Đề tài Bàn về chế độ hạch toán bất động sản đầu tư

LỜI MỞ ĐẦU Nền kinh tế thị trường Việt Nam đang ở giai đoạn đầu phát triển với tính đa dạng về loại hình hoạt động, về mô hình tổ chức, về sở hữu vốn và phong phú về các dạng hoạt động. Bên cạnh đó, Việt Nam đang hội nhập kinh tế quốc tế và khu vực ngày càng sâu rộng với việc đã và đang là thành viên của các tổ chức kinh tế - thương mại thế giới (WTO). Việt Nam được đánh giá là nền kinh tế có tốc độ phát triển đứng thứ hai tại Đông Nam Á, với mục tiêu trở thành nước phát triển vào năm 2020, đang trở thành điểm đến lý tưởng cho các nhà đầu tư nước ngoài. Cùng với xu hướng phát triển đó, sự hình thành và phát triển của thị trường tài chính nói chung và bất động sản nói riêng là một tất yếu khách quan. Thị trường BĐS có ý nghĩa rất lớn đối với nền kinh tế nói chung đóng góp đáng kể vào GDP, theo tính toán, thị trường này chiếm 5-7% tổng GDP. Nền kinh tế nước ta phát triển theo cơ chế thị trường đang hội nhập với khu vực và thế giới như vậy, đòi hỏi kế toán với vai trò là công cụ quản lý kinh tế quan trọng của doanh nghiệp phải hòa nhập từng bước với các thông lệ quốc tế về kế toán. Vì vậy, việc hoàn thiện chế độ kế toán doanh nghiệp theo hướng hoà nhập với chuẩn mực kế toán quốc tế đồng thời thoả mãn yêu cầu của cơ chế quản lý kinh tế tài chính nhằm nâng cao chất lượng thông tin kế toán là rất cần thiêt. Chế độ kế toán doanh nghiệp được biên soạn lại trên cơ sở các quyết định, thông tư hướng dẫn sửa đổi, bổ sung và các hướng dẫn kế toán theo yêu cầu của 26 chuẩn mực kế toán đã được ban hành, công bố đến hêt năm 2005. Một trong số đó là chuẩn mực kế toán Việt Nam số 05 “Bất động sản đầu tư” được ban hành theo quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính. Chuẩn mực kế toán này được xây dựng nhằm mục đích quy định và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán đối với bất động sản đầu tư để làm cơ sở ghi sổ và lập báo cáo tài chính. Việc nghiên cứu chuẩn mực kế toán số 05 “Bất động sản đầu tư” giúp cho sinh viên có cái nhìn sâu hơn về BĐSĐT nói riêng cũng như môn học kế toán tài chính nói chung, đồng thời có sự hiểu biết thêm về thực trạng của BĐSĐT tại Việt Nam. Tuy nhiên trong lĩnh vực này việc hướng dẫn kế toán còn sơ sài, chưa được Nhà nước hướng dẫn một cách cụ thể, do đó đã gây không ít khó khăn cho các doanh nghiệp trong công tác hạch toán kế toán. Vì vậy, em lựa chọn đề tài “Bàn về chế độ hạch toán bất động sản đầu tư” cho đề tài nghiên cứu của mình với mong muốn là đóng góp một số ý kiến để nhằm hoàn thiện chế độ kế toán hiện hành về bất động sản đầu tư. Bài viết được chia làm 2 phần: Phần 1: Chế độ kế toán hiện hành về BĐSĐT Phần 2: Một số ý kiến đóng góp nhằm hoàn thiện chế độ kế toán Việt Nam hiện hành về BĐSĐT Em xin chân thành cảm ơn sự giúp đỡ tận tình của thầy Nguyễn Hữu Ánh đã giúp em hoàn thành đề án này Phần I: Chế độ kế toán hiện hành về BĐSĐT Khái quát chung về BĐSĐT và kế toán về BĐSĐT Khái niệm về BĐSĐT Ngày nay cùng với xu thế hội nhập hóa nền kinh tế các nước, hoạt động BĐSĐT đã trở thành một hoạt động kinh doanh quan trọng của các doanh nghiệp. Trước năm 2001, theo ISA, BĐSĐT được coi là một hoạt động kinh doanh tài chính và nó được trình bày như một công cụ tài chính trong mục các khoản đầu tư tài chính trên bảng cân đối kế toán, doanh thu của BĐSĐT được hạch toán vào doanh thu từ hoạt động tài chính. Nhưng với sự biến động của tình hình kinh doanh thực tế, BĐSĐT ngày càng chiếm tỷ trọng lớn trong hoạt động kinh doanh của nhiều doanh nghiệp, thậm chí là toàn bộ. Tháng 4/2000: IAS 40 do Hội đồng soạn thảo chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB) chính thức được thông qua thay thế cho IAS 25 và có hiệu lực từ 1/1/2001. Chuẩn mực này yêu cầu BĐSĐT cần trình bày riêng biệt trên Bảng cân đối kế toán để đáp ứng yêu cầu thông tin cho người đọc Báo cáo tài chính, và doanh thu của BĐSĐT được hạch toán vào doanh thu hoạt động kinh doanh thông thường. Theo chuẩn mực kế toán quốc tế, BĐSĐT được hiểu như sau: BĐSĐT trước hết là một loại bất động sản . Do vậy nó là tài sản có giá trị lớn bao gồm quyền sử dụng đất, nhà cửa, đất đai, cơ sở hạ tầng ... BĐSĐT có thể thuộc sử hữu của doanh nghiệp hoặc đi thuê tài chính. BĐSĐT là một khoản đầu tư của doanh nghiệp. Nó không được sử dụng nhằm mụch đích sản xuất, cung cấp hàng hoá dịch vụ hay sử dụng trong quản lý. Doanh nghiệp đầu tư vào BĐSĐT nhằm thu lợi nhuận từ việc cho thuê BBĐSĐT hay chờ tăng giá để bán nhằm đem lại lợi ích kinh tế cho doanh nghiệp. Phân loại bất động sản BĐS là những tài sản có giá trị lớn được chia làm 3 loại: - BĐS sử dụng là tài sản cố định đang sử dụng trong hoạt động kinh doanh cũng có thể là BĐS nắm giữ để sử dụng trong tương lai như tài sản chủ sở hữu sử dụng, tài sản nắm giữ để cải tạo, nâng cấp và sử dụng sau này trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường. - BĐS tồn kho là hàng hóa mua để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường hoặc xây dựng để bán trong tương lai gần. - BĐSĐT là BĐS chờ tăng giá hoặc dùng cho thuê, bao gồm: + Quyền sử dụng đất: do doanh nghiệp bỏ tiền ra mua lại nắm giữ trong thời gian dài để chờ tăng giá. Hoặc chưa xác định rõ mục đích sử dụng trong tương lai. + Nhà, hoặc một phần của nhà, hoặc cả nhà và đất cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động. + Cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu (hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính) cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động. Kế toán BĐSĐT Điều kiện ghi nhận BĐSĐT Theo IAS 40, BĐSĐT phải thõa mãn đầy đủ hai điều kiện sau: Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai: Lợi ích kinh tế do BĐSĐT mang lại được biểu hiện ở việc tăng doanh thu, tiết kiệm chi phí cho doanh nghiệp. Khi xác định một BĐSĐT có thỏa mãn điều kiện này để được ghi nhận là tài sản hay không, doanh nghiệp cần phải đánh giá mức độ chắc chắn gắn liền với việc thu được các lợi ích kinh tế trong tương lai mà chúng có thể mang lại trên cơ sở những thông tin hiện có tại thời điểm ghi nhận. Nguyên giá của BĐSĐT phải được xác định một cách đáng tin cậy: Tiêu chuẩn này yêu cầu một BĐS nào đó muốn được ghi nhận là BĐSĐT thì phải có cơ sở khách quan để xác định giá trị ban đầu của nó. Điều kiện này thường dễ được thoả mãn vì giao dịch mua bán, trao đổi chứng minh cho việc hình thành BĐS đã xác định giá trị của BĐSĐT. Xác định giá trị BĐSĐT Xác định giá trị ban đầu: cũng như tài sản cố định và hàng hóa, BĐSĐT phải được xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá. Nguyên giá của BĐSĐT bao gồm cả các chi phí giao dịch liên quan trực tiếp ban đầu. Nguyên giá của BĐSĐT được mua bao gồm giá mua và các chi phí liên quan trực tiếp như: phí dịch vụ tư vấn về luật pháp liên quan, thuế trước bạ và chi phí giao dịch liên quan khác... Nguyên giá của BĐS đầu tư xây dựng là giá thành thực tế và các chi phí liên quan trực tiếp của BĐSĐT tính đến ngày công việc xây dựng được hoàn thành bàn giao. Mua BĐSĐT mua thanh toán theo phương thức trả chậm, nguyên giá của BĐSĐT được phản ánh theo giá mua trả ngay tại thời điểm mua. Khoản chênh lệch giữa tổng số tiền phải thanh toán và giá mua trả ngay được hạch toán vào chi phí tài chính theo kỳ hạn thanh toán. Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu Sau khi ghi nhận ban đầu, trong thời gian nắm giữ BĐSĐT được xác định theo nguyên giá, số khấu hao lũy kế và giá trị còn lại. Theo chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 40, BĐS đầu tư được ghi nhận ban đầu theo giá gốc và doanh nghiệp được phép lựa chọn một trong hai mô hình ghi nhận giá trị của BĐS đầu tư sau khi ghi nhận ban đầu, đó là:- Mô hình Giá gốc (Cost Model)- Mô hình Giá trị hợp lý (Fair Value Model) Thứ nhất, áp dụng mô hình giá gốc (giá vốn) có nghĩa là BĐSĐT ghi nhận theo giá gốc, định kỳ trích khấu hao vào chi phí kinh doanh trong kỳ. BĐSĐT được theo dõi theo ba chỉ tiêu: Nguyên giá, khấu hao lũy kế và giá trị còn lại. Trong đó, giá trị còn lại của BĐSĐT = Nguyên giá – Giá trị hao mòn lũy kế. Khi áp dụng mô hình này, BĐSĐT được theo dõi và đánh giá như là một tài sản cố định thông thường của doanh nghiệp. Thứ hai, mô hình giá trị hợp lý: Khi áp dụng mô hình giá trị hợp lý, BĐSĐT được ghi nhận ban đầu theo giá gốc và được đánh giá lại theo giá trị hợp lý tại thời điểm lập bảng cân đối kế toán. Việc định giá BĐSĐT được các cơ quan định giá xác định giá trị BĐSĐT dưạ trên bằng chứng thị trường với các mức giá gần nhất đạt được thông qua các giao dịch độc lập, khách quan cho những bất động sản tương tự trong khu vực. Chênh lệch giữa giá gốc và giá trị hợp lý được hạch toán như là một khoản thu nhập hoặc chi phí trong kỳ kinh doanh. Và theo chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS 05 đã chỉ lựa chọn mô hình giá gốc để ghi nhận giá trị BĐSĐT sau khi ghi nhận ban đầu. Thực trạng kế toán Việt Nam hiện hành về BĐSĐT . Khái quát chung Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS 05, Ban hành theo Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 của Bộ Tài chính, Bất động sản đầu tư: Là bất động sản, gồm: quyền sử dụng đất, nhà, hoặc một phần của nhà hoặc cả nhà và đất, cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoặc chờ tăng giá mà không phải để: Sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục đích quản lý; hoặc bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường. Cũng như tài sản cố định, một BĐSĐT được ghi nhận là tài sản phải thõa mãn đồng thời hai điều kiện là: chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai và nguyên giá của BĐSĐT phải được xác định một cách đáng tin cậy. Cũng theo chế độ kế toán hiện hành, BĐSĐT được ghi sổ theo nguyên giá và giá trị còn lại. Nguyên giá BĐSĐT bao gồm cả các chi phí liên giao dịch liên quan trực tiếp ban đầu. Doanh thu từ việc bán hoặc cho thuê BĐSĐT là hoạt động kinh doanh thông thường được hạch toán vào TK511 và được ghi nhận theo giá bán: Chưa thuế giá trị gia tăng nếu doanh nghiệp áp dụng phương pháp khấu trừ thuế giá trị gia tăng, hoặc có thuế giá trị gia tăng nếu doanh nghiệp áp dụng phương pháp trực tiếp. Giá gốc của BĐSĐT khi nhượng bán, thanh lý hoặc chi phí cho thuê BĐSĐT là giá vốn của hoạt động kinh doanh (TK632). Trong quá trình nắm giữ chờ tăng giá, hoặc cho thuê hợp đồng phải tiến hành trích khấu hao BĐSĐT. Khấu hao BĐSĐT được ghi nhận là chi phí kinh doanh trong kỳ và hạch toán vào TK632. BĐSĐT được theo dõi chi tiết theo từng đối tượng ghi BĐSĐT trong “Sổ theo dõi chi tiết bất động sản đầu tư ” tương tự như tài sản cố định. Trong quá trình kinh doanh BĐSĐT có thể chuyển đổi mục đích sử dụng từ BĐS chủ sở hữu hoặc hàng hóa BĐS và ngược lại. Theo chế độ kế toán hiện hành cũng quy đinh khi hạch toán cần phân biệt: + Đối với doanh nghiệp chuyên kinh doanh BĐS thì: BĐS mua về xác định rõ mục đích để bán trong kỳ hạch toán vào tài khoản 1567; còn BĐS mua về chưa xác định rõ mục đích sử dụng trong tương lai hoặc để chuyên cho thuê hoạt động thì hạch toán vào tài khoản 217. + Đối với doanh nghiệp không chuyên kinh doanh BĐS chỉ sử dụng tài khoản 1567. . Phương pháp kế toán cụ thể 1.2.2.1. Tài khoản sử dụng TK 217 “Bất động sản đầu tư”: dùng để phản ánh số hiện có và tình hình biến động tăng, giảm BĐSĐT của doanh nghiệp theo nguyên giá. TK 217 mang kết cấu của TK phản ánh tài sản và nội dung phản ánh như sau: TK217 SDĐK: Nguyên giá của BĐSĐT đầu kỳ Nguyên giá BĐSĐT tăng trong kỳ Nguyên giá BĐSĐT giảm trong kỳ SDCK: Nguyên giá của BĐSĐT của doanh nghiệp cuối kỳ TK 2147 “Khấu hao bất động sản đầu tư ”: phản ánh tình hình biến động của BĐSĐT trong quá trình nắm giữ chờ tăng giá, cho thuê hoạt động của doanh nghiệp theo giá trị hao mòn. Tk 2147 là tài khoản điều chỉnh cho TK 217 nên mang kết cấu ngược với TK 217 mà nó điều chỉnh và nội dung được phản ánh như sau: TK2147 SDĐK: Giá trị hao mòn lũy kế của BĐSĐT tính đến thời điểm đầu kỳ Giá trị hao mòn của BĐSĐT giảm Giá trị hao mòn tăng của BĐSĐT trong kỳ trong kỳ SDCK: Giá trị HMLK tính đến thời điểm cuối kỳ 1.2.2.2. Phương pháp hạch toán (Áp dụng trong doanh nghiệp tính thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ) Hạch toán các nghiệp vụ tăng BĐSĐT BĐSĐT tăng do doanh nghiệp mua ngoài; do bộ phận xây dựng cơ bản hoàn thành bàn giao; hay do chuyển bất động sản sử dụng thành BĐSĐT ... Do đó kế toán căn cứ vào các trường hợp tăng cụ thể để ghi sổ phù hợp. Có thể khái quát tình hình tăng BĐSĐT thông qua sơ đồ hạch toán sau: Sơ đồ kế toán trường hợp tăng BĐSĐT TK 111,112,331 TK 217 mua BĐSĐT giá chưa có thuế trả tiền ngay TK 133 thuế GTGT được khấu trừ TK 331 thuế GTGT được khấu trừ Mua BĐSĐT theo Giá mua trả ngay phương thức trả chậm TK 242 TK 635 Tiền lãi do Định kỳ phân trả chậm bổ lãi trả góp TK111,112,331 TK 241 Tập hợp chi phí đầu tư XDCB Khi đầu tư XDCB TK133 hoàn thành bàn giao Thuế GTGT TK 211,213 Chuyển BĐS chủ sở hữu sử dụng thành BĐSĐT(*) TK 1567 Chuyển hàng hoá BĐS thành BĐSĐT TK 111,112,315,342 Chuyển tài sản thuê tài chính thành BĐSĐT đồng thời với bút toán (*): TK 2147 TK 2141,2143 Kết chuyển hao mòn luỹ kế Hạch toán các nghiệp vụ giảm BĐSĐT Ngoài các nghiệp vụ làm tăng BĐSĐT thì BĐSĐT cũng giảm trong các trường hợp như thanh lý, nhượng bán BĐSĐT; chuyển từ BĐSĐT thành BĐS chủ sở hữu; hay BĐSĐT chuyển thành hàng tồn kho... Tùy theo từng trường hợp, kế toán hạch toán theo sơ đồ hạch toán sau: Sơ đồ kế toán trường hợp giảm BĐSĐT TK 217 TK 632 bán BĐSĐT hoặc trả lại BĐS thuê tài chính ( chênh lệch giữa nguyên giá và hao mòn luỹ kế ) TK 2147 ghi giảm hao mòn luỹ kế số hao mòn luỹ kế TK 1567 chuyển BĐSĐT thành hàng hóa BĐS giá trị còn lại TK211,213 chuyển BĐSĐT thành BĐS chủ sở hữu sử dụng(**) đồng thời với bút toán (**): TK 2141,2143 TK 2147 kết chuyển hao mòn luỹ kế Kế toán cho thuê hoạt động BĐSĐT TK 111,112,... TK632 TK 911 TK 5117 TK111,112,131 Chi phí liên Thu tiền từng kỳ (1) quan trực tiếp chi phí Cuối kỳ Cuối kỳ TK3331 đến cho thuê ít kết kết VAT phải nộp (3) TK142,242 chuyển chuyển VAT phải nộp Chi phí Định kỳ phân chi phí doanh TK3387 lớn bổ chi phí thu Định kỳ kết thu tiền trước (2) chuyển doanh nhiều kỳ TK2147 thu từng kỳ (4) Định kỳ khấu hao BĐSĐT TK 421 TK421 Nếu lãi Nếu lỗ Kế toán thanh lý, nhượng bán BĐSĐT - Một BĐSĐT không còn được trình bày trong Bảng cân đối kế toán sau khi đã bán hoặc sau khi BĐSĐT không còn được nắm giữ lâu dài và xét thấy không thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc thanh lý BĐSĐT đó. - Khi thanh lý, nhượng bán BĐSĐT, kế toán thực hiện bút toán ghi giảm BĐSĐT đã bán hay còn gọi là bút toán xóa sổ BĐSĐT và ghi: Nợ TK632: Giá trị còn lại của BĐSĐT Nợ TK 2147: Giá trị hao mòn lũy kế của BĐSĐT Có TK 217: Nguyên giá BĐSĐT - Kế toán phản ánh doanh thu thu về từ hoạt động thanh lý, nhượng bán BĐSĐT: + Nếu bán theo phương thức thanh toán ngay, kế toán ghi: Nợ TK 111,112,131...: tổng giá thanh toán Có TK 5117: Doanh thu từ thanh lý, nhượng bán BĐSĐT (Giá bán chưa bao gồm thuế GTGT) Có TK 3331: Thuế GTGT phải nộp + Nếu bán theo phương thức trả chậm thì khoản doanh thu từ thanh lý, nhượng bán được xác định ban đầu bằng giá bán trả ngay. Khoản chênh lệch giữa tổng số tiền phải thanh toán và giá bán trả ngay được ghi nhận là doanh thu tiền lãi chưa thực hiện TK 3387. Nợ TK 111,112: số tiền người mua thanh toán lần đầu tại thời điểm nhượng bán BĐSĐT Nợ TK 131: Số tiền người mua còn nợ Có TK 5117 - Doanh thu kinh doanh BĐS đầu tư (Giá bán trả ngay chưa có thuế GTGT) Có TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện (số chênh lệch giữa giá bán trả chậm, trả góp với giá bán trả ngay và thuế GTGT) Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp Định kỳ, kế toán tính, xác định và kết chuyển doanh thu tiền lãi bán BĐSĐT trả chậm, trả góp trong kỳ, ghi tăng doanh thu từ hoạt động tài chính: Nợ TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính - Phản ánh chi phí thanh lý, nhượng bán thực tế phát sinh kế toán ghi: Nợ TK 632: Chi phí phát sinh (chưa bao gồm thuế GTGT) Nợ TK 133: Thuế GTGT được khấu trừ Có TK 111,112,331...: Tổng chi phí liên quan - Các khoản lãi hoặc lỗ phát sinh từ việc bán BĐSĐT được xác định bằng số chênh lệch giữa doanh thu với chi phí bán và giá trị còn lại của BĐSĐT. Số lãi hoặc lỗ này được ghi nhận là thu nhập hay chi phí trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ - Cuối kỳ, kế toán ghi các bút toán kết chuyển doanh thu và chi phí từ hoạt động thanh lý, nhượng bán vào TK xác định kết quả kinh doanh và xác định kết quả kinh doanh từ hoạt động này: + Cuối kỳ kết chuyển doanh thu hoạt động thanh lý, nhượng bán: Nợ TK 5117: doanh thu từ thanh lý, nhượng bán BĐSĐT Có TK 911: doanh thu từ thanh lý, nhượng bán BĐSĐT + Cuối kỳ kết chuyển chi phí từ thanh lý, nhượng bán BĐSĐT vào TK xác định kết quả kinh doanh: Nợ TK 911: giá trị còn lại của BĐSĐT và chi phí liên quan Có TK 632: giá trị còn lại của BĐSĐT và chi phí liên quan + Nếu lãi, ghi: Nợ TK 911 : Số lãi Có TK 421: Số lãi + Nếu lỗ, ghi: Nợ TK 421: Số lỗ Có TK 911: Số lỗ Phần 2: Một số ý kiến đóng góp nhằm hoàn thiện chế độ kế toán Việt Nam hiện hành về BĐSĐT 2.1. Khái quát tình hình kế toán BĐSĐT ở Việt Nam Hoạt động kinh doanh BĐS đã có lịch sử phát triển từ rất lâu nhưng đến giai đoạn hiện nay hoạt động này đang diễn ra mạnh mẽ ở thị trường nước ta. Với những điều kiện kinh tế vững mạnh và đầu tư nước ngoài không ngừng gia tăng, thị trường BĐS Việt Nam trong những năm gần đây luôn ở trong tình trạng cung không đáp ứng đủ cầu. Trong năm 2008, thị trường này được đánh giá là sẽ tăng mạnh ở tất cả các mảng thị trường nhưng đòi hỏi với chất lượng cao hơn. Để giải quyết những yêu cầu mà tình hình thực tế đặt ra, và ngay trước thềm gia nhập WTO, nhà nước Việt Nam đã xây dựng và đưa ra vào thực hiện một hệ thống các văn bản quy phạm pháp luật về kế toán đồng bộ, hoàn chỉnh, tạo ra môi trường pháp lý thuận lợi cho nghề nghiệp kế toán với một hệ thống các nguyên tắc quy định và hướng dẫn thích ứng với trình độ phát triển kinh tế, đáp ứng yêu cầu của cơ chế quản lý kinh tế - tài chính trong nước và tiếp cận với chuẩn mực kế toán quốc tế. Bằng việc ban hành quyết định 15/2006/QĐ-BTC, Bộ tài chính đã cắm một cột mốc quan trọng, ghi dấu giai đoạn phát triển mới cho nghề kế toán Việt Nam, trong đó có chuẩn mực kế toán số 05 “bất động sản đầu tư” để hướng dẫn các quy định về hạch toán Bất động sản đầu tư trong điều kiện mới. Vì vậy, so với trước đây, nội dung hạch toán kế toán BĐSĐT đã có những thay đổi lớn. * Nếu trong chế độ kế toán doanh nghiệp được ban hành theo Quyết định số 1141TC/QĐ/CĐKT ngày 11/11/1995, BĐSĐT chỉ được xem là một khoản mục trong đầu tư tài chính dài hạn được hạch toán trên TK 228 “Đầu tư dài hạn khác”. - Khi mua BĐS, ghi: Nợ TK 228: Đầu tư dài hạn khác; hoặc Nợ TK 241: XDCB dở dang (Nếu mua thông qua đầu tư XDCB) Nợ TK 133: Thuế GTGT được khấu trừ Có TK 111,112,331,... - Kết chuyển chi phí khi đầu tư BĐS hoàn thành, ghi: Nợ TK 228: Đầu tư dài hạn khác Có TK 241: XDCB dở dang - Khi bán BĐS, phần doanh thu và chi phi khi bán BĐSĐT chỉ được xem là doanh thu và chi phí của hoạt động không thường xuyên ngoài các hoạt động thông thường của doanh nghiệp và được hạch toán vào TK 711 ”Thu nhập khác”, TK 811 ”Chi phí khác”: + Số tiền thu về từ hoạt động bán BĐSĐT: Nợ TK 111,112,131...: Tổng số tiền thu Có TK 711: Doanh thu từ BĐSĐT Có TK 33311: Thuế GTGT phải nộp + Phản ánh trị giá vốn BĐSĐT đã bán: Nợ TK 811 Có TK 228 + Các chi phí liên quan đến bán BĐSĐT: Nợ TK 811 Có TK 111,112,331... * Đến Quyết định 167/2000/QĐ-BTC ngày 25/10/2000, BĐSĐT vẫn được hạch toán trên TK 228, chi phí và doanh thu từ việc bán BĐSĐT vẫn được phản ánh trên TK 711, 811 nhưng đối với hoạt động bán hoặc cho thuê tài sản đầu tư dài hạn là công trình cơ sở hạ tầng thì doanh thu và chi phí phát sinh được hạch toán vào TK 511,632: - Ghi nhận doanh thu: Nợ TK 111,112,131...: Tổng số tiền thanh toán Có TK 511: Doanh thu hoạt động tài chính Có TK 33311: Thuế GTGT phải nộp - Ghi nhận giá vốn: Nợ TK 632: Chi phí tài chính Có TK 228: Đầu tư dài hạn khác * Đến thông tư 89/2002/TT/BTC ngày 9/10/2002 lại nhận định đầu tư kinh doanh BĐS là hoạt động bỏ vốn ra để mua các loại BĐS với mục đích bán lại để kiếm lời. Mặc dù BĐSĐT chưa được theo dõi và hạch toán trên TK riêng biệt mà vẫn trên TK 228 nhưng đến đây khái niệm về BĐSĐT đã được quy định gần với sự quy định trong chuẩn mực kế toán hiện nay. Khi đó doanh thu và chi phí của việc bán BĐS được hạch toán vào TK 515, 635 được xem như là phù hợp với tính chất của hoạt động này thuộc nhóm đầu tư tài chính dài hạn. - Khi bán bất động sản: . Tổng số tiền thu về bán BĐS, ghi: Nợ các TK 111, 112, 131 (Tổng số tiền thanh toán) Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp . Trị giá đầu tư bất động sản đã bán, ghi: Nợ TK 635 - Chi phí tài chính Có TK 228 - Đầu tư dài hạn khác. . Các chi phí có liên quan trực tiếp đến hoạt động bán bất động sản, ghi: Nợ TK 635 - Chi phí tài chính Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (nếu có) Có các TK 111, 112,... * Đến thông tư 23/2005/TT/BTC ngày 30/3/2005, tuy BĐSĐT vẫn được xếp vào loại đầu tư tài chính dài hạn nhưng đã được xem như một hoạt động độc lập có hệ thống tài khoản riêng với sự ra đời của TK 217 ”BĐS đầu tư” và các tiểu khoản của TK 214 là TK 2147 “Hao mòn BĐSĐT ”, TK 511 là TK5117 “Doanh thu kinh doanh BĐSĐT ” và TK156 là TK 1567 “Hàng hóa BĐS”. Điều này đã khẳng định hoạt động kinh doanh BĐS đã trở thành một hoạt động phổ biến trong các doanh nghiệp, là hoạt động kinh doanh thông thường của các doanh nghiệp. Cùng với xu thế phát triển của thị trường BĐSĐT hiện nay, việc ban hành chuẩn mực kế toán số 05 tạo khung pháp lý và điều kiện thuận lợi cho hoạt động kinh doanh BĐS, đáp ứng yêu cầu của cơ chế quản lý kinh tế - tài chính trong nước và tiếp cận với chuẩn mực kế toán quốc tế. 2.2. Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện chế độ kế toán BĐSĐT Chuẩn mực kế toán số 05 “Bất động sản đầu tư ” ra đời với mục đích là quy định và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán đối với bất động sản đầu tư. Hoạt động kinh doanh BĐSĐT ở nước ta hiện nay còn khá mới mẽ và chuẩn mực này đề cập tới nội dung còn khá mới mẽ. Chính vì vậy còn nhiều vấn đề còn phải làm rõ để chuẩn mực kế toán này đồng bộ với các chuẩn mực khác, phù hợp với khuôn khổ pháp lý hiện hành, tránh được các vướng mắc, bất cập khi triển khai hướng dẫn thực hiện và đáp ứng được yêu cầu của nền kinh tế thị trường. Để phù hợp với thông lệ quốc tế, phù hợp với điều kiện của Việt Nam để thực hiện hệ thống kế toán đồng bộ, hoàn chỉnh, tạo ra môi trường pháp lý thuận lợi cho nghề kế toán, đáp ứng yêu cầu của cơ chế quản lý kinh tế - tài chính trong nước và tiếp cận với chuẩn mức kế toán quốc tế, một số nội dung trong chuẩn mực cần phải được nghiên cứu kỹ và làm rõ hơn. Vì vậy, em xin mạnh dạn đưa ra một số ý kiến đóng góp trong việc hoàn thiện công tác hạch toán kế toán bất động sản đầu tư. Thứ nhất, ranh giới giữa BĐSĐT và BĐS chủ sở hữu sử dụng Chuẩn mực kế toán số 05 đã đưa ra định nghĩa rõ ràng về BĐSĐT và BĐS chủ sở hữu sử dụng. Tuy nhiên để xác định và phân biệt BĐSĐT và BĐS chủ sở hữu sử dụng để hạch toán đúng trên thực tế vẫn rất khó. Theo chuẩn mực 05, BĐS chủ sở hữu sử dụng bao gồm BĐS nắm giữ để sử dụng trong tương lai như tài sản chủ sở hữu sử dụng, tài sản nắm giữ để cải tạo, nâng cấp và sử dụng sau này trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường như BĐS chủ sở hữu sử dụng, BĐS cho nhân viên sử dụng (Cho dù nhân viên có trả tiền thuê tài sản theo giá thị trường hay không) và BĐS chủ sở hữu sử dụng chờ thanh lý. Đối với BĐS mà doanh nghiệp nắm giữ một phần nhằm mục đích thu lời từ việc cho thuê hoạt động hoặc chờ tăng giá và một phần sử dụng cho sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc cho quản lý thì nếu những phần tài sản này được bán một cách riêng rẽ (hoặc cho thuê riêng rẽ theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động), doanh nghiệp sẽ hạch toán các phần tài sản này một cách riêng rẽ, một phần của tài sản là BĐSĐT và phần còn lại sẽ được hạch toán là tài sản chủ sở hữu sử dụng hoặc hàng tồn kho. Tuy nhiên vấn đề đặt ra là phần tài sản này không thể bán hoặc cho thuê riêng rẽ sẽ khó khăn cho các doanh nghiệp hạch toán. Theo VAS 05 cũng đã quy định trường hợp các phần tài sản này không thể bán riêng rẽ, thì chỉ coi là BĐSĐT khi phần được nắm giữ để phục vụ cho sản xuất, cung cấp hàng hóa hoặc phục vụ cho mục đích quản lý là phần không đáng kể. Trường hợp ngược lại sẽ hạch toán là BĐS chủ sở hữu sử dụng. Nhưng một câu hỏi được đặt ra là với giá trị như thế nào, với tỷ lệ bao nhiêu thì sẽ được coi là không đáng kể. Hơn nữa nếu trong trường hợp doanh nghiệp sử dụng tài sản (giả sử là một tòa nhà) vừa với mục đích quản lý, sản xuất kinh doanh vừa cho thuê hoạt động với một tỷ lệ tương đương nhau. Khi đó đã gây không ít khó khăn cho các doanh nghiệp trong công tác hạch toán kế toán tòa nhà là BĐSĐT hay BĐS chủ sở hữu sử dụng. Vì vậy cần phải có sự giải thích hướng dẫn rõ ràng hơn trong việc phân biệt các tài sản này để doanh nghiệp có thể áp dụng dễ dàng trong thực tế. Thứ 2, khấu hao BĐSĐT Theo VAS 05 khi trình bày trên báo cáo tài chính doanh nghiệp phải trình bày các nội dung về: - Phương pháp khấu hao sử dụng - Thời gian sử dụng hữu ích của BĐSĐT hoặc tỷ lệ khấu hao sử dụng - Nguyên giá và khấu hao lũy kế tại thời điểm đầu kỳ và cuối kỳ Tuy nhiên việc xác định mức khấu hao và tỷ lệ khấu hao của BĐSĐT còn nhiều phức tạp. Việc xác định thời gian hữu ích của loại tài sản này làm căn cứ tính khấu hao BĐSĐT không hề đơn giản. BĐSĐT thường được doanh nghiệp nắm giữ chờ tăng giá để bán, không phải phục vụ cho mục đích hoạt động sản xuất kinh doanh, do đó thời gian sử dụng hữu ích của nó là một khái niệm chưa rõ ràng, khó có thể xác định chính xác để làm cơ sở cho việc tính khấu hao và ảnh hưởng đến báo cáo tài chính. Vì vậy chỉ nên quy định một tỷ lệ khấu hao cho doanh nghiệp, xác định một cách hợp lý, hợp lệ để tính thu nhập chịu thuế. Thứ 3, hạch toán quyền sử dụng đất Theo luật đất đai thì đất đai thuộc quyền sở hữu của toàn dân, do nhà nước quản lý, các cá nhân tổ chức chỉ nắm giữ quyền sử dụng. Trên thực tế BĐSĐT thường gắn với quyền sử dụng đất, doanh nghiệp có thể được giao, chuyển nhượng quyền sử dụng đất hoặc thuê đất của nhà nước để khai thác, xây dựng BĐSĐT. Vì vậy, việc xác định và ghi nhận giá trị BĐSĐT có thể khác nhau đối với từng tài sản cố định khác nhau được xây dựng gắn liền với đất. Ví dụ trường hợp doanh nghiệp thuê đất của nhà nước để xây dựng cơ sở hạ tầng với mục đích cho thuê lại thì lô đất này không được tính vào giá trị BĐS đầu tư vì doanh nghiệp không sở hữu lô đất. Việc thuê đất là thuê hoạt động vì trong bất cứ trường hợp nào của các hợp đồng thuê này đều không thỏa mãn điều kiện của hợp đồng thuê tài chính. Do vậy trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp chỉ phản ánh cơ sở hạ tầng, công trình kiến trúc được xây dựng. Vấn đề sẽ trở lên phức tạp hơn nhiều khi có một doanh nghiệp khác đi thuê lại cơ sở hạ tầng đó với mục đích kinh doanh khác sạn, nhà ở, văn phòng làm việc. Điều quan trọng là trong chuẩn mực kế toán Việt Nam cần phải quy định rõ ràng, việc vận dụng kinh nghiệm quốc tế là cần thiết, tuy nhiên chúng ta có điều kiện đặc thù là đất đai thuộc sở hữu của toàn dân, do vậy doanh nghiệp chỉ nắm quyền sử dụng chứ không nắm quyền sở hữu đất. Trong mọi trường hợp cần phải hạch toán riêng biệt quyền sử dụng đất và cơ sở hạ tầng, công trình xây dựng trên đất. Thứ 4, mô hình giá gốc còn bất cập Theo IAS 40, giá trị sau khi ghi nhận ban đầu của BĐSĐT có thể được xác định theo mô hình giá gốc hoặc mô hình giá trị hợp lý. Việt Nam hiện nay đang áp dụng mô hình giá gốc tức là BĐSĐT được ghi nhận theo giá gốc, định kỳ trích khấu hao vào chi phí kinh doanh trong kỳ, BĐSĐT được theo dõi theo ba chỉ tiêu: Nguyên giá, Khấu hao lũy kế và giá trị còn lại. Trong thực tế, khi áp dụng mô hình giá gốc còn gặp nhiều vướng mắc. Chẳng hạn, đối với BĐSĐT là tòa nhà văn phòng cho thuê, được theo dõi theo ba chỉ tiêu là nguyên giá, khấu hao lũy kế và giá trị còn lại. Nhưng khi gần kết thúc thời gian hoạt động của tòa nhà theo ước tính ban đầu, giá trị của tòa nhà có thể cao hơn cả nguyên giá ban đầu, do nhiều nguyên nhân như chi phí sữa chữa lớn hàng năm tu bổ tòa nhà, giá đất và giá trị xây lắp tăng cao... Lúc này giá trị còn lại khi theo dõi theo mô hình giá gốc sẽ nhỏ hơn rất nhiều so với giá trị thực tế của BĐSĐT trên thị trường. Mặt khác, theo nguyên tắc trích khấu hao bằng nguyên giá trừ giá trị thu hồi ước tính thì việc tính khấu hao hàng năm đối với BĐSĐT là chưa hợp lý. Mô hình giá trị hợp lý đã khắc phục được những điểm yếu của mô hình giá gốc. Mô hình giá gốc đang áp dụng có điểm yếu như trên, để khắc phục điểm yếu này VAS 05 đã yêu cầu về việc trình bày các thông tin về giá trị hợp lý trong thuyết minh báo cáo tài chính, cụ thể VAS 05 yêu cầu trình bày như sau: “Giá trị hợp lý của BĐSĐT tại thời điểm kết thúc niên đô kế toán, lập báo cáo tài chính. Khi doanh nghiệp không thể xác định được giá trị hợp lý của BĐSĐT thì doanh nghiệp phải thuyết minh: Danh mục BĐSĐT Lý do không xác định được giá trị hợp lý của BĐSĐT ” Nhưng thực tế chứng minh việc yêu cầu trình bày như trên là rất khó, và có rất ít doanh nghiệp xác định và trình bày giá trị hợp lý của BĐSĐT. Vì vậy, Việt Nam cần sớm xây dựng được các điều kiện như thiết lập được một thị trường định giá theo tiêu chuẩn quốc tế được cập nhật hàng ngày tại các nước phát triển như Mỹ, Anh...để tạo điều kiện thuận lợi cho việc áp dụng mô hình giá trị hợp lý nhằm làm cho các thông tin về BĐSĐT trở nên chính xác và có ý nghĩa hơn. KẾT LUẬN Hoạt động kinh doanh BĐS đang ngày càng phát triển mạnh mẽ với nhiều loại hình đa dạng trong nền kinh tế Việt Nam. Cùng với sự tăng trưởng kinh tế mạnh mẽ sau khi Việt Nam gia nhập tổ chức thương mại thế giới (WTO) thị trường BĐS được xem là thị trường đầy tiềm năng, là cơ hội vàng cho các nhà đầu tư vào lĩnh vực này. Thực tế đó đòi hỏi Chính phủ phải có những chính sách quy hoạch cụ thể, đồng bộ, tạo thuận lợi cho các nhà đầu tư yên tâm rót vốn vào. Ngoài các vấn đề bất cập về thị trường pháp lý, cơ chế chính sách, quản lý nhà nước, tác động của các thị trường vàng, chứng khoán, vấn đề tạo vốn cho BĐSĐT... thì các quy định hạch toán kế toán về BĐSĐT cũng đang đặt ra nhiều yêu cầu cấp thiết để hoàn thiện chế độ kế toán. Qua việc nghiên cứu đề tài này, có thể nói, từ khi được ban hành các quy định về hạch toán BĐSĐT đã không ngừng được đổi mới để đáp ứng các yêu cầu của tình hình thực tế ở Việt Nam nói chung cũng như là để phù hợp với khu vực và thế giới giúp nền kinh tế nước ta nhanh chóng hội nhập vào nền kinh tế thế giới. Tuy đã từng bước cải thiện trên nhiều phương diện hạch toán nhưng những quy định trong hạch toán BĐSĐT nói riêng vẫn còn gặp nhiều khó khăn. Vì vậy, để khắc phục những hạn chế đòi hỏi phải tiến hành đồng bộ cả về mặt chế độ, chính sách và tạo môi trường thuận lợi để các văn bản đó được vận dụng đầy đủ, dễ dàng đi vào thực tiễn đưa hoạt động kinh doanh BĐSĐT ngày càng phát triển theo guồng máy phát triển của nền kinh tế Việt Nam. Do sự hạn chế về kiến thức và kinh nghiệm trong quá trình nghiên cứu, tìm hiểu, thu thập thông tin, bài viết này còn nhiều thiếu sót và những vấn đề chưa được đề cập đến. Em rất mong nhận được những lời chỉ dẫn của thầy giáo hướng dẫn và các thầy cô giáo trong khoa với những đóng góp chân thành để em có thể hoàn thiện hơn kiến thức của mình. Em xin chân thành cảm ơn. DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO Giáo trình kế toàn tài chính trong các doanh nghiệp – Trường ĐH kinh tế quốc dân hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam – nhà xuất bản tài chính Tạp chí kế toán Tạp chí tài chính www.DĐDN.com.vn 5. www.kiemtoan.com.vn. MỤC LỤC