Đề tài Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái lên Báo cáo tài chính- Chuẩn mực kế toán số 10

ng tại nước ngoài. Chênh lệch tỷ giá hối đoái thực tế phát sinh trong kỳ của hoạt động đầu tư xây dựng để hình thành tài sản cố định được phân bổ vào doanh thu/ chi phí tài chính trong vòng 3 năm kể từ khi chính thức đi vào hoạt động. * Thực hiện nguyên tắc bù trừ Bù trừ là nguyên tắc cơ bản khi lập báo cáo tài chính, nó cho phép bù trừ các nghiệp vụ có tính chất tương tự nhau. Thông tư 105 có hướng dẫn áp dụng nguyên tắc bù trừ khi hạch toán chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện. Cụ thể, các khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện được tập hợp trên tài khoản 413 và thực hiện bù trừ giữa bên Nợ/ Có. Số dư còn lại của TK413 mới được kết chuyển sang doanh thu/ chi phí tài chính trong kỳ kinh doanh. 3 . Chênh lệch tỷ giá hối đoái 3.1. Các trường hợp PS chênh lệch tỷ giá Trường hợp các doanh nghiệp phát sinh các đơn vị tiền tệ khác với đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán và lập báo cáo tài chính, thì khi quy đổi từ đơn vị tiền tệ khác sang đơn vị tiền tệ sử dụng trong kế toán sẽ phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái. Chênh lệch tỷ giá hối đoái là chênh lệch từ việc trao đổi thực tế hoặc quy đổi cùng một số lượng tiền tệ khác sang đơn vị tiền tệ kế toán theo tỷ giá hối đoái khác nhau. Chênh lệch tỷ giá hối đoái chủ yếu phát sinh trong các trường hợp : a. Thực tế mua bán, trao đổi, thanh toán các nghiệp vụ bằng ngoại tệ trong kỳ ( Chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện) là khoản chênh lệch từ việc trao đổi thực tế hoặc quy đổi cùng một số lượng đơn vị tiền tệ khác sang đơn vị tiền tệ kế toán theo tỷ giá hối đoái khác nhau. Chênh lệch tỷ giá hối đoái này thường phát sinh trong các dao dịch mua, bán hàng hoá, dịch vụ; hoặc thanh toán nợ phải trả, hay ứng trước để mua hàng; hoặc vay, cho vay,..bằng đơn vị tiền tệ khác với đơn vị tiền tệ kế toán. Trong các trường hợp trên, tỷ giá hối đoái giữa đơn vị tiền tệ khác với đơn vị tiền tệ kế toán sẽ được ghi theo tỷ giá hối đoái ngày dao dịch. Chênh lệch tỷ giá hối đoái thực tế phát sinh trong kỳ ở doanh nghiệp bao gồm: Chênh lệch tỷ giá hối đoái thực tế phát sinh trong kỳ của hoạt động đầu tư xây dựng để hình thành tài sản cố định và chênh lệch tỷ giá hối đoái thực tế phát sinh trong kỳ của hoạt động kinh doanh, kể cả của hoạt động đầu tư XDCB của doanh nghiệp vừa kinh doanh vừa có hoạt động đầu tư xây dựng. b. Đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại ngày lập bảng CĐKT ở thời điểm cuối năm tài chính ở thời điểm kết thúc năm tài chính, về nguyên tắc các khoản mục tiền tệ phải được báo cáo bằng tỷ giá cuối năm tài chính. Vì vậy, ở thời điểm này, doanh nghiệp phải đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ theo tỷ giá hối đoái dao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng do ngân hàng nhà nước Việt Nam công bố tại thời điểm cuối năm tài chính. Chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại ngày lập bảng CĐKT ở thời điểm cuối năm tài chính gồm : - Chênh lệch tỷ giá hối đoái tại ngày lập bảng CĐKT ở thời điểm cuối năm tài chính do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ liên quan đến giai đoạn đầu tư xây dựng . - Chênh lệch tỷ giá hối đoái tại ngày lập bảng CĐKT ở thời điểm cuối năm tài chính do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh. c. Các trường hợp khác: đối với các doanh nghiệp sử dụng công cụ tài chính để dự phòng rủi ro hối đoái thì các khoản vay, nợ phải trả có gốc ngoại tệ được hạch toán theo tỷ gía hối đoái thực tế phát sinh. Doanh nghiệp không được đánh giá lại các khoản vay, nợ phải trả có gốc ngoại tệ đã sử dụng công cụ tài chính để dự phòng rủi ro hối đoái. 3.2. Nguyên tắc ghi nhận các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại ngày lập bảng CĐKT ở thời điểm cuối năm tài chính + Các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh có các nghiệp vụ kinh tế PS bằng ngoại tệ phải thực hiện ghi sổ kế toán và lập báo cáo tài chính theo một đơn vị tiền tệ thống nhất là đồng Việt Nam hoặc đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán (nếu được chấp thuận). Việc quy đổi đồng ngoại tệ ra đồng Việt Nam hoặc ra đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán về nguyên tắc doanh nghiệp phải căn cứ vào tỷ giá dao dịch thực tế của nghiệp vụ kinh tế phát sinh hoặc tỷ giá dao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng do ngân hàng nhà nước Việt Nam công bố tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ kinh tế( sau đây gọi tắt là tỷ giá dao dịch) để ghi sổ kế toán. Đồng thời doanh nghiệp phải theo dõi nguyên tệ trên sổ kế toán chi tiết các Tài Khoản: tiền mặt, TGNH, Tiền đang chuyển, các khoản phải thu, các khoản phải trả và tài khoản 007 “ Nguyên tệ các loại ”. + Đối với tài khoản thuộc loại Doanh Thu, HTK, TSCĐ, CPSX, KD, CP khác, bên Nợ TK vốn bằng tiền…khi phát sinh các nghiệp vụ kinh tế bằng ngoại tệ phải được ghi sổ kế toán bằng đồng Việt Nam, hoặc bằng đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán theo tỷ giá dao dịch bình quân liên ngân hàng tại thời điểm nghiệp vụ kinh tế phát sinh. + Đối với bên Có TK vốn bằng tiền, khi phát sinh các nghiệp vụ kinh tế bằng ngoại tệ phải được ghi sổ kế toán bằng Đồng Việt Nam hoặc bằng đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán ( tỷ giá bình quân gia quyền, tỷ giá nhập trước xuất trước,…) + đối với bên Có TK nợ phải trả, hoặc bên Nợ TK nợ phải thu, khi phát sinh các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệphải được ghi sổ kế toán bằng Đồng Việt Nam, hoặc bằng đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán theo tỷ giá dao dịch; Cuối năm tài chính các số dư Nợ phải trả hoặc các số dư Nợ phải thu có gốc ngoại tệ được đánh giá lại theo tỷ giá dao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng do ngân hàng nhà nước Việt Nam công bố tại thời điểm cuối năm tài chính. + đối với bên Nợ TK nợ phải trả, hoặc bên Có TK nợ phải thu, khi phát sinh nghiệp vụ kinh tế bằng ngoại tệ phải được ghi sổ kế toán bằng Đồng Việt Nam, hoặc đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán. + Cuối năm tài chính, doanh nghiệp phải đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ theo tỷ giá dao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng do Ngân hàng nhà nước Việt Nam công bố tại thời điểm lập bảng CĐKT cuối năm tài chính. + Trường hợp mua bán ngoại tệ bằng đồng Việt Nam thì hạch toán theo tỷ giá thực tế mua, bán. 3.3. Nguyên tắc xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái a. Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ và chênh lệch đánh giá lại cuối kỳ liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh + Toàn bộ chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính hoặc ngày kết thúc năm tài chính khác với năm dương lịch của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ được ghi nhận ngay vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của năm tài chính. + Đối với doanh nghiệp vừa có hoạt động kinh doanh, vừa có hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản, nếu phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái trong kỳ và chênh lệch đánh giá lại cuối kỳ liên quan đến hoạt động đầu tư XDCB thì cũng xử lý các chênh lệch tỷ giá hối đoái này vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính trên báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của năm tài chính. + Doanh nghiệp không được chia lợi nhuận hoặc trả cổ tức trên lãi chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm tài chính của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ. b. Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái PS trong kỳ và chênh lệch do đánh giá lại cuối kỳ liên quan đến hoạt động đầu tư, xây dựng (giai đoạn trước hoạt động). + Trong giai đoạn đầu tư xây dựng, khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện và chênh lệch tỷ giá đánh giá lại cuối năm tài chính của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ phản ánh luỹ kế trên bảng cân đối kế toán (Chỉ tiêu Chênh lệch tỷ giá hối đoái). + Khi kết thúc quá trình đầu tư xây dựng, chênh lệch tỷ giá hối đoái thực tế phát sinh trong giai đoạn đầu tư xây dựng (lỗ hoặc lãi tỷ giá hối đoái) không tính vào trị giá tài sản cố định mà kết chuyển toàn bộ vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính của năm tài chính có TSCĐ và các tài sản đầu tư hoàn thành đưa vào hoạt động hoặc phân bổ tối đa là 5 năm kể từ khi công trình đưa vào hoạt động. + Chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính và ở thời điểm quyết toán, bàn giao đưa tài sản cố định vào sử dụng (lỗ hoặc lãi tỷ giá hối đoái) không tính vào trị giá TSCĐ hoàn thành đầu tư mà phân bổ vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính của các kỳ kinh doanh tiếp theo với thời gian tối đa là 5 năm kể từ khi công trình đưa vào hoạt động. c. Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh từ chuyển đổi báo cáo tài chính của các hoạt động nước ngoài + Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh từ chuyển đổi báo cáo tài chính của các hoạt động nước ngoài không thể tách rời với hoạt động của doanh nghiệp báo cáo được tính ngay vào chi phí tài chính hoặc doanh thu hoạt động tài chính trong kỳ như ở hoạt động sản xuất kinh doanh + Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh từ chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở nước ngoài hoạt động độc lập được phản ánh luỹ kế trên TK 413 – Chênh lệch tỷ giá hối đoái và chỉ được tính vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính khi doanh nghiệp thanh lý khoản đầu tư thuần đó ở cơ sở nước ngoài. II. Nội dung kế toán chênh lệch tỷ giá 1. TK sử dụng 1.1. TK 413: Chênh lệch tỷ giá hối đoái Tài khoản này dùng để phản ánh số chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động); Chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính; Chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài và tình hình xử lý số chênh lệch tỷ giá hối đoái đó. Hạch toán TK 413 cần tôn trọng một số quy định sau: 1. Doanh nghiệp chỉ phản ánh các khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái vào tài khoản 413- chênh lệch tỷ giá hối đoái trong các trường hợp: - Chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện và chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính của hoạt động đầu tư XDCB trong giai đoạn trước hoạt động của doanh nghiệp mới thành lập (khi chưa hoàn thành đầu tư). - Khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính của hoạt động kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư XDCB (doanh nghiệp kinh doanh vừa có hoạt động đầu tư XDCB). - Khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi BCTC của cơ sở ở nước ngoài hoạt động độc lập. 2. Cuối năm tài chính, kế toán đánh giá lại số dư các TK “Tiền mặt”, “Tiền gửi ngân hàng”, “Tiền đang chuyển”, các khoản tương đương tiền, các khoản phải thu, các khoản phải trả có gốc ngoại tệ theo tỷ giá dao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng do Ngân hàng Nhà nước Việt Nam công bố tại thời điểm lập Bảng CĐKT cuối năm tài chính. Khoản chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại số dư ngoại tệ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ được hạch toán vào TK 413 “Chênh lệch tỷ giá hối đoái”, sau khi bù trừ giữa chênh lệch tỷ giá hối đoái tăng, hoặc giảm do đánh giá lại phải kết chuyển ngay vào chi phí tài chính hoặc doanh thu hoạt động tài chính.. 3. Khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện và chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm tài chính đối với các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động) được phản ánh luỹ kế trên Bảng CĐKT (khoản mục Chênh lệch tỷ giá TK 413). Khi kết thúc quá trình đầu tư xây dựng, khoản chênh lệch hối đoái này được tính ngay, hoặc phân bổ tối đa là 5 năm vào doanh thu hoạt động tài chính, hoặc chi phí tài chính kể từ khi công trình hoàn thành đưa vào hoạt động. 4. Khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi BCTC của cơ sở ở nước ngoài phải tuân thủ quy định : - Tài sản và nợ phải trả (cả khoản mục tiền tệ và phi tiền tệ) của cơ sở ở nước ngoài được quy đổi theo tỷ giá cuối kỳ. - Các khoản mục về doanh thu, thu nhập khác và chi phí của cơ sở ở nước ngoài được quy đổi theo tỷ giá tại ngày dao dịch. Trường hợp báo cáo cuả cơ sở ở nước ngoài được báo cáo bằng đồng tiền của một nền kinh tế siêu lạm phát thì doanh thu, thu nhập khác và chi phí được quy đổi theo tỷ giá cuối kỳ. - Tất cả các khoản chênh lệch hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài để tổng hợp vào báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo phải được phân loại như là vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp báo cáo cho đến khi thanh lý khoản đầu tư thuần đó. Và được hạch toán trên TK 413 và được ghi nhận vào BCKQ hoạt động KD: “khi thanh lý cơ sở ở nước ngoài, khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái luỹ kế đã bị hoãn lại và liên quan đến cơ sở ở nước ngoài đó sẽ được ghi nhận là thu nhập hoặc chi phí cùng với kỳ mà lãi hoặc lỗ về việc thanh lý được ghi nhận”. 5. Đối với doanh nghiệp không chuyên kinh doanh mua, bán ngoại tệ, thì các nghiệp vụ kinh tế mua, bán ngoại tệ phát sinh được quy đổi ra Đồng Việt Nam theo tỷ giá mua, bán thực tế phát sinh. Chênh lệch giữa tỷ giá thực tế mua vào và tỷ giá thực tế bán ra của ngoại tệ được hạch toán vào Tài Khoản 515 “doanh thu hoạt động tài chính”, hoặc vào TK 635 “ Chi phí tài chính”. 6. Đối với các Tổng công ty, khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phản ánh trên bảng CĐKT hợp nhất chỉ phản ánh khoản chênh lệch tỷ giá khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở nước ngoài để hợp nhất báo cáo tài chính và khoản chênh lệch tỷ giá của hoạt động đầu tư XDCB chưa hoàn thành (giai đoạn trước hoạt động) của các đơn vị thành viên. Bên Nợ : - Chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) cuối năm tài chính của hoạt động kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư XDCB (doanh nghiệp sản xuất kinh doanh có cả hoạt động đầu tư XDCB). - Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động). - Chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài (lỗ tỷ giá). - Kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính (lãi tỷ giá) của hoạt động kinh doanh vào doanh thu hoạt động tài chính. - Kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lãi tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (khi kết thúc giai đoạn đầu tư XDCB ) vào doanh thu hoạt động tài chính hoặc phân bổ dần. - Kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài (lãi tỷ giá) vào doanh thu hoạt động tài chính khi thanh lý khoản đầu tư thuần đó ở cơ sở nước ngoài. Bên Có - Chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lãi tỷ giá) cuối năm tài chính của hoạt động kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư XDCB (doanh nghiệp sản xuất, kinh doanh có cả hoạt động đầu tư XDCB). - Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh, hoặc đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lãi tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động). - Chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài (lãi tỷ giá). - Kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính (lỗ tỷ giá) của hoạt động kinh doanh vào chi phí tài chính. - Kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh, hoặc đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (khi hoàn thành đầu tư giai đoạn trước hoạt động) vào chi phí hoạt động tài chính hoặc phân bổ dần. - Kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài (lỗ tỷ giá) vào chi phí hoạt động tài chính khi thanh lý khoản đầu tư thuần đó ở cơ sở nước ngoài. Dư Nợ - Số chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh, hoặc đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động, chưa hoàn thành đầu tư) ở thời điểm lập Bảng CĐKT cuối năm tài chính. - Số chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi BCTC của cơ sở ở nước ngoài chưa xử lý ở thời điểm lập bảng CĐKT cuối năm tài chính. Dư có - Số chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lãi tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động, chưa hoàn thành đầu tư) ở thời điểm lập Bảng CĐKT cuối năm tài chính. - Số chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi BCTC của cơ sở ở nước ngoài chưa xử lý ở thời điểm lập bảng CĐKT cuối năm tài chính. TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái có 3 tài khoản cấp 2 TK 4131- Chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm tài chính TK 4132- Chênh lệch tỷ giá hối đoái trong giai đoạn đầu tư XDCB TK 4133- Chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi BCTC 1.2. TK 242: Chi phí trả trước dài hạn. Bên Nợ Phản ánh số kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động) khi hoàn thành đầu tư. Bên có Phản ánh số phân bổ chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động) khi hoàn thành đầu tư vào chi phí tài chính. Dư nợ Phản ánh chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh, hoặc đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động) khi hoàn thành đầu tư chưa xử lý tại thời điểm lập Bảng CĐKT cuối năm tài chính. 1.3. TK 3387: Doanh thu chưa thực hiện. Bên nợ Phản ánh số phân bổ chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh, và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lãi tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động) đã hoàn thành vào doanh thu hoạt động tài chính trong kỳ. Bên có Phản ánh số kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh, và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lãi tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động) khi hoàn thành đầu tư để phân bổ dần vào doanh thu hoạt động tài chính. Dư có Phản ánh chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lãi tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động) khi hoàn thành đầu tư chưa xử lý tại thời điểm lập bảng CĐKT cuối năm tài chính. 1.4. TK 515: Doanh thu hoạt động tài chính. Bên nợ - Kết chuyển số phân bổ chênh lệch tỷ giá hối đoái của hoạt động đầu tư XDCB (lãi tỷ giá) (giai đoạn trước hoạt động, khi hoàn thành đầu tư) để xác định kết quả kinh doanh. - Kết chuyển khoản xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động ở nước ngoài để xác định kết quả kinh doanh. Bên có - Phản ánh số phân bổ chênh lệch tỷ giá hối đoái của hoạt động đầu tư XDCB (lãi tỷ giá) (giai đoạn trước hoạt động) đã hoàn thành đầu tư vào doanh thu hoạt động tài chính. - Phản ánh khoản xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động ở nước ngoài vào doanh thu hoạt động tài chính. 1.5. TK 635: Chi phí tài chính. Bên nợ - Phản ánh số phân bổ chênh lệch tỷ giá hối đoái của hoạt động đầu tư XDCB (lỗ tỷ giá) ( giai đoạn trước hoạt động) đã hoàn thành đầu tư vào chi phí tài chính. - Phản ánh khoản xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động ở nước ngoài (lỗ tỷ giá) vào chi phí tài chính. Bên có - Phản ánh số kết chuyển khoản xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái của hoạt động đầu tư XDCB (lỗ tỷ giá)(giai đoạn trước hoạt động) đã hoàn thành đầu tư để xác định kết quả kinh doanh. - Phản ánh khoản xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động ở nước ngoài (lỗ tỷ giá) để xác định kết quả kinh doanh. 2. Phương pháp hạch toán kế toán một số nghiệp vụ kinh tế chủ yếu 2.1. Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái PS trong kỳ 2.1.1. Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ của hoạt động kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư XDCB của doanh nghiệp đang sản xuất, kinh doanh a, Khi mua hàng hoá, dịch vụ thanh toán bằng ngoại tệ Nợ TK 151,152,153,156,157,211,213,241,623,627,641,642,133,… Nợ TK 635 (nếu lỗ tỷ giá hối đoái) Có TK 1112,1122 Có TK 515 (nếu lãi tỷ giá hối đoái) b, Khi nhận hàng hoá, dịch vụ của nhà cung cấp, hoặc khi vay ngắn hạn, vay dài hạn, nợ dài hạn, hoặc nhận nợ nội bộ,…bằng ngoại tệ, căn cứ tỷ giá hối đoái thực tế ngày dao dịch, ghi : Nợ TK có liên quan Có TK 331,311,341,342,336,… c, Khi thanh toán nợ phải trả (nợ phải trả người bán, nợ vay ngắn hạn, vay dài hạn, nợ dài hạn, nợ nội bộ…): Nợ TK 311,315,331,336,341,342,… Nợ TK 635 (nếu lỗ tỷ giá hối đoái) Có TK 1112,1122 Có TK 515 (nếu lãi tỷ giá hối đoái) d, Khi phát sinh doanh thu, thu nhập khác bằng các đơn vị tiền tệ khác với đơn vị tiền tệ sử dụng để ghi sổ kế toán, ghi : Nợ TK 1112,1122,131,… Có TK 511,711 e, Khi phát sinh các khoản nợ phải thu bằng ngoại tệ, ghi : Nợ TK 136,138 Nợ TK 635 (nếu lỗ tỷ giá hối đoái) Có TK 1112,1122 Có TK 515 (nếu lãi tỷ giá hối đoái) f, Khi thu được tiền nợ phải thu bằng ngoại tệ Nợ TK 1112,1122 Nợ TK 635 (nếu lỗ tỷ giá hối đoái) Có TK 131,136,138,… Có TK 515 (nếu lãi tỷ giá hối đoái) 2.1.2.Kế toán chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kỳ của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động) a, Khi mua hàng hoá dịch vụ, TSCĐ, thiết bị, khối lượng xây dựng, lắp đặt do người bán hoặc bên nhận thầu bàn giao. Nợ TK 151,152,211,213,241,… Nợ TK 413 (nếu lỗ về tỷ giá hối đoái) Có TK 1112,1122 Có TK 413 (nếu lãi về tỷ giá hối đoái) b, Khi thanh toán nợ phải trả bằng ngoại tệ : Nợ TK 311,315,331,336,341,342,… Nợ TK 413 (nếu lỗ về tỷ giá) Có TK 1112,1122 Có TK 413 (nếu lãi về tỷ giá) c, Hàng năm, chênh lệch tỷ giá đã thực hiện phát sinh trong giai đoạn đầu tư xây dựng (giai đoạn trước hoạt động) được phản ánh luỹ kế trên TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái ( TK 4132) cho đến khi hoàn thành đầu tư XDCB. d, Kết thúc giai đoạn đầu tư xây dựng (giai đoạn trước hoạt động), kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện (theo số thuần sau khi bù trừ số dư bên Nợ và bên Có TK 4132) của hoạt động đầu tư (giai đoạn trước hoạt động) trên TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (TK 4132) tính ngay vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính, hoặc kết chuyển sang TK 242- Chi phí trả trước dài hạn(nếu lỗ tỷ giá); hoặc TK 3387- Doanh thu chưa thực hiện (nếu lãi tỷ gía) để phân bổ trong thời gian tối đa là 5 năm, ghi: Nợ TK 413 Có TK 3387( Nếu lãi tỷ giá ) Hoặc Nợ TK 242 (Nếu lỗ tỷ giá ) Có TK 413 đ, Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện trong giai đoạn đầu tư được luỹ kế trong giai đoạn đầu tư đến thời điểm quyết toán bàn giao đưa công trình vào hoạt động sẽ kết chuyển ngay toàn bộ, hoặc phân bổ trong thời gian tối đa là 5 năm (phản ánh trên TK 242, Hoặc TK 3387) vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính Nếu lỗ về tỷ giá : Nợ TK 635 Có TK 242 Nếu lãi về tỷ giá: Nợ TK 3387 Có TK 515 2.2. Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm 2.2.1. Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm ở thời điểm cuối năm tài chính, doanh nghiệp phải đánh gía lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ theo tỷ giá hối đoái ở thời điểm cuối năm tài chính theo tỷ giá hối đoái bình quân liên ngân hàng do Ngân hàng Nhà nước công bố tại thời điểm cuối năm tài chính, có thể phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái. Doanh nghiệp phải chi tiết khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ này của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động)(TK 4132) và của hoạt động sản xuất, kinh doanh (TK 4131) - Nếu phát sinh lãi tỷ giá Nợ TK 1112,1122,131,136,138,311,315,331,341,342,.. Có TK 413 - Nếu phát sinh lỗ tỷ giá : Nợ TK 413 CóTK1112,1122,131,136,138,311,315,331,341,342,.. 2.2.2.Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm a, Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm của các khoản mục tiền tệ của hoạt động sản xuất, kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư xây dựng (của doanh nghiệp đang sản xuất, kinh doanh ): - Kết chuyển lãi : Nợ TK 413 Có TK 515 - Kết chuyển lỗ : Nợ TK 635 Có TK 413 b, Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm của các khoản mục tiền tệ của hoạt động đầu tư XDCB - ở giai đoạn đang đầu tư xây dựng, doanh nghiệp chưa đi vào hoạt động thì chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm được phản ánh luỹ kế trên TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái - Khi kết thúc giai đoạn đầu tư, xây dựng, chuyển sang hoạt động sản xuất kinh doanh + Kết chuyển số dư Nợ TK 413 về TK 242 để phân bổ dần số lỗ tỷ giá hối đoái của giai đoạn đầu tư xây dựng trong các năm tài chính tiếp theo trong thời gian tối đa 5 năm (kể từ khi kết thúc giai đoạn đầu tư ) vào chi phí tài chính: Nợ TK 242 Có TK 413 + Kết chuyển số dư Có TK 413 về TK 3387 để phân bổ dần số lãi tỷ giá hối đoái của giai đoạn đầu tư xây dựng trong các năm tài chính tiếp theo trong thời gian tối đa 5 năm (kể từ khi kết thúc giai đoạn đầu tư) vào doanh thu hoạt động tài chính: Nợ TK 413 Có TK 3387 3. Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi BCTC của hoạt động ở nước ngoài 3.1. Trường hợp hoạt động nước ngoài không tách rời với hoạt động của doanh nghiệp báo cáo: được hạch toán như trên 3.2. Trường hợp cơ sở nước ngoài hoạt động độc lập - Khi hợp nhất báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài hoạt động độc lập để tổng hợp vào báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo, nếu phát sinh chênh tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính, ghi: Nợ TK 413 Có các TK liên quan Hoặc Nợ TK liên quan Có TK 413 - Khi xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái luỹ kế đã bị hoãn lại do chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài hoạt động độc lập, khi hợp nhất BCTC của doanh nghiệp báo cáo tại thời điểm thanh lý khoản đầu tư này, ghi : Nợ TK 413 Có TK 515 Hoặc Nợ TK 635 Có TK 413 III. Thành tựu và thiếu sót của kế toán ngoại tệ và chênh lệch tỷ giá hối đoái: 1. Chuẩn mực kế toán quốc tế về chênh lệch tỷ giá hối đoái: Trên thế giới, quy định chung cho các phương pháp hạch toán kế toán cho các giao dịch bằng ngoại tệ và đơn vị hoạt động ở nước ngoài luôn bao gồm: Tỷ giá nào được sử dụng để ghi nhận và chuyển đổi Làm thế nào để ghi nhận ảnh hưởng của những thay đổi về tỷ giá hối đoái trong các báo cáo tài chính. Tuy nhiên, các quốc gia trên thế giới đều có những quan điểm rất khác nhau về việc xử lý chênh lệch tỷ giá, đặc biệt là đối với các khoản mục dài hạn. Tại Hoa Kỳ, theo SFAS 52 (1981), toàn bộ chênh lệch tỷ giá phát sinh kể cả đã thực hiện hay chưa thực hiện đều được ghi nhận vào chi phí của thời kỳ phát sinh. ở một số các quốc gia khác nhau như Canada, Nhật... khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện liên quan đến các khoản tiền tệ dài hạn (cả lãi lẫn lỗ) được “treo lại” cho đến khi các khoản dài hạn này được thanh toán. Trong khi đó, Pháp và Đức lại xử lý theo quan điểm “thận trọng” hơn, đó là các khoản lỗ chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện có thể được ghi nhận ngay, nhưng các khoản lãi phải được treo lại cho đến khi các khoản mục dài hạn được thanh toán. Trước những quan điểm khác nhau về việc xử lý chênh lệch tỷ giá, việc ban hành một chuẩn mực quốc tế (IAS: International Account Standard) sao cho có thể giải quyết vấn đề trên tinh thần “hoà hợp” các quan điểm của các nước là rất khó khăn. IAS 21 ban hành năm 1983 yêu cầu tất cả các khoản chêch lệch tỷ giá đều được ghi nhận và thu nhập và chi phí trong kỳ. Tuy nhiên, đối với các khoản mục tiền tệ dài hạn thì chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện có thể được ghi nhận hoặc treo lại và phân bổ dần trong thời gian tồn tại của khoản mục dài hạn đó. Dưới áp lực phải hạn chế những lựa chọn quá nhiều trong các chuẩn mực quốc tế, Uỷ ban chuẩn mực kế toán quốc tế đã tiến hành rà soát lại toàn bộ các IAS. Do đó, sau khi được điều chỉnh lại vào năm 1983, IAS 21 chỉ chấp nhận một phương pháp duy nhất là toàn bộ chênh lệch tỷ giá dù đã thực hiện hay chưa, dù liên quan đến khoản mục dài hạn hay ngắn hạn đều được xử lý vào thu nhập hoặc chi phí trong kỳ. Đây là một bước tiến quan trọng trong việc xử lý các khoản chêch lệch tỷ giá trên thế giới. IAS ban hành năm 1993 buộc các nước phải xử lý theo đúng tiêu chuẩn quốc tế, thống nhất việc hạch toán ngoại tệ và chêch lệch tỷ giá hối đoái của toàn thế giới. Cơ sở lý luận của phương pháp kế toán này được giải thích trên quan điểm “hai nghiệp vụ”. Hãy xét một ví dụ là một công ty Việt Nam bán hàng chịu cho một công ty ở Mỹ: theo quan điểm hai nghiệp vụ, giao dịch này được xem là kết quả của hai quyết định được thực hiện đồng thời: Quyết định về hoạt động dẫn đến việc chấp nhận bán hàng và tạo ra doanh thu. Kết quả của quyết định này là lãi hoặc lỗ từ việc bán hàng. Như vậy, để tính toán chính xác phần lãi hoặc lỗ tạo ra bởi quyết định hoạt động này, khoản doanh thu tạo ra phải được ghi nhận bằng tỷ giá thực tế tại thời điểm phát sinh và giữ nguyên không đổi khi tổng hợp để trình bày trên báo cáo tài chính (nghĩa là khoản doanh thu tạo ra hoàn toàn không chịu ảnh hưởng bởi sự thay đổi tỷ giá). Quyết định về tài chính được thực hiện dẫn đến khoản lãi hay lỗ về tài chính cho doanh nghiệp. Nội dung của quyết định này chính là việc doanh nghiệp đồng ý cho bạn hàng chậm thanh toán khoản nợ và đồng thời không sử dụng một công cụ tài chính nào nhằm hạn chế rủi ro biến động tỷ giá hối đoái cho khoản nợ này. Kết quả của quyết định này là khi tỷ giá thay đổi, khoản nợ phải thu của công ty Việt Nam (một khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ) sẽ liên tục thay đổi giá trị (được đo lường và ghi nhận bằng đồng Việt Nam). Sự thay đổi về giá trị này diễn ra liên tục kể từ sau khi nghiệp vụ phát sinh và làm cho giá trị của khoản nợ tại mọi thời điểm đều có thể khác với giá trị của nó khi nhận ban đầu. Nói khác đi, khoản chêch lệch tỷ giá đã bắt đầu phát sinh ngay sau khi giao dịch bằng ngoại tệ phát sinh. Do đó, chênh lệch tỷ giá cần được ghi nhận vào thu nhập hoặc chi phí trong từng kỳ mà chúng phát sinh cho đến khi khoản nợ được thanh toán để xác định đúng kết quả của quyết định tài chính đã thực hiện. Những người bất đồng với quan điểm này cho rằng khoản chêch lệch tỷ giá chưa thực hiện không thực sự tác động lên dòng tiền của doanh nghiệp (nghĩa là làm tăng lên hay giảm bớt số tiền thực tế mà doanh nghiệp thu được hay chi ra) cho đến trước khi khoản nợ được thanh toán. Do đó, theo họ khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện không được phép ghi nhận vào thu nhập hoặc chi phí trong kỳ. Tuy nhiên, khi thị trường công cụ tài chính phát triển, có nhiều công cụ tài chính được sử dụng như: hợp đồng kỳ hạn, hợp đồng hoán đổi, quyền chọn mua, quyền chọn bán ngoại tệ...các công cụ này có thể có nhiều điểm khác nhau nhưng đều giống nhau ở chỗ là nhằm cố định ngoại tệ phải thanh toán hay thu được trong tương lai ngay ở thời điểm hiện tại. Do đó, doanh nghiệp có thể tự do lựa chọn quyết định có nên sử dụng một công cụ tài chính nhằm hạn chế rủi ro cho khoản nợ hay không. Nếu doanh nghiệp lựa chọn cách sử dụng một công cụ tài chính, rủi ro về chênh lệch tỷ giá sẽ được loại trừ; ngược lại nếu doanh nghiệp không sử dụng công cụ tài chính để đối phó, họ đã thực hiện một quyết định tài chính và điều này đồng nghĩa với việc khoản chênh lệch tỷ giá đã được thừa nhận như một khoản lãi hoặc lỗ thực sự ngay sau khi giao dịch phát sinh. Nếu đến thời điểm cuối kỳ, khoản nợ chưa được thanh toán, khoản lãi hoặc lỗ do chênh lệch tỷ giá luỹ kế đến thời điểm đó phải được ghi nhận vào thu nhập hoặc chi phí trong liên độ bằng cách sử dụng tỷ giá tại thời điểm cuối kỳ để ước tính. Như vậy, về mặt lý luận, việc thay đổi cách thức xử lý đối với các khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện xuất phát từ quan điểm “hai nghiệp vụ” và được củng cố bằng sự phát triền của thị trường các công cụ tài chính để dự phòng rủi ro hối đoái, IAS 21 đã tạo ra một bước đột phá trong việc thống nhất các thông lệ kế toán quốc gia, tạo nên một chuẩn mực chung cho toàn thế giới về hạch toán ngoại tệ và chênh lệch tỷ giá hối đoái. 2. Ưu điểm của chuẩn mực VAS 10 so với thông tư hướng dẫn 44/TC-TCDN và tiếp thu những thành tựu của chuẩn mực IAS 21: 2.1. Những hạn chế của thông tư 44/TC-TCDN: Trước khi ban hành chuẩn mực số 10 “ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái” công tác kế toán ở nước ta chưa có một chuẩn mực nào trong việc hạch toán ngoại tệ và chênh lệch tỷ giá hối đoái. Các thông tư hướng dẫn như thông tư 44/TC-TCDN ban hành ngày 8/7/1997 thay thế cho thông tư 40-TC/CĐKT do Bộ tài chính ban hành ngày 12/7/1991 dựa trên cách xử lý “thận trọng” hơn, tuy nhiên vẫn chưa được hoàn thiện. Các doanh nghiệp vẫn còn nhiều vướng mắc trong công tác hạch toán kế toán ngoại tệ và chênh lệch tỷ giá hối đoái. Theo hướng dẫn của thông tư 44, các khoản chênh lệch tỷ giá đã thực hiện được ghi nhận ngay vào thu nhập hoặc chi phí trong niên độ, trong khi các khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện được xử lý tuỳ theo bản chất ngắn hạn hay dài hạn của khoản mục tiền tệ: Đối với khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ ngắn hạn: khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện được treo số dư trên báo các tài chính. Quy định này chưa phù hợp ở chỗ sang đầu năm sau nếu doanh nghiệp không sử dụng tỷ giá trước khi đánh giá lại tại ngày 31/12 mà sử dụng theo tỷ gía của ngân hàng công bố tại thời điểm 31/12 hoặc một tỷ giá mới sát với tỷ giá thực tế của năm sau thì sẽ không thể có bút toán ngược lại để xoá số dư. Và khi đó thì phần chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại tại thời điềm 31/12 năm trước sang năm sau sẽ xử lý như thế nào? Đối với khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ dài hạn: khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện được xử lý theo nguyên tắc thận trọng (nghĩa là không được phép ghi nhận vào thu nhập nếu lãi nhưng vẫn phải ghi nhận chi phí nếu lỗ). Về việc xử lý chênh lệch tỷ giá trong thời kỳ chuẩn bị đầu tư xây dựng, doanh nghiệp chưa đưa vào hoạt động thì chênh lệch tỷ giá giảm (dư Nợ TK 413) được phân bổ đều vào chi phí tài chính, thời gian phân bổ không dưới 5 năm kể từ khi công trình đưa vào hoạt động. Quy định này là chưa phù hợp ở chỗ thực tế nhiều doanh nghiệp đầu tư, xây dựng, mua sắm và nguồn mua trả chậm hoặc vay ngoại tệ quá lớn, một sự sụt giảm mạnh của đồng tiền mà không có một hoạt động thực tiễn nào để đề phòng, chống đỡ thì thời gian phân bổ là quá lớn. Như vậy, thông tư 44 có những nhược điểm cơ bản sau: Không phù hợp với IAS 21 (1993) không chỉ về cách thức xử lý chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện đối với các khoản mục dài hạn mà cả đối với các khoản mục ngắn hạn. Ngoài ra, phương pháp xử lý chênh lệch tỷ giá phát sinh do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ ngắn hạn theo thông tư 44 không hạch toán vào thu nhập hoặc chi phí mà để số dư trên báo cáo tài chính là không đúng với nguyên tắc phù hợp và các khoản lãi hay lỗ do chênh lệch tỷ giá thực chất chỉ được ghi nhận khi thanh toán. Việc phân tích chênh lệch tỷ giá thành nhiều loại với những cách xử lý khác biệt tỏ ra không cần thiết trong điều kiện hiện nay (khi tỷ giá tương đối ổn định và các công cụ tài chính để đối phó rủi ro tỷ giá đã hiện diện). Chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại đối với các khoản mục dài hạn luỹ kế qua các kỳ trên TK 413 không được xử lý có thể trở nên rất lớn, gây khó khăn cho việc xử lý sau này. 2.2. VAS 10- giải pháp khắc phục nhược điểm của thông tư 44/TC-TCDN: Ngày 31/12/2002, Bộ tài chính đã ban hành 6 chuẩn mực kế toán Việt Nam đợt 2 theo Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC trong đó có VAS 10. Nội dung của VAS 10 có nhiều điểm mới so với thông tư 44, góp phần đưa việc xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái tại Việt Nam đến gần hơn với các thông lệ kế toán được chấp nhận phổ biến trên thế giới. Đặc biệt, cùng với việc cho phép kế toán ghi nhận ngay các khoản chênh lệch tỷ giá phát sinh do đánh giá lại số dư cuối kỳ các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ vào thu nhập hoặc chi phí trong kỳ, VAS 10 đã đánh dấu một sự thay đổi cơ bản về mặt lý luận tại Việt Nam trong việc nhìn nhận và xử lý các khoản chênh lệch tỷ giá. Điểm nổi bật của VAS 10 so với thông tư 44 nằm ở phương pháp ghi nhận khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện. VAS 10 cho rằng, việc tỷ giá thay đổi sẽ tạo ra một khoản lãi lỗ thực sự cho doanh nghiệp và do đó, khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện cũng phải ghi nhận ngay vào thu nhập hoặc chi phí trong kỳ. Trong khi đó, phương pháp xử lý khoản chênh lệch tỷ giá được hướng dẫn bởi thông tư 44 “thận trọng hơn”. Theo đó, chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện chỉ được ghi nhận vào báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong trường hợp lỗ về chênh lệch tỷ giá chứ không ghi nhận lãi về chênh lệch tỷ giá. Có thể thấy, thông tư 44 đề cao việc ghi tăng chi phí của doanh nghiệp hơn là thu nhập của doanh nghiệp, trong khi VAS 10 coi trọng cả chi phí và thu nhập của doanh nghiệp, coi đó là một khoản lỗ, lãi thực sự tạo cho doanh nghiệp trong kỳ. Do đó, việc thay đổi phương pháp xử lý chênh lệch tỷ giá theo VAS 10 là hợp lý, không chỉ đảm bảo sự phù hợp với thông lệ quốc tế mà còn có tác dụng đưa ra một cách thức xử lý thuận lợi hơn trong điều kiện các công cụ tài chính của nền kinh tế thị trường dần trở nên phổ biến. 3. So sánh VAS 10 và IAS 21 - Được ban hành dựa trên chuẩn mực kế toán quốc tế, VAS 10 cũng mang nhiều điểm giống với chuẩn mực kế toán quốc tế số 21- ảnh hưởng do thay đổi tỷ giá hối đoái, đó là: + Các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ được quy đổi theo tỷ giá hối đoái cuối kỳ. + Các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ được quy đổi theo tỷ giá hối đoái tại ngày dao dịch. + Các khoản mục phi tiền tệ được xác định theo giá trị hợp lý bằng ngoại tệ được quy đổi theo tỷ giá hối đoái tại ngày xác định giá trị hợp lý. + Các khoản mục doanh thu, thu nhập khác và chi phí được quy đổi theo tỷ giá tại ngày dao dịch (hoặc tỷ giá bình quân thích hợp). + Chênh lệch tỷ gía hối đoái phát sinh trong quá trình hoạt động kinh doanh, kể cả việc đầu tư xây đựng để hình thành tài sản cố định của doanh nghiệp đang hoạt động được tính vào thu nhập hay chi phí của năm tài chính, tức là tính vào kết quả lãi, lỗ của hoạt động ở nước ngoài. - Tuy nhiên, do phương sử dụng đồng tiền kế toán và phương pháp hạch toán có một số điểm khác nhau và áp dụng vào điều kiện kinh tế khác nhau, nên VAS 10 cũng mang nhiều điểm khác với IAS 21 + Theo VAS 10, khi chuyển đổi BCTC của cơ sở ở nước ngoài để tổng hợp vào báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo thì phải tuân theo những quy định sau: - Tài sản và nợ phải trả (cả khoản mục tiền tệ và phi tiền tệ) của cơ sở ở nước ngoài được quy đổi theo tỷ giá cuối kỳ. - Các khoản mục về doanh thu, thu nhập khác và chi phí của cơ sở ở nước ngoài được quy đổi theo tỷ giá tại ngày dao dịch. Trường hợp báo cáo cuả cơ sở ở nước ngoài được báo cáo bằng đồng tiền của một nền kinh tế siêu lạm phát thì doanh thu, thu nhập khác và chi phí được quy đổi theo tỷ giá cuối kỳ. - Tất cả các khoản chênh lệch hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài để tổng hợp vào báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo phải được phân loại như là vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp báo cáo cho đến khi thanh lý khoản đầu tư thuần đó. - Trường hợp tỷ giá trung bình xấp xỉ tỷ giá thực tế thì tỷ giá trung bình được sử dụng để chuyển đổi các khoản mục doanh thu, thu nhập khác và chi phí của cơ sở ở nước ngoài. - 3 trường hợp phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi BCTC của cơ sở ở nước ngoài - Chuyển đổi các khoản mục doanh thu, thu nhập khác và chi phí theo tỷ giá hối đoái tại ngày dao dịch, các tài sản và các khoản nợ phải trả theo tỷ giá hối đoái cuối kỳ. - Chuyển đổi khoản đầu tư thuần đầu kỳ tại cơ sở nước ngoài theo một tỷ giá hối đoái khác với tỷ gía hối đoái đã được phản ánh ở kỳ trước. - Các khoản thay đổi khác liên quan đến vốn chủ sở hữu tại cơ sở nước ngoài. + Còn theo IAS 21, kế toán áp dụng phương pháp tỷ giá cuối ngày, hay còn gọi là tỷ giá hiện hành để chuyển đổi các báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài, theo đó: - Tất cả tài sản và nợ được quy đổi theo tỷ giá cuối ngày (ngày lập bảng cân đối kế toán). - Doanh thu, thu nhập khác và chi phí được quy đổi theo tỷ giá vào ngày dao dịch thực sự. Tỷ giá xấp xỉ hoặc tỷ giá trung bình cũng được phép áp dụng. - Các nguyên tắc đặc biệt sẽ áp dụng cho các đơn vị nước ngoài ở những nước có siêu lạm phát. - Mọi kết quả về chênh lệch tỷ giá được đưa trực tiếp vào vốn. - Khi thanh lý khoản đầu tư thuần, số dự trữ dao dịch ngoại tệ sẽ được công nhận trong thu nhập. 4.Những vướng mắc còn tồn tại và kiến nghị hoàn thiện kế toán ngoại tệ và chênh lệch tỷ giá hối đoái: 4.1.Một số vướng mắc cần bàn luận trong chuẩn mực mới VAS 10: Nhìn chung, nội dung của chuẩn mực về cơ bản phù hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế, vận dụng có chọn lọc phù hợp với đặc điểm của Việt Nam, đảm bảo cơ sở pháp lý cho thực tiễn kế toán của doanh nghiệp khi kế toán các nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ. Tuy nhiên, để vận dụng được chuẩn mực này vào việc giải quyết các vấn đề phát sinh từ thực tế kinh doanh của doanh nghiệp thì trước hết, các doanh nghiệp cần tìm hiểu rõ một số điểm trong chuẩn mực, từ đó có những cách vận dụng cụ thể bao gồm các điểm sau: Thứ nhất: Khi quy định về ghi nhận chênh lệch tỷ giá hối đoái trong trường hợp sử dụng công cụ tài chính để dự phòng rủi ro hối đoái, đoạn 12(c) có quy định: “Đối với doanh nghiệp sử dụng công cụ tài chính để dự phòng rủi ro hối đoái thì các khoản vay, nợ phải trả có gốc ngoại tệ được hạch toán theo tỷ giá thực tế tại thời điểm phát sinh. Doanh nghiệp không đánh giá lại các khoản vay, nợ phải trả có gốc ngoại tệ đã sử dụng công cụ tài chính để dự phòng rủi ro hối đoái”. Như vậy, có hai vấn đề đặt ra là: + Khoản nợ phải thu có gốc ngoại tệ không được đề cập tới. + Hạch toán theo tỷ giá thực tế tại thời điểm phát sinh phải được hiểu như thế nào cho đúng. Một doanh nghiệp khi đã sử dụng công cụ tài chính để dự phòng rủi ro hối đoái thì không chỉ dự phòng cho các khoản vay, nợ phải trả, mà còn cần thiết phải dự phòng cho các khoản nợ phải thu bằng ngoại tệ. Điều này luôn được xem là một yếu tố quan trọng để đảm bảo khả năng thanh toán của doanh nghiệp. Do đó, để đảm bảo tính đầy đủ cần bổ sung thêm cụm từ “nợ phải thu” vào đoạn 12(c) của chuẩn mực. Mặt khác, hạch toán theo tỷ giá thực tế tại thời điểm phát sinh ở đây được hiểu là tỷ giá cố định đã được thoả thuận giữa doanh nghiệp với các trung tâm tài chính. Chính vì vậy mà các khoản vay, nợ phải thu và phải trả có gốc ngoại tệ đã sử dụng công cụ tài chính để dự phòng rủi ro hối đoái thì không được đánh giá lại vào cuối kỳ. Thứ hai: Đây là chuẩn mực đề cập đến ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái, vậy khi diễn ra một sự sụt giảm mạnh của một đồng tiền này so với đồng tiền khác phải được xem là một nội dung quan trọng được chuẩn mực đề cập tới đầy đủ, toàn diện, có thể giải quyết mọi vấn đề phát sinh từ thực tiễn kinh doanh của doanh nghiệp. Cụ thể là: + Tại ngày lập Bảng cân đối kế toán, các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ được báo cáo theo tỷ giá hối đoái ngày giao dịch. Doanh nghiệp có thể sử dụng tỷ giá khác nhu tỷ giá trung bình của tuần, tháng để sử dụng cho tất cả các giao dịch diễn ra trong thời kỳ đó. Nhưng nếu tỷ giá hối đoái giao động mạnh thì doanh nghiệp không được sử dụng tỷ giá trung bình để báo cáo. Vậy trong điều kiện nền kinh tế siêu lạm phát, khi diễn ra sự sụt giá mạnh của đồng tiền báo cáo thì các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ được báo cáo theo tỷ giá nào? Trong chuẩn mực chưa có quy định cụ thể về vần đề này. + Khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở nước ngoài để tổng hợp vào báo cáo tài chính của công ty mẹ có quy định cụ thể việc xử lý trong trường hợp báo cáo của cơ sở ở nước ngoài báo cáo bằng đồng tiền của một nền kinh tế siêu lạm phát, thì doanh thu, thu nhập khác và chi phí được quy đổi theo tỷ giá hối đoái cuối kỳ. Vậy vấn đề đặt ra là các khoản doanh thu, thu nhập khác và chi phí bằng ngoại tệ của công ty mẹ sẽ báo cáo theo tỷ giá nào trong điều kiện nền kinh tế- nơi công ty mẹ ở- bị siêu lạm phát. Trong chuẩn mực cũng chưa có quy định về trường hợp này. Từ những vấn đề nêu trên, để đảm bảo tính đầy đủ, tính thống nhất của chuẩn mực khi quy định về lập báo cáo tài chính của công ty và khi chuyển đổi báo cáo của cơ sở ở nước ngoài để hợp nhất với báo cáo tài chính của công ty mẹ trong điều kiện nên kinh tế siêu lạm phát, thì việc quy đổi phải theo tỷ giá hối đoái cuối kỳ. Cụ thể là trên Bảng cân đối kế toán và báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty mẹ, trong điều kiện nền kinh tế siêu lạm phát, thì các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ, các khoản doanh thu, thu nhập khác và chi phí có gốc ngoại tệ phải được quy đổi theo tỷ giá hối đoái cuối kỳ. 4.2.Kiến nghị hoàn thiện kế toán ngoại tệ và chênh lệch tỷ giá hối đoái: 4.2.1.Các giải pháp ổn định tỷ giá hối đoái của Nhà nước: Trong những năm qua, có thể khẳng định một thành công quan trọng trong quản lý nhà nước về hoạt động ngân hàng và điều hành chính sách tiền tệ đó chính là chính sách quản lý ngoại hối và điều hành tỷ giá không ngừng được đổi mới và hoàn thiện, phù hợp với tiến trình vân động chung của nền kinh tế và hướng tới phù hợp với thông lệ quốc tế và nguyên lý của kinh tế thị trường theo định hướng chiến lược chung. Nhờ chính sách ổn định tỷ giá hối đoái của Nhà nước mà công tác hạch toán ngoại tệ cũng bớt phần khó khăn. Về cơ chế điều hành tỷ giá, từ đầu năm 1999, Ngân hàng Nhà nước đã chính thức bỏ cơ chế điều hành tỷ giá theo kiểu bao cấp như trước đây (hàng ngày, Ngân hàng Nhà nước công bố tỷ giá chính thức, các ngân hàng thương mại được phép kinh doanh ngoại tệ chủ động quy định tỷ giá mua bán, trao đổi cụ thể của mình trong biên độ 5%, 7%, 10% so với tỷ giá chính thức của Ngân hàng Nhà nước), chuyển sang chỉ công bố tỷ giá giao dịch bình quân hàng ngày trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng, từ đó đã thống nhất tỷ giá chuyển đổi ngoại tệ cho các giao dịch, việc hạch toán kế toán cũng được thống nhất hơn. Tuy nhiên, để góp phần hoàn thiện hơn công tác kế toán ngoại tệ và chênh lệch tỷ giá, điều quan trong hiện nay là phải có những giải pháp nhằm góp phần ổn định tỷ giá hối đoái trên thị trường ngoại hối, gồm những biện pháp sau: Cần theo dõi, phân tích diễn biến thị trường tài chính quốc tế một cách liên tục và có hệ thống, từ đó, tiếp tục và nhất quán thực hiện chủ chương điều hành tỷ giá linh hoạt theo diễn biến thị trường, tình hình kinh tế trong nước và ngoài nước chủ động can thiệp khi cần thiết. Nghiên cứu xây dựng cơ sở khoa học cho việc xác định tỷ giá Các cơ chế quản lý ngoại hối cần được hoàn thiện hơn để góp phần chống tình trạng đô la hoá ở nước ta cũng như ở các nước đang phát triển (do lạm phát cao, đồng tiền mất giá nên tiền tệ trong nước bị thu hẹp, nhường chỗ cho ngoại tệ). Các ngân hàng phải có mức dự trữ ngoại tệ đủ mạnh và khống chế mức lạm phát trong nước... Một số các giải pháp trên giúp một phần vào việc ổn định tỷ giá hối đoái, góp phần giúp công tác kế toán ngoại tệ ít phức tạp và khó khăn hơn. 4.2.2.Các giải pháp về công tác kế toán: Công tác kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái những năm gần đây đã khá linh hoạt nên phản ứng nhạy bén được với thị trường mà vẫn được quản lý khá chặt chẽ. Tuy nhiên để hoàn thiện hơn việc hạch toán cần phải thực hiện một số giải pháp: Hoàn thiện các chuẩn mực kế toán cũng như các thông tư hướng dẫn cụ thể về việc hạch toán ngoại tệ và chênh lệch tỷ giá hối đoái, tạo ra chuẩn mực trong việc hạch toán kế toán cho các doanh nghiệp. Kế toán Việt Nam có sự khác biệt so với kế toán quốc tế đó là hạch toán ngoại tệ bằng phương pháp sử dụng tỷ giá hạch toán. Nhiều người cho rằng tỷ giá hạch toán là tỷ giá do doanh nghiệp quy định nên không có thực, trong khi đó thông tin về tỷ giá giao dịch bình quân liên ngân hàng thường xuyên có sẵn, vậy tại sao lại không sử dụng tỷ giá thực tế. Tỷ giá hạch toán chỉ như một nghệ thuật ghi sổ kế toán có tác dụng giúp các doanh nghiệp giảm nhẹ công việc theo dõi số dư của các TK ngoại tệ của kế toán, giúp công tác hạch toán ít khó khăn hơn vì vậy, việc áp dụng phương pháp hạch toán nào còn tuỳ thuộc vào đặc điểm, quy mô, số lượng của các nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ đối với từng doanh nghiệp. Do đó, các doanh nghiệp cần xác định rõ phương pháp nào là thích hợp nhất với mình. Cần phát triển hơn các thị trường tiền tệ, hoàn thiện các nghiệp vụ thanh toán từ đó nâng cao nghiệp vụ kế toán cho các doanh nghiệp. Kết luận Chuẩn mực kế toán số 10-VAS 10 đã hướng dẫn các doanh nghiệp hạch toán vốn bằng tiền theo đúng chế độ nhà nước cũng như giúp các nhà kiểm toán có sơ sở để kiểm tra, đánh giá thông tin mà các doanh nghiệp cung cấp và góp phần hoàn thiện chế độ kế toán của Việt Nam. Việc ban hành VAS 10 được dựa trên Chuẩn mực kế toán quốc tế số 21- IAS 21 nhưng VAS 10 đã có nhiều sự khác biệt thể hiện sự linh động, sự thích ứng trong hoàn cảnh Việt Nam cụ thể. Nghiên cứu Chuẩn mực kế toán số 10 đã giúp em hiểu sâu hơn phương pháp hạch toán vốn bằng tiền, đặc biệt khi doanh nghiệp có các dao dịch bằng ngoại tệ và thấy rõ được ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá khi lập hoặc chuyển đổi Báo cáo tài chính cuối kỳ. Nhờ vậy mà em có thể hoàn thành đề án môn học của mình một cách tốt nhất. Em xin chân thành cảm ơn cô giáo Nguyễn Thị Lời đã giúp đỡ em thực hiện đề tài này ! Mục lục Trang Các tài liêụ tham khảo Giáo trình: + Kế toán tài chính- Trường ĐH KTQD Khoa Kế toán + Lý thuyết tài chính tiền tệ- Trường ĐH KTQD Khoa Ngân hàng- Tài chính + Tài chính quốc tế hiện đại- Học viện Ngân hàng Tạp chí: + Công báo số 200, 201 tháng 12/2003 + Kế toán số 40 tháng 4/2003 + Kế toán số 43 tháng 8/2003 + Kế toán số 44 tháng 10/2003 + Kế toán số 46 tháng 1/2004 + Ngân hàng số 13 tháng 10/2003 + Ngân hàng số 9/2003 + Tài chính doanh nghiệp số 7/2003 + Tài chính số 469 tháng 11/2003 + Tài chính tháng 12/2000 Chuẩn mực + 6 chuẩn mực kế toán Việt Nam + Chuẩn mực kế toán quốc tế 21 Thông tư 44/TC-TCDN ngày 8/7/1997 Thông tư 40- TC/CĐKT ngày 12/7/1991 webketoan.com kienthuckinhte.com