Đề tài Bàn về hạch toán các nghiệp vụ ngoại tệ trong các doanh nghiệp của Việt Nam

trên TK 413 – “Chênh lệch tỷ giá hối đoái” và được ghi nhận vào Báo cáo kết quả kinh doanh theo quy đinh của đoạn 30, Chuẩn mực số 10 -Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái. 1.5. Đối doanh nghiệp không chuyên kinh doanh mua, bán ngoại tệ, thì các nghiệp vụ kinh tế mua, bán ngoại tệ phát sinh được quy đổi ra Đồng Việt Nam theo tỷ giá mua, bán thực tế phát sinh. Chênh lệch giữa tỷ giá thực tế mua vào và tỷ giá thực tế bán ra của ngoại tệ được hạch toán vào Tài khoản 515 “Doanh thu hoạt động tài chính”, hoặc vào Tài khoản 635 “Chi phí tài chính”. 1.6. Đối với các Tổng công ty, khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phản ánh trên Bảng CĐKT hợp nhất chỉ phản ánh khoản chênh lệch tỷ giá khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở nước để hợp nhất báo cáo tài chính và khoản chênh lệch tỷ giá của hoạt động đầu tư XDCB chưa hoàn thành (giai đoạn trước hoạt động ) của các đơn vị thành viên. Kết cấu và nội dung phản ánh của Tài khoản 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái Bên Nợ - Chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) cuối năm tài chính của hoạt động kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư XDCB (doanh nghiệp sản xuất, kinh doanh có cả hoạt động đầu tư XDCB); - Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và đánh giá lại các mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB( giai đoạn trước hoạt động ); - Chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở nước ngoài (lỗ tỷ giá); - Kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính (lãi tỷ giá) của hoạt động kinh doanh vào doanh thu hoạt động tài chính; - Kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lãi tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (khi kết thúc giai đoạn đầu tư XDCB) vào doanh thu hoạt động tài chính, phân bổ dần; - Kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở hoạt động nước ngoài (lãi tỷ giá) vào doanh thu hoạt động tài chính khi thanh lý khoản đầu tư thuần đó vào cơ sở nước ngoài. Bên Có - Chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lãi tỷ giá) cuối năm tài chính của hoạt động kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư XDCB (doanh nghiệp sản xuất, kinh doanh có cả hoạt động đầu tư XDCB); - Chênh lệch tỷ giá hối đoái do phát sinh, hoặc đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lãi tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động); - Chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở nước ngoài (lãi tỷ giá); - Kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) cuối năm tài chính hoạt động kinh doanh vào chi phí tài chính; - Kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh, hoặc đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá ) của hoạt động đầu tư XDCB( khi hoàn thành đầu tư giai đoạn trước hoạt động ) vào chi phí tài chính hoặc phân bổ dần ; - Kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở nước ngoài (lỗ tỷ giá) vào chi phí tài chính khi thanh lý khoản đầu tư thuần đó ở nước ngoài. Tài khoản 413 “Chênh lệch tỷ giá hối đoái” có thể có số dư bên nợ hoặc số dư bên có. Số dư bên Nợ: - Số chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh, hoặc đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động, chưa hoàn thành đầu tư) ở thời điểm lập Bảng CĐKT cuối năm tài chính; - Số chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở nước ngoài ở thời điểm lập Bảng CĐKT cuối năm tài chính. Số dư bên có: - Số chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lãi tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động, chưa hoàn thành đầu tư) ở thời điểm lập Bảng CĐKT cuối năm tài chính; - Số chênh lệch tỷ giá hối đoái chưyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở nước ngoài chưa xử lý ở thời điểm lập Bảng CĐKT cuối năm tài chính. Tài khoản 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái, có 3 tài khoản cấp hai: Tài khoản 4131- Chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm tài chính: Phản ánh khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lãi, lỗ tỷ giá) cuối năm tài chính của hoạt động kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư XDCB (doanh nghiệp kinh doanh có hoạt động đầu tư XDCB). Tài khoản 4132- Chênh lệch tỷ giá hối đoái trong giai đoạn trước hoạt động, chưa hoàn thành đầu tư). Tài khoản 4133- Chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài chính: Phản ánh khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở nước ngoài hoạt động độc lập. 2. Tài khoản 242- Chi phí trả trước dài hạn Bổ xung nội dung phản ánh của Tài khoản 242- Chi phí trả trước dài hạn: Bên Nợ Phản ánh số kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và chênh lệch tỷ giá doanh thu đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (trường hợp lỗ tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động ) khi hoàn thành đầu tư. Bên Có: Phản ánh số phân bổ chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động) khi hoàn thành đầu tư vào chi phí tài chính. Số dư bên Nợ: Phản ánh chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh, hoặc đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động) khi hoàn thành đầu tư chưa xử lý tại thời điểm lập Bảng CĐKT cuối năm tài chính. Doanh nghiệp phải mở sổ chi tiết theo đõi riêng biệt chênh lệch tỷ giá hối đoái (lỗ tỷ giá) phát sinh trong giai đoạn trước hoạt động của hoạt động đầu tư XDCB chưa phân bổ. 3. Tài khoản 3387- Doanh thu chưa thực hiện Bổ sung nội dung phản ánh của Tài khoản 3387- Doanh thu chưa thực hiện: Bên Nợ: Phản ánh số phân bổ chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh, và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lãi tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động) đã hoàn thành vào doanh thu hoạt động tài chính trong kỳ. Bên Có: Phản ánh số kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (trường hợp lãi tỷ giá ) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động ) khi hoàn thành đầu tư để phân dần vào doanh thu hoạt động tài chính. Số dư bên Có: Phản ánh chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lãi tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn tước hoạt động) khi hoàn thành đầu tư chưa xử lý tại thời điểm lập Bảng CĐKT cuối năm tài chính. Doanh nghiệp phải mở sổ kế toán chi tiết theo dõi riêng biệt về chênh lệch tỷ giá hối đoái (lãi tỷ giá) chưa phân bổ. 4. Tài khoản 515 – Doanh thu hoạt động tài chính Bổ xung nội dung phản ánh của Tài khoản 515 – Doanh thu hoạt động tài chính: Bên Nợ: - Kết chuyển số chênh lệch tỷ giá hối đoái của hoạt động đầu tư XDCB (lãi tỷ giá) (giai đoạn trước hoạt động, khi hoàn thành đầu tư) để xác định kết quả kinh doanh; - Kết chuyển khoản xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt đồng nước ngoài để xác định kết quả kinh doanh. Bên Có: - Phản ánh số phân bổ chênh lệch tỷ giá hối đoái của hoạt động đầu tư XDCB (lãi tỷ giá) (giai đoạn trước hoạt động) đã hoàn thành đầu tư vào doanh thu hoạt động tài chính; - Phản ánh khoản xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động ở nước ngoài vào doanh thu hoạt động tài chính. 5. Tài khoản 635 -Chi phí tài chính Bổ xung nội dung phản ánh của Tài khoản 635- Chi phí tài chính: Bên Nợ: - Phản ánh số phân bổ chênh lệch tỷ giá hối đoái của hoạt động đầu tư XDCB (lỗ tỷ giá) (giai đoạn trước hoạt động) đã hoàn thành đầu tư vào chi phí tài chính; - Phản ánh khoản xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động ở nước ngoài (lỗ tỷ giá) vào chi phí tài chính. - Phản ánh khoản xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động ở nước ngoài (lỗ tỷ giá vào chi phí tài chính. Bên Có: - Phản ánh số kết chuyển khoản xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái của hoạt động đầu tư XDCB (lỗ tỷ giá) (giai đoạn trước hoạt động) đã hoàn thành đầu tư để xác định kết quả kinh doanh; - Phản ánh khoản xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở nước ngoài (lỗ tỷ giá) để xác định kết quả kinh doanh. II. Phương pháp hạch toán một số nghiệp vụ kinh tế chủ yếu 1. Hạch toán ngoại tệ và xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái ở doanh nghiệp sản xuất, kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư XDCB của doanh nghiệp đang sản xuất, kinh doanh. 1.1. Hạch toán các nghiệp vụ ngoại tệ phát sinh trong kỳ: Phản ánh các nghiệp vụ làm tăng ngoại tệ : - Khi phát sinh doanh thu, thu nhập khác bắng ngoại tệ, ghi: Nợ các TK 111 (1112), 112(1122) (Tỷ giá hối đoái ngày giao dịch) Có các TK 511, 711 (Tỷ giá hối đoái ngày giao dịch) Có TK 33311 (Tỷ giá hối đoái ngày giao dịch) Đồng thời căn cứ vào lượng ngoại tệ thu được, kế toán ghi đơn vào bên Nợ TK 007- Ngoại tệ các loại (nguyên tệ gốc) - Khi thu được nợ phải thu bằng ngoại tệ (Phải thu khách hàng, phải thu nội bộ, ) kế toán ghi: Nợ các TK 111 (1112), 112 (1122) (Tỷ giá hối đoái ngày giao dịch) Nợ TK 635 (Lỗ tỷ giá hối đoái) Có các TK 131, 136, 138(Tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán) Có TK 515 (Lãi tỷ giá hối đoái ) Đồng thời căn cứ vào lượng ngoại tệ thu được, kế toán ghi đơn vào bên Nợ TK 007- Ngoại tệ các loại (nguyên tệ gốc) - Khi vay tiền bằng ngoại tệ, kế toán ghi: Nợ TK 111(1112), 112(1122) (Tỷ giá hối đoái ngày giao dịch ) Có TK 311- Vay ngắn hạn (Tỷ giá hối đoái ngày giao dịch) Có TK 341- Vay dài hạn (Tỷ giá hối đoái ngày giao dịch) Đồng thời căn cứ vào lượng ngoại tệ thu được, kế toán ghi vào bên Nợ TK 007- Ngoại tệ các loại (nguyên tệ gốc) - Mua ngoại tệ bằng Đồng Việt Nam, kế toán ghi: Nợ các TK 111 (1112), 112 (1122) (Tỷ giá hối đoái ngày giao dịch) Có các TK 111 (1111), 112 (1121)(Tỷ giá hối đoái ngày giao dịch). Đồng thời căn cứ vào lượng ngoại tệ thu được, kế toán ghi vào bên Nợ TK 007- Ngoại tệ các loại (nguyên tệ gốc) Phản ánh các nghiệp vụ làm giảm ngoại tệ: - Khi mua hàng hoá, dịch vụ thanh toán ngay bằng ngoại tệ, ghi: Nợ các TK 151, 152, 153, 156, 157, 221, 213,241, 623, 627, 642, 641,133 ,(Tỷ giá hối đoái ngày giao dịch) Nợ TK 635(Lỗ tỷ giá hối đoái) Có các TK 111 (1111), 112 (1121) (Tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán) Có TK 515 (Lãi tỷ giá hối đoái) Đồng thời căn cứ ngoại tệ chi ra, kế toán ghi đơn Có TK 007- Ngoại tệ các loại nguyên tệ gốc) - Mua chịu vật tư, hàng hoá dịch vụ nhận nợ bằng ngoại tệ: + Tại thời điểm ghi nhận nợ, kế toán ghi: Nợ TK 152, 153, 156, 627, 642, (Tỷ giá hối đoái ngày giao dịch) Có TK 331(Tỷ giá hối đoái ngày giao dịch) + Tại thời điểm trả nợ gốc cho người bán, kế toán ghi: Nợ TK 331(Tỷ giá ghi nhận nợ) Nợ TK 635(Lỗ tỷ giá hối đoái) Có TK 111(1112), 112(1122) (Tỷ giá thực tế xuất quỹ) Có TK 515(Lãi tỷ giá hối đoái) Đồng thời căn cứ ngoại tệ chi ra, kế toán ghi đơn Có TK 007- Ngoại tệ các loại (nguyên tệ gốc) - Khi chi ngoại tệ để thanh toán các khoản tiền vay bằng ngoại tệ, kế toán ghi: Nợ TK 311, 315, 341 (Theo tỷ giá ghi nhận nợ) Nợ TK 635(Lỗ tỷ giá hối đoái) Có TK 111(1112), 112(1122) (Tỷ giá xuất quỹ) Có TK 515(Lãi tỷ giá hối đoái) Đồng thời căn cứ ngoại tệ chi ra, kế toán ghi đơn Có TK 007- Ngoại tệ các loại (nguyên tệ gốc) 1.2. Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm. Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm Ở thời điểm cuối năm tài chính, doanh nghiệp phải đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (đơn vị tiền tệ khác đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng ghi sổ kế toán) theo tỷ giá hối đoái ở thời điểm cuối năm tài chính theo tỷ giá hối đoái bình quân liên ngân hàng do Ngân hàng Nhà nước công bố tại thời điểm cuối năm tài chính, có thể phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái (lãi hoặc lỗ). Doanh nghiệp phải chi tiết khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ này của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động ) (TK 4132) và của hoạt động sản xuất kinh doanh (TK 4131): - Nếu phát sinh lãi tỷ giá hối đoái, ghi: Nợ các TK 111 (1112), 112 (1122), 131, 136, 311, 315, 331, 341, 342, . Có TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4131, 4132) - Nếu phát sinh lãi tỷ giá hối đoái, ghi: Nợ TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4131,4132) Có các TK 111 (1112), 112 (1122), 131, 136, 138, 311, 315, 331, 341, 342, .. Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm của các khoản mục tiền tệ của hoạt động sản xuất, kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư xây dựng(của doanh nghiệp đanh sản xuất kinh doanh): - Kết chuyển toàn bộ khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm tài chính của hoạt động kinh doanh (theo số thuần sau khi bù trừ số dư bên Nợ và bên Có của TK 4132) vào chi phí tài chính (nếu lỗ tỷ giá hối đoái), hoặc doanh thu hoạt động tài chính (nều lãi tỷ giá hối đoái) để xác định kết quả hoạt động kinh doanh: + Kết chuyển lãi chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm tài chính vào doanh thu hoạt động tài chính, ghi: Nợ TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4131) Có TK 515- Doanh thu hoạt động tài chính (nếu lãi tỷ giá hối đoái ) +Kết chuyển lỗ chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lai cuối năm tài chính vào chi phí tài chính, ghi: Nợ TK 635- Chi phí tài chính (nếu lỗ tỷ giá hối đoái) Có TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4131) 2. Hạch toán ngoại tệ và xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái ở đơn vị xây dưng cơ bản. 2.1. Kế toán các nghiệp vụ ngoại tệ phát sinh trong kỳ của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động) - Khi mua ngoài hàng hoá dịch vụ, TSCĐ, thiết bị, khối lượng xây dựng, lắp đặt do người bán hoặc bên nhận thầu bàn giao bằng ngoại tệ , kế toán ghi: Nợ các TK 151, 152, 211, 213, 241,. (Tỷ giá hối đoái ngày giao dịch) Nợ TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4131) (Lỗ tỷ giá hối đoái) Có các TK 111(1111), 112(1121) (Tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán) Có TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4131) (Lãi tỷ giá hối đoái) - Khi thanh toán nợ phải trả bằng ngoại tệ (nợ phải trả người bán, nợ vay dài hạn, ngắn hạn, nợ nội bộ (nếu có ), ), kế toán ghi: Nợ các TK 311, 315, 331, 336, 341, 342,.. (Tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán) Nợ TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4131) (Lỗ tỷ giá hối đoái) Có các TK 111(1111), 112(1121) (Tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán) Có TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4131) (Lãi tỷ giá hối đoái) - Hàng năm, chênh lệch tỷ giá đã thực hiện phát sinh trong giai đoạn đầu tư xây dựng (giai đoạn trước hoạt động) được phản ánh luỹ kế trên TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4132) cho đến khi hoàn thành đầu tư XDCB. - Kết thúc giai đoạn đầu tư XDCB ( giai đoạn trước hoạt động), kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện ( theo số thuần sau khi đã bù trừ số dư bên Nợ và bên Có Tài khoản 4132) của hoạt động đầu tư ( giai đoạn trước hoạt động ) trên TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4132) tính ngay vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính, hoặc kết chuyển sang TK 242- Chi phí trả trước dài hạn ( nếu lỗ tỷ giá ); hoặc TK 3387- Doanh thu chưa thực hiện ( nếu lãi tỷ giá ) để phân bổ trong thời gian tối đa là 5 năm, ghi: Nợ TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4132) Có TK 3387- Doanh thu chưa thực hiện Có TK 515 (Lãi tỷ giá hối đoái). Hoặc Nợ TK 242- Chi phí trả trước dài hạn (Lỗ tỷ giá hối đoái) Có TK 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4132). - Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái (lỗ hoặc lãi) đã thực hiện trong giai đoạn đầu tư được luỹ kế trong giai đoạn đầu tư đến thời điểm quyết toán bản giao toàn bộ công trình vào hoạt động sẽ kết chuyển ngay toàn bộ, hoăc phân bổ trong thời gian tối đa là 5 năm (phản ánh trên TK 242 hoặc TK 3387) vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính. + Phân bổ lỗ tỷ giá hối đoái đã thực hiên phát sinh trong giai đoạn đầu tư xây dựng vào chi phí tài chính của năm tài chính, khi kết thúc giai đoạn đầu tư, xây dựng đưa TSCĐ vào sử dụng, ghi: Nợ TK 635- Chi phí tài chính (Lỗ tỷ giá hối đoái) Có TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn. + Phân bổ lãi tỷ giá hối đoái đã thực hiện phát sinh trong giai đoạn đầu tư xây dựng vào doanh thu hoạt động tài chính khi kết thúc giai đoạn đầu tư, xây dựng đưa TSCĐ vào sử dụng, ghi: Nợ TK 3387- Doanh thu chưa thực hiện Có TK 515- Doanh thu hoạt động tài chính Có TK 515 ( Lãi tỷ giá hối đoái ) 2.2. Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm của các khoản mục tiền tệ của hoạt động đầu tư XDCB - Ở giai đoạn đang đầu tư xây dựng, doanh nghiệp chưa đi vào hoạt động thì chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm được phản ánh luỹ kế trên TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái, số dư Nợ, hoặc Có phản ánh trên Bảng cân đối kế toán. - Khi kết thúc giai đoạn đầu tư, xây dựng chuyển sang hoạt động sản xuất, kinh doanh số dư Nợ, hoặc số dư Có TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái phản ánh chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại các khoản mục tiền tệ cuối mỗi năm tài chính ( không bao gồm khoản đánh giá lại các khoản mục tiền tệ liên quan đến hoạt động đấu tư xây dưng ở thời điểm bàn giao tài sản để đưa vào sử dụng ) sẽ được xử lý như sau: + Kết chuyển số dư Nợ TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4132) về TK 242- Chi phi trả trước dài hạn để phân bổ dần số lỗ tỷ giá hối đoái của giai đoạn đầu tư xây dưng trong các năm tài chính tiếp theo trong thời gian tối đa là 5 năm ( kể từ khi kết thúc giai đoạn đầu ) vào chi phí tài chính, ghi: Nợ TK 242- Chi phí trả trước dài hạn Có TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4132). + Kết chuyển số dư Có TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4132) vể TK 3387- Doanh thu chưa thực hiện để phân bổ dần số lãi tỷ giá hối đoái của giai đoạn đầu tư xây dựng trong các năm tài chính tiếp theo trong thời gian tối đa là 5 năm ( kể từ khi kết thúc giai đoạn đầu tư ) vào doanh thu hoạt động tài chính, ghi: Nợ TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4132) Có TK 3387- Doanh thu chưa thực hiện. 3. Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái khi doanh nghiệp có hoạt động kinh doanh ở nước ngoài 3.1. Trường hợp cơ sở nước ngoài là đơn vị hạch toán phụ thuộc Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động nước ngoài không thể tách rời hoạt động của doanh nghiệp thì hạch toán tương tự như trường hợp điều chỉnh tỷ giá ngoại tệ cuối năm của doanh nghiệp. 3.2. Trường hợp cơ sở nước ngoài hoạt động độc lập - Khi hợp nhất báo cáo tài chính của cơ sở nước ngoài hoạt động độc lập để tổng hợp báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo, nếu phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính, ghi: Nợ TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái Có các TK có liên quan. Hoặc Nợ các TK có liên quan. Có TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái. - Khi xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái luỹ kế bị hoãn lại do chuyển đổi báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo tại thời điểm lập, khi hợp nhất báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo tại thời điểm thanh lý khoản đầu tư này, ghi: Nợ TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4133) Có TK 515- doanh thu hoạt động tài chính. Hoặc Nợ TK 635- Chi phí hoạt động tài chính Có TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4133). PHẨN III LIÊN HỆ SO SÁNH CHUẨN MỤC KẾ TOÁN VIỆT NAM VÀ CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VỀ HẠCH TOÁN NGOẠI TỆ (VAS 10 VÀ IAS 21) VÀ MỘT SỐ LIÊN HỆ KHÁC. I. So sánh chuẩn mực kế toán Việt Nam và chuẩn mực kế toán quốc tế về hạch toán ngoại tệ (VAS 10 và IAS 21). Nội dung của VAS 10 có nhiều điểm đổi mới góp phẩn đưa việc hạch toán ngoại tệ của Việt Nam đến gần hơn với thông lệ kế toán được chấp nhận phổ biến trên thế giới. Các quốc gia trên thế giới đều có những quan điểm khác nhau về việc xử lý chênh lệch tỷ giá chủ yếu là các khoản mục dài hạn.Tại Hoa Kỳ theo SFAS 52 (1981) toàn bộ chênh lệch tỷ giá phát sinh kể cả đã thục hiện và chưa thực hiện đều được ghi nhận vào thu nhập hoặc chi phí của thời kỳ phát sinh.Ở mốt số quốc gia khác Canada, Nhật Bản khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện liên quan đến các khoản mục tiền tệ (cả lãi lẫn lỗ) được treo lại cho đến khi các khoản dài hạn này được thanh toán.Trong khi đó Pháp và Đức lại xử lýtheo quan điểm thận trọng hơn.Theo đó, các khoản lỗ chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện có thể được ghi nhận ngay, nhưng các khoản lãi phải được treo lại cho đến khi các khoản mục dài hạn được thanh toán. IAS 21 ban hành năm 1983 yêu cầu các khoản chênh lệch tỷ giá đều được ghi nhận vào doanh thu và chi phí trong kỳ. Tuy nhiên đối với khoản mục dài hạn thi chênh lệch tỷ giá có thê được ghi nhận ngay hoặc treo lại và phân bổ dần trong thời gian tồn tại của khoản mục dài hạn đó.Như vậy IAS 21 đã giải quyết trên tinh thần hoà hợp giữa các thông lệ kế toán quốc gia.Tuy nhiên, dưới áp lực phải hạn chế lựa chọn quá nhiều trong chuẩn mực quốc tế. Uỷ ban chuẩn mực quốc tế đã tiến hành rà soát lại toàn bộ các IAS. Do đó sau khi điều chỉnh lại vào năm 1993 IAS 21 chỉ chấp nhận một phương pháp duy nhất là toàn bộ các chênh lệch tỷ giá dù đã thực hiện hay chưa, dù liên quan đến các khoản mục dài hạn hay ngắn hạn đều được xử lý vào thu nhập hoặc chi phí trong kỳ. Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 10 “ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái”, trong trường hợp doanh nghiệp phát sinh các nghiệp vụ liên quan đến các đơn vị tiền tệ khác với đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán và lập báo cáo tài chính, khi quy đổi từ đơn vị tiền tệ khác sang đơn vị tiền tệ sử dụng trong kế toán sẽ phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái. Chênh lệch tỷ giá hối đoái là chênh lệch từ việc trao đổi thực tế hoặc quy đổi cùng một số lượng tiền tệ khác sang đơn vị tiền tệ kế toán theo tỷ giá hối đoái khác nhau. Cũng theo Chuẩn mực kế toán số 10, một giao dịch bằng ngoại tệ phải được hạch toán và ghi nhận ban đầu theo đơn vị tiền tệ kế toán bằng việc áp dụng tỷ giá hối đoái giữa đơn vị tiền tệ kế toán với ngoại tệ tại ngày giao dịch. Việc quy đổi đồng ngoại tệ ra đồng Việt Nam hoặc ra đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán phải căn cứ vào tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên nh do Ngân hàng Nhà nước Việt Nam công bố tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ kinh tế (gọi tắt là tỷ giá giao dịch) để ghi sổ kế toán. Doanh nghiệp có thể sử dụng tỷ giá xấp xỉ với tỷ giá hối đoái thực tế tại ngày giao dịch để phản ánh các nghiệp vụ phát sinh trong kỳ (ví dụ: tỷ giá trung bình tuần hoặc tháng). Những qui định trên đây của Chuẩn mực kế toán số 10, theo chúng tôi, là hoàn toàn hợp lý, có cơ sở khoa học và phù hợp với Chuẩn mực kế toán quốc tế số 21 “ảnh hưởng của thay đổi tỷ giá hối đoái ngoại tệ ” (IAS 21: The effects of changes rates) II. So sánh chuẩn mực kế toán Việt Nam về hạch toán ngoại tệ (VAS10) và các quy định liên quan trước khi có chuẩn mực. Kế toán ngoại tệ theo VAS 10 có những khác biệt cơ bản so với các văn bản quy định trước đây như trong Thông tư 44 TC/TCDN ngày 08/7/1997, Thông tư 77/198/TT -BTC ngày 06/6/1998, Thông tư 38/2001/TT -BTC ngày 05/6/2001. Về nội dung xử lý các khoản chênh lệch tỷ giá Nội dung chênh lệch tỷ giá trong doanh nghiệp trước và sau khi có VAS 10 đều bao gồm hai nội dung là: chênh lệch tỷ giá do thực tế mua bán, trao đổi, thanh toán các nv bằng ngoại tệ trong kỳ (chênh lệch tỷ giá đã thực hiện), và chênh lệch tỷ giá do đánh gía lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại ngày lập báo cáo tài chính ở thời điểm cuối năm tài chính. Trước khi có VAS 10, việc xử lý các khoản chênh lệch tỷ giá được phân thành ba thời kỳ, tuỳ thuộc hoạt động của doanh nghiệp (theo Thông tư 44 TC/TCDN ngày 08/7/1997): - Thời kỳ chuẩn bị đầu tư, xây dựng, doanh nghiệp chưa đi vào hoạt động hoặc công trình chưa hoàn thành bàn giao thì các khoản chênh lệch tỷ giá được theo dõi luỹ kế trên TK 413 – Chênh lệch tỷ giá cho đến thời điểm công trình hoàn thành.Sau đó khoản chênh lệch này sẽ được phân bổ đều vào chi phí tài chính (lãi tỷ giá) với thời gian phân bổ không dưới 5 năm kể từ khi công trình đưa vào hoạt động. - Thời kỳ doanh nghiệp đang hoạt động sản xuất kinh doanh : + Chênh lệnh tỷ giá đã thực hiện: được tính vào chi phí tài chính (lỗ tỷ giá) hoặc thu nhập tài chính (lãi tỷ giá) trong kỳ. + Đối với chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ khi lập báo cáo tài chính vào thời điểm cuối năm tài chính. Các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ vào cuối năm tài chính phải được đánh giá lại và điều chỉnh theo tỷ giá vào thời điểm lập báo cáo tài chính. Chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (ngoại trừ có nợ dài hạn) được để nguyên số dư trên báo cáo chính (Bảng cân đối kế toán), sang đầu năm ghi bút toán đảo để xoá số dư.Riêng đối với các khoản nợ dài hạn thì phải tuân thủ nguyên tắc thận trọng nếu có lãi tỷ giá khi đánh giá lại công nợ dài thì xử lý tương tự như các khoản mục tiền tệ có ngoại tệ khác, nhưng nếu lỗ tỷ giá thì được vào chi phí tài chính trong kỳ. - Thời kỳ giải thể, thanh lý doanh nghiệp thì khoản chênh lệch tỷ giá được tính vào chi phí thanh lý doanh nghiệp (chi phí bất thường, chi phí khác) nếu lỗ tỷ giá hoặc thu nhập thanh lý doanh nghiệp (thu nhập bất thường, thu nhập khác) lãi tỷ giá. Sau khi có VAS 10, việc xử lý các khoản chênh lệch tỷ được phân thành hai thời kỳ tuỳ thuộc hoạt động của doanh nghiệp : - Thời kỳ hoạt động đầu tư xây dựng để hình thành tài sản cố định (giai đoạn trước hoạt động tất cả các khoản chênh lệch tỷ giá được phản ánh luỹ kế trên Bảng cân đối kinh tế. Khi kết thúc quá trình đầu tư xây dựng, các khoản chênh lệch tỷ giá này được kết chuyển hết hoặc phân bố dần vào chi phí tài chính (lỗ tỷ giá) hoặc doanh thu tài chính (lãi tỷ giá) với thời hạn tối đa 05 năm. - Thời kỳ doanh nghiệp đang hoạt động sản xuất kinh doanh (kể cả doanh nghiệp có hoạt động đầu tư xây dựng để hình thành tài sản cố định mọi khoản chênh lệch tỷ giá trong thời kỳ được tính vào chi phí tài chính (lỗ tỷ giá) doanh thu tài chính (lãi tỷ giá). Như vậy, thời kỳ giải thể, thanh lý doanh nghiệp không tách riêng như trước đây và chênh lệch giá trong thời kỳ này được xử lý tương tự như trong kỳ doanh nghiệp đang hoạt động sản xuất tỷ giá còn bao gồm chênh lệch tỷ giá phát từ chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động nước ngoài: Nếu chênh lệch tỷ giá hối đoái phát từ chuỷên đổi báo cáo tài chính của hoạt động nước ngoài không thể tách rời với hoạt động của doanh nghiệp báo cáo thì được tính ngay vào chi phí tài chính (lỗ tỷ giá) hoặc doanh thu tài chính tỷ giá). Nếu chênh lệch tỷ giá phát sinh từ chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở nước ngoài hoạt động độc lập thì được phản ánh luỹ kế trên báo cáo tài chính và sẽ được tính vào chi phí tài chính (lỗ tỷ giá) hoặc doanh thu tài chính (lãi tỷ giá) khi doanh nghiệp thanh lý khoản đầu tư thuần của cơ sở nước ngoài. 2. Về phương pháp kế toán ngoại tệ và xử lý chênh lệch tỷ giá Trước khi có VAS 10, tất cả các khoản chênh lệch tỷ giá được phản ánh trên TK 413 – Chênh lệch tỷ giá. Mặc dù trước đây, theo hệ thống tài khoản kế toán Việt Nam thì tài khoản 413 không có tài khoản 2 nhưng vì cách xử lý hai nội dung của chênh lệch tỷ giá có khác nhau nên trong thực tế ht kế toán các doanh nghiệp đều mở chi tiết TK này thành hai tài khoản cấp 2 để phản ánh hai nội dung của chênh lệch tỷ gía này: chênh lệch tỷ giá đã thực hiện và chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ khi lập báo cáo tài chính vào thời điểm cuối năm tài chính . - Đôí với chênh lệch tỷ giá đã thực hiện: khi các chênh lệch này phát sinh kế toán phản ánh vào TK 413 (chi tiết chênh lệch tỷ giá đã thực hiện), đến cuối kỳ mới kết chuyển chênh lệch này vào chi phí tài chính (lỗ tỷ giá) hoặc thu nhập tài chính (lãi tỷ giá). Tuy nhiên, chênh lệch tỷ giá do việc mua, bán ngoại tệ được ht trực tiếp vào chi phí tài chính (lỗ tỷ giá) hoặc thu nhập tài chính (lãi tỷ giá) không phản ánh vào TK 413. - Đối với chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ các chênh lệch được phản ánh vào TK 413 (chi tiết chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại khoản mục tiền tệ) và để nguyên số dư này trên TK 413, riêng đối với công nợ dài hạn thì được kết chuyển vào chi phí tài chính nếu lỗ tỷ giá.doanh nghiệp vẫn được phản ánh trên TK 413 được quy định bằng các tài khoản cấp 2: TK 4131 – chênh lệch tỷ giá hối đoán đánh giá lại cuối năm tài chính: phản ánh khoản chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính của hoạt động kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư XDCB. TK 4132 – chênh lệch tỷ giá hối đoái trong giai đoạn đầu tư XDCB: phản ánh khoản chênh lệch tỷ giá phát sinh và chênh lệch tỷ giá do đánh gía lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động, chưa hoàn thành đầu tư). TK 413 – chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài chính: phản ánh khoản chênh lệch tỷ giá khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài hoạt động độc lập. Như vậy, nội dung của chênh lệch tỷ giá sau khi có VSA 10 được tổ chức kế toán như sau: Đối với các chênh lệch tỷ giá đã thực hiện: nếu doanh nghiệp trong kỳ đầu tư XDCB thì được phản ánh vào TK 4131 và để nguyên số dư trên tài khoản này cho đến khi kết thúc quá trình đầu tư xây dựng mới kết chuyển hoặc phân bổ dần vào chi phí tài chính (lỗ tỷ giá) hoặc doanh thu tài chính (lãi tỷ giá); nếu doanh nghiệp đang trong thời kỳ sản xuất kinh doanh thì không phản ánh các chênh lệch này vào TK 413 mà phản ánh trực tiếp vào chi phí tài chính(lỗ tỷ giá) hoặc doanh thu tài chính (lãi tỷ giá) Đối chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ: mọi chênh lệch do đánh giá lại khoản mục tiền tệ được phản ánh vào TK 413 (TK 4131 nếu doanh nghiệp đang trong thời kỳ đầu tư XDCB, TK 4132 nếu doanh nghiệp đang trong thời kỳ sản xuất kinh doanh ), sau đó: + Nếu doanh nghiệp đang trong thời kỳ đầu XDCB thì để nguyên số dư trên tài khoản này cho đến khi kết thúc quá trình đầu tư xây dựng. + Nếu doanh nghiệp đang trong thời kỳ sản xuất kinh doanh thì kết chuyển hết vào chi phí tài chính (lỗ tỷ giá) hoặc doanh nghiệp tài chính (lãi tỷ giá) và không phân biệt công nợ dài hạn hay ngắn hạn. - Đối với chênh lệch tỷ giá do chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động ở nước ngoài: + Nếu hoạt động của cơ sở nước ngoài không thể tách rời với hoạt động của doanh nghiệp báo cáo thì kế toán chênh lệch tỷ giá khi chuyển báo cáo tài chính của hoạt động ở nước ngoài tương tự như trên. +Nếu hoạt động của cơ sở nước ngoài hoạt động độc lập với hoạt động của doanh nghiệp báo cáo thì khi hợp nhất báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài để tổng hợp vào báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo, nếu phát sinh chênh lệch tỷ giá thì phản ánh vào TK 4133. Sau đó xử lý chênh lệch tỷ giá khi hợp nhất báo cáo chính của doanh nghiệp báo cáo tại thời điểm thanh lý khoản đầu tư thì kế toán kết chuyển khoản chênh lệch này vào chi phí tài chính (lỗ tỷ giá) hoặc doanh thu tài chính (lãi tỷ giá). Như vậy, điểm mới nổi bật của VAS 10 so với Thông tư 44 nằm ở phương pháp ghi nhận khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện.VAS 10 cho rằng việc tỷ giá thay đổi sẽ tạo ra 1 khoản lãi/lỗ thực sự cho doanh nghiệp và do đó khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện cũng phải được ghi nhận ngay vào thu nhập hoặc chi phí trong kỳ.Trong khi đó phương pháp xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái được hướng dẫn bởi Thông tư 44 ‘thận trọng’ hơn. Theo đó chênh lệch tỷ giá được ghi nhận vào báo cáo kết quả kinh doanh trong trường hợp lỗ tỷ giá chứ không phải lãi về tỷ giá điều này có thể đẫn đến chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục dài hạn luỹ kế trên TK 413 không được xử lý có thể trở nên rât lớn gây trở ngại cho việc xử lý sau này.Do đó, việc thay đổi phương pháp xử lý chênh lệch theo VAS 10 là hợp lý,không chỉ đảm bảo phù hợp thông lệ quốc tế mà còn có tác dụng đưa ra một cách thức xử lý thuân lợi hơn trong điều kiện công cụ tài chính của nền kinh tế thị trường dần trở nên phổ biến. PHẦN IV THỰC TRẠNG KẾ TOÁN NGOẠI TỆ VÀ XỬ LÝ CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI TẠI CÁC DOANH NGHIỆP VIỆT NAM VÀ MỘT SỐ KIẾN NGHỊ ĐỀ XUẤT NHẰM HOÀN THIỆN HƠN CÔNG TÁC HẠCH TOÁN NGOẠI TỆ VÀ XỬ LÝ CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI. I.Đánh giá thực trạng kế toán ngoại tệ và xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái tại các doanh nghiệp Việt Nam Những qui định trên đây của Chuẩn mực kế toán số 10, theo tôi là hoàn toàn hợp lý, có cơ sở khoa học và phù hợp với Chuẩn mực kế toán quốc tế số 21 “ảnh hưởng của thay đổi tỷ giá hối đoái ngoại tệ ” (IAS 21: The effects of changes rates). Chuẩn mực số 10 còn hướng dẫn khá chi tiết phương pháp kế toán các nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ phát sinh cũng như cách thức điều chỉnh và xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái cuối năm tài chính.Tôi cho rằng: những hướng dẫn này là kịp thời và cần thiết, giúp cho các doanh nghiệp có phát sinh các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến ngoại tệ có cơ sở và căn cứ ghi sổ kế toán cũng như xác định các khoản trách nhiệm, nghĩa vụ đóng góp với Ngân sách được chính xác. Tuy nhiên, theo tôi những hướng dẫn này còn khá nhiều tồn tại.Có thể kể ra một vài tồn tại chính sau: 1. Về phạm vi áp dụng: Những quy định và cách thức ghi sổ theo hướng dẫn của Chuẩn mực số 10 nói trên chỉ thích hợp với những doanh nghiệp phát sinh ít nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ và tỷ giá ngoại tệ mang tính ổn định. Đối với các doanh nghiệp phát sinh liên quan đến ngoại tệ và tỷ giá ngoại tệ biến động thường xuyên, phức tạp như hiện nay, những hướng dẫn nói trên không thể vận dụng được, nhất là trong điều kiện kế toán thủ công. Ngay cả trong điều kiện doanh nghiệp đã áp dụng các phần mềm kế toán, trong trường hợp này, kế toán cũng phải mất nhiều công sức để nhập dữ liệu và xử lý các nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ.Bởi vì, trên thực tế, tại cùng một thời điểm, tỷ giá hối đoái của một loại ngoại tệ ở các thị trường khác nhau (trong cùng một quốc gia, trong cùng một khu vực hay giữa các quốc gia) đã có những sự khác biệt đáng kể chưa nói đến, tại cùng thời điểm đó, doanh nghiệp có thể phát sinh rất nhiều giao dịch liên quan đến nhiều loại ngoại tệ khác nhau tại nhiều thị trường khác nhau. 2. Về khối lượng ghi sổ: Do việc ghi sổ các nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ theo tỷ giá hối đoái thực tế mà tỷ giá hối đoái biến động hàng giờ, hàng ngày nên khối lượng tính toán và ghi sổ kế toán tăng lên đáng kể.Kế toán phải theo chi tiết, cụ thể sự biến động về tỷ giá từng loại ngoại tệ theo thời gian tại các thị trường khác nhau và theo từng đối tượng khác nhau.Đối với các doanh nghiệp đã áp dụng phần mềm kế toán phù hợp, khối lượng tính toán và ghi sổ này có thể được giải quyết không mấy khó khăn.Tuy nhiên, ở Việt Nam, số lượng những doanh nghiệp này không nhiều.Ngay bản thân các phần mềm kế toán hiện đang áp dụng tại các doanh nghiệp Việt Nam, cơ sở xây dựng và cách thức xây dựng phần mềm kế toán các nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ cũng chưa hẳn là khoa học và có căn cứ. 3. Về xác định tỷ giá hối đoái ngoại tệ xuất dùng: Theo quy định, đối với ngoại tệ xuất sử dụng trong kỳ báo cáo cho các mục đích, kế toán có thể sử dụng một trong các phương pháp tính tỷ giá thực tế tương tự như tính giá thực tế vật tư, hàng hoá xuất dùng (phương pháp giá đơn vị bình quân; phương pháp nhập trước, xuất trước; phương pháp nhập sau, xuất trước;). Những quy định này, theo tôi là hoàn toàn cứng nhắc và máy móc. Bởi vì, bản thân ngoại tệ không phải là hàng hoá đơn thuần mà là một loại hàng hoá đặc biệt, vừa được sử dụng để thanh toán những cũng có thể đem trao đổi, mua bán trên thị trường. Hơn nữa, khác với các loại vật tư, hàng hoá, tỷ giá của ngoại tệ không ổn định mà biến động thường xuyên, lên xuống thất thường nên việc xác định tỷ giá ngoại tệ xuất dùng theo các phương pháp trên sẽ không phản ánh chính xác trị giá thực của ngoại tệ. Dù những lý do đã nêu mà trên thực tế, mặc dù đã có hướng dẫn cụ thể về cách hạch toán các nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ nhưng hầu hết các doanh nghiệp - nhất là nh ững doanh nghiệp phát sinh nhiều nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ - vẫn lúng túng và khó khăn khi ghi sổ kế toán. Nhiều doanh nghiệp bỏ qua qui định phải ghi sổ kế toán ngoại tệ theo tỷ giá thực tế, họ cứ ghi theo tỷ giá hối đoái cố định mà không hề điều chỉnh. Có doanh nghiệp ghi sổ theo tỷ giá thực tế tại thời điểm tăng, giảm ngoại tệ nên dẫn đến tình trạng phát sinh số dư “ảo” hoặc số dư “âm” đối với những ngoại tệ có tỷ giá tăng. Nhiều doanh nghiệp để dồn các nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ đến cuối năm hay cuối quý mới ghi sổ theo tỷ giá thực tế tại thời điểm ghi sổ. Thực trạng đó không những không phản ánh đúng tình hình tài sản, nguồn vốn của doanh nghiệp, gây tốn kém cả về thời gian, công sức, tiền bạc cho doanh nghiệp mà quan trọng hơn, các doanh nghiệp không xác định được chính xác nghĩa vụ phải nộp đối với Ngân hàng, thông tin do kế toán cung cấp không bảo đảm độ tin cậy, thời gian quyết toán kéo dài II. Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện công tác hạch toán ngoại tệ và xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái tại các doanh nghiệp của Việt Nam. 1. Phương pháp hạch toán Để giúp các doanh nghiệp giảm bớt khó khăn trong hạch toán kế toán nói chung và kế toán các nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ nói riêng, chúng tôi đưa ra giải pháp “kết hợp tỷ giá” để hoàn thiện kế toán các nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ. Giải pháp “kết hợp tỷ giá” được xây dựng trên cơ sở quán triệt chế độ tài chính hiện hành và tinh thần của Chuẩn mực kế toán Số 10 “ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái” cũng như Thông tư 105/2003/TT - BTC của Bộ Tài chính. Nội dung chính của giải pháp này là việc kết hợp linh hoạt giữa tỷ giá hối đoái thực tế với tỷ giá hạch toán trong ghi sổ các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến ngoại tệ .Bằng cách kết hợp này, các doanh nghiệp dễ dàng xác định một cách chính xác nghĩa vụ đối với Ngân sách, các chỉ tiêu do kế toán cung cấp bảo đảm độ tin cậy cao. Cách thức vận dụng giải pháp “Kết hợp tỷ giá” trong ghi sổ có thể tóm lược như sau: Ghi sổ theo tỷ giá hối đoái thực tế: Các đối tượng bắt buộc phải ghi sổ theo tỷ giá hối đoái thực tế thường là những đối tượng liên quan trực tiếp hay gián tiếp đến việc xác định nghĩa vụ của doanh nghiệp đối với Ngân sách Nhà nước về các khoản thuế, phí, lệ phí.Mức ghi vào từng đối tượng phụ thuộc vào quy mô nghiệp vụ phát sinh nhân với tỷ giá hối đoái thực tế tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ. Có thể liệt kê ra các đối tượng buộc phải ghi sổ theo tỷ giá hối đoái thực tế tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ có liên quan đến ngoại tệ sau đây: - Doanh thu và thu nhập từ các hoạt động phát sinh trong kỳ (doanh thu hoạt động bán hàng và cung cấp dịch vụ; doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư; doanh thu hoạt động tài chính; thu nhập khác) cùng với các khoản ghi giảm doanh thu, thu nhập (chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, doanh thu hàng bán bị trả lại, thuế xuất khẩu, thuế tiêu thụ đặc biệt hay thuế GTGT tính theo phương pháp trực tiếp). Các đối tượng này được kế toán phản ánh ở các tk 511, 512, 515, 521, 531, 532 và tk 711; - Chi phí cho các hoạt động (chi phí hoạt động sản xuất; chi phí hoạt động tài chính; chi phí khác). Các đối tượng này được kế toán phản ánh ở các tài khoản như: 142, 242, 241, 611, 621, 622, 623, 627, 631, 632, 635, 641, 642, 811,; - Giá trị tài sản, vật tư, hàng hoá mua vào. Các đối tượng này được kế toán phản ánh trên các tài khoản như: 121, 128, 151, 152, 153, 154, 155, 156, 157, 211, 212, 213, 217, 221, 222, 223, 228, Ghi sổ theo tỷ giá hối đoái hạch toán: Việc ghi sổ theo tỷ giá hạch toán đựơc áp dụng đối với các đối tượng không có quan hệ trực tiếp hay gián tiếp đến việc xác định nghĩa vụ với Ngân sách Nhà nước mà chỉ đơn thuần phản ánh trách nhiệm thanh toán the số nguyên tệ giữa các đối tượng (phải thu, phải trả) hay phản ánh số ngoại tệ hiện có của doanh nghiệp.Mức ghi vào từng đối tượng phụ thuộc vào quy mô nghiệp vụ phát sinh và được tính bằng cách lấy số nguyên tệ phát sinh nhân với tỷ giá hối đoái hạch toán trong kỳ. Theo kinh nghiệm, để giảm bớt khối lượng bút toán điều chỉnh cuối kỳ cũng như thuận tiện cho việc xác định chênh lệch tỷ giá, kế toán nên sử dụng tỷ giá hối đối hạch toán cho cả kỳ kế toán tiếp theo (tháng, quý). Có thể liệt kê ra các đối tượng thuộc loại này như sau: - Số ngoại tệ thuộc sở hữu của doanh nghiệp (tiền mặt, tiền gửi ngân hàng hay tiền đang chuyển).Kế toán sử dụng các tài khoản 111(1112), 112(1122) và 113(1132) để phản ánh các đối tượng này: - Các khoản nợ phải thu có gốc ngoại tệ .kế toán sử dụng các tài khoản để phản ánh các khoản nợ phải thu như: 131, 138, 141, 144, 244, 331, 338, - Các khoản nợ phải trả có gốc ngoại tệ. Các đối tượng này được kế toán phản ánh trên các tài khoản như: 131, 311, 315, 334, 336, 338, 341, 342, 343, 344, Xử lý số chênh lệch giữa tỷ giá hối đoái thực tế với tỷ giá hối đoái hạch toán: Do việc sử dụng cả 2 loại tỷ giá để ghi nhận các nghiệp vụ kinh tế phát sinh vào các đối tượng khác nhau nên khi tỷ giá hối đoái thực tế không trùng với tỷ giá hối đoái hạch toán sẽ xuất hiện khoản chênh lệch tỷ giá. Tuỳ thuộc vào từng trường hợp cụ thể, khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh sẽ được xử lý như sau: - Khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ từ các hoạt động sản xuất – kinh doanh: kế toán sẽ ghi nhận vào doanh thu hoặc chi phí hoạt động tài chính trong kỳ. Khoản chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại số dư cuối kỳ của các khoản mục có gốc ngoại tệ: kế toán sẽ tạm thời kết chuyển vào bên Nợ (hoặc Có) TK 413 “chênh lệch tỷ giá hối đoái”; sau khi bù trừ giữa 2 bên Nợ, Có với nhau, khoản chênh lệch này sẽ được ghi tăng doanh thu, khoản chênh lệch này sẽ được ghi tăng doanh thu hoạt động tài chính (nếu tổng phát sinh Nợ < tổng phát sinh Có) và ngược lại. - Khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong giai đoạn XDCB trước khi doanh nghiệp hoạt động: kế toán sẽ phản ánh luỹ kế vào tk 413 “chênh lệch tỷ giá hối đoái trong suốt giai đoạn XDCB. Khi kết thúc giai đoạn XDCB, tuỳ thuộc vào số dư của tk 413, kế toán sẽ kết chuyển vào chi phí trả trước dài hạn (nếu dư Nợ) hay doanh thu chưa thực hiện (nếu dư Có). - Khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển báo cáo tài chính của các cơ sở hoạt động ở nứơc ngoài: kế toán sẽ ghi nhận khoản chênh lệch này vào doanh thu hoặc chi phí tài chính. 2. Cần phải sử dụng hợp lý các khái niệm “tỷ giá” Trong một kỳ kế toán, nghiệp vụ thu và chi ngoại tệ có thể phát sinh nhiều lần, ở nhiểu thời điểm trong kỳ và tỷ giá giao dịch bình quân liên ngân hàng tại các thời điểm khác nhau thường không giống nhau.Mặt khác các quan hệ hạch toán bằng ngoại tệ với các chủ nợ, khách nợ cũng phát sinh cũng phát sinh vào nhiều thời điểm khác nhau trong kỳ. Tỷ giá giao dịch bình quân liên ngân hàng ở thời điểm phát sinh Nợ phải thu, Nợ phải trả và thời điểm thu nợ và trả nợ cũng khác nhau. Từ lẽ đó để quy đổi ngoại tệ ra đồng Việt Nam phục vụ cho ghi sổ kế toán ứng với từng loại nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ, kế toán doanh nghiệp phải sử dụng các thuật ngữ khác nhau để ‘đặt tên’ cho tỷ giá. Bởi vậy, trong hệ thống kế toán doanh nghiệp hiện hành, ngoài khái niệm tỷ giá giao dịch bình quân liên ngân hàng kế toán doanh nghiệp còn sử dung các khái niêm tỷ giá như tỷ giá trên sổ kế toán tỷ giá ghí sổ kế toán, tỷ giá giao dịch thực tế của nghiệp vụ phát sinh , tỷ giá mua thực tế, tỷ giá bán, tỷ giá thanh toán, tỷ giá hạch toánVấn đề quan trọng trong hạch toán ngoại tệ chính là sử dụng hợp lý các khái niệm tỷ giá vào việc quy đổi ngoại tệ ra Đồng Việt Nam để ghi sổ kể toán trong từng trường hợp, nhằm vừa đảm bảo tuân thủ nguyên tắc chung , vừa đảm bảo tính khoa học của kỹ thuật hạch toán. 3. Thống nhất các quy định về xử lý chênh lệch tỷ giá Khi ban hành chế độ, cần phải diễn đạt cụ thể và rõ ràng hơn các quy định về hạch toán ngoại tệ, các Thông tư ,hướng dẫn khi ban hành phải thống nhất tránh gây khó khăn cho doanh nghiệp khi thức hiện công tác hạch toán. Hiện nay, nền kinh tế nước ta là nền kinh tế nhiều thành phần vận hành theo cơ chế thị trường. Kế toán ngoài nhiệm vụ cung cấp thông tin cho các cơ quan chức năng của Nhà nước còn phụ vụ cho nhiều đối tượng khác như chủ nợ, khách hàng, nhà đầu tưDù rằng hiện nay các doanh nghiệp có các Thông tư hướng dẫn trong đó đề cập đến kế toán ngoại tệ như Thông tư 44, Thông tư 55, Thông tư 105 áp dụng cho doanh nghiệp thuộc các thành phần kinh tế.Tuy nhiên, điều mà doanh nghiệp hiện nay đang cần là một văn bản quy phạm pháp luật chính thức hướng dẫn nhằm thống nhất phương pháp hạch toán ngoại tệ đối với tất cả doanh nghiệp thuộc các thành phần kinh tế khác nhau. KẾT LUẬN Như vây, ta có thể thấy ngoại tệ sử dụng trong hoạt động kinh doanh ngày càng phổ biến, và nó còn được sử dụng nhiều hơn nữa khi Việt Nam gia nhập WTO. Điều đó càng khẳng định vai trò to lớn của hạch toán ngoại tệ trong hoạt động kinh tế nói chung và trong công tác kế toán nói riêng đòi hỏi công tác hạch toán ngoại tệ ngày càng phải được hoàn thiện một cách chặt chẽ. Hội nhập kinh tế khu vực và thế giới đã và đang mở ra nhiều cơ hội cũng như thách thức đối với các doanh nghiệp trong nước.Bên cạnh những thuận lợi cơ bản, các doanh nghiệp trong nước cũng gặp không ít khó khăn trên nhiều mặt, trong đó có khó khăn về kế toán các nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ. Mặc dù, kế toán các nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ đã được đề cập đến từ lâu trong chế độ kế toán Việt Nam và thường xuyên được sửa đổi, bổ sung cho phù hợp nhưng trong thực tế, các doanh nghiệp có quan hệ mua, bán với các doanh nghiệp gặp phải một phần do tỷ giá hối đoái ngoại tệ với đồng Việt Nam (VNĐ) thường xuyên biến động; phần nữa còn do việc hướng dẫn của chế độ kế toán về ngoại tệ còn quá cứng nhắc, chưa thực sự phù hợp với lĩnh vực nhạy cảm này. Qua học tập và tìm hiểu với mong muốn góp một phần công sức nhỏ bé vào hoàn thiện công tác hạch toán ngoại tệ tại các doanh nghiệp của Việt Nam, em xin phép đưa một số ý kiến và giải pháp như trên.Với khả năng tìm hiểu còn hạn chế, đề án của em không tránh khỏi sai xót em mong các thầy cô đóng góp cho em để đề án của em được hoàn thiện hơn. Một lần nữa em xin chân thành cảm ơn thầy giáo TS.Nguyễn Ngọc Quang đã nhiệt tình giúp em thực hiên đề án này. DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO Chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS 10) Chuẩn mực kế toàn quốc tế (IAS 21) Giáo trình kế toán Tài chính trong các doanh nghiệp- PGS.TS Đặng Thị Loan- NXB Thống kê,2004 Tạp chí kế toán năm 1999,2000,2001,2003,2004,2005 Tạp chí tài chính doanh nghiệp các năm 2001,2004,2005 Tạp chí kinh tế và phát triển 2004, 2005. M ỤC L ỤC LỜI MỞ ĐẦU..1 PHẦN I:CƠ SỞ LÝ LUẬN CỦA HẠCH TOÁN CÁC NGHIỆP VỤ NGOẠI TỆ TẠI CÁC DOANH NGHIỆP CỦA VIỆT NAM THEO CHẾ ĐỘ HIỆN HÀNH...2 I. Một số khái niệm sử dụng trong hạch toán ngoại tệ...2 1. Ngoại tệ và giao dịch ngoại tệ ...2 2. Tỷ giá hối đoái, chênh lệch tỷ giá hối đoái, tỷ giá hối đoái cuối kỳ...4 II. Nguyên tắc ghi nhận các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ và đánh giá lại các khoản mục có gốc ngoại tệ tại ngày lập bảng cân đối kế toán ở thời điểm cuối năm tài chính...4 III. Chênh lệch tỷ giá hối đoái nguyên tắc xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái.6 1. Các trường hợp chủ yếu phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái..6 2. Nguyên tắc xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái.7 2.1. Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái và chênh lệch đánh giá lại cuối kỳ liên quan đến hoạt động sản xuất, kinh doanh..8 2.2. Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ và chênh lệch do đánh giá lại cuối kỳ liên quan đến hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động)8 2.3. Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh từ chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động nước ngoài...9 PHẦN II: KẾ TOÁN NGOẠI TỆ VÀ XỬ LÝ CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI...10 I.Một số Tài khoản sử dụng .10 1. Tài khoản 413 “chênh lệch tỷ giá hối đoái”...10 2. Tài khoản 242- Chi phí trả trước dài hạn ..14 3. Tài khoản 3387- Doanh thu chưa thực hiện ..15 4. Tài khoản 515 – Doanh thu hoạt động tài chính ...15 5. Tài khoản 635 -Chi phí tài chính16 II. Phương pháp hạch toán một số nghiệp vụ kinh tế chủ yếu..17 1. Hạch toán ngoại tệ và xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái ở doanh nghiệp sản xuất, kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư XDCB của doanh nghiệp đang sản xuất, kinh doanh...17 1.1. Hạch toán các nghiệp vụ ngoại tệ phát sinh trong kỳ..17 1.2. Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm..19 2. Hạch toán ngoại tệ và xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái ở đơn vị xây dưng cơ bản...20 2.1. Kế toán các nghiệp vụ ngoại tệ phát sinh trong kỳ của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động)20 2.2. Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm của các khoản mục tiền tệ của hoạt động đầu tư XDCB22 3. Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái khi doanh nghiệp có hoạt động kinh doanh ở nước ngoài...23 3.1. Trường hợp cơ sở nước ngoài là đơn vị hạch toán phụ thuộc.23 3.2. Trường hợp cơ sở nước ngoài hoạt động độc lập ...23 PHẨN III:LIÊN HỆ SO SÁNH CHUẨN MỤC KẾ TOÁN VIỆT NAM VÀ CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VỀ HẠCH TOÁN NGOẠI TỆ (VAS 10 VÀ IAS 21) VÀ MỘT SỐ LIÊN HỆ KHÁC..25 I. So sánh chuẩn mực kế toán Việt Nam và chuẩn mực kế toán quốc tế về hạch toán ngoại tệ (VAS 10 và IAS 21)...25 II. So sánh chuẩn mực kế toán Việt Nam về hạch toán ngoại tệ (VAS10) và các quy định liên quan trước khi có chuẩn mực.26 1. Về nội dung xử lý các khoản chênh lệch tỷ giá27 2. Về phương pháp kế toán ngoại tệ và xử lý chênh lệch tỷ giá...29 PHẦN IV:THỰC TRẠNG KẾ TOÁN NGOẠI TỆ VÀ XỬ LÝ CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI TẠI CÁC DOANH NGHIỆP VIỆT NAM VÀ MỘT SỐ KIẾN NGHỊ ĐỀ XUẤT NHẰM HOÀN THIỆN HƠN CÔNG TÁC HẠCH TOÁN NGOAI TỆ VÀ XỬ LÝ CHÊNH LỆCH TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI...32 I.Đánh giá thực trạng kế toán ngoại tệ và xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái tại các doanh nghiệp Việt Nam...32 1. Về phạm vi áp dụng...32 2. Về khối lượng ghi sổ.33 3. Về xác định tỷ giá hối đoái ngoại tệ xuất dùng.33 II. Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện công tác hạch toán ngoại tệ và xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái tại các doanh nghiệp củaViệt Nam34 1. Phương pháp hạch toán.34 2. Cần phải sử dụng hợp lý các khái niệm “tỷ giá”...37 3. Thống nhất các quy định về xử lý chênh lệch tỷ giá.38 KẾT LUẬN39 DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO.40