn đến phá sản rất cao, chẳng hạn ngành kinh doanh môi giới chứng khoán...Khi kiểm toán những ngành kinh doanh như vậy, KTV nên đề phòng khả năng khách hàng sẽ lâm vào tình trạng khó khăn, rủi ro trong kinh doanh để xác định mức rủi ro kiểm toán cho hợp lý. Việc thu thập thông tin và tìm hiểu về khách hàng, đặc biệt là hai yếu tố nêu trên sẽ giúp KTV xác định được mức rủi ro kiểm toán mong muốn cho toàn bộ BCTC được kiểm toán. Tuy nhiên ,các thủ tục kiểm toán lại được thiết kế riêng cho từng khoản mục, việc thiết kế các thủ tục này như thế nào lại phụ thuộc một phần rất lớn vào rủi ro kiểm toán được xác định cho từng khoản mục đó. Chính vì thế, sau khi thiết lập mức rủi ro kiểm toán chung cho toàn bộ BCTC, KTV cần dựa vào đó để đưa ra mức rủi ro kiểm toán cho từng khoản mục. Chẳng hạn, KTV đánh giá mức rủi ro kiểm toán mong muốn cho toàn bộ BCTC ở mức trung bình thì KTV có thể xác định mức rui ro kiểm toán của từng khoản mục cũng ở mức trung bình. Tuy nhiên, với một số khoản mục đặc biệt, KTV có thể điều chỉnh mức rủi ro này cho phù hợp hơn bởi lẽ mỗi khoản mục sẽ được phân bổ một mức trọng yếu khác nhau nên khả năng tồn tại các sai phạm được coi là trọng yếu và không được phát hiện ở từng khoản mục khác nhau sẽ khác nhau. Đối với những khoản mục có mức trọng yếu được phân bổ cao hơn thì KTV có thể xác định mức rủi ro kiểm toán mong muốn thấp hơn và ngược lại. Hoặc, có những khoản mục mà nó có tầm quan trọng đối với người sử dụng kết quả kiểm toán hơn thì mức rủi ro cũng cần được xác định thấp hơn. Chẳng hạn, để vay được vốn ngân hàng, doanh nghiệp cần phải có BCTC được kiểm toán. Khi đó kiểm toán các khoản mục liên quan tới khả năng thanh toán của doanh nghiệp thi KTV cần thiết lập một mức rủi ro kiểm toán mong muốn thấp hơn các khoản mục khác. Sau khi thiết lập được mức rủi ro kiểm toán mong muốn, KTV sẽ đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát 2.2. Đánh giá rủi ro tiềm tàng(IR) Việc phân tích đánh giá rủi ro tiềm tàng có ý nghĩa rất quan trọng khi lập kế hoạch kiểm toán. Mức độ rủi ro tiềm tàng là cơ sở để lựa chọn các thủ pháp kiểm toán, xác định khối lượng công việc, thời gian, nhân sự và chi phí cần thiết cho một cuộc kiểm toán. Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 về “ Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ”: “ Khi lập kế hoạch kiểm toán, KTV và công ty kiểm toán phải đánh giá rủi ro tiềm tàng cho toàn bộ BCTC của đơn vị được kiểm toán. Khi lập chương trình kiểm toán, KTV phải xác định cụ thể mức độ rủi ro tiềm tàng cho các số dư hoặc loại nghiệp vụ quan trọng đến từng cơ sở dẫn liệu. Trường hợp không thể xác định cụ thể được thì KTV phải giả định rằng rủi ro tiềm tàng là cao cho cơ sở dẫn liệu đó. Căn cứ vào mức độ đánh giá rủi ro tiềm tàng để dự kiến các công việc, thủ tục kiểm toán sễ được thực hiện cho các nghiệp vụ, các khoản mục trọng yếu trên BCTC, hoặc các nghiệp vụ, các khoản mục mà KTV cho là có rủi ro tiềm tàng cao. Quá trình đánh giá rủi ro tiềm tàng được thực hiện trên cả hai phương diện: Một là, đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện BCTC Khi đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện BCTC, KTV thường dựa vào một số yếu tố ảnh hưởng sau: Thứ nhất, đặc điểm của Ban Giám đốc:Nếu các quyết định về kinh tế, tài chính trong đơn vị bị độc quyền bởi một cá nhân trong Ban Giám đốc thì sẽ dễ xảy ra các sai phạm trọng yếu hơn trường hợp các quyết định này được soát xét và phê duyệt bởi một hội đồng thành viên Ban Giám đốc.Ngoài ra, sự thiếu liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết của Ban Giám đốc cũng như sự thay đổi thành phần Ban quản lý xảy ra trong niên độ kế toán dễ dẫn đến việc chỉ đạo, điều hành các hoạt động sai chế độ, quy định pháp luật...Vì thế dễ có khả năng tồn tại sai phạm đối với các nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Hơn nữa khi có nhiều sự thay đổi nhân sự trong Ban Giám đốc, KTV cũng cần xem xét đến trường hợp có nhiều người trung thực, không chấp nhận những gian lận xảy ra trong doanh nghiệp nên tự nguyện xin từ chức và khi đó, rủi ro tiềm tàng sẽ được đánh giá cao hơn. Thứ hai, trình độ và kinh nghiệm chuyên môn của kế toán trưởng, của các nhân viên kế toán chủ yếu, của KTV nội bộ và sự thay đổi (nếu có) của họ. Trình độ của họ sẽ có ảnh hưởng tới công tác kế toán của đơn vị, sự ghi chép và kiểm tra kế toán và tính chính xác của thông tin tài chính được ghi chép và trình bày trên BCTC. Nếu có sự thay đổi nhân sự của các vị trí này thì những người mới có thể chưa có kinh nghiệm nên dễ dẫn tới sai sót. Trong trường hợp này, KTV nên đánh giá rủi ro tiềm tàng ở mức cao hơn. Thứ ba, những áp lực bất thường đối với Ban Giám đốc,đối với kế toán trưởng, nhất là những hoàn cảnh thúc đẩy họ phải trình bày BCTC không trung thực. Chằng hạn, doanh nghiệp đang lâm vào tình trạng khó khăn về mặt tài chính và cần kêu gọi thêm vốn góp của các cổ đông để bổ sung vốn thì doanh nghiệp rất dễ gian lận trong việc khai các chỉ tiêu tài chính để làm bức tranh tài chính của doanh nghiệp sáng sủa hơn như ghi nhận những khoản doanh thu, thu nhập khi thực tế chưa xảy ra, hoặc không ghi nhận những khoản chi phí... Thứ tư, đặc điểm hoạt động của đơn vị như: Quy trình công nghệ, cơ cấu vốn, các đơn vị phụ thuộc, phạm vi địa lý, hoạt động theo mùa vụ. Chẳng hạn, một doanh nghiệp nếu có quy trình công nghệ lạc hậu thì hàng hóa sản xuất ra rất có khả năng bị lỗi thời và khó tiêu thụ trên thị trường, có thể ảnh hưởng tới giá trị thuần của hàng tồn kho được trình bày trên BCTC;một doanh nghiệp có cơ cấu phụ thuộc quá nhiều vào nguồn vốn vay cũng có khả năng có rủi ro tiềm tàng trong việc trình bày các chỉ tiêu liên quan tới khả năng thanh toán. Một doanh nghiệp có nhiều đơn vị phụ thuộc sẽ làm tăng khả năng sai sót ở khâu tổng hợp; Một đơn vị có quy mô lớn có khả năng sai sót nhiều hơn một đơn vị có quy mô nhỏ hơn... Thứ năm, các nhân tố ảnh hưởng đến lĩnh vực hoạt động của đơn vị như: các biến động về kinh tế, cạnh tranh, sự thay đổi về thị trường mua, thị trường bán và sự thay đổi của hệ thống kế toán đối với lĩnh vực hoạt động của đơn vị. Thứ sáu, hợp đồng kiểm toán lần đầu và hợp đồng kiểm toán dài hạn. Trong các hợp đồng kiểm toán lần đầu, KTV thường thiếu hiểu biết và kinh nghiệm về các sai sót của đơn vị khách hàng nên họ thường đánh giá rủi ro tiềm tàng cao hơn so với hợp đồng kiểm toán những lần sau. Hai là, đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ phụ thuộc vào các yếu tố: Mức rủi ro tiềm tàng đã đánh giá đối với toàn bộ BCTC, tính chất của khoản mục, các nhân tố tác động tới rủi ro tiềm tàng trên số dư tài khoản và loại nghiệp vụ trên cơ sở hiểu biết của KTV, bao gồm các nhân tố sau: Thứ nhất, bản chất kinh doanh của khách hàng. Rủi ro tiềm tàng bị tăng lên bởi những đặc thù của ngành nghề kinh doanh mà nó có thể tạo nên những khó khăn cho kiểm toán do tồn tại những khoản không chắc chắn hoặc khả năng tồn tại một cách tiềm tàng những gian lận hoặc sai sót trên BCTC. Chẳng hạn, khách hàng kinh doanh trong lĩnh vực tiền tệ tín dụng thường có nhiều rủi ro trong việc quản lý tiền mặt và các phương tiện thanh toán, do đó việc kiểm toán vốn bằng tiền sẽ khó khăn hơn các doanh nghiệp sản xuất thông thường; Hoặc đối với các đơn vị kinh doanh thương mại thì việc kiểm toán doanh thu sẽ gặp nhiều khó khăn hơn.... Thứ hai, kết quả các lần kiểm toán trước. Đối với tài khoản được phát hiện có sai phạm trong các lần kiểm toán của năm trước, rủi ro tiềm tàng được xác định ở mức cao. Lý do là nhiều loại sai phạm có tính chất hệ thống và các đơn vị thường chưa kịp tiến hành các biện pháp sửa chữa nên sai phạm đã xảy ra trong năm trước vẫn có thể tiếp tục xảy ra trong năm sau. Thứ ba, các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên. Các nghiệp vụ này có khả năng được vào sổ sai nhiều hơn là các nghiệp vụ diễn ra hàng ngày do khách hàng thiếu kinh nghiệm trong hạch toán các loại nghiệp vụ đó, do đó rủi ro tiềm tàng đối với các tài khoản chứa nghiệp vụ này thường được đánh giá cao. Thứ tư, các ước tính kế toán. Rủi ro tiềm tàng của các tài khoản phản ánh các ước tính kế toán ( dự phòng các khoản phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá hàng tồn kho...) thường được đánh giá là cao vì việc vào sổ đúng đắn những khoản mục này không những đòi hỏi sự hiểu biết về bản chất của khoản mục, về lý thuyết liên quan mà còn cả kinh nghiệm và sự phán xét chủ quan của người có trách nhiệm. Thứ năm, quy mô của các số dư tài khoản. Các tài khoản có số dư bằng tiền lớn thường được đánh giá rủi ro tiềm tàng cao hơn so với tài khoản có số dư bằng tiền nhỏ. KTV cần thu thập và đánh giá các yếu tố trên và quyết định mức rủi ro tiềm tàng thích hợp đối với từng khoản mục trên BCTC. 2.3.Đánh giá rủi ro kiểm soát (CR) Đánh giá rủi ro kiểm soát là một bước công việc trong quá trình đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Đánh giá rủi ro kiểm soát chia thành ba bước: đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát, thực hiện thử nghiệm kiểm soát và đánh giá lại về rủi ro kiểm soát. Tuy nhiên, để quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát được xác đáng, kiểm toán viên vẫn phải thực hiện đầy đủ các bước công việc như quá trình đánh giá HTKSNB. Bước 1, Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam Số 400-“ Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ”, Mục 27 ghi:” Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát là việc đánh giá hiệu quả của hệ thống kế toán và HTKSNB của đơn vị trong việc ngăn ngừa hoặc phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm soát thường không hoàn toàn được loại trừ do sự hạn chế tiềm tàng của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ”. Để đưa ra đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên phải thu thập thông tin về HTKSNB và mô tả chi tiết trên giấy tờ làm việc của mình. Bằng phương pháp tiếp cận theo khoản mục và tiếp cận theo chu trình KTV phải tìm hiểu các thông tin nhằm đánh giá HTKSNB trên ba phương diện: tính hiện hữu, tính liên tục và tính hữu hiệu. Khi HTKSNB của khách hàng thỏa mãn các khía cạnh trên, kiểm toán viên sẽ đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát ở mức trung bình hoặc thấp. Để đạt được sự hiểu biết về các thông tin, KTV có thể sử dụng các cách thức sau: Dựa vào kinh nghiệm trước đây của các KTV tiền nhiệm. Phỏng vấn công ty nhân viên khách hàng. Xem xét các sổ tay về thủ tục, quy định và chế độ của công ty khách hàng. Kiểm tra các chứng từ sổ sách của công ty khách hàng. Quan sát các mặt hoạt động và quá trình hoạt động của công ty khách hàng. Để nhận thức rõ hơn các thông tin đó, sau quá trình tìm hiểu kiểm toán viên phải mô tả các thông tin trên giấy tờ làm việc thông qua các bảng câu hỏi, bảng tường thuật hoặc lưu đồ về hệ thống kiểm soát nội bộ. Kiểm toán viên có thể kết hợp các phương pháp mô tả này để tăng hiệu quả của quá trình nhận thức nhằm đưa ra đánh giá ban đầu xác đáng. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam Số 400-“ Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ”, Mục 28 ghi:” Dựa trên sự hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, KTV và công ty kiểm toán phải đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với cơ sở dẫn liệu cho từng số dư tài khoản hoặc các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu”. Quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát đối với cơ sở dẫn liệu cho từng số dư tài khoản hoặc các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu đòi hỏi KTV phải thực hiện cho từng mục tiêu kiểm toán chi tiết. Vì vậy, KTV cần thực hiện các công việc sau: Nhận diện các mục tiêu kiểm soát mà theo đó quá trình đánh giá vận dụng. Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù. Nhận diện và đánh giá các nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ. Sau khi nhận diện các vấn đề trên, KTV dựa vào thông tin đạt được đẻ đưa ra đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát. Hướng dẫn bước công việc này, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400-“ Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ”, Mục 29 và 30 ghi: “29. KTV thường đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ cao đối với cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính trong trường hợp: - Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không đầy đủ; - Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không hiệu quả; - KTV không được cung cấp đầy đủ cơ sở để đánh giá sự đầy đủ và hiệu quả của hệ thống kế toán và HTKSNB của khách hàng. 30. KTV thường đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ không cao đối với cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính trong trường hợp: - KTV có đủ cơ sở để kết luận hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế có thể ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu; - KTV có kế hoạch thực hiện thử nghiệm kiểm soát làm cơ sở cho việc đánh giá rủi ro kiểm soát”. Tuy nhiên trong quá trình đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát, KTV phải xem xét đến các hạn chế cỗ hữu của HTKSNB. Các hạn chế này bao gồm: Ban giám đốc công ty khách hàng luôn yêu cầu chi phí cho HTKSNB phải thấp hơn lợi ích mà hệ thống mang lại. Vì vậy, KTV dễ dàng nhận thấy các doanh nghiệp nhỏ thương không thiết kế và duy trì HTKSNB nên rủi ro kiểm soát ban đầu luôn được đánh giá ở mức cao. Phần lớn các thủ tục kiểm soát thường được thiết lập cho các nghiệp vụ thường xuyên hơn là các nghiệp vụ không thường xuyên. Do vậy, KTV có thể dự kiến ngay mức rủi ro kiểm soát ban đầu cao cho các nghiệp vụ không thường xuyên của công ty khách hàng. Sai sót bởi con người thiếu chú ý trong quá trình thực hiện những chức năng nhiệm vụ của quá trình kiểm soát, vì vậy để đảm bảo tính thận trọng, KTV thường đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu ở mức từ 50% đến 100%. Khả năng HTKSNB không phát hiện được sự thông đồng giữa những người trong ban giám đốc hoặc nhân viên với những cá nhân khác trong hay ngoài đơn vị. Khả năng người chịu trách nhiệm thực hiện các thủ tục kiểm soát đã lạm dụng quyền hạn và chức vụ của mình. Những thay đổi cơ chế và yêu cầu quản lý đã làm cho các thủ tục kiểm soát bị lạc hậu hơn so với yêu cầu hoặc bị vi phạm. Đối với ba hạn chế cố hữu sau cùng đã cho thấy KTV vẫn phải thực hiện các thử nghiệm cơ bản và các thủ tục kiểm toán cần thiết ngay cả khi rủi ro kiểm soát ban đầu được đánh giá ở mức thấp. Bước 2, Thực hiện thử nghiệm kiểm soát. Sau khi đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát, KTV tiến hành thực hiện thử nghiệm kiểm soát. Bản chất của việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát nhằm đánh giá tính hữu hiệu của HTKSNB, từ đó có thể giảm bớt các thử nghiệm cơ bản trong quá trình kiểm toán. Mục 33 của Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400-“ Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” ghi:” KTV phải thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để thu thập đầy đủ bằng chứng về tính hiệu quả của hệ thống kế toán và HTKSNB trên các phương diện: Thiết kế: hệ thống kế toán và HTKSNB của đơn vị được thiết kế sao cho có đủ khả năng ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu; Thực hiên: hệ thống kế toán và HTKSNB tồn tại và hoạt động một cách hữu hiệu trong suốt thời kỳ xem xét”. Việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát phải căn cứ vào điều kiên của từng khách hàng cụ thể. KTV có thể thực hiện các thử nghiệm kiểm soát sau: Thứ nhất, KTV thực hiện kiểm tra các chứng từ phản ánh các nghiệp vụ kinh tế và các sự kiện phát sinh để thu thập các bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của hệ thống kế toán và HTKSNB. Ví dụ, KTV có thể kiểm tra các chứng từ tạm ứng có được phê duyệt đầy đủ và đúng thẩm quyền hay không... Thứ hai, KTV thực hiện phỏng vấn, quan sát thực tế việc thực hiện chức năng và nhiệm vụ kiểm soát của những người thực thi công việc kiểm soát nội bộ. Thứ ba, KTV kiểm tra lại việc thực hiện thủ tục kiểm soát nội bộ để đảm bảo công ty khách hàng tuân thủ đúng quy định Khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, mục tiêu kiểm soát có thể không thay đổi nhưng các thủ tục kiểm toán có thể thay đổi tùy theo việc khách hàng có áp dụng hay không áp dụng tin học trong công tác kế toán cũng như HTKSNB. Khi công việc kế toán và HTKSNB được thực hiện trên máy vi tính thì KTV có thể sử dụng kỹ thuật kiểm toán trên máy vi tính với các phần mềm kiểm toán đẻ thu thập bằng chứng kiểm toán. Bước 3, Đánh giá lại rủi ro kiểm soát. Dựa vào kết quả của việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, KTV đánh giá lại và quyết định mức độ rủi ro kiểm soát được sử dụng để lập kế hoạch thực hiện các thử nghiệm cơ bản. Nếu đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát cao nhưng KTV tin rằng rủi ro kiểm soát thực tế thấp hơn, KTV sẽ mở rộng các thử nghiệm kiểm soát để chứng minh cho phán đoán của mình và khi đó đánh giá lại về rủi ro kiểm soát sẽ giảm đi. Việc đánh giá lại rủi ro kiểm soát được KTV thực hiện sau khi lập bảng đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ. Nếu kiểm toán viên đánh giá tốt về kiểm soát nội bộ của khách hàng thì rủi ro kiểm soát được đánh giá lại sẽ ở mức thấp nhưng không bao giờ bằng 0 vì kiểm toán viên không thể hoàn toàn tin tưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Trường hợp ngược lại, rủi ro kiểm soát được đánh giá lại ở mức cao hơn và KTV phải tăng cường thực hiện các thử nghiệm cơ bản. 2.4.Xác định rủi ro phát hiện Rủi ro phát hiện được xác định từ ba loại rủi ro: rủi ro kiểm toán mong muốn, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Ba loại rủi ro này thay đổi theo từng khoản mục do đó rủi ro phát hiện cũng cần được xác định cho từng khoản mục và là căn cứ để KTV xác định nội dung, lịch trình và phạm vi thử nghiệm cơ bản sẽ được thực hiện. Sau khi đã thiết lập được mức rủi ro kiểm toán mong muốn, đánh giá được rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, KTV xác định rủi ro phát hiện theo công thức: AR DR = IR.CR Rủi ro phát hiện có mối quan hệ tỷ lệ nghịch với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá cao thì rủi ro phát hiện cần xác định ở mức thấp để duy trì rủi ro kiểm toán ở mức thấp có thể. Ngược lại, khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp thì có thể chấp nhận mức độ rủi ro phát hiện ở mức cao hơn nhưng vẫn bảo đảm rủi ro kiểm toán ở mức có thể chấp nhận được. Sự biến động của rủi ro phát hiện dựa theo đánh giá của KTV về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được thể hiện trong bảng sau: Bảng 1.2. Ma trận rủi ro phát hiện IR được KTV đánh giá Cao Trung bình Thấp CR được KTV đánh giá Cao Thấp nhất Thấp Trung bình Trung bình Thấp Trung bình Cao Thấp Trung bình Cao Cao nhất (Giả thiết rủi ro kiểm toán mong muốn được KTV xác định trước) Đánh giá của KTV về các loại rủi ro có thể thay đổi trong quá trình thực hiện kiểm toán. Nếu trong quá trình thực hiện kiểm toán, KTV phát hiện thêm những thông tin mới khác biệt lớn so với ban đầu thì KTV có thể thay đổi kế hoạch kiểm toán cho phù hợp với việc đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. PHẦN II NHẬN XÉT CHUNG VỀ THỰC TRẠNG ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.Thực tế đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC ( Lấy ví dụ ở công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán AASC) Đánh giá rủi ro kiểm toán trên phương diện BCTC Đánh giá rủi ro kiểm toán trên phương diện BCTC bao gồm: thiết lập mưc rủi ro kiểm toán mong muốn, đánh giá rủi ro tiềm tàng, đánh giá rủi ro kiểm soát và xác định rủi ro phát hiện trên phương diện BCTC. * Thiết lập mức rủi ro kiểm toán mong muốn Rủi ro kiểm toán mong muốn được thiết lập dựa trên hai khía cạnh cơ bản là: mức độ mà theo đó người sử dụng bên ngoài tin tưởng vào BCTC của khách hàng và khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn về tài chính sau khi báo cáo kiểm toán được công bố. AASC đánh giá rủi ro kiểm toán dựa trên các yếu tố: Quy mô khách hàng, số lượng người sử dụng BCTC, quy mô công nợ, khả năng thanh toán, tốc độ tăng doanh thu, năng lực ban quản trị và dựa trên kinh nghiệm của KTV. Tuy nhiên, trên thực tế, mặc dù có thực hiện phân tích sơ bộ BCTC nhưng AASC và nhiều công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam vẫn chưa chú trọng đến vấn đề thiết lập mức rủi ro kiểm toán mong muốn này. Trong mỗi cuộc kiểm toán, các công ty đều xác định mức rủi ro kiểm toán mong muốn này một cách chung chung đó là ở mức thấp có thể chấp nhận được. Chẳng hạn, đối với AASC luôn ấn định mức rủi ro kiểm toán mong muốn cho mỗi cuộc kiểm toán là thấp để đạt được độ tin cậy kiểm toán ở mức tối đa ( khoảng trên 95% ). * Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện BCTC Khi đánh giá về rủi ro tiềm tàng trên phương diện BCTC, AASC thực hiện đánh giá trên ba mức độ: cao, trung bình, thấp. KTV của AASC tổng hợp những hiểu biết của mình về khách hàng để trả lời các câu hỏi đưa ra phục vụ cho việc đánh giá rủi ro tiềm tàng. Các câu hỏi KTV đưa ra để đánh giá là Lĩnh vực hoạt động của công ty? Cơ cấu tổ chức của khách hàng như thế nào? Chính sách kế toán của công ty khách hàng đang áp dụng? Thay đổi trong chính sách kế toán đơn vị đang áp dụng? Năng lực của Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc? Trình độ của kế toán trưởng và nhân viên phòng kế toán, KTV nội bộ Quan hệ giữa công ty khách hàng và KTV? KTV có nghi ngờ về tính liêm chính của Hội đồng quản trị và Ban giám đốc không? Khách hàng có ý địng lừa dối KTV? Sự thay đổi về thị trường, sự cạnh tranh? Ý kiến của KTV trên báo cáo kiểm toán năm trước? Liệu Ban giám đốc và nhân viên phòng kế toán có áp lực bất thường nào không? Khả năng công ty báo cáo sai kết quả tài chính hay giá trị tài sản? Sự thay đổi nhân sự trong Ban giám đốc, Hội đồng quản trị và phòng kế toán Căn cứ vào từng câu trả lời đối với mỗi vấn đề cụ thể, đặc biệt là xem xét tầm quan trọng của vấn đề đó tới các thông tin trên BCTC, KTV sẽ đánh giá rủi ro tiềm tàng. * Đánh giá rủi ro kiểm soát trên phương diện BCTC Sau khi đánh giá rủi ro tiềm tàng cho toàn bộ BCTC, KTV của AASC sẽ tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát. Việc đánh giá này được tiến hành bằng cách thu thập thông tin theo Bảng câu hỏi về HTKSNB của khách hàng. Dựa vào các câu trả lời trên “ Bảng câu hỏi đánh giá HTKSNB”, KTV sẽ đánh giá được HTKSNB là khá, trung bình hay yếu, từ đó xác định rủi ro kiểm soát ở mức thấp, trung bình hay cao. Các câu hỏi để đánh giá HTKSNB của khách hàng được thiết kế cho từng yếu tố của HTKSNB: Môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán, các thủ tục kiểm soát. Đánh giá của KTV được thể hiện trên giấy tờ làm việc theo từng yếu tố này của HTKSNB. Trong quá trình đánh giá, KTV cũng dựa vào sự xét đoán để đưa ra được kết luận phù hợp về HTKSNB và trên cơ sở đó xác định rủi ro kiểm soát tương ứng. * Xác định rủi ro phát hiện trên phương diện BCTC Về nguyên tắc, CR được xác định dựa trên cơ sở rủi ro kiểm toán mong muốn, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đã đánh giá được. Tuy nhiên, trên thực tế, do chưa chú trọng và thực hiện đúng quy trình đánh giá rủi ro tiềm tàng và đặc biệt là rủi ro kiểm soát nên AASC và nhiều công ty kiểm toán độc lập của Việt Nam đều xác định rủi ro phát hiện cho các cuộc kiểm toán ở mức trung bình nhưng không có sự thể hiện cơ sở đánh giá trên giấy tờ làm việc mà hoàn toàn mang tính chủ quan của KTV. Theo đó, việc thiết kế các thử nghiệm kiểm toán cũng được thực hiện theo hướng tập trung vào các thử nghiệm cơ bản. 1.2. Đánh giá rủi ro kiểm toán trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ Sau khi xác định được mức rủi ro kiểm toán mong muốn cho toàn bộ BCTC, mức rủi ro này sẽ được áp dụng cho các khoản mục chủ yếu trên BCTC. Do đó việc đánh giá rủi ro kiểm toán trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ bao gồm đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát cho từng khoản mục và xác định rủi ro phát hiện tương ứng cho từng khoản mục đó. * Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ Các KTV của AASC dựa trên kinh nghiệm, sự xét đoán nghề nghiệp của mình cũng như các thông tin đã thu thập được về khách hàng, hồ sơ kiểm toán năm trước để đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ. Trong bước này, KTV chủ yếu xem xét một số vấn đề chính sau: Bản chất của số dư tài khoản, các sai sót có thể xảy ra đối với từng nhóm tài khoản Quy mô của số dư tài khoản, tỷ trọng của số dư tài khoản trong tổng tài sản: Tài khoản có quy mô càng lớn thì rủi ro tiềm tàng càng cao. Kết quả kiểm toán lần trước với từng tài khoản: nếu kết quả kiểm toán lần trước không phát hiện ra sai phạm trong tài khoản thì thì tài khoản đó được đánh giá là có rủi ro tiềm tàng cao. Tài khoản có chứa đựng nhiều ước tính kế toán, nhiều nghiệp vụ phức tạp, các nghiệp vụ bất thường thì rủi ro tiềm tàng được đánh giá cao hơn. Sự thay đổi chính sách kế toán đối với tài khoản. ......... Do giới hạn về thời gian và chi phí kiểm toán, KTV của AASC không thể đánh giá cho từng tài khoản trên BCTC, KTV chỉ đánh giá rủi ro tiềm tàng cho từng nhóm khoản mục. Để đánh giá rủi ro tiềm tàng đối với từng nhóm khoản mục này, KTV sẽ thực hiện phân tích sơ bộ BCTC ( nhằm xem xét sự biến động bất thường trong từng nhóm tài khoản so với năm trước) và đánh giá bản chất của từng nhóm tài khoản và rủi ro có thể xảy ra đối với chúng. Đồng thời, các KTV lập một bảng phân tích sơ bộ cho các chỉ tiêu trên báo cáo kết quả kinh doanh với việc so sánh giữa số lũy kế của năm nay so với năm trước để xác định xem chỉ tiêu nào có nhiều biến động so với năm trước thì chỉ tiêu đó sẽ chứa đựng rủi ro tiềm tàng cao hơn. Sau khi xem xét sự biến động của từng khoản mục, KTV tìm hiểu thêm bản chất của từng khoản mục kết hợp với đặc thù sản xuất kinh doanh của khách hàng và xác định khả năng xảy ra sai sót tiềm tàng đối với từng khoản mục. Các thử nghiệm kiểm toán sau này được thiết kế cũng theo hướng phát hiện được các sai phạm đã xác định có khả năng xảy ra đối với từng nhóm khoản mục. Sau khi đánh giá rủi ro tiềm tàng đối với từng khoản mục, các KTV sẽ tổng hợp kết quả đánh giá trên giấy tờ làm việc và đưa ra cụ thể các mức cao, thấp, trung bình cho từng khoản mục. * Đánh giá rủi ro kiểm soát trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ Để có thể đánh giá rủi ro kiểm soát với từng khoản mục, KTV dựa vào các hiểu biết về HTKSNB đối với từng khoản mục, KTV của AASC sử dụng Bảng câu hỏi đánh giá HTKSNB đối với từng khoản mục, từ đó đánh giá rủi ro kiểm soát. Kết luận về rủi ro kiểm soát được KTV đưa ra ngay trong phần ghi chú với ba mức cơ bản: cao, trung bình, thấp. Đối với những khoản mục có đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức thấp hoặc trung bình thì KTV cần thực hiện thêm các thử nghiệm kiểm soát để khẳng định lại việc đánh giá rủi ro kiểm soát. Trong bước này, KTV sẽ tiến hành các công việc: phỏng vấn nhân viên khách hàng có liên quan đến việc thiết kế và áp dụng thủ tục kiểm soát, quan sát việc thực hiện thủ tục kiểm soát đối với từng khoản mục, nghiệp vụ, kiểm tra các tài liệu ( đối với thủ tục kiểm soát để lại dấu vết trực tiếp trên tài liệu), thực hiện lại một số thủ tục kiểm soát ( đối với các thủ tục kiểm soát để lại dấu vết gián tiếp). Sau đó, KTV sẽ đưa ra kết luận cuối cùng về rủi ro kiểm soát đối với từng khoản mục. * Xác định mức rủi ro phát hiện trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ Với mức rủi ro kiểm toán mong muốn được xác định ở mức thấp có thể chấp nhận được cho các khoản mục trên BCTC, KTV tập hợp đánh giá về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát để từ đó đưa ra mức rủi ro phát hiện hợp lý. Việc xác định này tuân thủ theo những hướng dẫn của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400: “ Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ”. Các KTV cũng dựa vào Bảng mối quan hệ giữa rủi ro phát hiện với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát để xác định mức rủi ro phát hiện hợp lý làm căn cứ cho việc lập kế hoạch kiểm toán các khoản mục. Kết quả xác định mức rủi ro phát hiện đối với từng khoản mục sẽ được KTV tổng hợp trên Bảng tổng hợp đánh giá rủi ro kiểm toán cho từng khoản mục trên BCTC. Sau khi đã xác định được rủi ro phát hiện, KTV sẽ căn cứ trên đó và mức trọng yếu được phân bổ cho từng khoản mục để thiết kế và xác định phạm vi của các thử nghiệm kiểm toán sẽ được áp dụng nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán có hiệu lực phục vụ cho việc đưa ra kết luận về đối tượng kiểm toán. 2. Những hạn chế trong đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện Thứ nhất, vấn đề mô tả HTKSNB khi đánh giá rủi ro kiểm soát Để đánh giá được rủi ro kiểm soát, các KTV cần thu thập hiểu biết về HTKSNB và mô tả chi tiết HTKSNB trên các giấy tờ làm việc. Để mô tả, KTV sử dụng một trong ba phương pháp hoặc kết hợp cả ba phương pháp: vẽ lưu đồ, lập Bảng câu hỏi về HTKSNB, lập Bảng tường thuật. Lựa chọn phương pháp nào là tùy vào đặc điểm đơn vị được kiểm toán và quy mô kiểm toán. Tuy nhiên, trong ba phương pháp thì phương pháp mô tả HTKSNB qua lưu đồ thường được đánh giá cao hơn vì theo dõi một lưu đồ thường dễ dàng hơn đọc một Bảng tường thuật hay Bảng câu hỏi đồng thời giúp KTV nhận xét chính xác hơn về các thủ tục kiểm soát áp dụng đối với các hoạt động và dễ dàng chỉ ra các thủ tục kiểm toán cần bổ sung. Tuy nhiên, trong thực tế kiểm toán tại AASC và một số công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam, phương pháp sử dụng lưu đồ để mô tả HTKSNB chưa được coi trọng. Một số công ty nếu có tìm hiểu về HTKSNB thì cũng chỉ mô tả dưới dạng Bảng tường thuật hoặc Bảng câu hỏi về HTKSNB. Thứ hai, vấn đề đánh giá rủi ro kiểm soát Khi đã nhận diện được quá trình kiểm soát và các nhược điểm của HTKSNB, KTV tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu đối với từng mục tiêu kiểm soát của từng loại nghiệp vụ kinh tế. KTV có thể đánh giá rủi ro kiểm soát theo yếu tố định tính: thấp, trung bình, cao hoặc theo tỷ lệ phần trăm. Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá là thấp hoặc trung bình thì KTV cấn thiết kế các thử nghiệm kiểm soát để khẳng định lại đánh giá ban đầu về HTKSNB và giảm các thử nghiệm cơ bản cần tiến hành. Việc làm này sẽ giúp giảm chi phí kiểm toán và tăng hiệu quả cho công tác kiểm toán. Tuy nhiên, trong thực tế kiểm toán, các công ty kiểm toán độc lập của Việt Nam mặc dù có tìm hiểu về HTKSNB nhưng thường không tin tưởng vào HTKSNB của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức tối đa nên đã bỏ qua các thử nghiệm kiểm soát mà chủ yếu chỉ thực hiện các thử nghiệm cơ bản. Thứ ba, vấn đề đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ chi tiết cho từng cơ sở dẫn liệu. Khi đánh giá hai loại rủi ro này trên phương diện số dư tài khoản và loại hình nghiệp vụ, ngoài việc đưa ra kết luận chung về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát cho mỗi khoản mục thì KTV cần thực hiện đánh giá chi tiết cho từng cơ sở dẫn liệu của các khoản mục đó nhằm thiết kế các thử nghiệm kiểm toán phù hợp hướng tới tập trung vào các cơ sở dẫn liệu có khả năng bị sai phạm nhiều hơn. Tuy nhiên, trên thực tế khi đánh giá về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ,nhiều công ty kiểm toán độc lập của Việt Nam vẫn chưa quan tâm đến việc đánh giá chi tiết tới từng cơ sở dẫn liệu. 3. Một số giải pháp hoàn thiện quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC 3.1. Hoàn thiện vấn đề đánh giá rủi ro kiểm soát Trong thực tế kiểm toán, AASC và một số công ty kiểm toán độc lập của Việt Nam khi đánh giá rủi ro kiểm soát thường không tin vào HTKSNB của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức tối đa.Theo đó, việc tiến hành tìm hiểu và kiểm tra về HTKSNB của khách hàng không còn ý nghĩa. Tuy nhiên, trên thực tế, có nhiều khách hàng có HTKSNB được thiết kế một cách khoa học và hiệu quả, như các doanh nghiệp có vốn đàu tư nước ngoài, các đơn vị thành viên của tập đoàn kinh tế lớn với quá trình kinh doanh lâu dài, tích lũy được nhiều kinh nghiệm trong quản lý,mục tiêu chính của họ là hiệu quả trong kinh doanh nên HTKSNB được thiết kế khá hoàn thiện để đạt được mục tiêu kinh doanh. Với những khách hàng này, nếu KTV tin tưởng vào HTKSNB và thực hiệc các thử nghiệm kiểm soát để kiểm tra lại tính hiệu lực của HTKSNB thì có thể giảm được các thử nghiệm cơ bản và giảm được chi phí kiểm toán. Trong điều kiện trước mắt, có thể KTV không đủ thời gian để tiến hành kiểm tra HTKSNB cho toàn bộ các phần hành thì có thể tiến hành với các phần hành được đánh giá là trọng yếu. Khi đó, phạm vi của các thử nghiệm cơ bản áp dụng cho phần hành đó sẽ được giảm đi và tiết kiệm được chi phí kiểm toán. Để đánh giá độ tin cậy kiểm soát cho phần hành được coi là trọng yếu, KTV cần thu thập hiểu biết về HTKSNB đối với phần hành đó và mô tả trên giấy tờ làm việc. Sau khi có đầy đủ thông tin, KTV cần thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để khẳng định lại đánh giá của mình. Mục tiêu của thử nghiệm kiểm soát này là nhằm thu thập các bằng chứng về sự thiết kế và hoạt động hữu hiệu của HTKSNB. KTV thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để khẳng định mức rủi ro kiểm soát đã được họ đánh giá trong khâu lập kế hoạch. Từ đó có được những kết luận chính xác hơn về rủi ro kiểm soát đối với phần hành lựa chọn. 3.3. Hoàn thiện vấn đề đánh giá rủi ro kiểm toán trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ chi tiết cho từng cơ sở dẫn liệu Khi đánh giá rủi ro kiểm toán, KTV phải đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đối với từng cơ sở dẫn liệu cho các số dư tài khoản và loại nghiệp vụ để làm cơ sở thiết kế chương trình kiểm toán bởi vì chương trình kiểm toán sẽ được thiết kế chi tiết tới từng cơ sở dẫn liệu của các khoản mục hay loại nghiệp vụ. Tuy nhiên, các công ty kiểm toán độc lập của Việt Nam chưa chú trọng đến việc đánh giá rủi ro chi tiết cho từng cơ sở dẫn liệu này. Khi đánh giá rủi ro tiềm tàng cho cơ sở dẫn liệu trên thì có hai hướng: các số dư khoản mục được khai báo cao hơn hoặc thấp hơn số thực tế. Tuy nhiên, đối với mỗi khoản mục, KTV không cần thiết kiểm tra theo cả hai hướng trên mà chỉ cần thực hiện đánh giá rủi ro tiềm tàng của các khoản mục tài sản, chi phí theo hướng khai báo cao hơn số thực tế và các khoản mục công nợ, doanh thu theo hướng khai báo thấp hơn số thực tế. Đó là vì, theo nguyên tắc ghi sổ kép, nếu một sai phạm xảy ra sẽ làm cho ít nhất hai tài khoản bị ghi chép sai. Do đó, việc khai báo dưới số thực tế của các tài khoản tài sản và chi phí sẽ được kiểm tra gián tiếp thông qua việc thực hiện kiểm tra các tài khoản đối ứng với các tài khoản đó. Tương tự đối với các tài khoản công nợ và doanh thu, việc khai báo vượt số thực tế của các tài khoản này sẽ được kiểm tra gián tiếp thông qua các tài khoản đối ứng với nó. Việc đánh giá rủi ro tiềm tàng chi tiết cho từng cơ sở dẫn liệu theo cách này sẽ giảm được sự trùng lặp trong công tác đánh giá rủi ro, thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm toán góp phần nâng cao hiệu quả công tác kiểm toán. Đối với rủi ro kiểm soát, KTV nên lập bảng phân tích rủi ro kiểm soát đối với từng cơ sở dẫn liệu của từng khoản mục trong đó chỉ rõ với từng mục tiêu kiểm soát ( tương ứng với các cơ sở dẫn liệu) thì đơn vị đã thiết kế những thủ tục kiểm soát nào và vận hành những thủ tục đó ra sao, từ đó đưa ra đánh giá của KTV về rủi ro kiểm soát cho từng cơ sở dẫn liệu. Việc lập bảng đánh giá rủi ro kiểm soát sẽ giúp kiểm toán viên có cơ sở để đánh giá đồng thời giúp KTV thuận tiện hơn trong việc thiết kế các thử nghiệm kiểm soát để đánh giá lại tính hiệu quả của các hoạt động kiểm soát của đơn vị nhằm khẳng định đánh giá ban đầu của KTV về rủi ro kiểm soát. PHẦN KẾT Đánh giá trọng rủi ro kiểm toán có vai trò rất quan trọng đối với công tác lập kế hoạch, thiết kế chương trình kiểm toán một cách hiệu quả từ đó ảnh hưởng tới chất lượng của cuộc kiểm toán. Đây là công việc quan trọng và chiếm nhiều thời gian công sức nhất trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Việc đánh giá rủi ro kiểm toán một cách hợp lý khoa học sẽ góp phần làm tăng thêm hiệu quả của cuộc kiểm toán, nâng cao chất lượng của cuộc kiểm toán và tạo nên sự phát triển vững mạnh của các công ty kiểm toán trong môi trưòng cạnh tranh như hiện nay. Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán là một vấn đề phức tạp mặc dù đã có nhiều nỗ lực để nghiên cứu tìm tòi ra giải pháp hoàn thiện có tính cụ thể trong việc giải quyết các vấn đề đã đặt ra trong đề án.Nhưng do trình độ và thời gian thực hiện còn hạn chế nên đề án không tránh khỏi những sai sót. Vì vậy em rất mong nhận được ý kiến đóng góp của thầy để bài viết của em được hoàn thiện hơn. Em xin chân thành cảm ơn THS. Đinh Thế Hùng đã hướng dẫn tận tình để em hoàn thành đề án này. Sinh viên Trần Văn Hải TÀI LIỆU THAM KHẢO Giáo trình Kiểm toán Tài chính – GS.TS. Nguyễn Quang Quynh, Trường Đại học Kinh tế quốc dân, Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam – Nhà Xuất bản Tài Chính, Hà Nội, 3/2003 Luận án Thạc sĩ “ Hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính ở một số công ty kiểm toán độc lập của Việt Nam” – Ths. Đoàn Thanh Nga, Trường Đại học Kinh tế quốc dân Các Tạp chí Kế toán, Kiểm toán.