Đề tài Bàn về chế độ hạch toán kế toán bất động sản đầu tư

i thoả mãn đồng thời hai điều kiện sau: Một là: Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai; Hai là: Nguyên giá của bất động sản đầu tư phải được xác định một cách đáng tin cậy. Bất động sản đầu tư phải được xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá. Nguyên giá của bất động sản đầu tư bao gồm cả các chi phí giao dịch liên quan trực tiếp ban đầu. Các chi phí liên quan đến bất động sản đầu tư phát sinh sau ghi nhận ban đầu phải được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ, trừ khi chi phí này có khả năng chắc chắn làm cho bất động sản đầu tư tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lai nhiều hơn mức hoạt động được đánh giá ban đầu thì được ghi tăng nguyên giá bất động sản đầu tư. Sau ghi nhận ban đầu, trong thời gian nắm giữ, cho thuê hoạt động bất động sản đầu tư được xác định theo nguyên giá, số khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại. Việc chuyển từ bất động sản đầu tư sang bất động sản chủ sở hữu sử dụng hay hàng tồn kho và ngược lại chỉ được thực hiện khi có sự thay đổi về mục đích sử dụng như các trường hợp sau: Một là: Bất động sản đầu tư chuyển sang bất động sản chủ sở hữu sử dụng khi chủ sở hữu bắt đầu sử dụng tài sản này; Hai là: Bất động sản đầu tư chuyển sang hàng tồn kho khi chủ sở hữu bắt đầu triển khai các công việc sửa chữa, cải tạo nâng cấp cần thiết cho mục đích bán; Ba là: Bất động sản chủ sở hữu sử dụng chuyển sang bất động sản đầu tư khi chủ sở hữu kết thúc sử dụng tài sản đó; Bốn là: Hàng tồn kho chuyển sang bất động sản đầu tư khi chủ sở hữu bắt đầu cho bên khác thuê hoạt động; Năm là: Bất động sản xây dựng chuyển sang bất động sản đầu tư khi kết thúc giai đoạn xây dựng, bàn giao đưa vào đầu tư (trong giai đoạn xây dựng phải tuân theo Chuẩn mực kế toán số 03 - "Tài sản cố định hữu hình"). Khi một doanh nghiệp quyết định bán một bất động sản đầu tư mà không có giai đoạn sữa chữa, cải tạo nâng cấp thì doanh nghiệp vẫn tiếp tục ghi nhận là bất động sản đầu tư cho đến khi bất động sản đầu tư đó được bán mà không chuyển thành hàng tồn kho. Doanh thu từ việc bán bất động sản đầu tư được ghi nhận là toàn bộ giá bán (giá bán chưa có thuế GTGT đối với trường hợp doanh nghiệp áp dụng phương pháp tính thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ thuế). Trường hợp bán bất động sản đầu tư theo phương thức trả chậm thì doanh thu được xác định theo giá bán trả ngay (giá bán chưa có thuế GTGT đối với trường hợp doanh nghiệp áp dụng phương pháp tính thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ thuế). Khoản chênh lệch giữa giá bán trả chậm và giá bán trả ngay và thuế GTGT được ghi nhận là doanh thu tiền lãi chưa thực hiện theo quy định của Chuẩn mực kế toán số 14 - "Doanh thu và thu nhập khác". Đối với các đơn vị chuyên kinh doanh bất động sản thì được kế toán theo các trường hợp sau: Một là: Đối với các bất động sản khi mua về đã xác định rõ mục đích để bán trong kỳ được kế toán tuân theo Chuẩn mực kế toán số 02 “Hàng tồn kho”; Hai là: Đối với bất động sản khi mua về chưa xác định rõ được mục đích sử dụng trong tương lai hoặc mua về để chuyên cho thuê hoạt động (thoả mãn điều kiện ghi nhận BĐS đầu tư) thì được kế toán tuân theo Chuẩn mực kế toán số 05 “Bất động sản đầu tư”. Riêng đối với các doanh nghiệp là ngân hàng, tổ chức tín dụng và tổ chức tài chính khác, việc kế toán BĐS đầu tư được hướng dẫn trong một văn bản riêng. Nguyên giá của bất động sản đầu tư: Là toàn bộ các chi phí (tiền mặt hoặc tương đương tiền) mà doanh nghiệp bỏ ra hoặc giá trị hợp lý của các khoản khác đưa ra trao đổi để có được bất động sản đầu tư tính đến thời điểm mua hoặc xây dựng hoàn thành bất động sản đầu tư đó. Tuỳ thuộc vào từng trường hợp, nguyên giá của bất động sản đầu tư được xác định như sau: - Nguyên giá của bất động sản đầu tư được mua bao gồm giá mua và các chi phí liên quan trực tiếp đến việc mua, như: phí dịch vụ tư vấn về luật pháp liên quan, thuế trước bạ và chi phí giao dịch liên quan khác... - Trường hợp mua bất động sản đầu tư thanh toán theo phương thức trả chậm, nguyên giá của bất động sản đầu tư được phản ánh theo giá mua trả tiền ngay tại thời điểm mua. Khoản chênh lệch giữa giá mua trả chậm và giá mua trả tiền ngay được hạch toán vào chi phí tài chính theo kỳ hạn thanh toán, trừ khi số chênh lệch đó được tính vào nguyên giá bất động sản đầu tư theo quy định của Chuẩn mực kế toán số 16- "Chi phí đi vay"; - Nguyên giá của bất động sản đầu tư tự xây dựng là giá thành thực tế và các chi phí liên quan trực tiếp của bất động sản đầu tư tính đến ngày hoàn thành công việc xây dựng; - Trường hợp bất động sản thuê tài chính với mục đích để cho thuê hoạt động thoả mãn tiêu chuẩn ghi nhận là bất động sản đầu tư thì nguyên giá của bất động sản đầu tư đó tại thời điểm khởi đầu thuê được thực hiện theo quy định của Chuẩn mực kế toán số 06 - “Thuê tài sản”. Các chi phí sau không được tính vào nguyên giá của bất động sản đầu tư: - Chi phí phát sinh ban đầu (trừ trường hợp các chi phí này là cần thiết để đưa bất động sản đầu tư vào trạng thái sẵn sàng sử dụng); - Các chi phí khi mới đưa bất động sản đầu tư vào hoạt động lần đầu trước khi bất động sản đầu tư đạt tới trạng thái hoạt động bình thường theo dự kiến; - Các chi phí không bình thường về nguyên vật liệu, lao động hoặc các nguồn lực khác trong quá trình xây dựng bất động sản đầu tư. Hao mòn bất động sản đầu tư: Trong quá trình nắm giữ để chờ tăng giá, hoÆc cho thuê hoạt động bất động sản đầu tư bị giảm giá trị vì thế phải trích khấu hao. Khấu hao bất động sản đầu tư được ghi nhận là chi phí kinh doanh trong kỳ. Giá trị còn lại: Là nguyên giá của bất động sản đầu tư sau khi trừ (-) số khấu hao lũy kế của bất động sản đầu tư đó. 1.1.3 Phân loại BĐSĐT Bất động sản (BĐS) đầu tư là bất động sản, gồm: Quyền sử dụng đất; Nhà, hoặc một phần của nhà, hoặc cả nhà và đất; Cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoặc chờ tăng giá mà không phải để: - Sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục đích quả lý; hoặc: - Bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường. Các trường hợp được ghi nhận là BĐS đầu tư: - Quyền sử dụng đất (do doanh nghiệp bỏ tiền ra mua lại) nắm giữ trong thời gian dài để chờ tăng giá; - Quyền sử dụng đất (do doanh nghiệp bỏ tiền ra mua lại) nắm giữ mà chưa xác định rõ mục đích sử dụng trong tương lai; - Nhà do doanh nghiệp sở hữu (hoặc doanh nghiệp thuê tài chính) và cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động; - Nhà đang được giữ để cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động; - Cơ sở hạ tầng đang được giữ để cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động. Các trường hợp đặc biệt được ghi nhận là BĐS đầu tư - Đối với những BĐS mà một phần doanh nghiệp nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoạt động hoặc chờ tăng giá và một phần sử dụng cho sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc cho quả lý thì nếu những phần tài sản này được bán riêng rẽ (hoặc cho thuê riêng rẽ theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động), doanh nghiệp sẽ hạch toán phần tài sản dùng để cho thuê hoặc chờ tăng giá là BĐS đầu tư còn phần tài sản dùng cho sản xuất và quả lý được hạch toán là TSCĐ hữu hình hoặc TSCĐ vô hình. Trường hợp BĐS không bán được riêng rẽ và phần sử dụng cho kinh doanh hoặc cho quả lý là không đáng kể (dưới 20% diện tích) thì hạch toán là BĐS đầu tư - Trường hợp doanh nghiệp cung cấp các dịch vụ liên quan cho những người sử dụng BĐS do doanh nghiệp sở hữu là một phần tương đối nhỏ trong toàn bộ thỏa thuận thì doanh nghiệp sẽ hạch toán tài sản này là BĐS đầu tư. - Trường hợp một công ty con cho công ty mẹ hoặc công ty khác trong cùng một tập đoàn thuê hoặc sử dụng và nắm giữ một BĐS thì BĐS đó được hạch toán là BĐS đầu tư trên Báo cáo tài chính riêng của công ty con có BĐS đó hoặc Báo cáo tài chính riêng của Công ty mẹ nếu Công ty mẹ cho các Công ty con thuê (nếu nó thỏa mãn định nghĩa BĐS đầu tư), nhưng không được phản ánh là BĐS đầu tư trong Báo cáo tài chính hợp nhất. 1.2. BĐS đầu tư theo mực kế toán quốc tế: Chuẩn mực kế toán quốc tế số 40 (IAS 40) được ban hành thay cho IAS 25, được sửa đổi tháng 3/2004 và có hiệu lực từ ngày 01/01/2005 quy định về bất động sản đầu tư. Trong đó nêu rõ: BĐS đầu tư bao gồm: Đất nắm giữ trong thời gian dài để chờ tăng giá; Đất nắm giữ mà chưa rõ mục đích sử dụng trong tương lai; Nhà do doanh nghiệp sở hữu cho thuê; Nhà đang giữ để cho thuê. Xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá của bất động sản đầu tư, các chi phí giao dịch liên quan trực tiếp ban đầu, nhưng không bao gồm các chi phí phát sinh ban đầu, chi phí khi mới đưa BĐS đầu tư vào hoạt động lần đầu trước khi BĐS đầu tư đạt đến trạng thái hoạt động bình thường theo dự kiến, các chi phí không bình thường trong quá trình xây dựng BĐS đầu tư. Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu: IAS 40 cho phép doanh nghiệp lựa chọn giữa hai phương pháp: Ghi nhận theo giá hợp lý: Là phương pháp xác định giá trị tài sản theo cách thức tài sản được mua bán trao đổi trên cơ sở các bên tham gia có những hiểu biết không bị mâu thuẫn về lợi ích và khách quan trong giao dịch (trích IASB,2004 trang 2012 Ghi nhận theo giá gốc: Là phương pháp xác định giá trị tài sản bằng giá trị thanh toán cộng các chi phí thực tế phát sinh khác để mua được tài sản đó khi việc xác định và ghi nhận giá trị ban đầu của tài sản tuân thủ các quy định của các chuẩn mực IFRS khác (trích IASB, 2004 trang 2011). Chuyển đổi bất động sản đầu tư: Theo IFRS (hệ thống các chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế) quy định: Chỉ khi có sự thay đổi về mục đích sử dụng BĐS đầu tư chuyển thành BĐS chủ sở hữu sử dụng, hàng tồn kho hoặc ngược lại, hoặc BĐS xây dựng chuyển thành BĐS đầu tư khi kết thúc giai đoạn xây dựng, phát triển đưa vào đầu tư. Đối với BĐS đầu tư chuyển đổi thành BĐS chủ sở hữu sử dụng hoặc hàng tồn kho, nguyên giá của BĐS được ghi nhận sau đó là giá trị hợp lý tại ngày chuyển đổi mục đích sử dụng. Nếu một BĐS chủ sở hữu sử dụng được chuyển đổi thành BĐS đầu tư theo giá trị hợp lý, doanh nghiệp phải áp dụng IAS 16 cho đến ngày chuyển đổi mục đích sử dụng. Mọi chênh lệch giữa giá trị còn lại tại ngày chuyển theo IAS 16 và giá trị hợp của BĐS tại ngày này phải được ghi nhận như một khoản đánh giá lại theo IAS 16. Đối với hàng tồn kho (hoặc bất động sản đầu tư trong quá trình xây dựng, phát triển) thành BĐS đầu tư theo giá trị hợp lý, mọi chênh lệch giữa giá trị hợp lý tại ngày chuyển đổi và giá trị còn lại của BĐS phải được ghi nhận vào lợi nhuận/lỗ trong kỳ. Khi trình bày trên báo cáo tài chính IFRS quy định rõ: Tiêu chuẩn cụ thể mà doanh nghiệp áp dụng trong trường hợp gặp khó khăn thì phân loại bất động sản đầu tư với bất động sản chủ sở hữu sử dụng và với tài sản giữ để bán trong hoạt động kinh doanh thông thường; Các phương pháp và giả định chủ yếu được áp dụng trong việc xác định giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư; Mức độ phụ thuộc vào việc định giá của tổ chức định giá độc lập để xác định giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư (được xác định và trình bày trên báo cáo tài chính). Nếu bất động sản đầu tư không được định giá một cách độc lập, doanh nghiệp phải trình bày thông tin này; Các chỉ tiêu trong báo cáo kết quả kinh doanh về: Một là: Thu nhập từ việc cho thuê; Hai là: Chi phí hoạt động trực tiếp (bao gồm chi phí sửa chữa và bão dưỡng) phát sinh từ bất động sản đầu tư liên quan đến việc tạo ra thu nhập từ cho thuê trong kỳ báo cáo; và Ba là: Chi phí hoạt động trực tiếp (bao gồm chi phí sửa chữa và bảo dưỡng) phát sinh từ bất động sản đầu tư không liên quan đến việc tạo ra thu nhập từ cho thuê trong kỳ báo cáo. Sự tồn tại và mức độ các  hạn chế về tính có thể thực hiện được của bất động sản đầu tư, giá trị thu nhập và giá trị thanh lý; và Nghĩa vụ chủ yếu của hợp đồng mua, xây dựng hoặc phát triển, hoặc sửa chữa, bảo dưỡng, nâng cấp bất động sản đầu tư. Chuẩn mực yêu cầu trình bày cụ thể việc sử phương pháp giá trị hợp lý hay phương pháp giá gốc. 1.3 Một số nhận xét: Với sự ra đời của Luật kế toán Việt Nam và việc nước ta chấp nhận từng bước triển khai hệ thống các hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS) vào hệ thống các quy định kế toán Việt Nam (VN GAAP) đã đánh dấu một mốc quan trọng trong tiến trình hội nhập và hiện đại hóa nền kinh tế. Theo đó, Bộ tài chính đã ban hành Chuẩn mực Kế toán đợt 3 trong đó bao gồm Chuẩn mực 05- Bất động sản đầu tư. Theo mẫu báo cáo tài chính được hướng dẫn trong thông tư 23/2005/TT-BTC ngày 30/03/2005 của Bộ Tài chính - hướng dẫn các chuẩn mực kế toán Việt Nam đợt 3, BĐS đầu tư được trình bày là một chỉ tiêu riêng rẽ (mã số 240) trên Bảng cân đối kế toán. Trước năm 2001, theo Chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS), BĐS đầu tư được coi là một hoạt động đầu tư tài chính và nó được trình bày như là một công cụ tài chính trong mục các khoản đầu tư tài chính trên Bảng cân đối kế toán. Nhưng với sự biến động của tình hình sản xuất kinh doanh thực tế, hoạt động đầu tư BĐS hoạt động đầu tư chiếm tỷ trọng rất lớn trong hoạt động kinh doanh của nhiều doanh nghiệp, thậm chí là toàn bộ, Ban soạn thảo Chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB) thuộc liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC) đã ban hành Chuẩn mực riêng cho BĐS đầu tư, IAS 40 có hiệu lực từ ngày 01/01/2001. Chuẩn mực này yêu cầu BĐS đầu tư cần trình bày riêng biệt trên Bảng cân đối kế toán để đáp ứng yêu cầu thông tin cho người đọc Báo cáo tài chính. Theo đó, Bộ Tài chính mà cụ thể là dự án ban hành các chuẩn mực kế toán Việt Nam đã ban hành chuẩn mực số 05- BĐS đầu tư dựa theo IAS 40, mặc dù theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS 14- Doanh thu và thu nhập khác vẫn thừa nhận BĐS đầu tư chỉ là một hoạt dộng đầu tư tài chính, cho đến nay VAS 14 vẫn chưa sửa đổi. Tuy nhiên vẫn còn một số điểm khác biệt giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam và chuẩn mực kế toán quốc tế cụ thể như sau: Thứ nhất: Theo IAS, BĐS đầu tư là bất động sản gồm: đất, nhà hoặc một phần của nhà hoặc cả nhà và đất. Còn theo VAS cũng tương tự như trên nhưng sử dụng thuật ngữ “quyền sử dụng đất” thay vì đất. Theo luật đất đai 2003, đất đai thuộc sở hữu của nhà nước. Nhà nước chuyển quyền sử dụng đất cho dân theo 03 cách: giao, thuê và cho (sở hữu). Tuy nhiên, luật chưa cắt nghĩa rõ ràng “Quyền sử dụng đất” là gì? Còn theo IFRS, không có khái niệm “Quyền sử dụng đất”. Thứ hai: Theo IAS 40 cho phép doanh nghiệp được phép lựa chọn một trong hai mô hình ghi nhận giá trị của BĐS đầu tư sau khi ghi nhận ban đầu, đó là: Mô hình Giá gốc và mô hình Giá trị hợp lý. Và VAS 05 đã chỉ lựa chọn Mô hình Giá gốc để ghi nhận giá trị BĐS đầu tư sau khi ghi nhận ban đầu. Tuy nhiên, các doanh nghiệp được yêu cầu phải trình bày giá trị hợp lý của BĐS đầu tư tại ngày lập Bảng cân đối kế toán. Tuân theo Điều 7, Luật kế toán 2003, phần “nguyên tắc kế toán” quy định không được phép điều chỉnh giá trị tài sản trừ khi luật quy định khác. Thứ ba: Khi trình bày trên Báo cáo tài chính, theo IFRS trong trường hợp đánh giá bất động sản đầu tư theo giá trị thực tế không thực hiện được thì doanh nghiệp phải trình bày:Bảng kê loại bất động sản đầu tư; và giải thích lý do không thể xác định giá trị bất động sản theo giá thực tế.Có thể thông tin khoảng ước lượng giá trị thực tế của bất động sản có khả năng nhất. Ban Vật giá Chính phủ là cơ quan giám sát và quy định các mức giá trần hoặc giá sàn cho một số mặt hàng quan trọng trong nền kinh tế quốc dân. Việc trình bày bảng kê loại bất động sản đầu tư có thể giúp cho người sử dụng báo cáo tài chính ước lượng được giá thị trường của bất động sản dựa trên khung giá trần và giá sàn do ban Vật giá Chinh phủ quy định. Phần 2: Thực trạng BĐS đầu tư hiện tại đang áp dụng 2.1. Các tài khoản sử dụng: TK 217- BĐS đầu tư: Tài khoản này dùng để phản ánh số hiện có và tình hình biến động tăng, giảm BĐS đầu tư của doanh nghiệp theo nguyên giá. Kết cấu: Bên Nợ: Nguyên giá bất động sản đầu tư tăng trong kỳ. Bên Có: Nguyên giá bất động sản đầu tư giảm trong kỳ. Số dư bên Nợ: Nguyên giá bất động sản đầu tư của doanh nghiệp cuối kỳ. TK 2147- Khấu hao BĐS đầu tư: Tài khoản này phản ánh giá trị hao mòn bất động sản đầu tư trong quá trình nắm giữ chờ tăng giá, cho thuê hoạt động của doanh nghiệp. Kết cấu: Bên Nợ: Giá trị hao mòn bất động sản đầu tư giảm. Bên Có: Giá trị hao mòn bất động sản đầu tư tăng do trích khấu hao hoặc do chuyển số khấu hao lũy kế của bất động sản chủ sở hữu sử dụng thành bất động sản đầu tư. Số dư bên Có: Giá trị hao mòn của bất động sản đầu tư hiện có của doanh nghiệp. TK 1567- Hàng hóa BĐS: Tài khoản này dùng để phản ánh giá trị hiện có và tình hình biến động của các loại hàng hóa BĐS của các doanh nghiệp không chuyên kinh doanh BĐS. Kết cấu: Bên Nợ: Trị giá thực tế hàng hóa BĐS mua để bán. Giá trị còn lại của BĐS đầu tư chuyển thành hàng tồn kho. Chi phí sửa chữa, cải tạo, nâng cấp triển khai cho mục đích bán ghi tăng giá gốc hàng hóa BĐS chờ bán. Trị giá thực tế của hàng hóa BĐS thừa phát hiện khi kiểm kê. Bên Có: Trị giá thực tế hàng hóa BĐS đã bán, hoặc chuyển thành BĐS đầu tư. Trị giá thực tế của hàng hóa BĐS thiếu phát hiện khi kiểm kê. Số dư bên Nợ: Trị giá hàng hóa BĐS còn lại cuối kỳ. Một số tài khoản liên quan khác: TK 632- Giá vốn hàng bán. TK 5117- Doanh thu kinh doanh BĐS đầu tư. TK241- XDCB. TK111,112,131... 2.2. Nguyên tắc hạch toán: Tài khoản 2147- BĐS đầu tư dùng để phản ánh giá trị bất động sản đủ tiêu chuẩn ghi nhận là bất động sản đầu tư. Không phản ánh vào tài khoản này giá trị bất động sản mua về để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh bình thường hoặc xây dựng để bán trong tương lai gần, bất động sản chủ sở hữu sử dụng, bất động sản trong quá trình xây dựng chưa hoàn thành với mục đích để sử dụng trong tương lai dưới dạng bất động sản đầu tư. Bất động sản đầu tư được ghi nhận trên tài khoản này theo nguyên giá. Nguyên giá của bất động sản đầu tư: Là toàn bộ các chi phí (tiền mặt hoặc tương đương tiền) mà doanh nghiệp bỏ ra hoặc giá trị hợp lý của các khoản khác đưa ra trao đổi để có được bất động sản đầu tư tính đến thời điểm mua hoặc xây dựng hoàn thành bất động sản đầu tư đó. Trong quá trình nắm giữ chờ tăng giá, hoặc cho thuê hoạt động phải tiến hành trích khấu hao bất động sản đầu tư. Khấu hao bất động sản đầu tư được ghi nhận là chi phí kinh doanh trong kỳ TK632. Doanh nghiệp có thể dựa vào các bất động sản chủ sở hữu sử dụng cùng loại để ước tính thời gian sử dụng hữu ích và xác định phương pháp khấu hao của bất động sản đầu tư. Đối với những bất động sản đầu tư được mua vào nhưng phải tiến hành xây dựng, cải tạo, nâng cấp trước khi sử dụng cho mục đích đầu tư thì giá trị BĐS, chi phí mua sắm và chi phí cho quá trình xây dựng, cải tạo, nâng cấp bất động sản đầu tư được phản ánh trên TK 241 “Xây dựng cơ bản dở dang”. Khi quá trình xây dựng, cải tạo, nâng cấp hoàn thành phải xác định nguyên giá bất động sản đầu tư hoàn thành để kết chuyển vào TK 217 “Bất động sản đầu tư”. Ghi giảm bất động sản đầu tư trong các trường hợp: Một là: Chuyển đổi mục đích sử dụng từ bất động sản đầu tư sang hàng tồn kho hoặc bất động sản chủ sở hữu sử dụng; Hai là: Bán bất động sản đầu tư ; Ba là: Thanh lý bất động sản đầu tư ; Bốn là: Hết thời hạn thuê tài chính trả lại BĐS đầu tư cho người cho thuê. Bất động sản đầu tư được theo dõi chi tiết theo từng đối tượng ghi bất động sản đầu tư trong “Sổ theo dõi bất động sản đầu tư” tương tự như TSCĐ. 2.3. Phương pháp và trình tự hạch toán: 2.3.1. Kế toán tăng BĐS đầu tư: Mua bất động sản đầu tư theo phương thức trả tiền ngay Nếu doanh nghiệp áp dụng phương pháp tính thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ thuế, ghi: Nợ TK 217 - bất động sản đầu tư Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (1332) Có TK 111, 112, 331. Nếu doanh nghiệp áp dụng phương pháp tính thuế GTGT theo phương pháp tính trực tiếp trên GTGT, ghi: Nợ TK 217 - bất động sản đầu tư Có các TK 111, 112... Mua bất động sản đầu tư theo phương thức trả chậm Nếu doanh nghiệp tính nộp thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ, ghi: Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư (Nguyên giá - theo giá mua trả ngay chưa có thuế GTGT) Nợ TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn (Phần lãi trả chậm tính bằng số chênh lệch giữa tổng số tiền phải thanh toán trừ (-) giá mua trả ngay và thuế GTGT đầu vào). Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (1332) Có TK 331 - Phải trả cho người bán. Nếu doanh nghiệp tính nộp thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp, ghi: Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư (Nguyên giá - theo giá mua trả ngay đã có thuế GTGT) Nợ TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn (Phần lãi trả chậm tính bằng số chênh lệch giữa tổng số tiền phải thanh toán trừ (-) giá mua trả ngay đã có thuế GTGT) Có TK 331 - Phải trả cho người bán. Hàng kỳ, tính và phân bổ số lãi phải trả về việc mua bất động sản đầu tư phương thức trả chậm, ghi: Nợ TK 635 - Chi phí tài chính Có TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn. Khi thanh toán tiền cho người bán, ghi: Nợ TK 331 - Phải trả cho người bán Có TK 515 - Doanh thu tài chính (Phần chiết khấu thanh toán được hưởng do thanh toán trước thời hạn - nếu có) Có các TK 111, 112, Trường hợp bất động sản đầu tư hình thành do xây dựng cơ bản hoàn thành bàn giao: Khi mua bất động sản về đưa vào xây dựng cơ bản, ghi: Nợ TK 241 - XDCB dở dang Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (1332) Có các TK 111, 112, 331, Khi phát sinh các chi phí đầu tư xây dựng bất động sản đầu tư, ghi: Nợ TK 241 - XDCB dở dang Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (1332) Có các TK 111, 112, 152, 153, 142, 141, 242, 331, Khi quá trình xây dựng cơ bản bất động sản đầu tư hoàn thành bàn giao, ghi: Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư (Nếu đủ điều kiện là BĐS đầu tư) Nợ TK 156 - Hàng hoá (1567- Hàng hoá BĐS Có TK 241 - XDCB dở dang. Kế toán các chi phí liên quan đến bất động sản đầu tư sau ghi nhận ban đầu: Khi phát sinh chi phí liên quan đến BĐS đầu tư sau ghi nhận ban đầu, nếu xét thấy chi phí đó không chắc chắn làm cho bất động sản đầu tư tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lai nhiều hơn mức hoạt động được đánh giá ban đầu hoặc không bao gồm trong nghĩa vụ của doanh nghiệp phải chịu các chi phí cần thiết sẽ phát sinh để đưa bất động sản tới trạng thái sẵn sàng hoạt động thì được ghi nhận vào chi phí kinh doanh BĐS đầu tư trong kỳ, chi phí trả trước dài hạn, ghi: Nợ TK 632 – Giá vốn hàng bán (Chi tiết chi phí kinh doanh BĐS đầu tư), hoÆc Nợ TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn (Nếu chi phí có giá trị lớn) Có các TK 111, 112, 152, 153, 334, Khi phát sinh chi phí nâng cấp, cải tạo mà xét thấy chi phí đó có khả năng chắc chắn làm cho bất động sản đầu tư tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lai nhiều hơn mức hoạt động được đánh giá ban đầu hoặc bao gồm trong nghĩa vụ của doanh nghiệp phải chịu các chi phí cần thiết sẽ phát sinh để đưa bất động sản đầu tư tới trạng thái sẵn sàng hoạt động thì được ghi tăng nguyên giá bất động sản đầu tư: Tập hợp chi phí nâng cấp, cải tạo bất động sản đầu tư thực tế phát sinh, ghi: Nợ TK 241 - XDCB dở dang Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (1332) Có các TK 111, 112, 152, 153, 331,... Khi kết thúc hoạt động nâng cấp, cải tạo bất động sản đầu tư, bàn giao ghi tăng nguyên giá bất động sản đầu tư, ghi: Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư Có TK 241 - XDCB dở dang. Bất động sản đầu tư tăng do chuyển bất động sản chủ sở hữu sử dụng thành bất động sản đầu tư. Khi chuyển từ bất động sản chủ sở hữu sử dụng thành bất động sản đầu tư, căn cứ vào hồ sơ chuyển đổi mục đích sử dụng, ghi Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư Có TK 211 - TSCĐ hữu hình, hoặc Có TK 213 - TSCĐ vô hình. Đồng thời kết chuyển số hao mòn luỹ kế (Đối với những bất động sản chủ sở hữu sử dụng đã trích khấu hao), ghi: Nợ TK 2141, hoặc 2143 Có TK 2147 - Hao mòn bất động sản đầu tư. Bất động sản đầu tư tăng do chuyển hàng tồn kho thành BDS đầu tư: Khi chuyển từ hàng tồn kho thành bất động sản đầu tư, căn cứ vào hồ sơ chuyển đổi mục đích sử dụng, ghi: Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư Có TK 156 - Hàng hoá (1567 - Hàng hoá bất động sản). Bất động sản đầu tư tăng do thuê tài chính. - Khi đi thuê tài chính với mục đích để cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động, nếu tài sản thuê đó thoả mãn tiêu chuẩn là bất động sản đầu tư, căn cứ vào hợp đồng thuê tài chính và các chứng từ liên quan, ghi: Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư Có các TK 111, 112, 315, 342. - Kế toán thanh toán tiền thuê khi nhận hóa đơn thuê tài chính TH1: Nợ gốc phải trả về thuê tài chính xác định theo giá mua chưa có thuế GTGT mà bên cho thuê đã trả khi mua Bất động sản đầu tư để cho thuê. Đối với doanh nghiệp tính thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ thuế. Nếu trả tiền ngay: Nợ TK 635: Chi phí thuê tài chính (Tiền lãi thuê kỳ này) Nợ TK 315: Nợ dài hạn đến hạn trả (Nợ gốc trả kỳ này) Nợ TK 133: Thuế GTGT được khấu trừ (1332) Có TK 111, 112 Nếu chưa trả tiền ngay: Nợ TK 635: Chi phí thuê tài chính (Tiền lãi thuê kỳ này) Nợ TK 133: Thuế GTGT được khấu trừ Có TK 315: Nợ dài hạn đến hạn trả (Nợ gốc trả kỳ này) Đối với doanh nghiệp tính thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp Khi xuất tiền trả nợ gốc, tiền lãi thuê và thuế GTGT cho đơn vị cho thuê, ghi: Nợ TK 635: Chi phí thuê tài chính Nợ TK 315: Nợ dài hạn đến hạn trả Nợ TK 632: (Số thuế GTGT trả kỳ này) Có TK 111, 112 Nếu chưa trả tiền ngay: Nợ TK 635: Chi phí thuê tài chính (Tiền lãi thuê kỳ này) Nợ TK 632: (Số thuế GTGT trả kỳ này) Có TK 315: Nợ dài hạn đến hạn trả (Nợ gốc trả kỳ này) TH2: Nợ gốc phải trả về cho thuê tài chính xác định theo giá mua có thuế GTGT mà bên cho thuê đã trả khi mua bất động sản đầu tư để cho thuê. Khi trả tiền nợ gốc và tiền lãi thuê tài sản cho đơn vị tho thuê, ghi: Nợ TK 635: Chi phí thuê tài chính Nợ TK 315: Nợ dài hạn phải trả (Nợ gốc trả kỳ này có cả thuế GTGT) Có TK 111, 112.. Khi nhận được hóa đơn thanh toán tiền thuê tài chính nhưng doanh nghiệp chưa trả tiền ngay. Nợ TK 635: Chi phí thuê tài chính Có TK 315: Tiền lãi thuê phải trả kỳ này - Căn cứ vào hóa đơn thanh toán tiền thuê phản ánh số thuế GTGT phải thanh toán cho bên thuê trong kỳ, ghi: Nợ TK 133, hoặc Nợ TK 632: Thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp Có TK 138: Phải thu khác - Định kỳ trích khấu hao bất động sản đầu tư: Nợ TK 632 Có TK 2147 2.3.2 Kế toán giảm bất động sản đầu tư Bất động sản đầu tư giảm khi hết hạn thuê tài chính - Nếu trả lại BĐS thuê tài chính đang phân loại là bất động sản đầu tư, ghi: Nợ TK 2147 - Hao mòn bất động sản đầu tư Nợ TK 632 - Số chênh lệch giữa nguyên giá BĐS đầu tư thuê và số khấu hao luỹ kế Có TK 217 - Bất động sản đầu tư (Nguyên giá). - Nếu mua lại bất động sản đầu tư thuê tài chính đang phân loại là bất động sản đầu tư để tiếp tục đầu tư, ghi tăng nguyên giá bất động sản đầu tư số phải trả thêm, ghi: Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư Có các TK 111, 112, - Nếu mua lại bất động sản thuê tài chính đang phân loại là bất động sản đầu tư chuyển thành bất động sản chủ sở hữu sử dụng, ghi: Nợ TK 211 - TSCĐ hữu hình, hoặc Nợ TK 213 - TSCĐ vô hình Có TK 217 - Bất động sản đầu tư Có các TK 111, 112 (Số tiền phải trả thêm). Đồng thời kết chuyển số hao mòn luỹ kế, ghi: Nợ TK 2147 - Hao mòn bất động sản đầu tư Có TK 2141 hoặc 2143. Bất động sản đầu tư giảm do thanh lý, nhượng bán - Ph¶n ¸nh doanh thu tõ ho¹t ®éng thanh lý nh­îng b¸n nÕu thu tiÒn ngay. Đối với doanh nghiệp tính thuế GTGT phải nộp theo phương pháp khấu trừ, ghi Nợ TK 111, 112, 131 (Tổng giá thanh toán) Có TK 5117 - Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư (Giá chưa có thuế GTGT) Có TK 3331 - Thuế GTGT (33311- Thuế GTGT đầu ra). Đối với doanh nghiệp tính thuế GTGT phải nộp theo phương pháp trực tiếp, ghi: Nợ TK 111, 112, 131 (Tổng giá thanh toán) Có TK 5117 - Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư - Trường hợp bán bất động sản đầu tư theo phương thức trả chậm, trả góp: Đối với doanh nghiệp tính thuế GTGT phải nộp theo phương pháp khấu trừ: Khi bán BĐS đầu tư trả chậm, trả góp thì ghi nhận doanh thu kinh doanh BĐS đầu tư của kỳ kế toán theo giá bán trả ngay, phần chênh lệch giữa giá bán trả chậm, trả góp với giá bán trả ngay và thuế GTGT ghi vào tài khoản “Doanh thu chưa thực hiện”, ghi: Nợ TK 111, 112, 131: Tæng gi¸ thanh to¸n Có TK 5117 - Doanh thu kinh doanh BĐS đầu tư (Giá bán trả ngay chưa có thuế GTGT) Có TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện (Số chênh lệch giữa giá bán trả chậm, trả góp với giá bán trả ngay và thuế GTGT) Có TK 333 - Thuế và các khoản phải nộp Nhà nước Định kỳ, tính, xác định và kết chuyển doanh thu tiền lãi bán BĐS đầu tư trả chậm, trả góp trong kỳ, ghi: Nợ TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính. Khi thực thu tiền bán BĐS đầu tư trả chậm, trả góp trong đó gồm cả phần chênh lệch giữa giá bán trả chậm, trả góp và giá bán trả ngay, ghi: Nợ các TK 111, 112. Có TK 131 - Phải thu của khách hàng. Đối với BĐS đầu tư bán trả chậm, trả góp không thuộc diện chịu thuế GTGT hoặc chịu thuế GTGT tính theo phương pháp trực tiếp: Khi bán BĐS đầu tư trả chậm, trả góp thì ghi nhận doanh thu kinh doanh BĐS đầu tư của kỳ kế toán theo giá bán trả ngay, phần chênh lệch giữa giá bán trả chậm, trả góp và giá bán trả ngay (có cả thuế GTGT) ghi nhận là doanh thu chưa thực hiện, ghi: Nợ các TK 111, 112, 131 Có TK 5117 - Doanh thu kinh doanh BĐS đầu tư (Giá bán trả ngay có cả thuế GTGT) Có TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện Cuối kỳ, xác định số thuế GTGT phải nộp tính theo phương pháp trực tiếp, ghi: Nợ TK 5117 - Doanh thu kinh doanh BĐS đầu tư Có TK 333 - Thuế và các khoản phải nộp Nhà nước (TK 3331-Thuế GTGT phải nộp) Định kỳ, tính, xác định và kết chuyển doanh thu tiền lãi bán hàng trả chậm, trả góp, ghi: Nợ TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính. Khi thực thu tiền bán hàng trả chậm, trả góp trong đó gồm cả phần lãi bán hàng trả chậm, trả góp, ghi: Nợ TK 111, 112 Có TK 131- Phải thu của khách hàng. - Kế toán giảm nguyên giá và giá trị còn lại của BĐS đầu tư bán, thanh lý, ghi: Nợ TK 214- Hao mòn TSCĐ (2147- Hao mòn BĐS đầu tư) Nợ TK 632- Giá vốn hàng bán (Giá trị còn lại của BĐS đầu tư) Có TK 217- BĐS đầu tư (Nguyên giá của BĐS đầu tư) - Các chi phí bán (thanh lý) BĐS đầu tư phát sinh, ghi: Nợ TK 632- Giá vốn hàng bán (Chi phí kinh doanh BĐS đầu tư) Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (Nếu có) Có các TK 111, 112, 331. Kế toán chuyển bất động sản đầu tư thành hàng tồn kho Việc chuyển đổi mục đích sử dụng giữa bất động sản đầu tư với bất động sản chủ sở hữu sử dụng hoặc hàng tồn kho không làm thay đổi giá trị ghi sổ của tài sản được chuyển và không làm thay đổi nguyên giá của BĐS đầu tư trong việc xác định giá trị ghi sổ hay lập báo cáo tài chính. Trường hợp bất động sản đầu tư chuyển thành hàng tồn kho khi chủ sở hữu có quyết định sửa chữa, cải tạo nâng cấp để bán: - Khi có quyết định sửa chữa, cải tạo, nâng cấp BĐS đầu tư để bán kế toán tiến hành kết chuyển giá trị còn lại của bất động sản đầu tư vào TK 156 “Hàng hoá”, ghi: Nợ TK 1567: Giá trị còn lại của BĐS đầu tư Nợ TK 214 - Hao mòn TSCĐ (2147): Số khấu hao luỹ kế Có TK 217 - Bất động sản đầu tư: Nguyên giá - Khi phát sinh các chi phí sửa chữa, cải tạo, nâng cấp triển khai cho mục đích bán: Nợ TK 154 - Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (Nếu có) Có các TK 111, 112, 152, 334, 331, - Khi kết thúc giai đoạn sửa chữa, cải tạo, nâng cấp triển khai cho mục đích bán, kết chuyển toàn bộ chi phí ghi tăng giá gốc hàng hoá bất động sản chờ bán, ghi: Nợ TK 156 - Hàng hoá (1567 ) Có TK 154 - Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang Kế toán chuyển B§S đầu tư thành bất động sản chủ sở hữu sử dụng Khi chuyển bất động sản đầu tư thành bất động sản chủ sở hữu sử dụng, ghi: Nợ TK 211 hoặc 213 Có TK 217 - Bất động sản đầu tư; Đồng thời, ghi: Nợ TK 2147 - Hao mòn bất động sản đầu tư Có TK 2141 hoặc 2143. 2.3.3. Kế toán khấu hao bất động sản đầu tư - Định kỳ tính, trích khấu hao bất động sản đầu tư đang nắm giữ chờ tăng giá, đang cho thuê hoạt động, ghi: Nợ TK 632- (Chi tiết chi phí kinh doanh BĐS đầu tư) Có TK 2147 - Hao mòn bất động sản đầu tư. Đồng thời, ghi đơn bên Nợ TK 009 - Nguồn vốn khấu hao TSCĐ (Chi tiết khấu hao BĐS đầu tư). - Trường hợp giảm giá B§S đầu tư thì đồng thời với việc ghi giảm nguyên giá bất động sản đầu tư phải ghi giảm giá trị hao mòn luỹ kế của bất động sản đầu tư. 2.3.4. Kế toán cho thuê hoạt động bất động sản đầu tư Đối với doanh nghiệp tính thuế GTGT phải nộp theo phương pháp khấu trừ TH1: Phản ánh doanh thu cho thuê hoạt động bất động sản đầu tư · Trường hợp cho thuê hoạt động bất động sản đầu tư thu tiền trước cho thuê nhiều kỳ, doanh thu của kỳ kế toán được xác định bằng tổng số tiền cho thuê hoạt động bất động sản đầu tư đã thu chia cho số kỳ thu tiền trước cho thuê hoạt động bất động sản đầu tư. - Khi nhận tiền của khách hàng trả trước về hoạt động cho thuê hoạt động bất động sản đầu tư cho nhiều kỳ, ghi: Nợ TK 111, 112 (Tổng số tiền nhận được) Có TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện (giá chưa có thuế GTGT) Có TK 333 - Thuế và các khoản phải nộp Nhà nước (3331). Đồng thời, tính và kết chuyển doanh thu của kỳ kế toán thực hiện, ghi: Nợ TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện Có TK 5117 - Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư. - Sang kỳ kế toán tiếp sau, tính và kết chuyển doanh thu của kỳ kế toán sau, ghi: Nợ TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện Có TK 5117 - Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư (Doanh thu của kỳ kế toán). - Số tiền phải trả lại cho khách hàng vì hợp đồng cung cấp dịch vụ cho thuê hoạt động bất động sản đầu tư không được thực hiện (nếu có), ghi: Nợ TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện (Giá chưa có thuế GTGT) Nợ TK 531 - Hàng bán bị trả lại (Trường hợp đã ghi doanh thu trong kỳ theo giá chưa có thuế GTGT) Nợ TK 3331 - Thuế GTGT của hoạt động cho thuê tài sản không được thực hiện) Có TK 111, 112, 331 (Tổng số tiền trả lại). · Trường hợp cho thuê hoạt động bất động sản đầu tư và thu tiền cho thuê hoạt động theo từng kỳ: - Khi phát hành hoá đơn thanh toán tiền cho thuê hoạt động bất động sản đầu tư, ghi: Nợ TK 131 - Phải thu của khách hàng Có TK 5117 - Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp. - Khi thu được tiền, ghi: Nợ TK 111, 112 Có TK 131- Phải thu của khách hàng. TH2: Định kỳ tính, trích khấu hao TSCĐ là bất động sản đầu tư cho thuê hoạt động, ghi: Nợ TK 632- Chi tiết chi phí kinh doanh BĐS đầu tư Có TK 2147 - Hao mòn bất động sản đầu tư. Đồng thời, ghi đơn bên Nợ TK 009 - Nguồn vốn khấu hao TSCĐ (Chi tiết khấu hao BĐS đầu tư). TH3: Các chi phí phát sinh liên quan đến cho thuê hoạt động bất động sản đầu tư, ghi: Nếu chi phí phát sinh không lớn, ghi: Nợ TK 632 - Chi tiết chi phí kinh doanh BĐS đầu tư Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (Nếu có) Có các TK 111, 112, 331, 334, Nếu chi phí phát sinh nhiều và cần phải tính giá thành dịch vụ cho thuê bất động sản đầu tư thì thực hiện theo hướng dẫn kế toán cho thuê tài sản là cho thuê hoạt động: - Cho thuê hoạt động là bên cho thuê không có sự chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn với quyền sở hữu bất động sản cho thuê. Bên cho thuê vẫn ghi nhận bất động sản cho thuê hoạt động trên bảng cân đối kế toán theo cách phân loại của doanh nghiệp cho thuê. - Doanh thu cho thuê tài sản từ cho thuê hoạt động phải được ghi nhận theo phương pháp đường thẳng trong suốt thời hạn cho thuê mà không phụ thuộc vào phương thưc thanh toán, trừ khi áp dụng tính khác hợp lý hơn. - Chi phí cho thuê hoạt động trong kỳ bao gồm khoản khấu hao tài sản cho thuê hoạt động và số chi phí trực tiếp ban đầu được ghi nhận ngay hoặc phân bổ dần cho suốt thời hạn cho thuê phù hợp với việc ghi nhận doanh thu. - Khấu hao bất động sản cho thuê hoạt động được trích theo quy định của chuẩn mực kế toán tài sản cố định hữu hình hoặc chuẩn mực kế toán tài sản cố định vô hình phù hợp với chính sách khấu hao của doanh nghiệp. Đối với đơn vị tính thuế GTGT phải nộp theo phương pháp trực tiếp: TH1: Phản ánh doanh thu cho thuê hoạt động bất động sản đầu tư Trường hợp cho thuê hoạt động bất động sản đầu tư thu tiền trước cho thuê nhiều kỳ, doanh thu của kỳ kế toán được xác định bằng tổng số tiền cho thuê hoạt động bất động sản đầu tư đã thu chia cho số kỳ thu tiền trước cho thuê hoạt động bất động sản đầu tư. - Khi nhận tiền của khách hàng trả trước về hoạt động cho thuê hoạt động bất động sản đầu tư cho nhiều kú, ghi: Nợ TK 111, 112 (Tổng số tiền nhận được) Có TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện (Tổng số tiền nhận được). Đồng thời, tính và kết chuyển doanh thu của kỳ kế toán thu tiền, ghi: Nợ TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện Có TK 5117 - Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư. - Sang kỳ kế toán sau, tính và kết chuyển doanh thu của kỳ kế toán sau, ghi: Nợ TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện Có TK 5117 - Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư - Cuối mỗi kỳ kế toán, tính và phản ánh số thuế GTGT phải nộp theo phương pháp trực tiếp, ghi: Nợ TK 5117 - Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp. - Số tiền phải trả lại cho khách hàng vì hợp đồng cung cấp dịch vụ về cho thuê hoạt động bất động sản đầu tư không được thực hiện (nếu có), ghi: Nợ TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện Nợ TK 531 - Hàng bán bị trả lại (TH đã ghi doanh thu trong kỳ) Có các TK 111, 112. (Tổng số tiền trả lại). Trường hợp cho thuê hoạt động bất động sản đầu tư và thu tiền cho thuê hoạt động theo từng kỳ: - Khi phát hành hoá đơn dịch vụ cho thuê bất động sản đầu tư, ghi: Nợ TK 131 - Phải thu của khách hàng Có TK 5117 - Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư. - Khi thu được tiền, ghi: Nợ TK 111, 112 Có TK 131 - Phải thu của khách hàng. - Cuối kỳ kế toán, tính và phản ánh số thuế GTGT phải nộp theo phương pháp trực tiếp, ghi: Nợ TK 5117 - Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp. TH2: Định kỳ tính, trích khấu hao TSCĐ là bất động sản đầu tư cho thuê hoạt động, ghi: Nợ TK 632- Chi tiết chi phí kinh doanh BĐS đầu tư Có TK 2147 - Hao mòn bất động sản đầu tư. Đồng thời, ghi đơn bên Nợ TK 009 - Nguồn vốn khấu hao TSCĐ (Chi tiết khấu hao BĐS đầu tư). TH3: Các chi phí phát sinh liên quan đến cho thuê hoạt động BDS đầu tư, ghi: - Nếu chi phí phát sinh không lớn, ghi: Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán (Chi tiết chi phí kinh doanh BĐS đầu tư) Có các TK 111, 112, 331, 334, - Nếu chi phí phát sinh nhiều và cần phải tính giá thành dịch vụ cho thuê bất động sản đầu tư thì thực hiện theo hướng dẫn kế toán cho thuê tài sản là cho thuê hoạt động. Phần 3: Một số nhận xét và kiến nghị về kế toán BĐSĐT Từ những phần trình bày ở trên, ta có thể đưa ra một số nhân xét như sau: Về ưu điểm: Thứ nhất:: ViÖc h¹ch to¸n riªng ho¹t ®éng B§S ®Çu t­ sÏ gióp c«ng t¸c kÕ to¸n cã chuyªn m«n s©u h¬n, ®ång thêi còng cung cÊp th«ng tin ®Çy ®ñ kÞp thêi, chÝnh x¸c h¬n cho nh÷ng ng­êi quan t©m ®Õn t×nh h×nh tµi chÝnh cña doanh nghiÖp gãp phÇn n©ng cao hiÖu qu¶ ®Çu t­ vµ hiÖu qu¶ hiÖu n¨ng qu¶n lý. Tr­íc hai: ViÖc sö dông TK 217 ®Ó h¹ch to¸n B§S ®Çu t­ trong doanh nghiÖp ®· thÓ hiÖn ®óng b¶n chÊt cña B§S ®Çu t­ ®ã lµ tµi s¶n tho¶ m·n 2 ®iÒu kiÖn: ch¾c ch¾n thu ®­îc lîi Ých trong t­¬ng lai vµ nguyªn gi¸ ®­îc x¸c ®Þnh mét c¸ch ®¸ng tin cËy. Thø ba: Ho¹t ®éng kinh doanh B§S ®Çu t­ ®­îc t¸ch riªng khái ho¹t ®éng tµi chÝnh cña doanh nghiÖp víi viÖc ghi nhËn doanh thu vµo TK5117, gi¸ vèn vµo TK 632 vµ viÖc trÝch khÊu hao B§S ®Çu t­ trªn TK2147 lµ hoµn toµn phï hîp. ViÖc h¹ch to¸n theo chuÈn mùc nµy sÏ cã t¸c dông rÊt lín trong giai ®o¹n hiÖn nay khi ho¹t ®éng kinh doanh B§S ngµy mét ph¸t triÓn, ®Æc biÖt khi n­íc ta s¾p gia nhËp c¸c tæ chøc th­¬ng m¹i quèc tÕ vµ khu vùc. Nhược điểm: Tuy nhiªn c«ng t¸c kÕ to¸n theo chÕ ®é míi còng gÆp kh«ng Ýt khã kh¨n: Thø nhÊt, ®iÒu kiÖn ¸p dông chuÈn mùc sè 05 "B§S ®Çu t­" trong c¸c doanh nghiÖp ë n­íc ta hiÖn nay ch­a thuËn lîi do thiÕu c¬ së vËt chÊt, do thiÕu th«ng tin .... Nền kinh tế Việt Nam vẫn chưa phát triển mạnh, các doanh nghiệp chủ yếu là vừa và nhỏ. Do đó, việc áp dụng hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam có giới hạn, trong đó, có một số chuẩn mực và một số nội dung trong một số chuẩn mực không quy định áp dụng. Bên cạnh đó, hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam được ban hành công bố theo từng đợt và vì thế cũng được hướng dẫn thực hiện theo từng đợt (5 đợt) bằng các Thông tư hướng dẫn của Bộ Tài chính. Toàn bộ nội dung hướng dẫn thực hiện chỉ được hệ thống hóa một cách đầy đủ khi chế độ kế toán doanh nghiệp được ban hành lại theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC. Do vậy, ở Việt Nam hiện nay Luật Kế toán và các chế độ kế toán đã quy định một số vấn đề mang tính chất chuẩn mực nhưng chưa đầy đủ và chưa đồng bộ, chưa thành hệ thống hoàn chỉnh và chưa phù hợp với thông lệ và chuẩn mực quốc tế về kế toán. Thø hai: ®èi víi c¸c doanh nghiÖp h¹ng ®Æc biÖt nh­ c¸c tæ chøc tÝn dông, ng©n hµng th× viÖc h¹ch to¸n bÊt ®éng s¶n ®Çu t­ kh«ng theo th«ng t­ 23 mµ ®­îc h­íng dÉn thùc hiÖn trong c¸c v¨n b¶n riªng ®ßi hái ng­êi lµm c«ng t¸c kÕ to¸n ph¶i cã chuyªn m«n vµ n¾m b¾t th«ng tin kÞp thêi. Thứ ba: Khi xác định giá trị BĐS đầu tư, hiện nay Việt Nam vẫn chỉ áp dụng Mô hình Giá gốc có nghĩa là BĐS đầu tư ghi nhận ban đầu theo Giá gốc, định kỳ trích khấu hao vào chi phí kinh doanh trong kỳ. BĐS đầu tư được theo dõi theo ba chỉ tiêu: Nguyên giá, Khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại. Khi áp dụng mô hình này BĐS đầu tư được theo dõi và đánh giá như là một Tài sản cố định thông thường của Doanh nghiệp. Trong thực tế, khi áp dụng mô hình Giá gốc gặp nhiều vướng mắc. Chẳng hạn, đối với BĐS đầu tư là Toà nhà văn phòng cho thuê, được theo dõi theo ba chỉ tiêu là nguyên giá, khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại. Nhưng khi gần kết thúc thời gian hoạt động của Toà nhà theo ước tính ban đầu, giá trị của toà nhà có thể còn cao hơn cả nguyên giá (giá gốc) ban đầu, do nhiều nguyên nhân như chi phí sửa chữa lớn hàng năm tu bổ toà nhà, giá đất và giá trị xây lắp tăng cao,... Lúc này giá trị còn lại khi theo dõi theo Mô hình Giá gốc sẽ nhỏ hơn rất nhiều so với giá trị thực tế của BĐS trên thị trường. Mặt khác, theo nguyên tắc trích khấu hao bằng nguyên giá trừ đi giá trị thu hồi ước tính thì việc trích khấu hao hàng năm đối với BĐS đầu tư là chưa hợp lý. Mô hình Giá trị hợp lý đã khắc phục được những điểm yếu của Mô hình Giá gốc. Khi áp dụng Mô hình Giá trị hợp lý, BĐS đầu tư được ghi nhận ban đầu theo Giá gốc và được đánh giá lại theo Giá trị hợp lý tại thời điểm lập Bảng cân đối kế toán. Chênh lệch giữa Giá gốc và Giá trị hợp lý được hạch toán như là một khoản Thu nhập/chi phí trong kỳ kinh doanh. Tuy nhiên hiện nay Việt Nam vẫn chưa thể áp dụng Mô hình Giá hợp lý, bởi vì một thực tế là Việt Nam chưa thiết lập được một thị trường định giá theo tiêu chuẩn quốc tế được cập nhật hàng ngày tại các nước phát triển như Mỹ, Anh. Việc xác định giá trị hợp lý là vô cùng khó khăn. Do đó, căn cứ để áp dụng Mô hình Giá trị hợp lý là chưa có. Và nếu áp dụng Mô hình này thì có thể dẫn đến việc các doanh nghiệp dựa vào đó để điều tiết kết quả kinh doanh trong kỳ hoạt động, ảnh hưởng lớn đến chất lượng của Báo cáo tài chính. Tại thời điểm này Việt Nam chỉ cho phép áp dụng Mô hình giá gốc là hợp lý. Thứ tư: xung quanh việc trích khấu hao đối với BĐSĐT vẫn còn nhiều quan điểm chưa thống nhất. Về nguyên tắc, giá trị BĐSĐT sau ghi nhận ban đầu được xác định theo nguyên giá, số hao mòn lũy kế và giá trị còn lại. Tuy nhiên, do cách thể hiện giữa VAS 05 với Thông tư số 23, đặt biệt là tiệm cận theo mức độ chi tiết dần của Thông tư số 23 như trên khiến nhiều người quan niệm, chỉ những bất động sản đang trong quá trình nắm giữ chờ tăng giá hoặc đang cho thuê hoạt động mới phải tiến hành trích khấu hao, còn những bất động sản đang nắm giữ để cho thuê và những bất động sản đang nắm giữ nhưng chưa xác định rõ mục đích không phải trích khấu hao. Quan niệm này là không hoàn toàn đúng theo tinh thần của Thông tư 23 nhưng mặc khác, lại gợi mở về chiều sâu của vấn đề trích khấu hao đối với BĐSĐT. Bên cạnh đó, về chiều sâu nội dung thông tin, việc trích khấu hao đối với những BĐSĐT đang cho thuê hoạt động là hoàn toàn phù hợp. Tuy nhiên, việc trích khấu hao đối với những bất động sản đang nắm giữ chờ tăng giá, nắm giữ đẻ cho thuê hoặc nắm giữ nhưng chưa rõ mục đích sẽ làm cho kết quả kinh doanh không phản ánh đúng bản chất của nó. Luận điểm này xuất phát từ lý do: Thứ nhất, về kinh tế, tài sản chỉ hao mòn, chuyển dịch giá trị của nó vào giá trị sản phẩm khi nó được sử dụng để tạo ra sản phẩm hoặc cung cấp dịch vụ. Tài sản mua về chưa đưa vào sử dụng, chưa phải trích khấu hao. Thứ hai, nguyên tắc phù hợp trong kế toán đòi hỏi doanh thu phải được ghi nhận phù hợp với chi phí mà nó góp phần tạo ra và chi phí cũng phải được ghi nhận phù hợp với doanh thu do nó góp phần tạo ra. Do vậy, việc trích khấu hao đối với những bất động sản đang nắm giữ  chở tăng giá, bất động sản nắm giữ để cho thuê và bất động sản chưa xác định rõ mục đích tính vào giá vốn hàng bán ( TK 632 ) trong khi tài sản vẫn nắm giữ chưa tạo ra doanh thu chẳng những không tuân thủ nguyên tắc phù hợp trong kế toán mà còn làm phản ánh sai lệch bản chất của thông tin. Ví dụ sau đây sẽ làm rõ luận điểm này: Giả sử đầu năm 2006, công ty A mua một căn nhà với giá 4 tỷ đồng với mục đích chờ tăng giá dài hạn, ( thời gian sử dụng hữu ích của căn nhà là 40 năm ). Cuối năm 2008, công ty bán căn nhà này với hai mức giả định là 4 tỷ đồng và 3,5 tỷ đồng. Về kinh tế, chúng ta dễ dàng nhận thấy rằng việc đầu tư vào bất động sản hay không đem lại lợi nhuận cao cho công ty, công ty hòa vốn ở mức giá 4 tỷ đồng và bị lỗ ở mức giá 3,5 tỷ đồng. Tuy nhiên, nếu thực hiện trích khấu hao đối với bất động sản này thì công ty lại có mức lãi 0,5 tỷ đồng khi bán ra ở mức giá 4 tỷ đồng và hòa vốn nếu bán ra ở mức 3,5 tỷ đồng. Rõ ràng, kết quả này không phản ánh thực chất, làm cường điệu kết quả kinh doanh của hoạt động đầu tư đối với từng BĐSĐT. Mặt khác, khấu hao được trích từng kỳ, nhưng doanh thu lại được ghi nhận khi ở kỳ doanh thu được thực hiện, do vậy, làm cho kết quả kinh doanh của doanh nghiệp trong các kỳ cũng bị ảnh hưởng sai lệch, kết quả ở các kỳ có trích khấu hao nhưng doanh thu chưa thực hiện bị suy giảm và kết quả ở kỳ doanh thu được thực hiện bị cường điệu cao hơn. Ngoài ra, việc theo dõi số khấu hao BĐSĐT trên TK 2147 – “Hao mòn BĐSĐT” và việc ghi đơn số khấu hao BĐSĐT và TK 009 – “Nguồn vốn khấu hao TSCĐ” ( chi tiết khấu hao BĐSĐT ) cũng kém ý nghĩa. Kiến nghị: Từ những phần trình bày ở trên tôi đưa ra một số kiến nghị như sau: Thứ nhất, để đảm bảo tính trung thực của thông tin, đồng thời, tuân thủ nguyên tắc phù hợp trong kế toán, việc tiến hành trích khấu hao tài sản BĐSĐT nên chăng chỉ thực hiện đối với những bất động sản đang cho thuê hoạt động, còn những BĐSĐT khác xem như việc đầu tư dài hạn, nếu có sự giảm giá, mất giá, hao mòn vô hình đối với những tài sản đó thì thực hiện trích dự phòng giảm giá BĐSĐT, tính vào chi phí trong kỳ. Thứ hai, Mô hình Giá gốc đang áp dụng có điểm yếu như đã đề cập. Để khắc phục điểm yếu này VAS 05 đã yêu cầu về việc trình bày các thông tin về giá trị hợp lý trong Thuyết minh Báo cáo tài chính, cụ thể VAS 05 yêu cầu trình bày như sau: Giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư tại thời điểm kết thúc niên độ kế toán, lập báo cáo tài chính. Khi doanh nghiệp không thể xác định được giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư thì doanh nghiệp phải thuyết minh: Danh mục bất động sản đầu tư; và lý do không xác định được giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư. Thứ ba, nền kinh tế thị trường Việt Nam ngày càng phát triển mạnh mẽ, các hoạt động đầu tư, kinh doanh bất động sản đã và đang có tác động lớn đến nền kinh tế. Để góp phần hoàn thiện các công cụ quản lý trong lĩnh vực này, hệ thống chuẩn mực kế toán của chúng ta cần phải quy đinh rõ ràng, cụ thể hơn nữa và phải thống nhất với chuẩn mực của kế toán Quốc tế. LỜI KẾT Đối với mỗi doanh nghiệp, để tồn tại và phát triển trong nền kinh tế thị trường thì việc tăng cường hiệu năng và hiệu quả hoạt động của bộ phận kế toán luôn giữ vai trò tối quan trọng. Theo đó, mặc dù không phải là tất cả, song tổ chức tốt công tác kế toán bất động sản đầu tư được xem là một trong những mắt xích quan trọng của bộ phận kế toán doanh nghiệp. Để công tác hạch toán Bất động sản đầu tư có hiệu quả đòi hỏi người làm công tác kế toán phải nắm vững chế độ kế toán tài chính và pháp luật hiện hành và vận dụng sao cho phù hợp với điều kiện thực tiễn và yêu cầu quản lý của đơn vị. Bản thân tôi, một sinh viên năm cuối trường ĐH Kinh Tế Quốc Dân vẫn luôn luôn ra sức cố gắng trao dồi đạo đức, kiến thức và luôn tìm hiểu cập nhật thông tin, đặc biệt là về lĩnh vực kế toán. Hy vọng rằng qua bài viết này tôi có thể đóng góp một phần nhỏ nhằm hoàn thiện hơn nữa hệ thống chuẩn mực kế toán BĐS đầu tư noi riêng cũng như công tác kế toán nói chung. Trong quá trình viêt bài, do kiến thức còn hạn hẹp và còn gặp nhiều hạn, chế khó khăn trong quá trình nghiên cứu tìm tòi tài liệu, bài viết không thể không tránh khỏi những sai lầm,thiếu sót. Rất mong nhận được sự nhận xét đóng góp của thầy cô và các bạn sinh viên, những người quan tâm để đề tài về “kế toán BĐS đầu tư” này được hoàn thiện hơn. Qua đây em xin gửi lời cảm ơn chân thành tới PGS.TS Nguyễn Ngọc Quang đã nhiệt tình hướng dẫn, giúp đỡ em hoàn thành đề tài này! DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 05 “Bất động sản đầu tư” 2. Thông tư 89/2003/ TT-BTC ngày 09/10/2002 3. Thông tư 105/ 2003/ TT- BTC ngày 04/11/2003 4. Thông tư 23/TT- BTC ngày 30/03/2005 5. Hội nhập với các nguyên tắc kế toán và kiểm toán quốc tế. Tác giả: Hugh. A. Adams, BBA, MBA; Đỗ Thùy Linh, BEc, MSc Nhà xuất bản chính trị quốc gia tháng 7/2005 6. Giáo trình lý thuyết hạch toán kế toán. Chủ biên: PGS-TS Nguyễn Thị Đông Nhà xuất bản thống kê năm 2004 7. Giáo trình kế toán tài chính. Chủ biên : PGS-TS Đặng Thị Loan Nhà xuất bản thống kê năm 2004