Đề tài Bàn về gian lận và sai sót với trách nhiệm của kiểm toán viên trong kiểm toán tài chính

kinh tế thế giới ngày càng phát triển, các công ty và tổ chức kinh tế cũng ngày càng tăng lên về quy mô và số lượng. Tuy nhiên, bên cạnh sự ra đời của những doanh nghiệp mới thì có hàng loạt các công ty, tập đoàn kinh tế lớn không chỉ trong quy mô quốc gia, mà với quy mô toàn cầu đã bị phá sản. Nguyên nhân dẫn tới sự diệt vong của những công ty nói trên chủ yếu do có sự gian lận trong các hoạt động tài chính. Trước tình hình đó, kiểm toán trở thành nhu cầu bức thiết hơn bao giờ hết, để củng cố lòng tin của những người quan tâm tới tình hình tài chính của doanh nghiệp. Mục đích của kiểm toán tài chính là xem xét các thông tin trên Báo cáo tài chính có được trình bày trung thực và hợp lý hay không, có chứa đựng những sai phạm trọng yếu hay không. Việc phát hiện ra các hành vi gian lận hay sai sót có ý nghĩa rất quan trọng không chỉ riêng đối với doanh nghiệp mà còn đối với cả nền kinh tế quốc gia. Tuy nhiên thực tế hiện nay cho thấy rằng có nhiều công ty vẫn bị phá sản hay lâm vào tình trạng khủng hoảng do ảnh hưởng của các hoạt động gian lận ngay cả khi công ty đã được tiến hành kiểm toán báo cáo tài chính. Do vậy, vấn đề đạt ra là kiểm toán viên và công ty kiểm toán có phải là người chịu trách nhiệm trong việc ngăn chặn và phát hiện các hành vi gian lận và sai sót trong doanh nghiệp hay không. Để nghiên cứu vấn đề này, em xin chọn nội dung chính cho bài viết này là : “ Bàn về gian lận và sai sót với trách nhiệm của kiểm toán viên trong kiểm toán tài chính”. KHÁI NIỆM, ĐẶC ĐIỂM VỀ SAI SÓT VÀ GIAN LẬN Sai sót và gian lận đều là những sai phạm, do vậy bề ngoài chúng có một số điểm tương đồng. Tuy nhiên, về mặt bản chất thì chúng có nhiều điểm khác nhau, và có ảnh hưởng khác nhau tới trách nhiệm của kiểm toán viên. Vì vậy, việc phân biệt hành vi sai sót và gian lận có ý nghĩa quan trọng tới cuộc kiểm toán. Sai sót Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 240 (VSA 240), sai sót là lỗi không cố ý, có ảnh hưởng tới báo cáo tài chính. Sai sót thường biểu hiện dưới nhiều hình thức, cụ thể như: Lỗi trong quá trình thu thập và xử lý các dữ liệu trong quá trình lập báo cáo tài chính. Ví dụ như: lỗi về tính toán số học, nhầm lẫn, bỏ sót hay hiểu sai sự việc một cách vô tình. Lỗi trong các ước tính kế toán không phù hợp do sơ suất quên hoặc do hiểu sai bản chất Lỗi trong việc áp dụng các nguyên lý kế toán về đo lường, ghi nhận, phân loại và trình bày và áp dụng sai chế độ kế toán tài chính do thiếu năng lực. Sai sót có thể là lỗi của Ban giám đốc hay người quản lý, hoặc có thể là lỗi của nhân viên. Sai sót nảy sinh do tác động của nhiều yếu tố kết hợp với nhau. Trước hết là do trình độ năng lực của nhân viên bị hạn chế. Tại các đơn vị không xây dựng một tiêu chuẩn tuyển dụng lao động một cách phù hợp thì dễ dàng xảy ra hiện tượng các nhân viên được tuyển dụng vào vị trí mà họ chưa đủ năng lực để thực hiện. Đồng thời trong điều kiện xã hội liên tục phát triển như hiện nay, các kiến thức mới cần phải được cập nhật đều đặn cho nhà quản lý cũng như các nhân viên. Việc nắm bắt chậm các thông tin, đặc biệt là các thông tin về qui định của Nhà nước, khiến cho tư duy của nhà quản lý và các nhân viên dần dần trở thành lạc hậu, khi đó khả năng dẫn tới các hành vi sai phạm càng trở nên cao hơn. Yếu tố thứ hai dẫn tới các sai sót là lề lối làm việc tại đơn vị. Lề lối, tác phong làm việc của nhà quản lý cũng như của nhân viên ảnh hưởng tới hiệu quả làm việc của họ. Trong những đơn vị có lề lối làm việc quan liêu, thiếu trách nhiệm và vô tổ chức, các cá nhân không có ý thức cần phải xem xét, giải quyết các công việc một cách cẩn thận, khẩn trương, nghiêm túc. Sự cẩu thả và thiếu trách nhiệm dẫn đến các sai sót là tất yếu. Một yếu tố khác cũng có thể dẫn tới các sai sót là áp lực công việc. Yếu tố tâm lý của các cá nhân ảnh hưởng tới chất lượng, hiệu quả làm việc của các cá nhân. Khi nhân viên làm việc với tâm trạng không tốt vì bất kỳ lý do gì, họ không thể tập trung hoàn toàn vào công việc của mình, điều đó cũng dễ dàng gây ra các sai sót. Hoặc khi nhân viên được giao quá nhiều việc cùng lúc, họ không thể giải quyết được hết, áp lực phải hoàn thành công việc khiến họ làm việc thiếu cẩn thận, phiến diện, do đó cũng dẫn tới khả năng sai sót. Gian lận Khái niệm gian lận và các yếu tố cơ bản của gian lận Có nhiều khái niệm tổng quát cũng như chuyên ngành về gian lận. Theo hướng dẫn tìm hiểu gian lận của SPASAI ( Hiệp hội các cơ quan kiểm toán tối cao Nam Thái Bình Dương): gian lận là một thuật ngữ chung, bao gồm tất cả các cách mà trí thông minh con người có thể nghĩ ra, được một cá nhân sử dụng để giành lợi thế hơn người bằng việc trình bày không đúng sự thật. Không có một quy định rõ ràng nào cho việc xác định gian lận vì gian lận bao gồm tất cả các cách bất ngờ, giả dối, xảo quyệt và không công bằng nhằm lừa người khác. Theo Văn phòng Kiểm toán quốc gia ở Anh, gian lận có liên quan đến việc sử dụng thủ đoạn lừa gạt để giành được các lợi ích tài chính không công bằng và bất hợp pháp, cũng như là những sai sót cố ý hoặc cố tình bỏ sót một khoản tiền hay các khoản phải công khai trong các chứng từ kế toán hoặc báo cáo tài chính của một chủ thể. Gian lận cũng bao gồm cả sự ăn cắp cho dù có hay không có các sai sót trên chứng từ kế toán hay báo cáo tài chính. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 (VSA 240), gian lận là những hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế, tài chính do một hay nhiều người trong Hội đồng quản trị, Ban giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện, làm ảnh hưởng tới báo cáo tài chính. Như vậy, dù định nghĩa theo cách nào thì về bản chất, gian lận là hành vi cố ý lừa dỗi, giấu diếm, xuyên tạc sự thật với mục đích tư lợi. Theo đó ta có thể thấy được các yếu tố cơ bản của gian lận như sau: Phải có ít nhất hai bên trong gian lận, có nghĩa là phải có bên thực hiện hành vi gian lận và bên đã hoặc có thể đã phải chịu hậu quả của gian lận Có sai sót trọng yếu hoặc sự trình bày không đúng sự thật được thực hiện một cách cố ý bởi người có hành vi gian lận Phải có sự chủ định của người thực hiện hành vi gian lận rằng sự trình bày sai này sẽ ảnh hưởng tới nạn nhân Nạn nhân phải có quyền hợp pháp để đáp trả lại sự trình bày đó Nhìn chung có sự cố gắng che dấu gian lận Gian lận nhất thiết phải có sự vi phạm tính trung thực Các loại gian lận và biểu hiện của gian lận Dựa vào tính chất của gian lận, ta có thể chia thành hai loại: một là các gian lận liên quan đến báo cáo tài chính, hai là các gian lận liên quan đến việc biển thủ tài sản. Gian lận liên quan tới báo cáo tài chính Mục đích của báo cáo tài chính là cung cấp thông tin về tình hình tài chính, kết quả kinh doanh của một doanh nghiệp để giúp nhà quản lý và những người sử dụng thông tin trên báo cáo tài chính ra các quyết định. Vì vậy, yêu cầu của các thông tin được trình bày trên báo cáo tài chính là phải trung thực, hợp lý và khách quan. Tuy nhiên, trên thực tế, không phải lúc nào các thông tin đó cũng đáp ứng được các yêu cầu kể trên, mà nhiều trường hợp xảy ra gian lận. Gian lận liên quan tới báo cáo tài chính là sai phạm cố tình bỏ sót hoặc làm sai lệch các thông tin trên báo cáo tài chính để lừa dối những người sử dụng các báo cáo tài chính. Gian lận liên quan tới báo cáo tài chính thường biểu hiện dưới các hình thức sau: Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên quan đến báo cáo tài chính Sửa đổi chứng từ, tài liệu kế toán làm sai lệch báo cáo tài chính Che dấu hoặc cố ý bỏ sót thông tin, tài liệu hay nghiệp vụ kinh tế làm sai lệch báo cáo tài chính Ghi chép các sự việc không đúng sự thật Cố ý áp dụng sai các nguyên tắc, chuẩn mực, chế độ kế toán và chính sách tài chính Cố ý tính toán sai về số học Gian lận liên quan tới lập báo cáo tài chính thường gắn liền với một số hoạt động như: ghi nhận doanh thu, hàng tồn kho,khai báo giảm những công nợ và đánh giá tăng tài sản của doanh nghiệp. Hiện nay, có rất nhiều gian lận quy mô lớn thực hiện đối với việc ghi nhận doanh thu và nó được thực hiện theo nhiều cách thức. Một trong những cách thức gian lận đối với doanh thu là doanh nghiệp ghi nhận những doanh thu không có thực, tuy nhiên cách thức này rất dễ phát hiện. Một cách thức khác ở mức độ tinh vi hơn là doanh nghiệp kiểm soát thời điểm ghi nhận doanh thu theo mục đích riêng. Hay nói khác đi, sổ sách kế toán luôn được giữ ở trạng thái “mở” cho tới cuối kỳ kế toán. Khi đó, nhìn bề ngoài, nguyên tắc đúng kỳ kế toán vẫn được đảm bảo, ngay cả khi các nghiệp vụ về doanh thu phát sinh vào kỳ sau hay phát sinh vào kỳ trước đó. Bằng cách này, doanh nghiệp có thể khống chế doanh thu ở mức độ mong muốn. Điều chỉnh thời gian ghi nhận doanh thu không phải là cách thức duy nhất để phản ánh sai doanh thu, doanh nghiệp còn có khả năng ghi nhận doanh thu đối với hàng gửi bán. Theo nguyên tắc, hàng gửi bán dù đã giao cho bên nhận đại lý cũng không được ghi nhận là doanh thu, mà nó vẫn được coi là hàng tồn kho của doanh nghiệp. Hành vi gian lận này nhằm khai tăng doanh thu trong kỳ của doanh nghiệp. Bên cạnh đó, một cách nữa cũng có thể được áp dụng là doanh nghiệp ghi nhận doanh thu sớm đối với hàng hoá đã được lập hoá đơn nhưng vẫn lưu giữ tại doanh nghiệp cho tới khi khách hàng yêu cầu. Các nghiệp vụ này không đáp ứng đầy đủ các điều kiện ghi nhận doanh thu theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14. Một cách thức khác dẫn tới gian lận là việc ghi nhận các khoản trả trước cho hàng hoá, dịch vụ như là doanh thu phát sinh trong kỳ, hoặc ghi nhận các khoản doanh thu chưa thực hiện thành các khoản doanh thu trong kỳ. Hành vi này mang lại lợi ích trong khoảng thời gian ngắn cho doanh nghiệp bởi nó làm giảm trách nhiệm đồng thời ghi tăng doanh thu của doanh nghiệp, tuy nhiên nó đã xâm phạm nguyên tắc thận trọng và các chuẩn mực kế toán. Bên cạnh đó, gian lận về hàng tồn kho và giá vốn hàng bán cũng là một loại gian lận khá phổ biến. Hàng tồn kho là một khoản mục trọng yếu trên Bảng Cân đối kế toán của nhiều doanh nghiệp, đặc biệt là đối với những doanh nghiệp thương mại và doanh nghiệp sản xuất. Đồng thời, khi nhìn vào công thức tính lợi nhuận ròng của doanh nghiệp, ta có thể thấy rằng những thay đổi trong giá vốn hàng bán làm ảnh hưởng trực tiếp tới lợi nhuận của doanh nghiệp và thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp. Trong khi đó, giá vốn hàng bán lại có quan hệ mật thiết đối với khoản mục hàng tồn kho, và kế toán hàng tồn kho cũng như việc tính giá vốn hàng bán khá phức tạp, vì vậy dễ chứa đựng gian lận. Tuỳ theo mục đích của người quản lý, họ có thể điều chỉnh cho giá vốn hàng bán tăng lên hoặc giảm đi bằng nhiều cách. Chẳng hạn, ghi nhận sai giá trị của hàng hoá mua vào, không ghi nhận các khoản giảm giá hàng bán, chiết khấu thương mại và giá trị hàng trả lại, bỏ qua việc ghi nhận giá vốn của hàng bán đã ghi nhận doanh thu hoặc ghi nhận giá vốn hàng bán của hàng gửi bán ; phản ánh hàng nhận ký gửi, giữ hộ là hàng tồn kho của doanh nghiệp; đánh giá sai giá trị hàng tồn kho khi tiến hành đánh giá lại hàng tồn kho. Ở khía cạnh khác, cách thức mà các doanh nghiệp làm cho Báo cáo tài chính của mình “sáng sủa” hơn là họ phản ánh giảm các công nợ của doanh nghiệp. Việc không phản ánh hoặc phản ánh thấp hơn phần công nợ thực tế có khi làm thay đổi hoàn toàn tình hình của doanh nghiệp, do đó ảnh hưởng lớn tới quyết định của ngưởi sử dụng báo cáo tài chính. Thông thường, có một số loại nghiệp vụ tạo ra công nợ của doanh nghiệp như: mua hàng; thanh toán với công nhân viên; nhận các khoản đặt cọc, trả trước; vay nợ; các khoản nợ tiềm tàng. Trong nghiệp vụ mua hàng, doanh nghiệp có khả năng bỏ qua việc ghi nhận khoản phải trả hoặc ghi nhận khoản phải trả vào kỳ sau, hoặc ghi nhận khoản phải trả đó đã được trả ở kỳ trước. Trong trường hợp khác, doanh nghiệp có thể ghi giảm các khoản phải trả hoặc ghi tăng các khoản chiết khấu, hàng bán trả lại. Tương tự, đối với các khoản phải trả công nhân viên, các khoản vay nợ và các khoản nhận đặt cọc, ký gửi, trả trước, doanh nghiệp có thể không ghi nhận, ghi nhận giảm đi hoặc ghi nhận ở kỳ sau; hoặc ghi nhận khoản trả trước như là doanh thu. Riêng đối với các khoản nợ tiềm tàng, mặc dù nó không được ghi nhận là một khoản phải trả thông thường, nhưng doanh nghiệp phải trình bày về các khoản nợ tiềm tàng này trên Bản thuyết minh báo cái tài chính. Tuy nhiên, trên thực tế, doanh nghiệp có thể không công khai thông tin này, điều đó nhằm củng cố lòng tin của những người quan tâm tới doanh nghiệp. Bên cạnh các cách thức nêu trên, khi muốn báo cáo tình hình của doanh nghiệp tốt hơn, doanh nghiệp có thể khai tăng phần tài sản thực có của mình. Giống như việc khai giảm các công nợ của doanh nghiêp, thì cũng có nhiều cách để làm tăng giá trị tài sản của doanh nghiệp trên Bảng cân đối kế toán. Một trong số những cách đó là vốn hoá các khoản chi phí phát sinh trong kỳ, chẳng hạn các khoản chi phí thành lập, chi phí marketing, chi phí cho việc nghiên cứu và phát triển,... cần phải hạch toán vào chi phí trong kỳ, nhưng doanh nghiệp lại hạch toán vào giá mua của tài sản. Doanh nghiệp có thể khai tăng giá trị của tài sản trong quá trình thu mua, sửa chữa, khai báo những tài sản không có thực hoặc thông đồng với bên thứ ba ghi tăng giá trị tài sản. Một cách thức khác là khai khống các khoản phải thu trong khi không ghi nhận doanh thu. Qua một số ví dụ điển hình về gian lận liên quan tới báo cáo tài chính kể trên, có thể nhận thấy rằng những người quản lý doanh nghiệp là những người có nhiều khả năng gây ra gian lận loại này, bởi họ là người thiết lập ra hệ thống chính sách trong doanh nghiệp, họ có động cơ và lợi ích trực tiếp từ những gian lận này. Thực tế cũng cho thấy rằng, hầu hết sự phá sản của các công ty lớn trên thế giới do gian lận về báo cáo tài chính đều có liên quan đến những nhà quản lý và những người đứng đầu công ty. Ví dụ như sự phá sản của Enron, một công ty năng lượng lớn nhất nước Mỹ, đứng thứ bảy trong số các công ty lớn nhất của Mỹ, do sự báo cáo gian lận để lừa dối các cổ đông. Lãnh đạo Enron đã không chịu đứng ở vị trí sản xuất và buôn bán năng lượng mà còn “lấn sân” sang những lĩnh vực dịch vụ tài chính trong nghành năng lượng. Đây là lĩnh vực kinh doanh đầy mạo hiểm và cần rất nhiều vốn. Để che giấu việc công ty đã vay quá khả năng chi trả, lãnh đạo Enron đã lợi dụng khe hở luật pháp để lập ra các công ty con mà không khai báo tài chính. Bằng cách này, Enron vừa không phải công khai các khoản nợ, vừa che giấu được những khoản lỗ. Kết quả là Enron đã thổi phồng lợi nhuận của mình và giá cổ phiếu cũng theo đó tăng lên vun vút. Khi mà Enron phải thông báo chính thức là từ năm 1997 công ty đã thua lỗ trên 500 triệu USD, những “người trong cuộc” đã kịp thời thu được những món lợi khổng lồ từ cổ phiếu của công ty, cụ thể như ông Giám đốc điều hành đã thu lợi được 33 triệu USD. Hoặc như Giám đốc điều hành của E*Trade đã bỏ túi 4.9 triệu USD cho tiền lương và thưởng, một khoản nợ xoá nợ vay 15 triệu USD và trên 9 triệu USD lợi nhuận từ quỹ hưu Biển thủ tài sản Biển thủ tài sản là hành vi ăn cắp tài sản của công ty. Biển thủ tài sản có thể do nhân viên của công ty gây ra hoặc do chính người lãnh đạo của công ty. Trường hợp do nhân viên gây ra thì thường có qui mô nhỏ hơn so với sự biển thủ do người lãnh đạo thực hiện. Các doanh nghiệp nhỏ có xu hướng là nạn nhận của gian lận này vì họ không có các qui trình để kiểm soát và ngăn ngừa được nó. Cách thức biển thủ tài sản cũng rất đa dạng, có thể được chia thành 3 loại là biển thủ tiền, biển thủ các tài sản không phải là tiền và gian lận trong việc chi trả Theo các nghiên cứu cho thấy gần 90% các vụ biển thủ tài sản là liên quan tới tiền, bởi tiền là tài sản có khả năng mất mát lớn nhất, dễ dàng bị đánh cắp. Biển thủ tiền được chia thành 2 loại dựa vào thời điểm xảy ra hành vi đó. Đối với hành vi biển thủ tiền sau khi doanh nghiệp đã ghi nhận khoản tiền đó thì có thể phát hiện nếu việc ghi nhận các nghiệp vụ liên quan tới tiến được duy trì đúng đắn và thường xuyên có sự đối chiếu, phân tích giữa các nguồn dữ liệu khác nhau. Gian lận loại này thường xảy ra ở những doanh nghiệp mà tiền được giữ ở máy tính tiền, phòng nhận thanh toán qua bưu điện hoặc doanh nghiệp có tiền gửi đang chuyển. Việc ăn cắp sẽ được phát hiện ra khi có bảng kê của máy tính tiền hoặc bảng chỉnh hợp số dư tài khoản của ngân hàng, khi đó doanh nghiệp cần phải tìm xem ai là người thực hiện việc ăn cắp dựa trên dấu vết trên các chứng từ. Đối với hành vi biển thủ tiền trước khi doanh nghiệp biết về sự tồn tại của số tiền đó, thì khó phát hiện hơn vì nó không để lại dấu vết. Hành vi này có thể được thực hiện thông qua việc không ghi nhận các khoản thu được (chẳng hạn người thủ quỹ hoặc người thu tiền tại quầy cất tiền vào túi riêng của họ mà hoàn toàn không mang tới máy tính tiền), hoặc ghi giảm các khoản doanh thu (ví dụ như: họ nhận đầy đủ tiền thanh toán của khách hàng, nhưng trong sổ sách lại ghi nhận một khoản chiết khấu, giảm giá) hoặc nhân viên có thể đánh cắp tiền cùng với các chứng từ liên quan tới việc thanh toán của khoản tiền đó như phiếu thu tiền, giấy báo nhận tiền qua đường bưu điện,... Các doanh nghiệp sử dụng thanh toán bằng tiền mặt có nguy cơ xảy ra gian lận loại này nhiều hơn các doanh nghiệp có hệ thống thanh toán bằng séc, thẻ tín dụng, chuyển khoản. Séc cũng có khả năng bị đánh cắp bằng cách nó được chuyển tới một tài khoản sai, có tên gần giống tên công ty nhưng thực chất là của người đánh cắp chứ không phải của công ty. Khi biển thủ tiền không để loại dấu vết xảy ra thì nó thường làm tăng số dư của các tài khoản khác, chẳng hạn tài khoản phải thu khách hàng hoặc Hàng tồn kho. Việc biển thủ các tài sản không phải là tiền được chia thành hai loại: ăn cắp các tài sản vật chất và sử dụng tài sản của công ty phục vụ cho mục đích cá nhân. Việc ăn cắp tài sản của công ty xảy ra phổ biến hơn. Nó có thể xảy ra công khai ngay cả khi các nhân viên khác cũng biết về hành vi này do nhân viên có ý thức kém, nể nang trong quan hệ với đồng nghiệp, coi hành vi đó không nghiêm trọng hoặc có thể do bị đe doạ, hoặc thủ tục báo cáo phức tạp. Cũng giống như việc ăn trộm tiền, biển thủ các tài sản của doanh nghiệp cũng ảnh hưởng tới các khoản mục khác, như làm tăng khoản phải thu, làm hao hụt hàng tồn kho. Hành vi sử dụng sai mục đích các tài sản của doanh nghiệp như: ôtô, xăng dầu, điện thoại, máy tính, thiết bị văn phòng, các công cụ dụng cụ,.... thường gắn liền với việc ăn cắp thời gian làm việc, chẳng hạn nhân viên có thể lợi dụng chuyến đi công tác để đi nghỉ hay sử dụng máy tính, điện thoại,... vào các mục đích cá nhân ngay trong giờ hành chính. Việc lạm dụng này thường có ảnh hưởng không trọng yếu nếu như nó được thực hiện bởi những nhân viên thông thường. Tuy nhiên, nó cũng có thể là trọng yếu khi bị gây ra bởi những người quản lý cấp cao. Các gian lận trong việc chi trả nhìn bề ngoài thì có vẻ như là các hoạt động hợp pháp của công ty, nhưng thực tế nó là các hành vi phi pháp như sử dụng các séc giả mạo, các hoá đơn bị lỗi hỏng, các nhân viên, khách hàng hoặc nhà cung cấp “ảo”, gian lận trong các khoản hoàn trả lại hoặc các khoản chiết khấu, giảm giá được hưởng, thông đồng với bên thứ ba,... Trong các trường hợp này, việc gian lận thường là ghi sai lệch tên, số lượng, nơi gửi tới của các chứng từ thanh toán, từ đó người thực hiện hành vi gian lận sẽ biển thủ được tiền của công ty. Nếu quy mô của gian lận đủ lớn, nó sẽ gây ra những vấn đề nghiêm trọng trong việc luân chuyển dòng tiền và trong lợi nhuận của doanh nghiệp, làm thay đổi chiều hướng phát triển của công ty, gây nguy hại tới khách hàng. Thể hiện trên báo cáo tài chính, gian lận này sẽ làm giảm hàng tồn kho, làm tăng chi phí dẫn tới lợi nhuận của công ty giảm sút. Các yếu tố làm nảy sinh và tăng hành vi gian lận, sai sót Khả năng để gian lận, sai sót xảy ra phụ thuộc vào ba yếu tố: sự xúi giục, cơ hội và thiếu độ liêm khiết. Xúi giục được xem như một loại áp lực có thể từ phía cá nhân người thực hiện hành vi gian lận hoặc bởi một người nào đó. Chúng có thể tồn tại ở nhiều dạng. Chẳng hạn động cơ kinh tế, nhu cầu tài chính hay lợi ích là sự xúi giục phổ biến nhất của gian lận. Những chủ thể gian lận thường phàn nàn rằng họ gặp những vấn đề tài chính vượt quá khả năng mà không có một nguồn tài trợ hợp pháp nào cả. Người có quyền lực thường có hành vi gian lận vì tính tham lam của họ thôi thúc. Chẳng hạn, do có nhu cầu về tiền để trang trải một số khoản nợ, hoặc muốn trở nên giàu có nhanh, muốn nổi tiếng,... sẽ khiến con người nảy sinh ý muốn gian lận hoặc ai đó xúi giục họ. Đôi khi có một số người thường cảm thấy họ xứng đáng được nâng cao uy tín hơn hay được coi trọng nhiều hơn. Những người này thường bị thôi thúc bởi sự ghen tị, thù hằn, tức giận hay kiêu căng. Họ thường tin rằng họ hơn người và vì vậy họ đủ mạnh để đánh bại hay làm người khác lao đao và thực hiện gian lận mà không bị phát hiện hay khám phá ra. Người ta cũng có thể bị xúi giục bởi các nguyên nhân hoặc giá trị làm cho họ cảm thấy mình vượt trội hơn người khác. Cơ hội chính là thời cơ để thực hiện hành vi gian lận. Khi chức vụ càng cao trong tổ chức thì càng có nhiều cơ hội để thực hiện gian lận. Ví dụ về cơ hội như: không ai kiểm kê hàng tồn kho do vậy hàng tồn kho thiếu cũng không ai biết, két tiền mặt thường xuyên quên không khoá mà không ai để ý tới, hay Phó giám đốc tài chính có thẩm quyền quyết định đầu tư mà không có bất cứ sự giám sát, kiểm tra nào từ phía những người khác,... Yếu tố thiếu liêm khiết sẽ làm cho sự kết hợp giữa xúi giục và thời cơ biến thành hành động gian lận. Bầu không khí tổ chức và những nhận thức về nó là nguyên nhân chủ yếu dẫn tới hành vi gian lận. Khi ban quản trị bị nhìn nhận là không nhạy cảm, không vững chắc, bạc đãi nhân viên,đánh giá hiệu quả của nhân viên chỉ dựa trên những kết quả ngắn hạn hoặc không xem xét đến những áp lực công việc, sự bất bình trong nhân viên có thể gây ra những gian lận. Mặt khác, có thể thấy rằng các hệ thống, quy trình trong tổ chức và những chính sách tổ chức đóng vai trò đặc biệt quan trọng. Một tổ chức có các chính sách không rõ ràng, hệ thống kiểm soát nội bộ không phù hợp, nhiều qui định ngoại lệ, tệ quan liêu, hệ thống báo cáo không phù hợp hoặc đã từng có lịch sử xảy ra vi phạm dường như có khả năng có gian lận cao hơn. Hệ thống chính sách và cấu trúc quản lý kém được biểu hiện ở tỷ lệ thay thế công nhân cao, sự trốn việc, thiếu các tài liệu chứng minh, nhận thức kém về các quy định và thiếu sự minh bạch trong hệ thống khen thưởng. Thông thường, nếu giả sử có thực hiện hành vi gian lận thì hiếm khi người gian lận lại thừa nhận hành vi của mình là thiếu liêm khiết, họ sẽ tìm các cách khác nhau để biện minh cho hành động của mình với ngôn từ có thể chập nhận được. Chẳng hạn một nhân viên bị buộc tội gian lận có thể bào chữa cho hành vi của anh ta bằng cách nói rằng hoặc tin rằng đó là do mức lương thấp hoặc bởi mọi người đều làm nên anh ta cũng có quyền làm như vậy. ẢNH HƯỞNG CỦA GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TỚI BÁO CÁO TÀI CHÍNH Gian lận và sai sót đều là các sai phạm gây ảnh hưởng tới Báo cáo tài chính, tuy nhiên do bản chất của hai hành vi này là hoàn toàn khác nhau nên tính trọng yếu của chúng cũng khác nhau. Sai sót là hành vi không cố tình gây lỗi nên thông thường có không trọng yếu, nhưng cần thiết phải xem xét qui mô và tính chất của chúng. Nếu kiểm toán viên tin rằng sai phạm có thể hoặc chắc chắn là do gian lận, nhưng ảnh hưởng của chúng không trọng yếu, kiểm toán viên cần đánh giá lại những nhân tố ảnh hưởng, đặc biệt nhân tố về vị trí, chức vụ của các cá nhân có liên quan trong doanh nghiệp. Kiểm toán viên có thể quyết định gian lận có tách biệt với các khu vực và ảnh hưởng trọng yếu lên báo cáo tài chính không. Nếu ảnh hưởng trọng yếu, kiểm toán viên quyết định gian lận là riêng lẻ và có thể bị kiểm soát đáng kể trong hệ thống các nghiệp vụ, khoản mục hay không. Nếu ảnh hưởng không trọng yếu, cần xem xét mối quan hệ giữa những sai phạm không trọng yếu, có thể khi các sai phạm không trọng yếu liên kết với nhau chúng sẽ làm thay đổi hoàn toàn thông tin trên Báo cáo tài chính. Dựa vào các cách thức gian lận đã nêu ở phần trên, có thể thấy rằng gian lận thường nhằm mục đích đầu tiên là hướng tới chỉ tiêu lợi nhuận trước thuế trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, muốn vậy phải gây ảnh hưởng tới doanh thu, chi phí. Ban Giám đốc (người quản lý) muốn chi phối thu nhập của đơn vị để điều tiết kết quả kinh doanh, hoặc để trốn thuế. Chẳng hạn vào những năm tình hình kinh doanh tốt, Ban giám đốc quyết định trích lập những quỹ hoặc các khoản dự phòng để sử dụng cho những năm sau đó. Hoặc Ban giám đốc có thể điều chỉnh để chuyển lợi nhuận của các năm tính vào lợi nhuận của năm mà doanh nghiệp được hưởng chính sách miễn giảm thuế. Điều này không phù hợp với các chuẩn mực, qui định đã có, nhưng lại không được phản ánh trên Báo cáo tài chính, làm cho những người sử dụng Báo cáo tài chính hiểu sai về tình hình kinh doanh của đơn vị. Hoặc Ban giám đốc có thể kiểm soát việc hạch toán các chi phí thông qua việc quyết định phương thức tính được áp dụng, điều này ảnh hưởng tới tính nhất quán trong việc thực hiện các chính sách, chế độ kế toán tại đơn vị. Các khoản mục liên quan tới công nợ, tiền và hàng tồn kho trên Bảng cân đối kế toán cũng chứa đựng nhiều khả năng gian lận. Ban giám đốc muốn lành mạnh hoá tình hình tài chính của doanh nghiệp, nên có xu hướng khai báo giảm các khoản nợ phải trả, hoặc phản ánh tiền được duy trì ở mức phù hợp, đảm bảo khả năng thanh toán nhanh, trong khi thực tế không như vậy. Việc xác định các khoản mục tiềm ẩn khả năng xảy ra sai phạm và mối quan hệ giữa các khoản mục đó giúp cho kiểm toán viên đánh giá được rủi ro sai phạm. TRÁCH NHIỆM LIÊN QUAN TỚI GIAN LẬN, SAI SÓT Trách nhiệm của Ban giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa, phát hiện và xử lý các gian lận và sai sót trong đơn vị thông qua việc duy trì và thực hiện thường xuyên hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ thích hợp. Tuy nhiên, do những hạn chế vốn có của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ nên khó có thể loại trừ hoàn toàn khả năng xảy ra sai sót, gian lận. Vì vậy, trách nhiệm đầu tiên của giám đốc, người quản lý đơn vị là phải tạo ra môi trường làm việc trung thực và có đạo đức, đảm bảo tính liêm khiết của hệ thống kế toán và báo cáo tài chính của đơn vị. Đồng thời, người quản lý đơn vị phải thiết lập một hệ thống kiểm soát nội bộ phù hợp, một môi trường kiểm soát hợp lý để bảo đảm các hoạt động kinh doanh của đơn vị được thực hiện theo trật tự và có hiệu quả. Trách nhiệm của kiểm toán viên và công ty kiểm toán Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 qui định “ Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán có trách nhiệm giúp đơn vị phát hiện, xử lý và ngăn ngừa gian lận và sai sót nhưng kiểm toán viên và công ty kiểm toán không phải chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa các gian lận và sai sót ở đơn vị mà họ kiểm toán”. Theo bản công bố về chuẩn mực kiểm toán số 53 (SAS 53) yêu cầu kiểm toán viên cần phải hiểu và nắm bắt được thế nào là gian lận và sai sót, đánh giá được khả năng xảy ra gian lận và sai sót; đồng thời phải thiết kế các phương pháp kiểm toán phù hợp, lập kế hoạch và giám sát thực hiện công việc kiểm toán một cách thận trọng thích đáng nhằm bảo đảm hợp lý trong việc phát hiện các sai phạm trọng yếu; sau đó báo cáo các phát giác của mình cho ban quản lý, cho những người sử dụng và cho cơ quan có thẩm quyền liên quan (có những ràng buộc nhất định). Như vậy, kiểm toán viên có trách nhiệm lập kế hoạch kiểm toán và thực hiện kiểm toán theo đúng các chuẩn mực và các qui định nghề nghiệp khác, để thu thập những bảo đảm hợp lý rằng Báo cáo tài chính không chứa đựng những sai phạm trọng yếu, cho dù những sai phạm đó do sai sót hay gian lận tạo nên. Do bản chất vốn có của một cuộc kiểm toán và tính chất của các gian lận, kiểm toán viên không thể đưa ra sự khẳng định tuyệt đối là mọi sai phạm trên báo cáo tài chính, dù là những sai phạm có ảnh hưởng trọng yếu, đều được phát hiện. Mọi cuộc kiểm toán đều chứa đựng các rủi ro tiềm tàng, nó được thực hiện dựa trên sự phán xét nghề nghiệp của kiểm toán viên kết hợp với các thủ tục, trắc nghiệm kiểm toán, đồng thời chịu ảnh hưởng của những hạn chế cố hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ, vì vậy không thể bảo đảm tuyệt đối rằng kiểm toán viên phát hiện được tất cả những sai phạm. Điều này có thể dẫn tới các vụ kiện kiểm toán viên về trách nhiệm trong việc tôn trọng các nguyên tắc cơ bản khi tiến hành các bước kiểm toán. Bản công bố về chuẩn mực kiểm toán số 99 (SAS 99) có hiệu lực từ năm 2002 là sự hoàn thiện SAS 82 (năm 1997) và SAS 53 (năm 1993) , nhằm tăng kỳ vọng của khách hàng đối với kiểm toán viên trong việc phát hiện gian lận và sai sót. Theo đó, trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc phát hiện gian lận và sai sót không có thay đổi gì, mà chỉ yêu cầu cụ thể hơn những thủ tục để phát hiện gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính. Một ví dụ cụ thể ở Việt Nam là vụ việc những gian lận tài chính tại Công ty đồ hộp Hạ Long (Canfoco) đã bị phanh phui, trong khi trước đó công ty kiểm toán của doanh nghiệp không phát hiện ra những sai phạm này. Theo Giám đốc Công ty Tư vấn tài chính, Kế toán và Kiểm toán (AASC), đơn vị kiểm toán của Canfoco, kiểm toán viên đã thực hiện đầy đủ các quy trình của chuẩn mực kiểm toán, tuy nhiên khi có gian lận, những đối tượng vi phạm đã cố tình hoàn thiện các chứng từ hoàn thuế. Khi kiểm toán, họ đều xuất trình được tất cả các chứng từ đầu vào, chứng từ xuất hàng: xác nhận của hải quan về việc xuất hàng, của cơ quan thuế về cho phép hoàn thuế,...Với những gì thể hiện qua chứng từ thì kiểm toán không thể có cơ sở gì để khẳng định có bất cứ một sai phạm gì vào thời điểm đó. Chỉ khi có đầy đủ bằng chứng về các sai phạm tài chính trong công ty được kiểm toán thì kiểm toán viên mới có thể thông báo về những sai phạm cho các cơ quan chức năng. Thực tế, việc thẩm định những chứng từ đó là thật hay giả vượt quá khả năng của kiểm toán. Còn để xác định được có gian lận hay không thì chỉ có cách tiến hành điều tra doanh nghiệp có thực xuất hàng hay không. Do chỉ làm việc trên cơ sở hồ sơ, giấy tờ thì không thể xác định được hàng đó có thực xuất không. Vì vậy, Công ty kiểm toán không phải chịu trách nhiệm về những gian lận tại Canfoco. Một ví dụ khác về sự sụp đổ của một trong những công ty kiểm toán lớn nhất thế giới - Arthur Andersen, gắn liền với sự diệt vong của Tập đoàn năng lượng Enron. Ngoài các lỗi như không phát hiện được những bất thường trong hồ sơ kế toán của Enron, giúp Enron nổi danh trên thị trường trong khi thực chất đang thua lỗ nặng,... thì Andersen còn bị buộc tội hình sự nghiêm trọng là cố ý cản trở công việc điều tra thông qua việc tiêu huỷ hàng ngàn tài liệu có liên quan đến Enron. Sau khi vụ việc vỡ lở, Andersen phải đối mặt với hàng loạt vụ kiện khác, và việc không thanh toán được khoản bồi thường khiến Andersen phải đi tới phá sản. NHỮNG HẠN CHẾ VỐN CÓ CỦA CUỘC KIỂM TOÁN ĐỐI VỚI VẤN ĐỀ GIAN LẬN VÀ SAI SÓT Mục tiêu của kiểm toán Báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận, có tuân thủ luật pháp liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính trên các khía cạnh trọng yếu hay không. Do có những hạn chế cố hữu của kiểm toán nên tồn tại những rủi ro không thể tránh khỏi là những sai phạm trọng yếu có thể không được phát hiện, ngay cả khi cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch và thực hiện theo đúng các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam hoặc các chuẩn mực kiểm toán quốc tế được chấp nhận. Rủi ro không phát hiện hết các sai phạm trọng yếu do gian lận thường cao hơn rủi ro không phát hiện hết các sai phạm trọng yếu do sai sót. Điều này bắt nguồn từ bản chất của gian lận và sai sót. Sai sót là lỗi không cố ý, vì vậy nó không gắn liền với sự che dấu, và nó thường để lại dấu vết rõ ràng nên kiểm toán viên có thể dễ dàng phát hiện hơn. Gian lận là hành vi được tính toán, lên kế hoạch trước và sau đó lại được cố ý che dấu, ví dụ như làm chứng từ giả, cố tính không thực hiện các nghiệp vụ ghi sổ, hoặc xuyên tạc nội dung các nghiệp vụ,... Việc phát hiện gian lận càng khó khăn hơn khi các hành vi gian lận có sự cấu kết, thông đồng giữa các cá nhân trong đơn vị được kiểm toán, bởi điều đó khiến cho kiểm toán viên tin rằng bằng chứng họ thu thập được là phù hợp, mặc dù thực tế nó là giả. Việc có thể phát hiện ra được các gian lận hay không cũng phụ thuộc vào nhiều yếu tố, như mức độ tinh vi của hành vi gian lận, quy mô và tần suất xảy ra gian lận đó, quy mô của sự thông đồng cũng như quyền lực của những cá nhân tham gia. Bên cạnh đó, rủi ro kiểm toán viên không phát hiện hết những sai phạm trọng yếu do người lãnh đạo gây ra thường cao hơn rủi ro không phát hiện hết những sai phạm trọng yếu do nhân viên gây ra. Ban giám đốc hay người đứng đầu thường là người đưa ra các chính sách, qui định trong đơn vị, họ là người có thể có khả năng thao túng trực tiếp hay gián tiếp việc theo dõi, ghi sổ và trình bày các thông tin tài chính của doanh nghiệp. Đồng thời, hệ thống kiểm soát nội bộ có thể hoạt động không có hiệu quả, hoặc chỉ có hiệu quả đối với việc phát hiện những gian lận của nhân viên, còn nó bị vô hiệu hoá trước những gian lận của người quản lý vì chính họ là người xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp. Người lãnh đạo có khả năng điều khiển các nhân viên thực hiện các hành vi gian lận theo mục đích của mình trong khi nhân viên không biết tới hành vi gian lận đó, hoặc họ có thể bị lôi kéo theo hoặc bị gây áp lực để thực hiện. Chính vì những hạn chế của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ như vậy sẽ gây khó khăn hơn cho kiểm toán viên trong việc phát hiện ra các sai phạm trọng yếu. Trong một cuộc kiểm toán, kiểm toán viên luôn luôn phải cân nhắc mối quan hệ giữa chi phí kiểm toán với các lợi ích thu được. Khả năng phát hiện được sai phạm càng cao khi kiểm toán viên thu thập được càng nhiều bằng chứng. Việc thu thập bằng chứng đòi hỏi bỏ ra chi phí, vì vậy, kiểm toán viên không thể tiến hàng thu thập bằng chứng đối với tất cả các khoản mục, nghiệp vụ trong năm được kiểm toán, mà phải áp dụng kỹ thuật chọn mẫu. Khi tiến hành chọn mẫu, kiểm toán viên phải chấp nhận khả năng đã bỏ qua một số khoản mục, nghiệp vụ có chứa đựng sai phạm trọng yếu. ĐÁNH GIÁ RỦI RO GIAN LẬN Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên cần phải tiến hành thảo luận với các thành viên trong nhóm kiểm toán về khả năng có thể xảy các sai phạm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính do gian lận và sai sót gây ra. Tiếp đó, kiểm toán viên cần thu thập thông tin để hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường kiểm soát của đơn vị đó. Việc đánh giá rủi ro sai phạm ảnh hưởng tới việc đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Để đánh giá rủi ro xảy ra sai phạm, kiểm toán viên cần thực hiện các thủ tục sau: Phỏng vấn ban giám đốc Xem xét các yếu tố có thể dẫn tới gian lận tiềm ẩn Xây dựng và thực hiện các thủ tục phân tích Phỏng vấn ban giám đốc Kiểm toán viên cần phỏng vấn Ban giám đốc để thấy được đánh giá của ban giám đốc về rủi ro xảy ra các sai phạm trọng yếu do gian lận gây ra. Kiểm toán viên phải tìm hiểu được cách thức mà Ban giám đốc nhận ra và giải quyết các gian lận tiềm tàng trong đơn vị, bao gồm cả các số dư tài khoản, các loại nghiệp vụ kinh tế hoặc cách thức trình bày mà người quản lý cho rằng nó chứa đựng nhiều khả năng xảy ra sai phạm. Ban giám đốc là người chịu trách nhiệm về việc xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ và chuẩn bị các báo cáo tài chính, vì vậy kiểm toán viên cần phải trao đổi với ban giám đốc về những nhận định của họ những gian lận tiềm tàng và các biện pháp để ngăn chặn và phát hiện chúng. Bản chất, quy mô và tần suất của việc đánh giá của ban giám đốc về rủi ro gian lận ở các đơn vị khác nhau là khác nhau. Có những đơn vị, việc xem xét, đánh giá rủi ro xảy ra sai phạm rất chi tiết, cụ thể và được tiến hành đều đặn hàng năm hoặc thậm chí hàng quý. Nhưng có những đơn vị, đặc biệt là những đơn vị quy mô nhỏ, chỉ tập trung vào đánh giá các rủi ro do sai phạm của nhân viên. Thực tế, những đơn vị nhỏ có thể thực hiện kiểm soát hiệu quả hơn ở những đơn vị lớn, nhưng thay vào đó, họ lại bị hạn chế trong việc phân công trách nhiệm công việc, đồng thời có khả năng người quản lý lạm dụng hệ thống kiểm soát cho hành vi gian lận của mình. Đối với đơn vị có nhiều cơ sở hoạt động, kiểm toán viên cần trao đổi về bản chất và quy mô điều hành ở các địa phương và sự phân công lĩnh vực hoạt động giữa các đơn vị nhỏ có thể tồn tài những gian lận rủi ro. Điều này phải được kiểm toán viên tính đến khi đánh giá rủi ro xảy ra những gian lận trong đơn vị. Việc thảo luận với người quản lý cung cấp các thông tin hữu ích cho việc đánh giá rủi ro xảy ra những sai phạm do nhân viên thực hiện, nhưng lại không thể đánh giá hết được những gian lận của ban giám đốc. Vì vậy, kiểm toán viên cần tiến hành thủ tục phỏng vấn tới các bộ phận khác trong đơn vị để thu thập được các thông tin hữu ích khác. Kiểm toán viên phải sử dụng sự suy đoán nghề nghiệp để xác định các đối tượng nên được phỏng vấn trong doanh nghiệp. Đối với đơn vị có chức năng kiểm toán nội bộ, kiểm toán viên thực hiện trao đổi với Uỷ Ban kiểm soát (nếu có) hoặc với nhân viên kiểm toán nội bộ để đánh giá sự quan tâm của họ tới sự tồn tại của các gian lận hiện có cũng như các gian lận tiềm tàng đồng thời để xem xét kiểm toán viên nội bộ có thực hiện các thủ tục để phát hiện gian lận hay không, và ban giám đốc có chấp thuận các kết quả của các thủ tục đó không. Đồng thời kiểm toán viên tiến hành phỏng vấn với các nhân viên khác trong đơn vị, như các nhân viên nắm giữ chức vụ ở các bộ phận, các nhân viên không trực tiếp tham gia quá trình lập báo cáo tài chính, các nhân viên liên quan tới các nghiệp vụ phức tạp hoặc bất thường của đơn vị, những nhân viên giám sát, chuyên gia tư vấn pháp luật,... Khi thực hiện phỏng vấn đối với Ban giám đốc hay với các nhân viên, kiểm toán viên luôn phải giữ thái độ hoài nghi mang tính nghề nghiệp. Điều này đòi hỏi kiểm toán viên cần tiếp tục chứng thực những trình bày và giải thích của Ban giám đốc, vì bản chất những câu trả lời này luôn chứa đứng khả năng gian lận. Khi phát hiện ra những điểm sai khác, không nhất quán của các câu trả, kiểm toán viên cần tăng cường các thủ tục khác để thu thập thêm các bằng chứng để giải quyết được sự nghi ngờ của kiểm toán viên. Xem xét các yếu tố có thể dẫn tới gian lận và sai sót Các gian lận luôn được che dấu nên rất khó phát hiện, vì vậy, khi thu thập thông tin để hiểu biết về đơn vị và môi trường kiểm soát của nó, kiểm toán cần phải xác định các điều kiện, sự việc có thể tạo cơ hội cho các sai phạm phát sinh hoặc khuyến khích chúng phát triển. Các yếu tố khiến gian lận và sai sót gia tăng là: tính chính trực hay năng lực của Ban giám đốc, Các sức ép bất thường trong đơn vị hay từ ngoài đơn vị, Các nghiệp vụ và sự kiện không bình thường. Những vấn đề liên quan tới tính chính trực hay năng lực của ban giám đốc Công tác quản lý bị một người (hay một nhóm người) độc quyền nắm giữ, thiếu sự giám sát có hiệu lực của Ban Giám đốc hoặc Hội đồng quản trị; Cơ cấu tổ chức của đơn vị được kiểm toán phức tạp một cách cố ý; Sự bất lực trong việc sửa chữa những yếu kém của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ trong khi những yếu kém này hoàn toàn có thể khắc phục được; Thay đổi thường xuyên kế toán trưởng hoặc người có trách nhiệm của bộ phận kế toán và tài chính; Thiếu nhiều nhân viên kế toán trong một thời gian dài; Bố trí người làm kế toán không đúng chuyên môn hoặc người bị pháp luật nghiêm cấm; Thay đổi thường xuyên chuyên gia tư vấn pháp luật hoặc kiểm toán viên. Các sức ép bất thường trong đơn vị hay từ ngoài đơn vị Ngành nghề kinh doanh gặp khó khăn và số đơn vị phá sản ngày càng tăng; Thiếu vốn kinh doanh do lỗ, hoặc do mở rộng quy mô doanh nghiệp quá nhanh; Mức thu nhập giảm sút; Doanh nghiệp cố ý hạch toán tăng lợi nhuận nhằm khuyếch trương hoạt động; Đầu tư quá nhanh vào ngành nghề mới hoặc loại sản phẩm mới làm mất cân đối tài chính; Doanh nghiệp bị lệ thuộc quá nhiều vào một số sản phẩm hoặc một số khách hàng; Sức ép về tài chính từ những nhà đầu tư hoặc các cấp quản lý đơn vị; Sức ép đối với nhân viên kế toán phải hoàn tất báo cáo tài chính trong thời gian quá ngắn. Các nghiệp vụ và sự kiện không bình thường Các nghiệp vụ đột xuất, đặc biệt xảy ra vào cuối niên độ kế toán có tác động đến doanh thu, chi phí và kết quả; Các nghiệp vụ hoặc phương pháp xử lý kế toán phức tạp; Các nghiệp vụ với các bên hữu quan; Các khoản chi phí quá cao so với những dịch vụ được cung cấp (Ví dụ: Phí luật sư, tư vấn hoặc đại lý,...). Xây dựng và thực hiện các thủ tục phân tích Trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên nên tiến hành một số thủ tục phân tích ban đầu, đây là công cụ hữu ích trong việc nhận định rủi rỏ xảy ra những sai phạm trọng yếu. Những phân tích này cần được đánh giá đối với cả những thông tin tài chính và những thông tin phi tài chính thu thập được trong quá trình phỏng vấn Ban giám đốc cũng như với những thông tin kiểm toán viên thu thập từ những nguồn khác. Kết quả của thủ tục phân tích sẽ chỉ ra những vấn đề cần quan tâm nhất, có nhiều khả năng chứa đựng sai phạm. CÁC THỦ TỤC KHI CÓ DẤU HIỆU GIAN LẬN, SAI SÓT Trong quá trình kiểm toán, khi xét thấy có dấu hiệu về gian lận hoặc sai sót, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải xem xét những ảnh hưởng của gian lận và sai sót đến báo cáo tài chính. Trường hợp sai phạm ảnh hưởng không trọng yếu lên các khu vực riêng biệt, kiểm toán viên cần xem xét vấn đề này có liên quan tới hệ thống quản lý không. Kiểm toán viên cần cân nhắc xem gian lận có bộc lộ toàn bộ là ảnh hưởng lên toàn bộ và có cần mức độ chính trực của người quản lý hay không. Trường hợp kiểm toán viên và công ty kiểm toán cho rằng gian lận hoặc sai sót có thể ảnh hưởng trọng yếu hoặc kiểm toán viên không thể xác định được mức độ ảnh hưởng của sai phạm đến báo cáo tài chính thì phải thực hiện sửa đổi và bổ sung những thủ tục kiểm toán thích hợp để thu thập thêm các bằng chứng mới. Mức độ sửa đổi và bổ sung các thủ tục kiểm toán phụ thuộc vào sự đánh giá của kiểm toán viên về: Các loại gian lận và sai sót đã được phát hiện; tần suất xảy ra gian lận hoặc sai sót; khả năng tái diễn của một loại gian lận hoặc sai sót cụ thể có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính. Theo đó, kiểm toán viên nên xem xét những ảnh hưởng của những sai phạm đó lên những khu vực kiểm toán khác, đồng thời tiến hành phỏng vấn cấp quản lý cao hơn của bộ phận nghi ngờ gây ra sai phạm, đánh giá lại tính chính trực và năng lực của Ban giám đốc (hoặc người đứng đầu) và thu thập thêm bằng chứng về sai phạm gắn liền với các chu trình kiểm toán cụ thể. Kiểm toán viên phải xem xét ảnh hưởng của các gian lận và sai sót trọng yếu trong mối liên hệ với những khía cạnh khác của cuộc kiểm toán, đặc biệt là độ tin cậy trong các giải trình của Giám đốc. Trường hợp hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không phát hiện được gian lận và sai sót hoặc các gian lận và sai sót không được đề cập trong giải trình của Giám đốc thì kiểm toán viên phải xem xét lại việc đánh giá rủi ro và độ tin cậy của các giải trình đó. Khả năng phát hiện gian lận và sai sót của kiểm toán viên sẽ tuỳ thuộc vào mối quan hệ giữa các sai phạm với những hành vi cố tình che dấu sai phạm; giữa các thủ tục kiểm soát cụ thể của Ban Giám đốc và các nhân viên liên quan. Từ những kết quả thu được trong việc điều tra bổ sung, các kiểm toán viên cần tiếp tục thảo luận để đánh giá ảnh hưởng của sai phạm lên báo cáo tài chính.Việc thực hiện các thủ tục kiểm toán sửa đổi và bổ sung thường giúp cho kiểm toán viên khẳng định hoặc xoá bỏ nghi ngờ về gian lận hoặc sai sót. Trường hợp kết quả của các thủ tục sửa đổi và bổ sung không xoá bỏ được nghi ngờ về gian lận và sai sót, thì kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thảo luận vấn đề này với Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán và phải đánh giá ảnh hưởng của nó đến báo cáo tài chính và Báo cáo kiểm toán. Nếu đơn vị không cho phép kiểm toán viên thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để đánh giá gian lận hoặc sai sót đã xảy ra hoặc có thể xảy ra làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính thì kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến từ chối vì phạm vi kiểm toán bị giới hạn. Nếu không thể xác định được đầy đủ gian lận hoặc sai sót đã xảy ra do hạn chế khách quan từ bên ngoài hoặc do chủ quan trong đơn vị được kiểm toán thì kiểm toán viên phải xét tới ảnh hưởng của gian lận hoặc sai sót này tới Báo cáo kiểm toán. THỦ TỤC KHI PHÁT HIỆN CÁC GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TRỌNG YẾU Khi nghi ngờ có gian lận, hoặc phát hiện ra gian lận hoặc sai sót trọng yếu đã xảy ra hoặc có thể xảy ra, kiểm toán viên phải cân nhắc tất cả các tình huống xem cần thông báo cho cấp nào. Trường hợp có gian lận, kiểm toán viên phải đánh giá khả năng gian lận này liên quan đến cấp quản lý nào. Trong hầu hết các trường hợp xảy ra gian lận, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thông báo cho cấp quản lý cao hơn cấp của những người có dính líu đến gian lận đó. Khi nghi ngờ gian lận có liên quan đến người Lãnh đạo cao nhất trong đơn vị được kiểm toán thì thông thường kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải tham khảo ý kiến của chuyên gia tư vấn pháp luật để xác định các thủ tục cần tiến hành. Kiểm toán viên và công ty kiểm toán yêu cầu đơn vị được kiểm toán sửa chữa hoặc giải trình đầy đủ trên các báo cáo tài chính các gian lận, sai sót có ảnh hưởng trọng yếu đã được kiểm toán viên thông báo. Nếu kiểm toán viên và công ty kiểm toán kết luận rằng có gian lận hoặc sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính nhưng gian lận hoặc sai sót này không được đơn vị sửa chữa hoặc không được phản ảnh đầy đủ trong báo cáo tài chính, thì kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến không chấp nhận. Trường hợp có gian lận hoặc sai sót có thể làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính mặc dù đã phản ánh đầy đủ trong báo cáo tài chính nhưng kiểm toán viên và công ty kiểm toán vẫn phải chỉ rõ ra trong Báo cáo kiểm toán. Kiểm toán viên và công ty kiểm toán có trách nhiệm bảo mật các thông tin, số liệu của khách hàng, trừ trường hợp đơn vị được kiểm toán có gian lận hoặc sai sót mà theo qui định của pháp luật, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thông báo hành vi gian lận hoặc sai sót đó cho cơ quan chức năng có liên quan. Trường hợp này, kiểm toán viên và công ty kiểm toán được phép trao đổi trước với chuyên gia tư vấn pháp luật. Kiểm toán viên và công ty kiểm toán được phép chấm dứt hợp đồng kiểm toán khi xét thấy đơn vị được kiểm toán không có biện pháp cần thiết để xử lý đối với gian lận mà kiểm toán viên cho là cần thiết trong hoàn cảnh cụ thể, kể cả các gian lận không ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính. Nhân tố ảnh hưởng tới quyết định rút khỏi hợp đồng, gồm: gian lận hoặc sai sót liên quan đến cấp lãnh đạo cao nhất trong đơn vị; việc tiếp tục duy trì quan hệ của kiểm toán viên với đơn vị được kiểm toán. Công ty kiểm toán phải cân nhắc kỹ lưỡng và trao đổi với chuyên gia tư vấn pháp luật trước khi đưa ra quyết định này.Trường hợp rút khỏi hợp đồng kiểm toán, nếu kiểm toán viên khác được thay thế yêu cầu cung cấp thông tin về khách hàng thì kiểm toán viên hiện tại phải thông báo rõ lý do chuyên môn dẫn tới buộc phải chấm dứt hợp đồng. Kiểm toán viên hiện tại có thể thảo luận và thông báo với kiểm toán viên khác được thay thế về các thông tin của khách hàng phù hợp với luật pháp, yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp kiểm toán có liên quan và phạm vi cho phép của khách hàng. Nếu khách hàng không cho phép thảo luận về công việc của họ thì kiểm toán viên và công ty kiểm toán hiện tại cũng phải thông báo về việc không cho phép này cho kiểm toán viên được thay thế. KẾT LUẬN Như vậy, qua những tìm hiểu ở trên, ta có thể khẳng định rằng: kiểm toán viên và công ty kiểm toán không chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn chặn các hành vi gian lận và sai sót tại đơn vị, kiểm toán viên có trách nhiệm xây dựng và thực hiện kiểm toán theo đúng qui trình trong chuẩn mực kiểm toán hoặc các nguyên tắc kiểm toán được chấp nhận, để giúp đơn vị phát hiện những sai phạm có ảnh hưởng trọng yếu tới Báo cáo tài chính. Tuy nhiên, để đảm bảo sự kỳ vọng của khách hàng đối với kiểm toán viên trong việc phát hiện các sai phạm, kiểm toán viên cần không ngừng tìm hiểu, nâng cao nghiệp vụ để tránh việc bỏ sót những sai phạm ảnh hưởng trọng yếu tới Báo cáo tài chính. Bên cạnh việc xem xét các thông tin có được trình bày trung thực và hợp lý không, các cuộc kiểm toán ngày nay còn hướng tới mục tiêu tư vấn cho các đơn vị về công tác quản lý tại doanh nghiệp. Vì vậy, việc phát hiện các sai phạm, dù có thể là không trọng yếu, cần được quan tâm để ngày càng nâng cao chất lượng kiểm toán. DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO Chuẩn mực kiểm toán số 240 - Gian lận và sai sót, ban hành trong Quyết định của Bộ trưởng Bộ tài chính số 143/2001/QĐ-BTC ngày 21 tháng 12 năm 2001 về việc ban hành và công bố sáu chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (đợt 3) Giáo trình Lý thuyết kiểm toán trường Đại học Kinh tế Quốc dân-Nhà xuất bản Tài Chính - tháng 1/2005 Giáo trình Kiểm toán tài chính trường Đại học Kinh tế Quốc dân-Nhà xuất bản Tài Chính - 2006 Internal standard on auditing 240 - The auditor’s responsibility to consider fraud in an audit of fiancial statements Identifying Fraudulent Financial Transactions - W. Steven Albrecht, Ph.D., CPA, CIA, CFE, Brigham Young University Analysis ratios for detecting financial statement fraud - Cinthia Hangrriaton, Associate member, CFA. …And Nothing But the Truth: Uncovering Fraudulent Disclosures - Josepht. Well Assurance Services in a Changing Environment - Alan Levitan and Trimbak Shastri Fraud Detection in a GAAS Audit-SAS No. 99 Implementation Guide by Michael Ramos Earnings Management - Stephen D. Makar, Ph.D., CPA; Pervaiz Alam, Ph.D.,CPA; and Michael A. Pearson, D.B.A., CFE, CPA, CMA The Fraud Diamond: Considering the Four Elements of Fraud - David T. Wolfe and Dana R. Hermanson The Auditor and Fraud - Jane Mancino