Đề án Vận dụng hệ thống phương pháp kiểm toán với chu trình nghiệp vụ bán hàng - thu tiền trong kiểm toán tài chính

hái quát các mối quan hệ kinh tế-tài chính thuộc đối tượng cụ thể khi phát hiện những mâu thuẫn trong mức và xu hướng biến động của các chỉ tiêu có liên quan. Các phương pháp đối chiếu trực tiếp và đối chiếu logic trên đây còn đựơc gọi là “Phương pháp rà soát tài liệu”. Tuy nhiên trên thực tế, các phương pháp đối chiếu này còn được sử dụng rộng rãi hơn như những cách tư duy, suy lý cho nhiều mối liên hệ kể cả chưa được lượng hoá trong công tác kiểm toán. Theo đó, kiểm toán tài chính đã hình thành ba loại trắc nghiệm: Trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm trực tiếp số dư và trắc nghiệm phân tích. 2. Phân hệ phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ. 2.1. Kiểm kê. Kiểm kê là phương pháp kiểm tra tại chỗ các loại tài sản. Đây là phương pháp kiểm toán đơn giản, phù hợp với chức năng xác minh của kiểm toán. Phương pháp này được áp dụng với các tài sản mang hình thái vật chất cụ thể. Trong mọi trường hợp, để phát huy tác dụng và nâng cao hiệu quả kiểm kê, công tác kiểm kê cần được thực hiện theo quy trình chung: từ khâu chuẩn bị đến khâu thực hành và kết thúc kiểm kê. - Bước 1: Chuẩn bị kiểm kê: Căn cứ vào mục tiêu, quy mô, thời hạn kiểm kê để bố trí lực lượng và cơ cấu nhân viên, các thiết bị đo lường phù hợp và chính xác. Đây là yếu tố quyết định chất lượng của kiểm kê nói riêng và của kiểm toán nói chung. - Bước 2: Thực hành kiểm kê: Phải tiến hành theo đúng mục tiêu của cuộc kiểm kê, lập bảng kê cho từng loại tài sản, ghi chép đầy đủ theo phiếu mã cân hoặc lô hàng. Khi đó, phiếu mã cân, bảng kê sẽ trở thành chứng từ kiểm toán. - Bước 3: Kết thúc kiểm kê: Lập biên bản kiểm kê, trong đó cần nêu rõ chênh lệch đã được phát hiện và kiến nghị cách xử lý chênh lệch. 2.2. Thực nghiệm. Là phương pháp diễn lại hoặc nghiên cứu, phân tích từng yếu tố cấu thành của một tài sản, một quá trình đã có, đã diễn ra và cần xác minh lại. Phương pháp này chỉ được áp dụng với các nghiệp vụ có quy trình cụ thể. Trong một số trường hợp, kiểm toán viên phải sử dụng nhiều cách thức trong hoá nghiệm, trong kỹ thuật hình sự để khẳng định một vụ việc trước khi đưa ra những kết luận kiểm toán. 2.3. Điều tra Điều tra là phương pháp xác định lại một tài liệu hoặc một thực trạng để đi đến kết luận hay quyết định kiểm toán. Các hình thức điều tra: Tìm hiểu khách thể kiểm toán (nói chung) hay làm quen với khách hàng (kiểm toán độc lập): Tìm hiểu trực tiếp hoặc gửi phiếu điều tra hoặc liên hệ với kiểm tóan viên tiền nhiệm để đưa ra quyết định chấp nhận hay không chấp nhận thư hẹn kiểm toán. Tiếp cận với các bên hữu quan thông qua phỏng vấn, thu lượm hoặc tích luỹ dữ liệu và xác định các đối tượng xác minh hay gửi thư xác nhận. Xác minh bằng văn bản qua thư xác nhận của các bên có liên quan. Chọn mẫu hoặc chọn điển hình các đối tượng kiểm toán, xác minh làm rõ các vấn đề cần kiểm toán. II- Vận dụng hệ thống phương pháp kiểm toán với chu trình nghiệp vụ bán hàng - thu tiền trong Kiểm toán tài chính. 1. Phương pháp kiểm toán trong Kiểm toán tài chính. 1.1. Đặc điểm chung về phương pháp kiểm toán trong Kiểm toán tài chính. Kiểm toán tài chính là một hoạt động đặc trưng và nằm trong hệ thống kiểm toán nói chung. Cũng như mọi loại hình kiểm toán khác, để thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, kiểm toán tài chính cũng sử dụng các phương pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ. Tuy nhiên, do mỗi loại kiểm toán có chức năng cụ thể khác nhau, đối tượng cụ thể khác nhau và quan hệ chủ thể, khách thể kiểm toán khác nhau nên trong kiểm toán tài chính, cách thức kết hợp các phương pháp cơ bản trên cũng có những điểm đặc thù. Trước hết, xét về mặt thực hiện chức năng chung của kiểm toán, kiểm toán tài chính hướng tới việc bày tỏ ý kíên trên cơ sở các bằng chứng kiểm toán. Để có được bằng chứng này, kiểm toán tài chính cần triển khai các phương pháp cơ bản trên theo từng tình huống cụ thể. Trong chuẩn mực Kiểm toán quốc tế 8500 và Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam 500, những cách thức cụ thể này được gọi là phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán. ở đây, các phương pháp kiểm toán cơ bản được triển khai theo hướng kết hợp lại hoặc chi tiết hơn tuỳ từng tình huống cụ thể trong suốt quá trình kiểm toán. Chẳng hạn theo hướng chi tiết, phương pháp điều tra (cơ bản) có thể thực hiện thông qua các cách thức như quan sát, trao đổi, phỏng vấn hoặc gửi thư xác nhận. Ngược lại, theo hướng tổng hợp các phương pháp đối chiếu logic, đối chiếu trực tiếp, cân đối có thể được thực hiện thông qua các thủ tục phân tích trong lập kế hoạch và trong thẩm tra trước khi lập báo cáo kiểm toán. Tiếp đến, xét về đối tượng cụ thể của kiểm toán tài chính là các báo cáo kế toán và các bảng tổng hợp tài chính đặc biệt khác. Như đã phân tích ở trên, các bảng tổng hợp này vừa chứa đựng những mối quan hệ kinh tế tổng quát, vừa phản ánh cụ thể từng loại tài sản, nguồn vốn với những biểu hiện về kinh tế, pháp lý và được lập ra theo những trình tự xác định với những chuẩn mực cụ thể. Do vậy, kiểm toán tài chính hình thành những trắc nghiệm với việc sử dụng liên hoàn các phương pháp kiểm toán cơ bản để đưa ra ý kiến đúng đắn về các bảng tổng hợp này. Trong hệ thống phương pháp kiểm toán tài chính sử dụng hai loại thử nghiệm: Thử nghiệm cơ bản: Là việc thẩm tra lại các thông tin, các con số biểu hiện bằng tiền phản ánh trên bảng tổng hợp bằng cách kết hợp các phương pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ theo trình tự và cách thức kết hợp xác định. Đây là thử nghiệm then chốt và cốt lõi trong mọi cuộc kiểm toán tài chính. Thử nghiệm tuân thủ: Là việc khảo sát, thẩm tra, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ (HTKSNB) để từ đó khẳng định mức độ hiệu lực của HTKSNB, dựa vào kết quả này để điều chỉnh quy mô, nội dung và thời gian của một cuộc kiểm toán. Trong thử nghiệm tuân thủ, kiểm toán viên phải hướng vào việc xác minh các kết quả sau: Thiết kế: HTKSNB được thiết kế sao cho có khả năng ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu. Tính hiện hữu: HTKSNB có thực sự tồn tại và được vận hành hay không? Tính liên tục: Xem xét HTKSNB có được vận hành hữu hiệu trong suốt kỳ kế toán hay không? Mối liên hệ giữa các thử nghiệm áp dụng với tính hiệu lực của Hệ thống kiểm soát nội bộ. Mức độ hiệu lực của HTKSNB Sai phạm trọng yếu trong Bảng khai tài chính Thử nghiệm Độ tin cậy Cao Thấp Mở rộng thử nghiệm tuân thủ, Giảm thử nghiệm cơ bản Hợp lý Thấp Cao Mở rộng thử nghiệm cơ bản, Giảm hoặc không sử dụng thử nghiệm tuân thủ 1.2. Các trắc nghịêm trong Kiểm toán tài chính. Trong kiểm toán, trắc nghiệm được hiểu là các cách thức hay trình tự xác định trong việc vận dụng các phương pháp kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ vào việc xác minh các nghiệp vụ, các số dư tài khoản hoặc các khoản mục cấu thành Bảng khai tài chính. Tuỳ theo yêu cầu và đối tượng cụ thể cần xác minh, các phép kết hợp giữa các phương pháp kiểm toán cơ bản cũng khác nhau cả về số lượng và trình tự kết hợp và từ đó hình thành 3 loại trắc nghiệm cơ bản: Trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm trực tiếp số dư và trắc nghiệm phân tích. 1.2.1. Trắc nghiệm công việc: Là cách thức và trình từ rà soát các nghiệp vụ hay hoạt động cụ thể trong quan hệ với sự tồn tại và hiệu lực của HTKSNB, trước hết là hệ thống kế toán. Thông thường, trong kiểm tóan tài chính, trắc nghiệm công việc được sử dụng để đánh giá tính đúng đắn trong hệ thống tổ chức kế toán từ việc tuân thủ các quy định về việc lập, xét duyệt và kiểm tra, sử dụng chứng từ kế toán đến việc ghi sổ và cộng sổ chi tiết hoặc nhật ký đến kết chuyển các số phát sinh vào sổ cái. Do vậy, trắc nghiệm công việc hướng vào hai mặt: Thủ tục kế toán và Độ tin cậy của các thông tin kế toán; Và 2 loại trắc nghiệm: +Trắc nghiệm đạt yêu cầu: Hướng tới đánh giá thủ tục kế toán. Đây là trình tự rà soát các thủ tục kế toán hay thủ tục quản lý có liên quan đến đối tượng kiểm toán. Trường hợp có dấu vết trên chứng từ: Kiểm toán viên có trách nhiệm đối chiếu chữ ký trên các chứng từ để đề phòng giả mạo và kiểm tra chức trách của người ký duyệt. Trường hợp không có dấu vết trên chứng từ: Kiểm toán viên có thể sử dụng các kỹ thuật phỏng vấn, quan sát, điều tra hoặc có thể quan sát trực tiếp công việc và thủ tục +Trắc nghịêm độ vững chãi của công việc: Hướng tới độ tin cậy của các thông tin kế toán. Đây chính là trình tự rà soát các thông tin của hệ thống kế toán. Kiểm toán viên có thể tính toán lại hoặc so sánh giá trị giữa các chứng từ hoặc giữa chứng từ với sổ sách kế toán. 1.2.2. Trắc nghiệm trực tiếp số dư: Là cách thức kết hợp các phương pháp cân đối, phân tích, đối chiếu trực tiếp với kiểm kê và điều tra thực tế để xác định độ tin cậy của các số dư cuối kỳ hoặc tổng số phát sinh. 1.2.3. Trắc nghiệm phân tích: Là cách thức xem xét các mối quan hệ kinh tế và xu hướng biến động của các chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp giưã đối chiếu trực tiếp và đối chiếu logic, giữa các trị số của các chỉ tiêu hoặc giữa các chỉ tiêu với các yếu tố cấu thành chỉ tiêu đó. Thủ tục phân tích được áp dụng trong cả 3 giai đoạn của quy trình kiểm toán tài chính: Lập kế hoạch kiểm toán: Thủ tục phân tích giúp kiểm toán viên xác định khoản mục nghiệp vụ cần kiểm toán tương ứng với rủi ro kiểm toán dự kiến. Thực hiện kế hoạch kiểm toán: Trắc nghiệm phân tích sử dụng kết hợp với trắc nghiệm và phạm vi áp dụng. Kết thúc kế hoạch kiểm toán: Trắc nghiệm phân tích được sử dụng để đánh giá tính hợp lý chung của kết luận kiểm toán. 2. Vận dụng hệ thống phương pháp kiểm toán trong chu trình nghiệp vụ Bán hàng-Thu tiền. 2.1. Bản chất và chức năng của chu trình Bán hàng-Thu tiền. Bán hàng thu tiền là quá trình chuyển quyền sở hữu của hàng hoá qua quá trình trao đổi hàng-tiền. Với ý nghĩa như vậy, chu trình này được bắt đầu từ yêu cầu mua của khách hàng và kết thúc bằng việc chuyển đổi hàng hoá thành tiền. Tuy nhiên ranh giới của bán hàng-thu tiền được thể chế hoá trong các thời kỳ là khác nhau và cho từng đối tượng cũng có điểm cụ thể khác nhau. Do vậy, kiểm toán phải dựa vào các văn bản pháp lý để xem xét ranh giới của các đối tượng kiểm toán nói trên. Bán hàng là một quá trình có mục đích thống nhất, song phương thức thực hiện mục đích này rất đa dạng. Do đó, nội dung và cách thức kiểm toán cụ thể cũng khác nhau. Chu trình này được xem là chu trình cuối cùng của quá trình sản xuất kinh doanh. Nó không chỉ đánh giá hiệu quả của các chu trình trước đó mà còn đánh giá hiệu quả của toàn bộ quá trình sản xuất kinh doanh. Một chu trình Bán hàng-Thu tiền có hiệu quả có nghĩa là vốn được huy động đúng mức để tạo tiền đề cho sản xuất và cho các chu trình khác được thực hiện một cách hợp lý. Với bản chất và hình thức biểu hiện trên, có thể cụ thể hoá chu trình Bán hàng-Thu tiền thành các chức năng với các công việc tương ứng. Thông thường, với mỗi doanh nghiệp, những biểu hiện cụ thể của mỗi chức năng và bộ phận đảm nhiệm của các chức năng đó có khác nhau song chung nhất, chu trình Bán hàng-Thu tiền đều bao gồm các chức năng chính: - Xử lý đơn đặt hàng của người mua. - Xét duyệt bán chịu. - Chuyển giao hàng. - Gửi hoá đơn tính tiền cho người muc và ghi rõ nghiệp vụ bán hàng. - Xử lý và ghi sổ các khoản thu tiền. - Xử lý và ghi sổ hàng bán bị trả lại. - Thẩm định và xoá sổ khoản phải thu không thu được. - Dự phòng nợ khó đòi. 2.2. Kiểm soát nội bộ và Trắc nghiệm đạt yêu cầu về bán hàng. - Sự đồng bộ của sổ sách kế toán: Đòi hỏi hệ thống kế toán từ chứng từ đến sổ sách kế toán và bảng tổng hợp có tác dụng kiểm soát tối đa các nghiệp vụ và do đó, các trình tự kế toán phải có trước khoi đặt ra các mục tiêu kiểm toán nội bộ. Ví dụ, có công ty quy ước khi được đơn đặt hàng của người mua, công ty lập hoá đơn bán hàng đánh số trước và lập nhiều liên: Liên đầu giao cho người mua, các liên sau dùng để ghi sổ theo dõi bán hàng và thu tiền, cũng có thể dùng để xét duyệt bán chịu. cho phép vận chuyển. Tương ứng với công việc kiểm soát này, trắc nghiệm đạt yêu cầu dựa vào quy định về trình tự ghi sổ đã nêu để đối chiếu với thực tiễn của đơn vị được kiểm toán. - Việc đánh số thứ tự các chứng từ. Sử dụng các chứng từ có đánh số trước theo thứ tự liên tục có tác dụng vừa đề phòng bỏ sót, dấu diếm, vừa tránh trùng lặp các khoản phải thu, các khoản ghi sổ bán hàng. Ví dụ, khi bán hàng và vận chuyển diễn ra với tần suất lớn cần kiểm soát qua số thứ tự liên tục của vận đơn. Để tránh bỏ sót các nghiệp thu tiền, cần phân công nhân viên làm hoá đơn lưu trữ tất cả các chứng từ vận chuyển đã đánh số liên tục sau mỗi lần vận chuyển đã thu tiền và cùng một người khác định kỳ soát xét lại tất cả các số thứ tự và tìm nguyên nhân của bất kỳ sự bỏ sót nào. Trắc nghiệm đạt yêu cầu thông thường cho việc kiểm soát này là chọn ra một dãy liên tục các chứng từ khác nhau như liên thứ hai của hoá đơn bán hàng đã ghi vào nhật ký tiêu thụ để phát hiện các trường hợp bỏ sót hay ghi trùng trong dãy số liên tục. Trắc nghiệm này đồng thời cung cấp bằng chứng cho cả hai mục tiêu: Hiệu lực và trọn vẹn. - Lập bảng cân đối tiền hàng và gửi cho người mua. Thông thường, hàng tháng, doanh nghiệp lập bảng tổng hợp và cân đối giữa hàng bán ra với các khoản đã thu được và gửi cho khách hàng để xác nhận nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong tháng hoặc trong kỳ. Ví dụ, để đảm bảo tính khách quan trong xác nhận, các bảng cân đối này có thể phân công cho người không có liên quan đến lập ra và gửi qua bưu điện để người mua dễ dàng trả lời ngay cả khi có sai sót. Trắc nghiệm đạt yêu cầu trong trường hợp này là sự xem xét và đưa ra ý kiến của kiểm toán viên về việc lập và xác nhận các bảng cân đối trên. - Xét duyệt nghiệp vụ bán hàng. Kiểm soát nội bộ thường tập trung vào các vấn đề sau: + Việc bán chịu phải được phê duyệt trước khi thực hiện nghiệp vụ bán hàng. + Hàng bán chỉ được vận chuyển sau khi đã có sự phê duyệt đầy đủ các chứng từ đính kèm, các dấu hiệu kiểm soát bổ sung: Con dấu, chữ ký hợp pháp của bên mua. + Giá bán phải được phê duyệt bao gồm cả chi phí vận chuyển, giảm giá, bớt giá và điều kiện thanh toán. Tương ứng với việc kiểm soát nội bộ này, trắc nghiệm đạt yêu cầu được thực hiện qua xem xét chứng từ với các thủ tục xét duyệt tương ứng theo ba điểm then chốt nói trên. - Phân cách nhiệm vụ đầy đủ trong tổ chức công tác tài chính kế toán Đây là công việc trọng yếu trong kiểm soát nội bộ nhằm ngăn chặn những sai sót và gian lận trong kế toán nói chung và với lĩnh vực bán hàng-thu tiền nói riêng. Mặt khác, để ngăn ngừa gian lận, trong nhiều trường hợp phải ngăn cách độc lập nơi làm việc của thủ quỹ với những người ghi chép các Nhật ký bán hàng và Sổ quỹ. Đồng thời giữa chức năng bán hàng với chức năng duyệt bán chịu cũng cần phân cách để phòng ngừa những tiêu cực có thể phát sinh trong khâu bán hàng và khả năng thất thu trong khâu thanh toán. Ví dụ, trắc nghiệm đạt yêu cầu thích hợp là xem xét chung sự phân công trong công tác kế toán và quan sát thực tế để khẳng định sự phân cách nhiệm vụ giữa người lập hoá đơn với người giữ Sổ quỹ hoặc những giao dịnh, trao đổi bất thường giữa người giữ sổ với người giữ tiền... - Tính độc lập của người kiểm tra kiểm soát: Độc lập là yếu tố chủ yếu phát huy tính hiệu lực của Kiểm soát nội bộ và bảo đảm tính chặt chẽ của nghiệp vụ Bán hàng-Thu tiền. Ví dụ, sử dụng kiểm toán viên nội bộ để kiểm soát việc xử lý và ghi sổ các nghiệp vụ Bán hàng-Thu tiền sẽ đảm bảo chất lượng kiểm soát và phục vụ tốt cho việc thực hiện các mục tiêu kiểm toán. Gắn với công việc này, trắc nghiệm đạt yêu cầu thường được thực hiện thông qua xem xét báo cáo của kiểm toán viên nội bộ đã ký hoặc ghi dấu đã qui ước trên các chứng từ, sổ sách kế toán. Hiểu được những công việc kiểm soát nội bộ then chốt cùng các trắc nghiệm đạt yêu cầu tương ứng có tác dụng thiết thực trong việc định hướng các công việc kiểm toán. Tuy nhiên, để triển khai cụ thể hướng kiểm toán đã xác định cần cụ thể hơn trên các thủ tục kiểm soát và kiểm toán tương ứng. Do vậy, tương ứng với mỗi mục tiêu kiểm toán cần xác định các công việc cụ thể phải làm với một cách thức cụ thể. Bảng dưới là một ví dụ về lựa chọn thủ tục kiểm toán tương ứng với mỗi mục tiêu kiểm toán nội bộ. Mục tiêu kiểm toán nghiệp vụ bán hàng Ví dụ về thủ tục kiểm toán nội bộ các nghiệp vụ bán hàng. Các khoản bán hàng ghi sổ là có hiệu lực Chọn dãy liên tục các hoá đơn bán hàng; Đối chiếu khoản bán hàng đã ghi sổ với từng hoá đơn và xem xét các chứng từ về bán hàng. Các nghiệp vụ bán hàng đã được cho phép đúng đắn Xem xét bảng kê hoặc sổ chi tiết về bán hàng, về thu tiền ở từng người mua đối chiếu với lệnh bán hàng, hoá đơn vận chuyển, cho phép bán chịu trên các hoá đơn, chứng từ đã duyệt và đối chiếu với quyền hạn, chức trách của người duyệt Mọi nghiệp vụ bán hàng đều đã được ghi sổ Chọn dãy liên tục các hoá đơn vận chuyển, hay hoá đơn bán hàng và xem xét việc ghi nghiệp vụ đó vào sổ kế toán Số hàng bán đã được định giá đúng Đối chiếu số tiền ghi trên hoá đơn với bảng giá quy định hoặc việc duyệt giá cho từng thương vụ Các nghiệp vụ bán hàng ghi sổ đã được phân loại đúng Đối chiếu chứng từ với các quan hệ đối ứng trong tài khoản để khẳng định tính đúng đắn trong phân loại nghiệp vụ theo nội dung kinh tế vào các tài khoản có liên quan Nghiệp vụ bán hàng được ghi sổ kịp thời Xem xét các chứng từ vận chuyển chưa lập hoá đơn thu tiền để xác minh các khoản đã lập hoá đơn còn lại chưa ghi sổ. Các khoản bán hàng đều ghi vào các sổ theo dõi thu tiền và cộng lại chính xác Đối chiếu việc ghi các nghiệp vụ bán hàng từ nhật ký bán vào các sổ chi tiết về thu tiền mặt. Cộng lại các con số trên tài khoản (sổ) chi tiết về thu tiền và đối chiếu với nhật ký bán hàng và Sổ cái. 2.3. Trắc nghịêm độ vững chãi các nghiệp vụ bán hàng. Các khoản bán hàng ghi sổ đều có hiệu lực. Nhìn chung, việc ghi sổ những khoản bán hàng vô thực thường ít xảy ra nếu các khoản doanh thu hay thu nhập tương ứng được xem là căn cứ để tính thuế.Tuy nhiên, tình huống đó vẫn có thể xảy ra khi có những thay đổi trong chính sách thuế nói chung hay mức thuế suất nói riêng giữa các kỳ kinh doanh. Hơn nữa doanh thu hay thu nhập không chỉ xem là căn cứ tính thuế mà có thể là cơ sở xem xét bổ sung vốn lưu động, vay vốn hoặc thu hút thêm vốn. Vì vậy, với mục tiêu này có thể chú ý tới những sai phạm theo những hướng sau: + Sai sót do sơ suất hoặc do hạn chế khác của người ghi sổ chưa được phát hiện, điều chỉnh hết qua kiểm soát nội bộ. + Cố ý ghi nghiệp vụ bán hàng không nhất quán với kỳ kế toán. + Có khoản bán hàng đã ghi vào Nhật ký nhưng thực tế chưa vận chuyển. + Vận chuyển cho người mua “ma” vẫn được ghi như khoản bán hàng. Với xu hướng chung và những đặc thù riêng trong từng cuộc kiểm toán, trắc nghiệm độ vững chãi cho những nghiệp vụ vô thực theo ý nghĩa trên tuỳ theo khả năng có sai sót và gian lận. Trong trường hợp bình thường, trắc nghiệm này chỉ được thực hiện khi phát hiện những yếu kém về kiểm soát nội bộ trong khâu bán hàng. Ví dụ, với xu hướng cố ý ghi chép nghiệp vụ bán hàng của kỳ này với kỳ khác có thể đối chiếu ngày ghi trên chứng từ với ngày ghi sổ của những nghiệp vụ bán hàng phát sinh vào thời gian gần với giao điểm giữa hai kỳ kinh doanh. Với các khoản bán hàng đã ghi sổ nhưng thực tế không vận chuyển cần ghi lại những khoản đó từ nhật ký để đối chiếu với các chứng từ bán hàng và chứng từ vận chuyển.Nếu ngay cả chứng từ này vẫn có khả năng là hoá đơn “ma” hay vận đơn “ma” thì cần phối hợp với kiểm toán hàng tồn kho để khẳng định tính có thật của nghiệp vụ bán hàng này. Với khả năng vận chuyển cho người mua “ma”, có thể xác minh qua đối chiếu các khoản bán hàng nghi vấn đã ghi sổ với các chứng từ như lệnh bán chịu, cho phép vận chuyển. Cách làm có hiệu lực là lập bảng kê về bán hàng: Nếu khoản phải thu đã thu được tiền ghi vào Sổ quỹ hoặc hàng bị trả lại đã nhập kho thì nghiệp vụ bán hàng được khẳng định đã phát sinh. Ngược lại, nếu việc bán chịu trở thành nợ khó đòi đã xoá sổ hoặc chỉ trên giấy ghi nhớ bán hàng chịu hay chưa trả tiền thì phải xác minh bằng cách đi sâu xem xét chứng từ vận chuyển và đơn đặt hàng của người mua. Trong một số trường hợp có thể xác minh qua hệ thống thông tin khác ngoài kế toán nếu thông tin này cho khả năng tốt hơn trong việc xác minh. Các nghiệp vụ bán hàng được phê chuẩn đúng đắn. Mục tiêu được phép trong bán hàng thường có liên quan trực tiếp đến các quyết định về bán chịu, về vận chuyển và về giá cả. Trắc nghiệm độ vững chãi chính là việc rà soát các quyết định về chính sách chung cùng những thay đổi cụ thể trong từng thương vụ. Các trắc nghiệm này có quan hệ và tác động tích cực đến việc triển khai các mục tiêu khác có liên quan, đặc biệt là trắc nghiệm về định giá. Trắc nghiệm độ vững chãi về định giá là so sánh giá thực tế của hàng bán bao gồm cả phí vận chuyển với bảng giá được duyệt nếu giá cả được thoả thuận qua từng thương vụ cần xem xét quyền hạn của người cho phép thay đổi này. Các hợp đồng mua bán hàng hoá cũng được xem xét tương tự hoặc có thể qua xác nhận của người mua Ví dụ, kiểm toán viên xem xét bảng kê hoặc sổ chi tiết về bán hàng, thu tiền đối với từng khách hàng, tiến hành đối chiếu với hợp đồng kinh tế, lệnh vận chuyển và các chứng từ khác phê chuẩn việc xuất kho hàng hoá, phương thức bán hàng và xem xét chức năng của người phê duyệt. Các nghiệp vụ bán hàng được ghi sổ đầy đủ. Một công ty danh tiếng thường chú ý tăng uy tín của mình. ở đây xu hướng khai tăng thường xảy ra nhiều hơn xu hướng dấu diếm doanh thu. Tuy nhiên, không loại trừ các trường hợp, đặc biệt là các công ty kinh doanh theo kiểu “chụp giật” hoặc tạo “lỗ tình thế” vẫn có xu hướng dấu diếm doanh thu và thu nhập. Ngoài ra, chỉ tiêu doanh thu và thu nhập còn liên quan nhiều đến các chính sách tài chính qua từng thời kỳ. Do vậy, hướng chú ý cũng rất đa dạng. Tất nhiên trắc nghiệm độ vững chãi không phải chỉ hướng vào phát hiện gian lận. Nguyên tắc chung là phải ứng dụng trắc nghiệm này khi trắc nghiệm đạt yêu cầu phát hiện công việc kiểm soát nội bộ không được thực hiện đầy đủ... Ví dụ, kiểm toán viên chọn một dãy liên tục các hoá đơn vận chuyển, hoá đơn bán hàng và xem xét việc ghi nghiệp vụ đó vào sổ sách kế toán. Các khoản bán hàng ghi sổ đã được định giá đúng. Việc định giá đúng các nghiệp vụ bán hàng có liên quan với việc duyệt bán, việc vận chuyển hàng bán, việc lập hoá đơn đúng đắn cho số hàng được vận chuyển và được ghi đúng số tiền đã lập hoá đơn vào sổ kế toán. Trắc nghiệm độ vững chãi là khẳng định mức tin cậy của việc định giá qua mỗi công việc cụ thể trên và xác minh lại thông tin trên sổ sách kế toán. Ví dụ, kiểm toán viên tiến hành rà soát các bút toán trong Nhật ký bán hàng, so sánh số cộng của các nghiệp vụ đã chọn ra với sổ phụ theo dõi thu và liên thứ 2 của hoá đơn bán hàng, tiến hành đối chiếu số tiền trên hoá đơn với bảng giá đã quy định hoặc việc phê duyệt giá của từng thương vụ. Tất nhiên, hiệu quả kiểm toán đòi hỏi trắc nghiệm độ vững chãi như trên phải được định hướng theo trọng điểm. Do đó, vấn đề kết hợp giữa trắc nghiệm đạt yêu cầu với trắc nghiệm độ vững chãi trong mục tiêu định giá cũng là điển hình của tổ chức kiểm toán. Trong quan hệ đó, trắc nghiệm đạt yêu cầu về định giá chỉ đòi hỏi xem xét dấu vết của kiểm soát nội bộ nên không tổn phí về thời gian, về kinh phí nhưng giúp ích cho việc chọn mẫu để trắc nghiệm độ vững chãi trong phạm vi hẹp với định hướng đúng, có hiệu quả thiết thực cho việc rút ra kết luận kiểm toán đúng với chi phí kiểm toán thấp. Các khoản bán hàng ghi sổ được phân loại thích hợp Với các nghiệp vụ bán hàng, phân loại đúng các nghiệp vụ vào các tài khoản, tiểu khoản thích hợp thường không phát sinh những vấn đề phức tạp như nhiều loại nghiệp vụ khác. Tuy nhiên, những nghiệp vụ liên quan trực tiếp đến các khoản thu tiền mặt hoặc đến những mặt hàng tương tự nhưng giá cả khác nhau hoặc các nghiệp vụ bán tài sản hoạt động không thuộc hàng hoá thường có nhiều khả năng tiềm ẩn trong việc vi phạm mục tiêu phân loại. Ví dụ, kiểm toán viên thực hiện đối chiếu các chứng từ, quan hệ đối ứng tài khoản để khẳng định tính đúng đắn trong việc phân loại các nghiệp vụ theo nội dung kinh tế và các tài khoản có liên quan. Các khoản bán hàng được ghi sổ kịp thời Để ngăn ngừa bỏ sót các nghiệp vụ, việc ghi sổ các nghiệp vụ bán hàng được thực hiện theo nguyên tắc cập nhật. Vì vậy, đồng thời với việc kiểm toán theo mục tiêu định giá, mục tiêu trọn vẹn, cần đối chiếu ngày ghi trên hoá đơn bán hàng, Nhật ký bán hàng và Sổ quỹ. Những chênh lệch lớn về thời gian ghi sổ có thể chứa đựng khả năng gian lận trong sử dụng tiền bán hàng hoặc kê khai hàng hoá hay doanh số bán hàng. Ví dụ, kiểm toán viên có thể thực hiện thủ tục xem xét các chứng từ vận chuyển chưa lập hoá đơn, các khoản đã lập hoá đơn nhưng chưa ghi sổ để kiểm tra tính đúng kỳ của các nghiệp vụ này. - Các nghiệp vụ bán hàng được ghi đúng vào các sổ thu tiền và cộng dồn chính xác. Ghi sổ đúng tất cả nghiệp vụ bán hàng vào Sổ quỹ và các Sổ theo dõi thu tiền có thể coi là đòi hỏi chính xác cơ học của chuyển sổ phản ánh tương quan giữa bán hàng với thu tiền và quan hệ giữa hàng-tiền đã thu và còn phải thu, đặc biệt với các khoản tồn đọng. Tương tự như vậy, Nhật ký bán hàng phải cộng lại và hành tự đúng vào Sổ cái. Trong mọi cuộc kiểm toán đều cần làm một số trắc nghiệm về sự chính xác của việc cộng sổ và chuyển sổ này qua cộng lại các Nhật ký và đối chiếu với Sổ cái và Sổ chi tiết các khoản phải thu. Mục tiêu kiểm toán nghiệp vụ Công việc kiểm soát nội bộ chủ yếu của nghiệp vụ bán hàng Các loại trắc nghiệm cho nghiệp vụ bán hàng Chung Riêng cho bán hàng Trắc nghiệm đạt yêu cầu Trắc nghiệm độ vững chãi Hiệu lực Hàng bán ghi sổ thực tế đã vận chuyển đến người mua là có thật Các nghiệp vụ ghi sổ đều dựa vào các chứng từ vận chuyển và đơn đặt hàng đã phê chuẩn. Hoá đơn được đánh số thứ tự trước và xác định rõ mục đích sử dụng Các bảng cân đối Bán hàng-Thu tiền hàng tháng gửi cho người mua và việc tiếp nhận ý kiến người mua được thực hiện độc lập với kế toán Xem xét các bảng sao hoá đơn bán hàng minh chứng cho vận đơn và đơn đặt hàng Xem xét tính hiệu lực của dãy hoá đơn được đánh số trước. Xác minh việc thực hiện độc lập quá trình gửi bảng cân đối hàng-tiền và tiếp nhận các xác nhận hoặc khiếu nại của người mua. Xem xét lại Nhật ký bán hàng, Sổ cái, các sổ phụ về các khoản mục lớn hoặc bất thường. Đối chiếu và xác nhận các bút toán bán hàng với hoá đơn, vận đơn. Đối chiếu chứng từ vận chuyển với sổ theo dõi hàng tồn kho. Đối chiếu bút toán bán hàng với lệnh bán chịu và lệnh vận chuyển. Trọn vẹn Mọi nghiệp vụ bán hàng đã được ghi sổ Các chứng từ vận chuyển và hoá đơn bán hàng được đánh số trươc và định rõ mục đích sử dụng. Xem xét liên tục dãy các chứng từ vận chuyển, hoá đơn bán hàng để xác minh việc thực hiện đánh số thứ tự trước. Đối chiếu vận đơn với hoá đơn, hoá đơn với các bút toán bán hàng trong Nhật ký tiêu thụ và sổ thu tiền để xác minh mọi chứng từ đều đã được ghi sổ. Phân loại Các nghiệp vụ bán hàng được phân loại thích hợp Xây dựng và sử dụng sơ đồ tài khoản chi tiết cho các nghiệp vụ. Xem xét và kiểm tra lại việc ghi các nghiệp vụ vào tài khoản (đặc biệt là các nghiệp vụ bất thường) Kiểm tra việc xử lý các nghiệp vụ bán hàng qua sơ đồ tài khoản Xem xét dấu hiệu kiểm soát nội bộ trên các chứng từ Xem xét các chứng từ quan hệ giữa nội dung kinh tế cụ thể của nghiệp vụ bán hàng với xử lý phân loại định khoản tương ứng Được phép Các nghiệp vụ bán hàng được phê chuẩn đúng đắn Việc phê chuẩn chung hoặc xét duyệt cụ thể từng thương vụ phải qua các thể thức đúng đắn trên cả 3 mặt: - Xét duyệt bán chịu trước khi vận chuyển hàng hoá. - Chuẩn y việc vận chuyển hàng hóa. - Phê duyệt giá bán bao gồm cả cước phí vận chuyển và chiết khấu. Xem xét quá trình thực hiện các thể thức phê duyệt và quyền hạn, chức trách của người thực hiện các thể thức đó trên 3 mặt cần xét duyệt đã nêu. So sánh giá trị nêu trên hoá đơn bán hàng với bảng giá hoặc với hợp đồng đã ký kết. Kịp thời Các nghiệp vụ bán hàng được ghi đúng thời gian phát sinh (sát với ngày xảy ra các nghiệp vụ) Xây dựng chứng từ cần có để lập chứng từ và ghi sổ nghiệp vụ bán hàng đúng thời gian. Tổ chức kiểm tra đối chiếu nội bộ về lập đối chiếu nội bộ, về lập chứng từ và ghi sổ theo thời gian Xem xét các chứng từ vận chuyển các hoá đơn và các nghiệp vụ bán hàng khi ghi sổ đúng thời gian. Xem xét dấu hiệu của đối chiếu nội bộ trên các chứng từ chịu ảnh hưởng. So sánh ngày ghi sổ các nghiệp vụ bán hàng với ngày ghi trên sổ vận chuyển hàng hoá. Chính xác số học Các nghiệp vụ bán hàng được đưa vào sổ thu tiền và cộng lại chính xác. Cách ly trách nhiệm ghi sổ bán hàng với ghi sổ chi tiết các khoản phải thu ở người mua. Lập cân đối thu tiền hàng tháng và gửi cho người mua. Tổ chức đối chiếu nội bộ các khoản bán hàng- thu tiền. Xem xét việc thực hiện các thủ tục phân cách nhiệm vụ giữa kiểm tra việc thực hiện lập và gửi cân đối thu tiền cho người mua. Xem xét dấu hiệu thực hiện kiểm soát nội bộ Cộng các Nhật ký, Sổ chi tiết các khoản phải thu và đối chiếu số tổng cộng có liên quan. Đối chiếu các bút toán vào Sổ cái và Sổ theo dõi các khoản phải thu. 2.4. Công việc Kiểm soát nội bộ và Trắc nghiệm nghiệp vụ thu tiền. Cách thức và trình tự dự kiến các trắc nghịêm cho nghiệp vụ thu tiền cũng tương tự như cách thức và trình tự này cho các nghiệp vụ bán hàng. Ví dụ, với mỗi mục tiêu kiểm toán nghiệp vụ nói chung cần có những công việc kiểm soát nội bộ chủ yếu tương ứng. Theo đó, những trắc nghiệm đạt yêu cầu được dự kiến tương thích để xác minh cho mỗi công việc kiểm soát nội bộ. Trên cơ sở đó, những trắc nghịêm độ vững chãi cũng được xác định phù hợp. Như vậy, những trắc nghiệm đạt yêu cầu tuỳ thuộc vào những công việc kiểm soát nội bộ mà kiểm toán viên muốn dựa vào đó để giảm bớt trắc nghịêm độ vững chãi. Đến lượt mình, trắc nghiệm độ vững chãi tuỳ thuộc vào kết quả của trắc nghiệm đạt yêu cầu và những đánh giá, nghiên cứu khác trong kiểm toán. Kiểm soát nội bộ đối với nghiệp vụ thu tiền bao gồm: - Ban hành chính sách tín dụng cho thanh toán trước hạn. Đánh số trước các giấy báo nhận tiền hoặc bảng kê tiền mặt. Lập bảng cân đối thu tiền và gửi cho người mua. Phê duyệt và chiết khấu. Phân cách nhiệm vụ đầy đủ giữa người giữ sổ và người giữ tiền. Kiểm soát việc thực hiện các công việc kiểm soát nội bộ. Cụ thể, những công việc kiểm soát nội bộ then chốt, những trắc nghiệm đạt yêu cầu và những trắc nghiệm độ vững chãi thông dụng được khái quát trong bảng dưới đây: Mục tiêu kiểm toán nghiệp vụ Công việc kiểm soát nội bộ chủ yếu của nghiệp vụ thu tiền Các loại trắc nghiệm cho nghiệp vụ thu tiền Chung Riêng cho thu tiền Trắc nghiệm đạt yêu cầu Trắc nghiệm độ vững chãi Hiệu lực Các khoản thu tiền đã ghi sổ thực tế đã nhận - Phân cách nhiệm vụ giữa người giữ tiền và người giữ sổ. - Đối chiếu độc lập với tài khoản ở ngân hàng - Thẩm tra việc phân cách nhiệm vụ giữa người giữ tiền và người giữ sổ. - Xem xét việc thực hiện đối chiếu với một ngân hàng. - Thẩm tra Nhật ký thu tiền, Sổ cái, các Sổ chi tiết các khoản phải thu với các nghiệp vụ thu tiền có qui mô lớn hoặc bất thường. Chính xác số học Các khoản thu tiền ghi đúng vào Sổ quỹ, Sổ cái và tổng hợp đúng Phân cách nhiệm vụ ghi Sổ quỹ với theo dõi thanh toán tiền hàng Lập cân đối thu tiền và gửi cho người mua đều đặn Tổ chức đối chiếu nội bộ về chuyển sổ, cộng sổ Xem xét việc phân cách nhiệm vụ giữa người ghi sổ với người ghi sổ thanh toán. Thẩm tra việc gửi các bảng cân đối thu tiền Xem xét dấu hiệu của kiểm soát nội bộ Đối chiếu các bút toán ở Sổ quỹ với sổ theo dõi thanh toán tiền hàng; các báo cáo thu tiền hoặc các bảng kê thu tiền. Cộng lại các khoản thu của Sổ quỹ và đối chiếu với sổ cái. Trọn vẹn Tiền mặt thu được đã ghi sổ đầy đủ vào Sổ quỹ và các Nhật ký thu tiền - Phân cách nhiệm vụ giữa người giữ tiền và người giữ sổ. - Sử dụng giấy báo nhận tiền hoặc bảng kê tiền mặt đánh số trước kèm qui định cụ thể về chế độ báo cáo nhận tiền kịp thời. - Trực tiếp xác nhận Séc thu chi. - Thẩm tra việc phân cách nhiệm vụ giữa người giữ tiền và người giữ sổ. - Xem xét liên tục dãy các giấy báo nhận tiền hoặc bảng kê tiền mặt đánh số trước. - Xem xét thủ tục kiểm soát nội bộ tại các bộ phận có thu tiền hàng. - Rà soát quan hệ giữa các Séc và bảng kê. - Đối chiếu giấy báo nhận tiền hoặc bảng kê với các khoản mục đã ghi vào Nhật ký thu tiền. - Đối chiếu các giấy báo của ngân hàng với sổ sách tương ứng của công ty. Được phép Khoản tiền chiết khấu đã được xét duyệt đúng đắn; Phiếu thu tiền được đối chiếu và ký duyệt - Có chính sách cụ thể cho việc thanh toán trước hạn. - Duyệt các khoản chiết khấu. - Đối chiếu chứng từ gốc và ký duyệt phiếu thu tiền - Xem xét qui chế thu tiền hàng hoặc trao đổi với giám đốc phụ trách tài chính hoặc kinh doanh. - Xem xét giấy báo nhận được tiền trước hạn. - Khảo sát trình tự lập phiếu thu tiền. - Đối chiếu riêng các khoản chiết khấu đã thanh toán với chính sách của công ty về chiết khấu thanh toán trước hạn. - Đối chiếu phiếu thu tiền với các chứng từ gốc và giấy báo của ngân hàng với các hợp đồng và các chứng từ bán hàng khác. Định giá Các khoản tiền thu đã ghi sổ và đã nộp đều đúng với giá hàng bán -Theo dõi chi tiết các khoản thu theo thương vụ và đối chiếu vơí chứng từ bán hàng và thu tiền. -Đối chiếu đều đặn với ngân hàng về các khoản tiền bán hàng -Khảo sát tổ chức kế toán chi tiết các khoản thu. -Xem xét việc đối chiếu hàng tháng với ngân hàng. -Soát xét chứng từ về thu tiền. -Đối chiếu khoản thực thu với mức giá đã duyệt trên các chứng từ bán hàng. -Đối chiếu giấy báo của ngân hàng với bảng kê hoặc nhật ký bán hàng. Phân loại Các khoản thu tiền đều được phân loại đúng -Sử dụng sơ đồ tài khoản Có qui định các quan hệ đối ứng cụ thể về thu tiền -Soát xét, đối chiếu nội bộ việc phân loại, chú ý định khoản đặc biệt -Kiểm tra việc tổ chức thực hiện sơ đồ tài khoản và qui định về đối ứng. -Xem xét dấu hiệu của kiểm soát nội bộ -Xem xét chứng từ thu tiền và đỗi chiếu với thực tế phân loại trên các tài khoản thu tiền. Kịp thời Các khoản thu tiền ghi đúng thời gian -Qui định rõ việc cập nhật các khoản thu tiền vào quỹ và vào sổ. -Có nhân viên độc lập kiểm soát ghi thu và nhập quĩ -Quan sát việc tổ chức ghi thu, chế độ báo cáo thu tiền ở các bộ phận có liên quan. -Xem xét dấu hiệu của kiểm soát nội bộ về thu tiền -So sánh ngày nộp tiền với ngày ghi trên Nhật ký thu tiền và bảng kê (hoặc báo cáo) thu tiền của các bộ phận Để giảm thiểu rủi ro kiểm toán, cần hướng vào việc phân tích những trình tự kiểm toán đặc thù. Với mục đích đó, việc định dạng những yếu kém trong hệ thống kiểm soát nội bộ làm tăng khả năng gian lận trong thu tiền được xem là những công việc trọng tâm. Theo hướng đó, những trình tự chủ yếu thường được áp dụng vào việc xác định khả năng bỏ sót các khoản thu tiền trong phương thức thanh toán trực tiếp, trong phương thức thanh toán qua ngân hàng, trong các khoản thanh toán kéo dài, và trong các khoản không thu được tiền hàng. Trong phương thức thu tiền mặt trực tiếp rất khó phát hiện các khoản tiền mặt bị biển thủ trước khi ghi sổ. Ví dụ: Nhân viên quầy hàng cố ý gian lận bằng cách biển thủ tiền hàng không ghi sổ. Biện pháp tốt nhất là phân cách nghiệp vụ bán hàng với nghiệp vụ thu tiền trong tổ chức kiểm soát nội bộ. Tất nhiên, công việc phân cách này còn tuỳ thuộc vào qui mô quầy hàng và vào cách tổ chức kinh doanh của công ty. Nếu với một quầy hàng nhỏ trong đó chỉ có một người vừa bán hàng, vừa thu tiền và báo cáo về công ty thì chính sách nhân sự trong việc tuyển dụng nhân viên phải được coi trọng. Tuy nhiên trong mọi trường hợp, cần kết hợp các biện pháp về tổ chức bộ máy kinh doanh với xây dựng hệ thống sổ sách theo mẫu sẵn từ giấy báo nhận tiền có đánh số trước đến bảng kê tiền mặt đủ để ngăn chặn khả năng biển thủ tiền mặt. Khi tiền mặt được báo về công ty theo giấy báo đánh số trước và bảng kê yêu cầu lập kịp thời thì các biện pháp kiểm soát thường xuyên việc lập và gửi các giấy báo, các bảng kê vẫn phải coi là công việc hệ trọng trong kiểm soát nội bộ. Trong trường hợp này, trắc nghiệm đạt yêu cầu hướng vào việc xác minh các công việc kiểm soát nội bộ trên; Trắc nghiệm độ vững chãi sẽ là việc đối chiếu trực tiếp các khoản tiền ghi trên bảng kê hoặc báo cáo thu của các bộ phận về trung tâm. Thủ tục kiểm toán nội bộ hữu hiệu với các khoản thu tiền bán hàng là qui định rõ việc chuyển các khoản tiền thu trực tiếp tại công ty vào tài khoản ở ngân hàng. Theo đó, trình tự kiểm toán cũng đặt ra cả việc gửi đầy đủ các khoản thu này vào ngân hàng. Trong trường hợp này, trắc nghiệm độ vững chãĩ có thể bắt đầu từ việc đối chiếu tổng số tiền đã thu được và nộp vào ngân hàng trong cùng kỳ đó. Trình tự này không phát hiện được khoản thu không ghi sổ hoặc chuyển vào ngân hàng không kịp thời nhưng có thể khám phá ra những khoản tiền thu không nộp, khoản nộp không vào sổ và những sai phạm tương tự. Trong phương thức thanh toán qua ngân hàng cùng các khoản thu trực tiếp nộp vào ngân hàng cần đặc biệt chú ý tới các chứng cứ thu tiền. Khi bán hàng theo phương thức nhờ qua ngân hàng thu tiền, các giấy báo của ngân hàng là chứng cứ quan trọng. Về nguyên tắc, giấy báo này của ngân hàng được gửi cho công ty thường xuyên theo từng nghiệp vụ phát sinh. Kế toán giao dịch với ngân hàng cần đính kèm chứng từ minh chứng cho nghiệp vụ đó vào giấy báo. Tiếp đó, cần phân loại giấy báo theo từng ngân hàng giao dịch và sắp xếp giấy báo theo số thứ tự liên tục ghi trên giấy báo. Trên cơ sở đó, thực hiện các phép đối chiếu giữa số phát sinh trên giấy báo với chứng từ gốc đính kèm, giữa các số thứ tự liên tục của giấy báo, giữa số đầu kỳ của giấy báo sau với số dư của tài khoản tiền gửi ngân hàng trên Sổ cái. Nếu việc đối chiếu này đã được thực hiện có nền nếp trong kiểm soát nội bộ, kiểm toán tài chính thường hướng vào trắc nghiệm đạt yêu cầu. Khi phát hiện những điểm yếu kém trong kiểm soát nội bộ cần thực hiện trắc nghiệm độ vững chãi. Trọng điểm của trắc nghiệm độ vững chãi này, ngoài những điểm yếu kém trong kiểm soát nội bộ có khả năng ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính, cần phải quan tâm đặc biệt đến những nghiệp vụ phát sinh vào thời gian giao điểm giữa hai kỳ kế toán. 2.5. Kiểm toán các khoản phải thu. Các khoản phải thu ở người mua phát sinh từ quá trình bán hàng nên có quan hệ chặt chẽ với quá trình này taọ nên chu trình Bán hàng-Thu tiền. Tuy nhiên, do “độ trễ” của quá trình thu tiền so với quá trình bán hàng nên số tiền ghi trên khoản mục này của Bảng cân đối tài sản, cũng là số dư của các tài khoản phải thu ở khách hàng, là số luỹ kế từ các quá trình kinh doanh trước đến cuối kỳ kinh doanh này. Cùng với thời điểm phát sinh và thời hạn thanh toán khác nhau, các khoản phải thu còn liên quan đến nhiều người mua có đặc điểm, điều kiện kinh doanh, quản lý và khả năng thanh toán khác nhau và có thể dẫn đến các khoản nợ qúa hạn, nợ khó đòi hoặc không đòi được ở người mua. Do đó, với các khoản phải thu này, việc trình bày, thuyết minh rõ các khoản phải thu cần được coi là công việc kiểm soát nội bộ. Ví dụ, để kiểm soát được các khoản phải thu và bảo đảm thu được tiền, các công ty phải theo dõi Giám đốc thường xuyên trên các Bảng kê, Nhật ký; Cuối kỳ cần lập ra bảng cân đối giữa doanh thu với các khoản đã thu tiền và các khoản nợ quá hạn với các thời hạn khác nhau. Mục đích chủ yếu các công việc kiểm soát này là góp phần giải quyết các quan hệ thanh toán sòng phẳng và bảo đảm hiệu quả kinh doanh nói chung. Theo đó, mục tiêu trình bày trong kiểm toán cần được quan tâm đầy đủ. Cũng từ đó, các trắc nghiệm phân tích cần được sử dụng triệt để cả trong lập kế hoạch chương trình kiểm toán lẫn trong thực hành kiểm toán kết hợp trắc nghiệm trực tiếp số dư. Mặt khác, nếu hàng hoá và tiền mặt đã thu là những tài sản tồn tại trong đơn vị được kiểm toán với hình thái vật chất cụ thể nên có thể kết hợp kiểm kê với các phương pháp kiểm toán khác thì các khoản phải thu lại không xác minh dễ dàng như vậy. Do đó, trong kiểm toán các khoản phải thu, phương pháp điều tra thông qua chọn mẫu và lấy xác nhận có thể coi là một đặc thù riêng trong việc thực hiện các mục tiêu và thủ tục kiểm toán các khoản phải thu. Mục tiêu và ví dụ thủ tục kiểm toán các khoản phải thu khách hàng. Mục tiêu kiểm toán chung Mục tiêu kiểm toán các khoản phải thu Ví dụ về thủ tục kiểm toán thường dùng Sự hợp lý chung Số dư các tài khoản bán hàng và thu tiền đều hợp lý - Kiểm tra các bảng kê hoặc bảng cân đối về thu tiền ở những khoản có qui mô lớn hoặc có dấu hiệu bất thường - Tính toán các tỷ suất và theo dõi những biến đổi lớn so với năm trước. Chính xác cơ học Các khoản phải thu trong bảng kê hoặc bảng cân đối thu tiền theo thời hạn khớp đúng với sổ theo dõi thu tiền và sổ tổng cộng được chuyển đúng vào Sổ cái Chọn ra một số tài khoản phải thu đối chiếu với sổ thu tiền và Sổ cái. Cộng lại các trang và cộng dồn bảng kê hoặc bảng cân đối thu tiền và đối chiếu các tài khoản liên quan trên Sổ cái. Hiệu lực Các khoản phải thu ghi trong bảng kê hoặc bảng cân đối thu tiền theo thời hạn đều có thật Lấy và theo dõi xác nhận của người mua về các khoản phải thu có qui mô lớn kết hợp chọn các khoản có qui mô nhỏ điển hình Trọn vẹn Chọn ra một số tài khoản (người mua) từ bảng kê hoặc bảng cân đối để đối chiếu với sổ chi tiết về thu tiền Cộng lại bảng kê hoặc bảng cân đối các khoản phải thu và đối chiếu với Sổ cái. Đối chiếu hoá đơn bán hàng và vận chuyển với sổ thu tiền và sổ theo dõi khoản phải thu Các khoản phải thu đã phát sinh trong quá trình bán hàng chưa được xử lý đều ghi đầy đủ. Quyền và nghĩa vụ Kiểm tra dấu hiệu đã ghi sổ các bản lưu hóa đơn liên quan đến khoản phải thu có chú ý khoản chiết khấu, hồi khấu. Điêều tra qua tiếp xúc với các nhà quản lý có liên quan về sự đầy đủ cả trong cơ cấu và trong thủ tục với các khoản thu tiền được ghi sổ. Các khoản phải thu trong bảng kê hoặc bảng cân đối thu tiền theo thời hạn đều thuộc quyền sở hữu của công ty (không tính các khoản chiết khấu, hồi khấu.) Tính giá Các khoản phải thu trong bảng kê hoặc bảng cân đối thu tiền theo thời gian đều được tính giá đúng Lấy và theo dõi xác nhận của người mua về các khoản phải thu có qui mô lớn kết hợp với việc chọn điển hình các khoản thu có qui mô nhỏ Phân loại Các khoản phải thu trong bảng kê hoặc bảng cân đối thu tiền theo thời hạn được phân loại đúng Đối chiếu các khoản phaỉ thu trên bảng kê hoặc bảng cân đối thu tiền theo thời hạn với chứng từ và sổ chi tiết Điều tra qua tiếp xúc với các nhà quản lý vế các khoản phải thu trên các chứng từ và sổ chi tiết để xác minh việc phân loại Trình bày Các khoản phải thu đều được trình bày và thuyết minh rõ Đối chiếu các bảng cân đối về khoản phải thu với phân loại các khoản mục trên Bảng cân đối tài sản và Bản giải trình Kiểm tra các hoá đơn thu tiền, các biên bản họp giao có liên quan và trao đổi với nhà quản lý vế các khoản phải thu không rõ ràng và xác minh lại các giải trình của Giám đốc. Kịp thời Các nghiệp vụ thu tiền đều ghi đúng thời hạn trong quan hệ với nghiệp vụ bán hàng Chọn các nghiệp vụ bán hàng ở cuối kỳ này và đầu kỳ sau để đối chiếu với chứng từ vận chuyển có liên quan, có chú ý ngày vận chuyển thực tế và ngày ghi sổ Kiểm tra các lô hàng trả lại sau ngày lập bảng khai tài chính và quan hệ đến kỳ quyết toán. Xác nhận các khoản phải thu. Là thủ tục quan trọng nhất để đáp ứng các mục tiêu hiệu lực, định giá và kịp thời. Theo thông lệ quốc tế, xác nhận các khoản phải thu cùng với xem xét hiện vật (kiểm kê) các tài sản là hai yêu cầu phổ biến. Xác nhận này được kết hợp với các trắc nghiệm công việc để xác minh và phát hiện những sai phạm liên quan đến các khoản thu không có thật, đến số tiền còn chưa rõ ràng hoặc đã trở thành các khoản nợ khó đòi hay không đòi được. Về loại hình có hai loại thư xác nhận: + Xác nhận khẳng định: Đòi hỏi thông báo quả quyết của con nợ (người mua) trên mọi giấy yêu cầu xác nhận về khoản nợ tiền hàng của chủ nợ (người bán): hoặc đúng , hoặc sai, hoặc có phần lưu ý. Trong trường hợp này, mọi giấy yêu cầu xác nhận của kiểm toán viên đều được trả lời. + Xác nhận phủ định: Chỉ đòi hỏi thông báo của con nợ (người mua) khi họ không đồng tình với số tiền ghi trên giấy yêu cầu xác nhận và găm trên báo cáo hàng tháng của người mua. Với xác nhận khẳng định, khi chưa nhận được trả lời, thường phải làm thêm những trình tự xác minh. Do đó, xác nhận này là bằng chứng đáng tin cậy hơn xác nhận phủ định. Ngược lại, với xác nhận phủ định, việc không trả lời cũng không coi là phủ định ngay cả khi người mua không biết có yêu cầu xác nhận. Song xác nhận phủ định có chi phí ít hơn nên với chi phí như nhau có thể thực hiện được nhiều xác nhận phủ định hơn xác nhận khẳng định. Những tình huống cần sử dụng xác nhận khẳng định: Khi có số ít các tài khoản phải thu có qui mô lớn. Khi có nghi vấn tài khoản phải thu chứa đựng khả năng sai phạm. Khi có căn cứ để khẳng định người mua xem thường việc xác nhận. Khi có văn bản pháp qui yêu cầu người môi giới và thương gia phải thực hiện để bảo đảm lành mạnh trong hoạt động thương mại. Về thời gian xác nhận: Giấy xác nhận được gửi cho khách hàng để kiểm tra số dư của khách hàng trên Bảng cân đối kế toán... Do đó, ngày gửi giấy xác nhận cần tiến hành với ngày lập Bảng cân đối kế toán. Về kích cỡ chọn mẫu: Có nhiều nhân tố ảnh hưởng tới số lượng các thư xác nhận gửi đi. Cụ thể: + Tính trọng yếu các khoản phải thu: Nếu số dư các khoản phải thu có qui mô lớn so với số dư các tài khoản khác thì số lượng mẫu chọn sẽ nhiều hơn. + Mức đồng đều về qui mô các khoản phải thu: Nếu qui mô các khoản phải thu xấp xỉ nhau thì số lượng gửi thư xác nhận sẽ ít hơn khi qui mô của các tài khoản này có sự đột biến Về các khoản mục chi tiết để xác nhận: Kiểm toán viên phải chú ý về qui mô và khoảng thời gian các khoản phải thu. Thông thường gửi thư xác nhận đối với số dư lớn và nợ đọng kéo dài. Các số dư còn lại thì chọn mẫu ngẫu nhiên để gửi thư xác nhận. - Duy trì việc kiểm soát của Kiểm toán viên trong xác nhận. Để đảm bảo bằng chứng kiểm toán thu được có độ tin cậy và khách quan, Kiểm toán viên phải trực tiếp gửi thư xác nhận và kiểm soát quá trình gửi thư xác nhận. - Theo dõi và xử lý các khoản không trả lời Nếu lần thứ nhất không nhận được thư xác nhận thì Kiểm toán viên tiến hành gửi thư xác nhận lần hai. Nếu lần thứ hai không nhận được thư xác nhận thì Kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung. Cụ thể: Kiểm tra phiếu thu tiền mặt hoặc giấy báo Có tiền gửi ngân hàng từ phía khách hàng. Kiểm tra các chứng từ Bán hàng và thu tiền như hoá đơn bán hàng, chứng từ vận chuyển, phiếu xuất kho. Nếu số liệu trên thư xác nhận khác với số liệu trên sổ sách kế toán thì Kiểm toán viên phải tìm hiểu nguyên nhân của sự chênh lệch và đưa ra hướng xử lý (bút toán điều chỉnh, bút toán sắp xếp). Kết thúc việc xác nhận: cần thẩm tra lại HTKSNB trên cơ sở phân tích sự phù hợp giữa những sai lệch vừa phát hiện với đánh giá ban đầu về HTKS này. Đồng thời cần thực hiện khoa học việc suy rộng từ mẫu chọn đến quần thể khoản mục phải thu. Trên cơ sở đó có quyết định cuối cùng về số dư các khoản phải thu qua xác nhận và tập hợp những bằng chứng kèm theo. Trắc nghiệm các khoản phải thu đã xoá sổ và khoản thu không ghi sổ. Các khoản tiền bán hàng không thể thu được tiền cần được xoá sổ và là tổn thất tài chính do nhiều nguyên nhân khác nhau kể cả khả năng xảy ra thiếu sót trong thủ tục bán hàng đến khả năng gian lận để biển thủ khoản tiền thực tế đã thu. Do vậy, cần trắc nghiệm toàn diện các khoản tiền hàng đã xoá sổ. Thủ tục thông thường cho những trắc nghiệm này là thẩm tra lại việc xem xét cả môi trường kiểm soát và thủ tục kiểm soát, đặc biệt là đặc tính của người được giao quyền xét duyệt và quan hệ kinh tế cùng sự phân cách nhiệm giữa người ghi sổ với người phê duyệt xoá sổ. Khả năng sai phạm trong ghi sổ các khoản phải thu còn chứa đựng ở việc “đánh lận” giữa những khoản thực tế đã thu tiền nhưng vẫn còn chuyển vào sổ sách thành khoản phải thu để biển thủ số tiền đã thu hoặc che dấu khoản tiền mặt thâm hụt. Ví dụ, trong trường hợp này kiểm toán viên buộc phải kiểm tra lại các chứng từ, đặc biệt là các giấy báo hoặc báo cáo thu tiền, hướng chú ý vào tên người nhận tiền, số tiền đã nhận và ghi trên giấy báo. Từ đó, thực hiện đối chiếu giữa các chứng từ với những sổ nhật ký thu tiền và giấy biên nhận số tiền đã nộp. Ngoài ra, căn cứ vào chế độ tài chính kế toán hiện hành để lập Dự phòng Nợ phải thu khó đòi. c-Kết luận Nghiên cứu về hệ thống phương pháp kiểm toán trong kiểm toán nói chung và trong kiểm toán tài chính nói riêng có một tầm quan trọng không nhỏ vì chức năng chủ yếu của kiểm toán là xác minh và bày tỏ ý kiến. Do đó, kiểm toán là mục đích trực tiếp trong kiểm toán tài chính. Trên góc độ đó có thể nói, thực chất của kiểm toán tài chính là quá trình thu thập bằng chứng. Mà để thu thập bằng chứng thì trong kiểm toán phải áp dụng các phương pháp kiểm toán khác nhau. Tuy nhiên, kiểm toán tài chính là một hoạt động đặc trưng và nằm trong hệ thống kiểm toán nói chung. Đây là một hoạt động phức tạp, lại hoàn toàn mới mẻ, Trong khi đó, các phương pháp kỹ thuật kiểm toán lại là sự đúc kết, khái quát hoá những kinh nghiệm kiểm toán trên cơ sở phương pháp luận biện chứng và phương pháp kỹ thuật cụ thể của các khoa học về giải tích, về quy hoạch, về xác suất và thống kê toán. Do vậy, hệ thống phương pháp này cần được hoàn thiện không ngừng qua nghiên cứu và điều tiết thực tiễn hoạt động kiểm toán. Trên đây là toàn bộ nội dung của đề án môn học mà em đã nghiên cứu. Mặc dù còn nhiều thiếu sót, nhưng với bản thân, đề án có ý nghĩa rất lớn giúp trau dồi lý luận để việc vận dụng các phương pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ trong kiểm toán tài chính được phù hợp và linh hoạt. Qua đó, em có thêm cơ hội bổ sung kiến thức, sửa chữa những nhận thức chưa đúng. Em xin chân thành cảm ơn cô giáo Bùi Minh Hải-Giáo viên giảng dạy khoa Kế toán-Kiểm toán đã giúp đỡ nhiệt tình và tạo điều kiện tốt nhất cho em hoàn thành đề án này. Hà nội, ngày 25 tháng 12 năm 2003 danh mục tài liệu tham khảo. 1. Sách Lý thuyết kiểm toán. Chủ biên : GS. TS. Nguyễn Quang Quynh . 2. Sách Kiểm toán tài chính. Chủ biên : GS. TS. Nguyễn Quang Quynh . 3. Sách Kiểm toán. Tác giả A.Alvil. 4. Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế. 5. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam.