Đề tài Bàn về chế độ hạch toán các khoản dự phòng

LỜI MỞ ĐẦU Trong kinh doanh, bản thân mỗi doanh nghiệp đều hướng đến mục tiêu lợi nhuận. Lẽ dĩ nhiên ai cũng mong muốn đạt được lợi nhuận cao nhất với một chi phí thấp nhất. Song yếu tố rủi ro là một yếu tố bất khả kháng. Không ai có thể đảm bảo rằng những gì mà mình nắm giữ sẽ không mất đi một phần hoặc tất cả giá trị. Và để có thể thành công thì doanh nghiệp phải có cách hành xử hợp lý nhất. Một doanh nghiệp khôn ngoan sẽ không chỉ biết tăng trưởng những gì mình có mà còn phải biết bảo vệ nó. Hay nói cách khác doanh nghiệp luôn dự tính cho những rủi ro có thể gặp phải. Cái em muốn nói đến ở đây chính là các khoản dự phòng của doanh nghiệp. Theo quan điểm của riêng em thì các khoản dự phòng chiếm một vị trí không tồi chút nào trong hoạt động của doanh nghiệp. Bởi vậy mà em chon đề tài “bàn về chế độ hạch toán các khoản dự phòng” làm đề án môn học. Qua tìm hiểu nghiên cứu các văn bản pháp lý hiện hành của Việt Nam cụ thể là quyết định 15/2006/QĐ – BTC và thông tư 13/2006/TT - BTC của Bộ Tài chính cũng như tìm hiểu thêm về các quy định trong chuẩn mực kế toán tế để từ đó hướng đến việc nắm rõ hơn về bản chất của các khoản dự phòng, thông qua đề án sẽ đề cập một số vấn đề còn hạn chế để từ đó đưa ra một vài kiến nghị. Dưới sự hướng dẫn tận tình của cô giáo em đã hoàn thành đề án. Tuy nhiên do những hạn chế về mặt thời gian cũng như trình độ, đề án chắc chắn vẫn còn nhiều thiếu sót. Rất mong nhận được sự góp ý của cô giáo và các bạn để bài viết này được hoàn thiện hơn. Em xin chân thành cám ơn! Phần I: Những vấn đề sơ lược chung về dự phòng I.1 Dự phòng là gì? Dự phòng là sự xác nhận về phương diện kế toán một khoản giảm giá trị tài sản hay lợi ích kinh tế của doanh nghiệp do những nguyên nhân mà hậu quả của chúng chưa thực sự chắc chắn. Việc trích lập và hoàn nhập dự phòng được tiến hành vào cuối niên độ kế toán, trước khi lập BCTC và phải tuân thủ theo những nguyên tắc cơ bản. I.2 Tại sao phải trích lập dự phòng? Vậy doanh nghiệp trích lập dự phòng để làm gi? Nói đến kinh doanh nguời ta thường nghĩ ngay đến chi phí và lợi nhuận. Ai cũng muốn bỏ ra chi phí một cách đỡ tốn kếm nhất nhưng lại có thể mang lại lợi nhuận cao nhất. Một nguyên tắc bất khả kháng trong kinh doanh là thận trọng. không gì đảm bảo chắc chắn cho anh rằng tất cả những thứ anh bỏ tiền của và công sức ra đều mang lại cho anh những lợi ích mong muốn. Rủi ro luôn là một yếu tố thường trực cần phải được xem xét một cách thận trọng. Một doanh nghiệp khôn ngoan lẽ dĩ nhiên sẽ phải biết lường trước rủi ro một cách hợp lý nhất, và bởi không thể để khi xảy ra sự cố mới tìm cách sữa chữa theo kiểu “mất bò mới lo làm chuồng”, doanh nghiệp sẽ dự phòng trước cho những rủi ro đó. Chẳng hạn như việc thay đổi giá cả trên thị trường sẽ ảnh hưởng đến giá trị tài sản của doanh nghiệp hay là rủi ro của những khoản đầu tư tài chính v.v I.3 Quan điểm về dự phòng? Theo chuẩn mực kế toán quốc tế + IAS 37- Các khoản dự phòng, nợ phải trả chưa xác định và tài sản chưa xác định Chuẩn mực này nêu khái niệm về một khỏan dự phòng như sau: Một khoản dự phòng là một khỏan nợ phải trả có giá trị và thời gian không chắc chắn. Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam + VAS 18- Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng Khái niệm về khoản dự phòng trong chuẩn mực này cũng tương tự như khái niệm trong IAS 37 đã nêu. Phần II: Chế độ kế toán hiện hành về các khoản dự phòng (Cách thức hạch toán được quy định trong chế độ hiện hành: Theo quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/03/2006 và thông tư số 13/2006/TT – BTC của Bộ Tài chính) II.1. Hạch toán các nghiệp vụ dự phòng giảm giá II.1.1. Khái niệm và nhiệm vụ hạch toán II.1.1.1. Khái niệm Như chúng ta đã nói về yếu tố rủi ro trong kinh doanh, để hạn chế bớt những thiệt hại và để chủ động hơn về mặt tài chính trong các trường hợp xảy ra rủi ro do các nguyên nhân khách quan như giảm giá vật tư, hàng hóa, giảm giá các khỏan vốn đầu tư trên thị trường chứng khoán, thị trường vốn, hoặc thất thu các khoản nợ phải thu có thể phát sinh; doanh nghiệp cần và được phép thực hiên chính sách dự phòng giảm giá trị thu hồi của vật tư, tài sản, tiền vốn trong kinh doanh. Theo Giáo trình kế toán tài chính thì có thể định nghĩa một cách giản đơn, cụ thể: Dự phòng thực chất là việc ghi nhận trước một khoản chi phí thực tế chưa thực chi vào chi phí kinh doanh, chi phí tài chính của niên độ báo cáo để có nguồn tài chính cần thiết bù đắp những thiệt hại có thể sẽ xảy ra trong niên độ liền sau. Dự phòng làm tăng tổng chi phí, do vậy nó đồng nghĩa với sự tạm thời giảm thu nhập ròng của niên dộ lập báo cáo- niên độ lập dự phòng. II.1.1.2 Chế độ lập và hoàn nhập dự phòng Theo quy định của chế độ hiện hành, thời điểm lập và hoàn nhập các khoản dự phòng là thời điểm cuối kỳ kế toán năm (năm dương lịch 01/01-31/12), nếu doanh nghiệp có năm tài chính khác với năm dương lịch thì thời điểm lập và hoàn nhập là ngày cuối cùng của năm tài chính. Riêng đối với doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoán phải lập báo cáo tài chính giữa niên độ thì đựoc trích lập và hoàn nhập cả thời điểm lập báo cáo tài chính giữa niên độ. Đối tượng lập dự phòng thường có: Dự phòng tổn thất các khoản đầu tư tài chính Là dự phòng phần giá trị bị tổn thất do các loại chứng khoán đầu tư của doanh nghiệp bị giảm giá và giá trị các khoản đầu tư tài chính bị tổn thất do tổ chức kinh tế mà doanh nghiệp đang đầu tư kinh doanh thua lỗ, Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Là dự phòng phần giá trị bị tổn thất do giá vật tư, thành phẩm, hàng hoá tồn kho bị giảm giá (bao gồm cả hang tồn kho bị hư hỏng, kém phẩm chất, lạc hậu mốt, lạc hậu kỹ thuật, lồi thời, ứ đọng, chậm luân chuyển, sản phẩm dở dang, chi phí dịch vụ dở dang. Dự phòng nợ phải thu khó đòi Là dự phòng phần giá trị bị tổn thất của các khoản nợ phải thu quá hạn thanh toán, nợ phỉa thu chưa quá hạn thanh toán nhưng có khả năng không đòi được do khách nợ không có khả năng thanh toán. II.1.1.2.1 Dự phòng tổn thất các khoản đầu tư tài chính * Mục đích dự phòng: Đề phòng về tài chính cho trường hợp chứng khoán đang đầu tư có thể bị giảm giá trị khi thu hồi, chuyển nhượng, bán; giá trị các khỏan đầu tư tài chính bị tổn thất do các tổ chức kinh tế mà doanh nghiệp đang đầu tư bị lỗ để xác định giá trị thực tế của các khỏan đầu tư tài chính khi lập “Bảng cân đối kế toán” Theo thông tư số 13/2006/TT-BTC đối tượng hạch toán ở đây là các khoản chứng khoán, khỏan vốn của doanh nghiệp đang đầu tư vào tổ chức kinh tế khác có đủ các điều kiện sau: Nếu là các khoản đầu tư chứng khoán: + Các khoản chứng khoán như cổ phiếu, trái phiếu công ty được doanh nghiệp đầu tư theo đúng quy định của pháp luật. + Được tự do mua bán trên thi trường mà tại thời điểm kiểm kê, lập báo cáo tài chính có giá thị trường giảm so với giá hạch toán trên sổ kế toán. Như vậy, những chứng khoán không được phép mua bán tự do trên thị trường sẽ không được lập dự phòng giảm giá. Nếu là khoản vốn đầu tư của doanh nghiệp vào tổ chức kinh tế là đơn vị thành viên, các loại hình công ty khác nhau theo quy định thì phải trích lập dự phòng nếu tổ chức kinh tế đang đầu tư bị lỗ (trừ trường hợp lỗ theo kế hoạch đã xác định theo phương án kinh doanh trước khi đầu tư) * Phương pháp xác định Dự phòng giảm giá chứng khoán: Số dự phòng phải lập cho niên độ liền sau niên độ báo cáo được tính toán trên 2 căn cứ: Thực tế diễn biến giá chứng khoán xảy ra trong niên độ báo cáo (niên độ N) và dự báo giá thị trường chứng khoán doanh nghiệp đang cầm giữ sẽ xảy ra trong năm liền sau (năm N+1).Trên cơ sở đã biết doanh nghiệp xác định số dự phòng cần lập cho năm tiếp theo bằng các bước công việc sau: Bước 1: Kiểm kê số chứng khoán hiện có theo từng loại Bước 2: Lập bảng kê chứng khoán về số lượng và giá trị mua vào, đối chiếu với giá thị trường vào ngày kiểm kê (ngày cuối niên độ báo cáo- niên độ xảy ra việc lập dự phòng). Bước 3: Tính mức dự phòng phải lập cho niên dộ sau theo loại chứng khoán nào có mức giá thị trường tại ngày kiểm kê thấp hơn giá ghi sổ thời điểm mua vào của chứng khoán. Mức lập dự phòng được tính theo công thức: Mức dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán = Số lượng chứng khoán bị giảm giá tại thời điểm lập BCTC X Giá chứng khoán hạch toán trên sổ kế toán _ Giá chứng khoán thực tế trên thị trường Chẳng hạn ta có thể lập Bảng kê dự phòng theo mẫu thiết kế sau: Số hiệu tài khoản Loại chứng khoán Số lượng Giá đơn vị mua vào Giá tại ngày kiểm kê Mức dự phòng cần lập 121 Cổ phiếu “X” 100 1.000.000 950.000 5.000.000 228 Trái phiếu kho bạc 30 20.000.000 20.000.000 - 228 Trái phiếu “Y” 40 25.000.000 24.000.000 40.000.000 Cộng 45.000.000 Dự phòng các khoản đầu tư tài chính dài hạn: Đối với các khoản vốn đầu tư của doanh nghiệp vào tổ chức kinh tế là đơn vị thành viên, công ty TNHH 2 thành viên trở lên, công ty cổ phần, hợp danh, liên doanh, liên kết và các khoản đầu tư dài hạn khác phải trích lập dự phòng nếu tổ chức kinh tế mà doanh nghiệp đang đầu tư bị lỗ (trừ trường hợp lỗ theo kế hoạch đã đựoc xác định trước khi đầu tư). Mức trích tối đa cho mỗi khoản đầu tư tài chinh bằng số vốn đã đầu tư và tính theo công thức sau: Mức dự phòng tổn thất các khoản đầu tư tài chính = Vốn góp thực tế của các bên tại tổ chức kinh tế _ Vốn chủ sử hữu thực có x Vốn đầu tư của doanh nghiệp Tổng vốn góp thực tế của các bên tại tổ chức kinh tế + Vốn góp thực tế của các bên tại các tổ chức kinh tế được xác định trên bảng cân đối kế toán của tổ chức kinh tế năm trước thời điểm trích lập dự phòng (mã số 411 và 412 Bảng cân đối kế toán). + Vốn chủ sở hữu thực có được xác định tại Bảng cân đối kế toán của tổ chức kinh tê năm trước thời điểm trích lập dự phòng (mã số 410 Bảng cân đối kế toán). Căn cứ để lập dự phòng khi vốn góp thực tế của các bên tại tổ chức kinh tế lớn hơn vốn chủ sỡ hữu thực có tại thời điểm báo cáo tài chính của tổ chức kinh tế. Doanh nghiệp phải lập dự phòng riêng cho từng khoản đầu tư tài chính có tổn thất và được tổng hợp vào bảng kê chi tiết dự phòng tổn thất đầu tư tài chính. Bảng kê là căn cứ để hạch toán vào chi phí tài chính của doanh nghiệp. Dự phòng tổn thất các khoản đầu tư tài chính được hạch toán vào chi phí tài chính, nếu hoàn nhập hạch toán là doanh thu hoạt động tài chính. * Tài khoản sử dụng - Tài khoản 129: Dự phòng giảm giá đấu tư ngắn hạn: Nội dung kết cấu ghi TK 129: Bên Nợ: Hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn Bên Có: Lập dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn Số dư Có: Giá trị dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn hiện có đã lập. - Tài khoản 229: Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn: Nội dung kết cấu TK 229: Bên Nợ: Hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn. Lập dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn. Số dư Có: Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn hiện có đã lập. * Phương pháp hạch toán * Lập dự phòng: Theo quy định mức dự phòng cần lập thực tế sẽ phản ánh vào chi phí tài chính của niên độ báo cáo vào ngày cuối niên độ. Ví dụ: Công ty Thành Long tại ngày cuối năm 200N; Lập dự phòng cho cổ phiếu ngắn hạn X là 7.000.000đ Lập dự phòng cho trái phiếu Công ty Đại Dương: 25.000.000đ Kế toán ghi: Nợ TK 635 – Chi phí tài chính 32.000.000đ Có TK 129 – Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn 7.000.000đ Có TK 229: - Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn 25.000.000đ * Trong niên độ sau (N+1) kế toán phải tính số dự phòng cần lập cho niên độ sau và so sánh với số dự phòng đã lập ở cuối niên độ trước, nếu: - Mức dự phòng giảm giá chứng khoán cuối niên độ sau lớn hơn mức dự phòng đã lập ở cuối niên độ trước thì số chênh lệch được lập thêm, ghi: Nợ TK 635 Có TK 129 Có TK 229 - Mức dự phòng giảm giá chứng khoán cuối niên độ sau nhỏ hơn mức dự phòng đã lập ở cuối niên độ trước thì số chênh lệch được hoàn nhập, ghi: Nợ TK 129, 229: Hoàn nhập dự phòng Có TK 515 – Doanh thu hoạt động tài chính. Sơ đồ hạch toán: TK 129, 229 TK 635 Lập dự phòng tổn thất đầu tư tài chính Hoàn nhập dự phòng tổn thất đầu tư tài chính (Nếu số dự phòng phải trích lập thấp hơn số dư khoản dự phòng) II.1.1.2.2 Dự phòng giảm giá hàng tồn kho. * Mục đích: Đề phòng vật tư giảm giá so với giá gốc trên sổ đặc biệt khi chuyển nhượng, cho vay, xử lý, thanh lý (Xác định giá trị thực tế của hàng tồn kho trên hệ thống báo cáo kế toán). * Mức lập dự phòng được tính theo công thức: Mức dự phòng giảm giá hàng tồn kho = Số lượng hàng tồn kho tại thời điểm lập BCTC X Giá gốc hàng tồn kho theo sổ kế toán _ Giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho Theo quy định chỉ lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho cho mặt hàng kinh doanh thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp, có chứng từ kế toán hợp pháp, hợp lý chứng minh giá vốn của hàng tồn kho. Dự phòng giảm giá hàng tồn kho được hạch toán là giá vốn hàng bán, nếu hoàn nhập hạch toán là thu nhập khác. * Tài khoản sử dụng: Tài khoản 159: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Kết cấu nội dung: Bên Nợ: Hoàn nhập số dự phòng hàng tồn kho. Bên Có: Lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Số dư Có: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho hiện có. * Phương pháp hạch toán: - Cuối niên độ kế toán, căn cứ vào mức trích dự phòng giảm giá hàng tồn kho, kế toán ghi: Nợ TK 632 – Giá vốn hàng bán (chi tiết dự phòng giảm giá HTK) Có TK 159 – Dự phòng giảm giá hàng tồn kho. - Cuối niên độ sau (N+1), kế toán tính mức dự phòng cần lập, nếu: + Mức dự phòng giảm giá hàng tồn kho cuối niên độ sau cao hơn mức dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã trích lập năm trước thì sẽ được lập dự phòng bổ sung số chênh lệch đó, kế toan ghi: Nợ Tk 632 Có TK 159 + Mức dự phòng giảm giá hàng tồn kho cuối niên độ sau thấp hơn mức dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã trích lập năm trước thì số chênh lệch được hoàn nhập dự phòng, kế toán ghi; Nợ TK 159 Có Tk 711 – Thu nhập khác. Sơ đồ hạch toán: TK 159 TK 632 Lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho (Nếu số phải lập cuối kỳ kế toán năm nay lớn hơn số đã lập cuối kỳ kế toán năm trước) Hoàn nhập dự phòng giảm giá chứng khoán (Nếu số phải lập cuối kỳ kế toán năm nay nhó hơn số đã lập cuối kỳ kế toán năm trước) II.1.1.2.3 Dự phòng nợ phải thu khó đòi. * Mục đích dự phòng: Đề phòng nợ phải thu thất thu khi khách hàng không có khản năng trả nợ. Xác định giá trị thực của một khoản tiền nợ phải thu trên lập các báo cáo tài chính năm báo cáo. Phương pháp xác định các chỉ tiêu ghi sổ kế toán liên quan đến loại dự phòng Nợ phải thu khó đòi. Khi có bằng chứng chắc chắn về khoản nợ phải thu có thể thất thu phù hợp với quy định trong chế độ tài chính hiện hành, doanh nghiệp tính toán số dự phòng cần phải lập theo một trong các cách sau: Cách 1: Có thể ước tính một tỉ lệ nhất định (theo kinh nghiệm) trên tổng doanh số thực hiện bán chịu: Số dự phòng phải lập = Doanh số phải thu * Tỉ lệ ước tính Cách 2: Dựa trên tài liệu hạch toán chi tiết các khoản nợ phải thu của từng loại khách hàng, phân loại theo thời hạn thu nợ, các khách hàng quá hạn được xếp loại khách hàng khó đòi, nghi ngờ. Doanh nghiệp cần thông báo cho khách hàng và trên cơ sở thông tin phản hồi từ khách hàng, kể cả bằng phương pháp xác minh, để xác định số dự phòng cần lập theo số % có khản năng mất (thất thu): Dự phòng phải thu khó đòi cần lập = Nợ phải thu khó đòi X Số % có khả năng mất Dự phòng nợ phải thu khó đòi hạch toán là chi phí quản lý doanh nghiệp, nếu hoàn nhập hạch toán là thu nhập khác. Ví dụ: Công ty T có 3 khách hàng khó đòi tại ngày cuối năm: Khách hàng “A”: Nợ phải thu là: 100.000.000d tỷ lệ thất thu dự báo: 30%. Khách hàng “B”: Nợ phải thu là: 30.000.000d tỷ lệ thất thu dự báo: 70%. Khách hàng “C”: Nợ phải thu là: 200.000.000d tỷ lệ thất thu dự báo: 10%. Số dự phòng xác định thu cách 2 là (đơn vị: đồng): 1- Khách hàng “A” 100.000.000 30% 30.000.000 2- Khách hàng “B” 30.000.000 70% 21.000.000 3- Khách hàng “C” 200.000.000 10% 20.000.000 Theo quy định căn cứ để xác định là nợ phải thu khó đòi: Nợ phải thu đã quá hạn thanh toán ghi trên hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ hoặc các cam kết nợ. Nợ phải thu chưa đến hạn thanh toán, nhưng tổ chức kinh tế (các công ty, doanh nghiệp tư nhân, hợp tác xã, tổ chức tín dụng) đã lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể; người nợ mất tích, bỏ trốn, đang bị cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử, đang thi hành án hoặc đã chết. Về phương diện tài chính: Dự phòng và hoàn nhập dự phòng các khoản đầu tư tài chính được ghi vào chi phí tài chính. Dự phòng và hoàn nhập dự phòng nợ phải thu khó đòi được ghi vào chi phí quản lý doanh nghiệp. Dự phòng và hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được ghi vào giá vốn hàng bán. * Tài khoản sử dụng: TK 139 – Dự phòng nợ phải thu khó đòi Kết cấu nội dung ghi: Bên Nợ: - Hoàn nhập dự phòng nợ phải thu khó đòi - Xử lý nợ phải thu khó đòi. Bên Có: Lập dự phòng nợ phải thu khó đòi ghi vào chi phí quản lý doanh nghiệp. Số dư Có: Dự phòng nợ phỉa thu khó đòi đã lập hiện có. * Phưong pháp hạch toán: Cuối niên độ kế toán, căn cứ vào mức lập dự phòng nợ phải thu khó đòi được tính, ghi: Nợ TK 642 – Chi phí QLDN (6426) Có TK 139 – dự phòng phải thu khó đòi. Cuối niên độ kế toán sau (N+1) tính mức dự phòng phỉa thu khó đòi cần lập, nếu: + Mức dự phòng nợ phải thu khó đòi cuối niên độ sau thấp hơn mức dự phòng phải thu khó đòi đã trích lập năm trước thì số chênh lệch đựoc lập thêm dự phòng, ghi: Nợ Tk 642 Có Tk 139 + Mức dự phòng nợ phải thu khó đòi cuối niên độ sau thấp hơn mức dự phòng phải thu khó đòi đã trích lập năm trước thì số chênh lệch được hoàn nhập dự phòng, ghi: Nợ Tk 139 Có TK 642 Xóa nợ phải thu khó đòi không thu hồi được: + Khi xóa nợ phải thu khó đòi phải căn cứ vào quyết đinh của cấp có thẩm quyền theo quy định hiện hành. Chẳng hạn như quyết định giả thể hoặc phá sản Kế toán ghi bút toán sau: Nợ TK 139 – Dự phòng phải thu khó đòi Nợ Tk 415_ Quỹ dự phòng tài chính Nợ Tk 642 – Chi phí QLDN Có TK 131 – Phải thu khách hàng. Đồng thời ghi vào bên Nợ TK 004 – Nợ khó đòi đã xử lý (theo dõi ít nhất 5 năm tiếp theo và tiếp tục có biên pháp thu hồi nợ). + Nếu khoản nợ phải thu khó đòi đã xóa, sau đó lại thu hồi được, ghi tăng thu nhập khác: Nợ TK 111, 112, Có TK 711 Đông thời ghi vào bên Có TK 004 – Nợ khó đòi đã xử lý. Sơ đồ hạch toán TK 642 TK 139 TK 642 Hoàn nhập dự phòng Lập dự phòng TK 131 Số đã lập dự phòng TK 415 Trừ vào quỹ dự phòng tài chính Xóa nợ Số còn thiếu II.2 Hạch toán dự phòng phải trả II.2.1 Khái niệm và nguyên tắc lập, hoàn nhập dự phòng II.2.1.1 Khái niệm Dự phòng nợ phải trả là khoản nợ phải trả không chắc chắn về mặt giá trị và thời gian. Dự phòng phải trả thông thường bao gồm; + Dự phòng phải trả bảo hành sản phẩm + Dự phòng phải trả tái cơ cấu doanh nghiệp + Dự phòng phải trả đối với hợp đồng có rủi ro lớn mà trong đó những chi phí bắt buộc phải trả cho các nghĩa vụ liên quan đén hợp đồng vượt quá những lợi ích kinh tế dự tính thu được từ hợp đồng đó. Dự phòng này phải được lập riêng cho từng hợp đồng. + Dự phòng phải trả khác. Điều kiện ghi nhận dự phòng phải trả: + Doanh nghiệp có nghĩa vụ nợ hiện tại (nghĩa vụ pháp lý hoặc nghĩa vụ liên đới) do kết quả từ một sự kiện đã xảy ra. + Có thể xảy ra sự giảm sút về những lợi ích kinh tế dẫn đến việc yêu cầu phải thanh toán nghĩa vụ nợ; và + Giá trị của nghĩa vụ nợ đó được ước tính đáng tin cậy. Nguyên tắc lập, hoàn nhập và sử dụng dự phòng phải trả + Giá trị được ghi nhận của một khỏan dự phòng phải trả là giá trị ước tính hợp lý nhất về khoản tiền sẽ phải chi để thanh toán nghĩa vụ nợhiện tại tại ngày kết thúc kỳ kế toán năm hoặc tại ngày kỳ kế toán giữa niên độ. + Khi lập dự phòng phải trả, doanh nghiệp được ghi nhận vào chi phí quản lý doanh nghiệp, riêng đối với khoản dự phòng phải trả về chi phí bảo hành sản phẩm được ghi nhận vòa chi phí bán hàng, đối với khoản dự phòng phải trả về chi phí bảo hành công trình xây lắp được ghi nhận vào chi phí sản xuất chung. + Theo quy định hiện hành, dự phòng phải trả đựoc lập một năm 1 lần vào mỗi cuối niên độ kế toán. Nếu số dự phòng phải trả cần lập kỳ này lớn hơn số dự phòng phải trả đã lập ở kỳ kế toán trước chưa sử dụng hết thì số chênh lệch dự phòng phải trả cần lập thêm được hạch toán vòa chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ kế toán đó. Trong trường hợp ngựoc lại thì số chênh lệch sẽ được hoàn nhập ghi giảm chi phí sản xuất, kinh doanh của kỳ đó. + Chỉ những khoản chi phí liên quan đến khoản dự phòng phải trả đã lập ban đầu mới được bù đắp bằng khỏan dự phòng phải trả đó. * Tài khoản sử dụng TK 352 – Dự phòng phải trả: TK này phản ánh tình hình trích lập và sử dụng các khoản dự phòng phải trả tại doanh nghiệp. Bên Nợ: - Ghi giảm dự phòng phải trả khi phát sinh khoản chi phí có liên quan đến dự phòng đã được lập ban đầu. - Ghi giảm (hoàn nhập dự phòng phải trả khi doanh nghiệp chắc chắn không còn phải chịu sự giảm sút về kinh tế do không phải chi trả cho nghĩa vụ nợ. - Ghi giảm dự phòng phải trả về số chênh lệch giữa số dự phòng phải trả đã lập năm trước chưa sử dụng hết. Bên Có: Phản ánh số dự phòng phải trả trích lập tính vào chi phí. Số dư bên Có: Phản ánh số dự phòng phải trả hiện có cuối kỳ. TK này được mở chi tiết cho từng khoản dự phòng phải trả. * Phương pháp hạch toán Dự phòng phải trả tái cơ cấu doanh nghiệp, dự phòng hợp đồng có rủi ro lớn và dự phòng phải trả khác. - Khi trích lập dự phòng cho các khoản chi tái cơ cấu doanh nghiêp, kế toán ghi; Nợ TK 642 _ Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 352 – Dự phòng phải trả - Khi xác định chắc chắn một khoản dự phòng phải trả cần lập cho một hợp đồng có rủi ro lớn, ghi: Nợ TK 642 Có TK 352 - Khi xác định số dự phòng phải trả khác cần lập tính vào chi phí quản lý doanh nghiệp, ghi: Nợ TK 642 Có TK 352 - Khi phát sinh các khoản chi phí liên quan đến dự phòng phỉa trả đã lập ban đầu, ghi: Nợ TK 352 – Dự phòng phải trả Có TK 111, 112, - Cuối kỳ kế toán năm (hoặc giữa niên độ), doanh nghiệp phải tính số dự phòng phải trả cần lập: + Nếu số dự phòng phải trả cần lập ở kỳ này lớn hơn số dự phòng phải trả đã lập ở kỳ kế toán trước nhưng chưa sử dụng hết thì số chênh lệch hạch toán vào chi phí, ghi: Nợ TK 642 – Chi phí QLDN Có TK 352 - Dự phòng phải trả + Nếu số dự phòng phải trả cần lập ở kỳ kế toán này nhỏ hơn số dự phòng phải trả đã lập ở kỳ kế toán trước nhưng chưa sử dụng hết thì số chênh lệch hoàn nhập ghi giảm chi phí, ghi: Nợ TK 352 – Dự phòng phải trả Có TK 642 – Chi phí QLDN - Trong một số trường hợp, doanh nghiệp có thể tìm kiếm một bên thứ 3 để thanh toán 1 phần hay toàn bộ chi phí cho khoản dự phòng khi nhận đựoc tiền bồi hoàn của một bên thứ 3 cho khỏan dự phòng hạch toán là thu nhập khác, ghi: Nợ TK 111, 112, Có TK 711 – Thu nhập khác b. Dự phòng bảo hành sản phẩm Chi phí bảo hành sản phẩm (6415) Trường hợp không có bộ phận bảo hành độc lập: Khi trích trước chi phí bảo hành sản phẩm ghi: Nợ TK 641 (6415) – Chi phí bảo hành Có TK 352 – Dự phòng phải trả Khi phát sinh chi phí bảo hành sản phẩm, ghi: Nợ TK 621, 622, 627: Có TK 111, 112, 152, 214, 334 Cuối kỳ kết chuyển chi phí bảo hành phần thực tế phát sinh trong kỳ, ghi: Nợ TK 154 – Chi phí SXKD dở dang ( chi tiết bảo hành sản phẩm) Có TK 621, 622, 627. Khi sữa chữa bảo hành sản phẩm bàn giao cho khách hàng, ghi: Nợ TK 352 – Dự phòng phải trả Có TK 154 – Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang Khi hết thời hạn bảo hành sản phẩm ghi: Nợ TK 352 – Dự phòng phải trả Có TK 711 – Thu nhập khác Trường hợp số trích trước chi phí bảo hành lớn hơn chi phí thực tế phát sinh thì số chênh lệch được giảm chi phí, ghi: Nợ TK 352 – Dự phòng phải trâ Có TK 641 – Chi phí bán hàng c. Dự phòng bảo hành công trình xây lắp Theo quy định, khi doanh nghiệp đóng vai trò là một nhà thầu thi công xây dựng công trình thì doanh nghiệp phải có trách nhiệm bảo hành công trình; nhà thầu cung ứng thiết bị công trình có trách nhiệm bảo hành thiết bị công trình. Nội dung bảo hành công trình bao gồm khắc phục, sữa chữa, thay thế thiết bị hư hỏng, khiếm khuyết hoặc khi công trình vận hành, sử dụng không bình thường do lỗi của nhà thầu gây ra. Thời gian bảo hành công trình đựợc xác định theo loại và cấp công trình. + Khi trích trước chi phí sữa chữa và bảo hành công trình, ghi: Nợ TK 627 – chi phí sản xuất chung Có Tk 352 – Dự phòng phải trả + Khi phát sinh chi phí sữa chữa và bảo hành công trình, doanh nghiệp tập hợp vào bên Nợ các TK phản ánh chi phí và ghi Có các TK liên quan + Khi công việc sữa chữa và bảo hành công trình hoàn thành bàn giao cho khách hàng, ghi: Nợ TK 352 – Dự phòng phải trả Có TK 154 – Chi phí SXKD dở dang (1544) + Hết thời hạn bảo hành công trình xây lắp, nếu công trình không phỉa bảo hành hoặc số trích trước lớn hơn chi phí thực tế phát sinh phải hoàn nhập số trích trước về bảo hành còn lại, ghi: Nợ TK 352 – Dự phòng phải trả Có TK 711 – Thu nhập khác Sơ đồ hạch toán chi phí bảo hành sản phẩm, công trình xây lắp TK 154 TK 641 TK 352 TK 641 Chi phí bảo hành Dự phòng bảo hành (Nếu lập kỳ này lớn hơn dự phòng kỳ trước còn dư) Hoàn nhập dự phòng (nếu lập kỳ này nhỏ hơn dự phòng kỳ trước còn dư) Phần 3: Một số hạn chế và đề xuất hướng khắc phục III.1 Nhận xét về chế độ kế toán các khỏan dự phòng III.1.1 Ưu điểm Việc ban hành gần như đồng thời chế độ kế toán doanh nghiệp theo quyết định số 15/2006/QĐ – BTC và thông tư số 13/2006/TT – BTC đã tạo nên một sự kết hợp khá đồng bộ, tạo điều kiện áp dụng một cách thuận lợi hơn. Theo đó thì phạm vi điều chỉnh được mở rộng, việc trích lập và sử dụng các khoản dự phòng được áp dụng đối với tất cả các loại hình doanh nghiệp trên lãnh thổ Việt Nam, công tác kế toán thực tế sẽ dễ dàng hơn do có được sự thống nhất. Nó cũng khắc phục được nhược điểm của các thông tư trước đó khi đề cập tới khoản dự phòng tổn thất các khoản đầu tư tài chính chứ không phải là giảm giá chứng khoán đầu tư. Điều này là hoàn toàn hợp lý bởi xu hướng chung của các doanh nghiệp là đa dạng hóa các hình thức đầu tư. Bởi vậy khoản đầu tư tài chính dĩ nhiên không thể bó hẹp trong giới hạn của việc đầu tư chứng khoán. Bên cạnh đó, phần trích lập và sử dụng các khoản dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp doanh nghiệp cũng được bổ sung trong thông tư cũng như đã được quy định trong chế độ kế toán doanh nghiệp. Việc ban hành 1 chế độ kế toán cũng có những nét tương đồng như việc ban hành một điều luật vậy. Sự thay đổi của đất nước, của hoàn cảnh mới hay của nền kinh tế sẽ nảy sinh những vấn đề mới. Khi đó những giới hạn của một chế độ cũ sẽ trở thành rào cản của sự phát triển. Bởi lẽ vậy mà nó không thể cứ đứng yên một chỗ mà cũng phải thay đổi, thay đổi để thích nghi với một điều kiện mới. III.1.2 Những hạn chế của hệ thống văn bản quy phạm mới Hai văn bản pháp lý nêu trên tuy mang lại những ưu điểm lớn song vẫn mang những hạn chế và thiếu sót nhất đinh. Chúng ta biết rằng, theo truyền thống thì việc trích lập các khoản dự phòng được quy định trong các thông tư của Bộ tài chính, chế độ kế toán chỉ quy định về cách thức hạch toán. Sự phân chia này đôi khi dẫn đến một số vấn đề trong lý thuyết và thực hành công tác kế toán. Nghiên cứu thực tế này có thể thấy hai vấn đề sau: III.1.2.1 Sự không thống nhất giữa quy định của Thông tư dự phòng và của chế độ kế toán hiện hành về hoàn nhập dự phòng Theo thông tư số 13/2006 việc hoàn nhập được ghi tăng doanh thu (thu nhập) tương ứng với các hoạt động có liên quan đến đối tượng dự phòng. Ví dụ: hoàn nhập các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng phải thu khó đòi, dự phòng bảo hành sản phẩm vào thu nhập khác, hoàn nhập dự phòng giảm giá các khoản đầu tư tài chính vào thu nhập khác. Bút toán hoàn nhập dự phòng sẽ được ghi như sau: Nợ TK 159, 139, 129, 229 Có Tk 711 Trong khi đó, theo chế độ hiện hành thì hoàn nhập dự phòng bằng cách ghi giảm chi phí của các hoạt động liên quan đến đối tượng lập dự phòng. + Hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho ghi giảm giá vốn hàng bán, + Hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi ghi giảm chi phí quản lý doanh nghiệp + Hoàn nhập dự phòng bảo hành sản phẩm ghi giảm chi phí bán hàng + Hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu tư tài chính ghi giảm chi phí tài chính Ví dụ khi hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho, thay vì ghi tăng một khoản thu nhập khác như trên thì kế toán ghi: Nợ TK 159 Có TK 632 .. III.1.2.2 Việc nhận diện các khoản dự phòng chưa hợp lý. Tìm hiểu IAS 37 và VAS 18: + Một số thuật ngữ Cả IAS 37 và VAS 18 đều nêu ra khái niệm về một khoản dự phòng như sau: Một khoản dự phòng là khoản nợ phải trả không chắc chắn về giá trị hoặc thời gian. Một khoản nợ phải trả: Là nghĩa vụ nợ hiện tại của doanh nghiệp phát sinh từ các sự kiện đã qua và việc thanh toán khoản phải trả này dẫn đến sự giảm sút về lợi ích kinh tế của doanh nghiệp. Quy định của chế độ hiện hành thống nhất hay không thống nhất với chuẩn mực? Theo quy định hiện hành có 2 loại Tài khoản (TK) phản ánh các khoản dự phòng: các TK thuộc loại tài khoản phản ánh tài sản có chữ số tận cùng là 9 và các TK thuộc loại TK phản ánh nợ phải trả có 2 chữ số đầu là 35. Việc mã hóa khác nhau này liệu sẽ gay ra rào cản nào trong doanh nghiệp trong việc vận dụng chế độ trong kế toán hay không? Giải quyết vấn đề này cần phải dựa vào bản chất của dự phòng. Nếu hiểu rằng lập dự phòng là việc ghi nhận trước một khoản chi phí sẽ chi ra (hay mất đi) trong tương lai gần thì có thể phân chia dự phòng ra làm 2 loại lớn: - Dự phòng rủi ro: Loại dự phòng này phản ánh việc ghi nhận trước những khoản tổn thất trong tương lai có liên quan đến đối tượng đang tồn tại tại thời điểm lập dự phòng. Theo chế độ kế toán, thuộc vào loại này có dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá chứng khoán, dự phòng bảo hành sản phẩm, dự phòng trợ cấp mất việc làm, dự phòng tranh chấp, dự phòng thiệt hại về môi trường, dự phòng tiền phạt, dự phòng những hợp đồng có rủi ro lớn, dự phòng tái cơ cấu doanh nghiệp. Chúng ta có thể xem nội dung các khoản dự phòng này trong VAS 18 - Dự phòng chi phí: là nguồn vốn dùng để tài trợ cho các khoản chi phí doanh nghiệp sẽ phải chi trong tương lai có liên quan đến hiện tại, thuộc loại này bao gồm các khoản trích trước: trích trước sữa chữa TSCĐ, trích trước tiền lương nghỉ phép của lao động trực tiếp, trích trước chi phí ngừng sản xuất theo mùa vụ trích trước chi phí lãi tiền vay phải trả trong trường hợp lãi vay trả sau. Chế độ kế toán không coi trích trước là dự phòng mà là một khoản phải trả (như mã hóa tài khoản, TK 335). Như vậy việc phân chia theo cách hiểu trên sẽ mâu thuẫn với việc phân chia dự phòng theo chế độ. Theo chế độ thì các TK nhóm 35X mới là dự phòng chi phí, bao gồm: quỹ dự phòng trợ cấp mất việc làm và dự phòng phải trả. Theo VAS 18, “Dự phòng phải trả” thõa mãn định nghĩa và tiêu chuẩn ghi nhận nợ phải trả được quy định ở VAS 01. Tuy nhiên “quỹ dự phòng trợ cấp mất việc làm” thực chất không phải là một khoản nợ phải trả như được định nghĩa ở VAS 01, vì tại thời điểm trích lập quỹ, doanh nghiệp chưa thể xác định cụ thể sẽ phải trợ cấp mất việc cho ai và do đó chưa hình thành một nghĩa vụ hiện tại. III.2 Đề xuất hướng hoàn thiện III.2.1 Về mã hoá các tài khoản phản ánh dự phòng Việc mã hóa này phải phân biệt hai loại : loại tài khoản phản ánh dự phòng rủi ro và loại tài khoản phản ánh dự phòng chi phí. Hướng giải quyết này chỉ thấu đáo khi trong loại tài khỏan này phải phân biệt được nhóm tài khoản dự phòng phải trả và nhóm tài khoản dự phòng không phải trả. III.2.2Về hoàn nhập dự phòng Lập dự phòng phản ánh một cách tiếp cận thận trọng : ghi nhận dự phòng cũng có nghĩa ghi nhận trước một khoản chi phí chưa chi ra nhưng có thể xảy ra trong tương lai. Đó cũng giống như một cách đề phòng rủi ro của doanh nghiệp trong kinh doanh vậy, và bởi vì nó là một khoản chi phí không thức sự chắc chắn (có hoặc không xảy ra), nên một khi không xảy ra tổn thất, tức khoản chi phí đó không chi ra thì khoản trích lập phải được hoàn nhập. Nêu như việc trích lập dự phòng làm giảm lợi nhuận trong kỳ, việc hoàn nhập sẽ làm tăng lợi nhuận trong kỳ. Như vậy, ghi giảm chi phí hay là tăng thu nhập thì cuối cùng vẫn dẫn đến tăng lợi nhuận trong kỳ. Điều này giải thích hướng hoàn nhập của Bộ Tài chính trước đây, khi thì ghi tăng thu nhập, khi thì ghi giảm chi phí. Điểm khác biệt ở đây chỉ là việc chúng ta điều chỉnh tăng lợi nhuận theo cách thức nào: gián tiếp làm tăng lợi nhuận bằng cách ghi giảm chi phí để hoàn nhập hay là hoàn nhập ghi tăng thu nhập trực tiếp. Để thống nhất có 2 hướng giải quyết, đó là: - Hoàn nhập dự phòng của tất cả các khoản dự phòng đã lập đều được ghi tăng thu nhập. Phương án này, một mặt bảo đảm tính thống nhất, mặt khác sẽ đơn giản hóa nghiệp vụ kế toán xử lý dự phòng nhưng vẫn phản ánh được bản chất của hoàn nhập dự phòng (tăng lợi nhuận). - Hoàn nhập dự phòng chi phí được ghi giảm chi phí, hoàn nhập dự phòng rủi ro được ghi tăng thu nhập. Hướng giải quyết này thấu đáo hơn, phản ánh đúng hơn bản chất của phân chia dự phòng. KẾT LUẬN Như vây, có thể thấy rằng việc ban hành hệ thông văn bản pháp lý về các khoản dự phòng như hiện nay đã khắc phục được không ít những nhược điểm của chế độ cũ. Theo đó mà tạo ra những thuận lợi mới cần thiết cho hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Việc mở rộng phạm vi áp dụng đã tạo môi trường kinh doanh bình đẳng giữa các doanh nghiẹp Việt Nam. Tuy nhiên, hai văn bản này vẫn còn những điểm không tương đồng nhất định và những hạn chế này nếu không đựoc khắc phục một cách kịp thời thì có thẻ sẽ trở thành rào cản cho sự phát triển. Vì lẽ đó, cơ quan nhà nước có thẩm quyền, nhất là Bộ Tài chính cần phải có những điều chỉnh, sửa đổi kịp thời sao cho phù hợp với tình hình hiện tại, đáp ứng được nhu cầu của doanh nghiệp hay một cách bao quát hơn là nhu cầu của các thành phần kinh tế, nhất là trong điều kiện hội nhập kinh tế thế giới như hiện nay. Bên cạnh đó, cac doanh nghiệp Việt Nam cũng cần có ý thức tuân thủ theo những quy định của cơ quan có thẩm quyền, song không phải vì thế mà áp dụng chế độ một cách thụ động mà cần phải có sự vận dụng một cách sáng tạo, linh hoạt nhưng hợp lý và phù hợp với doanh nghiệp mình để có thể đạt được hiệu quả một cách cao nhất. TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. Quyết định số 15/2006/QĐ – BTC ban hành ngày 20/3/2006 quy định về chế độ kế toán doanh nghiệp 2. Thông tư số 13/2006/TT – BTC 3. VAS 18, IAS 37 “Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng” 4.- Tạp chí kế toán số tháng 8/2007; - Tạp chí kế toán số tháng 12/2007 5. Giáo trình kế toán tài chính doanh nghiệp. PGS.TS Đặng Thị Loan. NXB ĐH KTQD. Hà Nội, 2006 6. ww.tapchiketoan.com.vn 7. Và một số tài liệu liên quan khác Mục lục TRƯỜNG ĐẠI HOC KINH TẾ QUỐC DÂN KHOA KẾ TOÁN BỘ MÔN KẾ TOÁN ˜˜˜˜˜˜˜˜ & ™™™™™™™™™ ĐỀ ÁN MÔN HỌC KẾ TOÁN TÀI CHÍNH Đề tài: “Bàn về chế độ hạch toán các khoản dự phòng” Giáo viên hướng dẫn: ThS. Lê Kim Ngọc Họ và tên: Đoàn Thị Huyền Trang Lớp: Kế toán 47a _Khóa: 47_ Hệ: CQ Hà Nội, tháng 11 năm 2008