Đề tài Bàn về hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất trong các tập đoàn kinh tế ở Việt nam

chịu trách nhiệm về hoạt động sản xuất kinh doanh của mình. Công ty mẹ với vai trò là người đầu tư vốn cho công ty con, có quyền hạn trong việc định hướng hoạt động của các công ty con. Sự khác biệt giữa mô hình công ty mẹ – công ty con và mô hình tổng công ty Tổng công ty Công ty mẹ – công ty con Quản lý chủ yếu bằng quan hệ hành chính Có một công ty bao trùm lên các thành viên Tổng công ty không phải là doanh nghiệp kinh doanh Tổng vốn bằng tổng vốn các thành viên Cơ cấu tài chính không có chiều sâu, ít hiệu quả Chủ yếu bằng quan hệ tài chính Không có doanh nghiệp nào bao trùm mà các thành viên phụ thuộc nhau Công ty mẹ là một doanh nghiệp kinh doanh Tổng vốn nhỏ hơn tổng vốn các thành viên Cơ cấu tài chính có chiều sâu, hiệu quả hơn Mối quan hệ giữa công ty mẹ- công ty con và tập đoàn Công ty A Công ty D Công ty C Công ty B Tập đoàn Công ty E Công ty H Công ty G Giải thích ___ Quan hệ chi phối. Nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết; hoặc nắm giữ quyền chỉ định đa số thành viên hội đồng quản trị;hoặc giữ quyền biểu quyết đa số trong hội đồng quản trị ---- Quan hệ không chi phối + Công ty A là mẹ công ty B, công ty C, đồng thời cũng là mẹ công ty G và công ty H + Công ty B, công ty C là con của công ty A + Công ty G, công ty H là con của công ty B đồng thời là con của công ty A + Công ty A với công ty D và công ty B với công ty E chỉ là mối liên kết không phải là mối quanf hệ mẹ- con Tập hợp công ty A, công ty B, công ty C, công ty G, công ty H là tập đoàn Vậy tập đoàn là một tổ hợp gồm công ty mẹ và các công ty con III. Những định hướng về cơ chế tài chính của mô hình công ty mẹ- công ty con Về quản lý vốn và tài sản + Nguyên tắc cơ bản trong vận hành và hoạt động của tổng công ty theo mô hình công ty mẹ- công ty con là dựa trên các quan hệ về đầu tư và sở hữu về vốn, tài sản giữa công ty mẹ và công ty con + Công ty mẹ được phép sử dụng vốn và tài sản thuộc quyền quản lý sử dụng của mình để đầu tư ra ngoài doanh nghiệp bao gồm: đầu tư thành lập doanh nghiệp có 100% vốn điều lệ thuộc sở hữu của công ty mẹ và do công ty mẹ là chủ sở hữu, góp vốn với các chủ sở hữu khác thành lập công ty cổ phần hoặc công ty trách nhiệm hữu hạn, mua lại cổ phần hoặc phần vốn của nhà đầu tư khác, các hình thức đầu tư khác theo quy định của pháp luật. + Công ty mẹ không được quyền tự ý điều động vốn , và tài sản mà công ty mẹ đã đầu tư vào các công ty con mà chỉ có thể thực hiện thông qua việc chuyển nhượng một phần hoặc toàn bộ số vốn của công ty mẹ đã đầu tư vào các công ty con. Việc chuyển nhượng tài sản của công ty mẹ dược chủ sở hữu phân cấp và quy định trong điều lệ của công ty. Nếu giá trị chuyển nhượng nhỏ hơn 50% giá trị tài sản theo sổ sách kế toán thì do hội đồng quản trị công ty mẹ quyết định, ngược lại nết trên 50% thì hội đồng quản trị phải được chủ sở hữu xem xét, phê duyệt. + Công ty mẹ được quyền cầm cố, thế chấp, cho thuê, nhượng bán, thanh lý các tài sản thuộc sở hữu của công ty, được thay đổi cơ cấu tài sản để phục vụ cho hoạt động sản xuất kinh doanh của công ty sao cho có hiệu quả nhất. Việc nhượng bán, thanh lý các tài sản của công ty mẹ do chủ sở hữu phân cấp và quy định trong điều lệ công ty mẹ. Nếu giá trị tài sản, nhượng bán, thanh lý có giá trị dưới 50% tổng giá trị tài sản theo sổ sách kế toán của công ty mẹ thì do hội đồng quản trị quyết định, trên mức đó, hội đồng quản trị phải trình chủ sở hữu công ty mẹ xem xét, phê duyệt. + Công ty mẹ được quyền trích khấu hao cơ bản theo nguyên tắc mức trích khấu hao tối thiểu phải đảm bảo bù đắp được hao mòn hữu hình, hao mòn vô hình thực tế của tài sản không thấp hơn tỷ lệ trích khấu hao tối thiểu do Chính phủ quy định. Công ty có thể được chủ sở hữu quyết định cho trích tăng khấu hao để nhanh chóng thu hồi vốn. + Hàng năm, công ty mẹ phải thực hiện kiểm kê tài sản trước khi khoá sổ kế toán. tài sản thừa thiếu phải lập biên bản, xác định rõ nguyên nhân, những tài sản thiếu hụt do nguyên nhân chủ quan thì tập thể, cá nhân gây ra dự thiếu hụt phải bồi thường. Mức độ bồi thường do hội đồng quản trị quyết định theo quy định của pháp luật. Việc hạch toán giá trị tài sản dư thừa, thiếu hụt được thực hiện theo quy định chung của Nhà nước. + Việc hạch toán, xác định giá trị của tài sản lưu động là hàng hoá tồn kho phải thực hiện theo đúng quy định của chuẩn mực kế toán. Trường hợp giá gốc ghi trên sổ kế toán cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện thì công ty phải trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho. + Các khoản nợ phải thu, phải trả công ty mẹ phải mở sổ sách theo dõi các khoản công nợ theo từng đối tượng, thường xuyên phân tích, đôn đốc thu hồi nợ phải thu và thanh toán nợ phải trả. Trước khi khoá sổ kế toán để lập BCTC hàng năm, công ty phải kiểm kê, đối chiếu từng khoản nợ với các chủ nợ và khách nợ. Các khoản nợ phải thu xác định là khó đòi, công ty phải trích lập dự phòng và được xử lý theo quy định. Quản lý doanh thu và chi phí + Doanh thu, thu nhập của công ty mẹ là toàn bộ số tiền đã thu, hoặc sẽ thu do việc cung cấp sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ, các hoạt động tài chính và hoạt động khác của công ty mẹ. Trường hợp công ty mẹ được chia lợi nhuận trước thuế thì số tiền thu được hạch toán vào thu nhập tài chính và phải nộp thuế thu nhập doanh nghiệp. Nếu được chia lợi nhuận sau thuế, công ty hạch toán vào thu nhập tài chính và không phải nộp thuế thu nhập doanh nghiệp đối với khoản này. + Chi phí hoạt động kinh doanh của công ty mẹ là toàn bộ chi phí thực tế của công ty đã bỏ ra trong kỳ để phục vụ cho quá trình hoạt động kinh doanh, bao gồm cả giá trị tài sản tổn thất và trích lập các khoản dự phòng theo quy định. + Việc xác dịnh các khoản doanh thu, thu nhập nói trên cũng như việc hạch toán chi phí hoạt động sản xuất kinh doanh, tính giá thành sản phẩm hàng hoá, chi phí dịch vụ thực hiện trong kì và xác định kết quả kinh doanh (lãi, lỗ) của công ty mẹ thực hiện theo đúng quy định hiện hành của Bộ tài chính và các văn bản hướng dẫn các chuẩn mực kế toán. + Các công ty con trong tổng công ty là các tổ chức kinh tế có tư cách pháp nhân thực hiện tự chủ kinh doanh, tự chủ tài chính theo quy định của pháp luật và theo điều lệ do công ty mẹ duyệt. Việc xác định các khoản thu cũng được thực hiện theo đúng quy định của Bộ tài chính về ban hành và công bố các chuẩn mực kế toán Việt Nam và các văn bản hướng dẫn các chuẩn mực kế toán hiện hành Lợi nhuận và phân phối lợi nhuận Lợi nhuận của công ty mẹ bao gôm lợi nhuận hoạt động kinh doanh, lợi nhuận hoạt động tài chính và lợi nhuận hoạt động khác. Các khoản lợi nhuận thu được do việc đầu tư ra ngoài doanh nghiệp của công ty mẹ nếu đã nộp thuế thu nhập doanh nghiệp ở công ty con thì vẫn hạch toán vào lợi nhuận hoạt động tài chính nhưng khi tính thuế thu nhập doanh nghiệp sẽ được loại trừ. Các khoản lợi nhuận mà công ty mẹ để lại cho công ty con bổ sung thêm vốn cũng phải hạch toán vào lợi nhuận hoạt động tài chính đồng thời hạch toán tăng vốn chủ sở hữu và tăng vốn đầu tư ra ngoài doanh nghiệp. Việc xác định lợi nhuận và phân phối lợi nhuận sau thuế của các công ty con được thực hiện theo các quy định pháp luật hiện hành liên quan và theo quy định của điều lệ công ty mẹ phê duyệt. IV. Vai trò của các TDDKT đối với sự phát triển kinh tế ở Việt Nam Việc thành lập các TDDKT ở Việt nam hiện nay là một vấn đề tương đối lớn và khó khăn đặc biệt trong điều kiện nền kinh tế nước ta còn yếu về mọi mặt cả về cơ sở vật chất lẫn trình độ công nghệ. Thế nhưng việc thành lập các TDDKT lại là cần thiết vì sự ra đời của các TDDKT sẽ góp phần thúc đảy sự phát triển kinh tế ở Việt Nam, đặc biệt là trên các giác độ như: + Giảm bớt sự ngăn cách, phân biệt giữa DNNN và các doanh nghiệp thuộc các thành phần kinh tế khác. Tạo ra sự kết hợp đan xen hài hoà trong các doanh nghiệp Việt nam có thể thực hiện hội nhập kinh tế quốc tế nhanh chóng và có hiệu quả hơn. + Góp phần nâng cao năng lực huy động vốn và quản lý tài chính của doanh nghiệp. + Mở rộng lĩnh vực hoạt động và thị trường cho các ngành nghề khác nhau, chủ động hội nhập kinh tế thế giới và khu vực. + Tạo ra một khoản đóng góp lớn cho ngân sách Nhà nước, góp phần quan trọng vào mục tiêu phát triển kinh tế- xã hội của đất nước. Phần III: Khái quát chung về báo cáo tài chính hợp nhất trong các tập đoàn kinh tế. I. Khái niệm BCTC hợp nhất và sự cần thiết phải lập BCTC hợp nhất trong TĐKT. Việc hình thành các TĐKT đặt ra yêu cầu trình bày và cung cấp thông tin về hoạt động sản xuất, kinh doanh của tập đoàn nhưu một doanh nghiệp đơn lẻ. Tập đoàn kinh tế bao gồm công ty mẹ và các công ty con. Công ty mẹ và các công ty con đều phải mở sổ kế toán để ghi chép kế toán và đều phải lập đầy đủ các BCTC, trình bày các thông tin về tình hình tài sản, nguồn vốn, doanh thu, chi phí, kết quả hoạt động, lượng tiền vào ra trên các báo cáo: Bảng cân đối kế toán, báo cáo kết quả kinh doanh và báo cáo lưu chuyển tiền tệ. Song song với việc thành lập các báo cáo trên, công ty mẹ phải lập BCTC hợp nhất theo luật định. Đây là công việc mang tính bắt buộc. Hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất là các báo cáo tài chính về tình hình tài sản, kết quả kinh doanh và tình hình tài chính của chung cả tập đoàn như một doanh nghiệp đơn lẻ (một thực thể duy nhất). Trong đó, hệ thống báo cáo thài chính hợp nhất bao gồm: Bảng cân đối kế toán hợp nhất Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất. II. Sự cần thiết phải lập BCTC hợp nhất trong các TĐKT. Kinh nghiệm từ sự đổ vỡ của một tập đoàn lớn trên thế giới trong thời gian gần đây cho thất nhiều tập đoàn đã lợi dụng tính phức tạp trong công tác kế toán và lập báo cáo tài chính hợp nhất để đánh lừa các cơ quan pháp luật và các cổ đông cũng như các nhà đầu tư tiềm năng để rồi dẫn đến sự phá sản gây tổn thất lớn cho nền kinh tế cũng như các cổ đông cũng như các nhà đầu tư tiềm năng để năng để rồi dẫn đến sự phá sản gây ra tổn thất lớn cho nền kinh tế cũng như các cổ đông. Nhiều công ty đa quốc gia còn lợi dụng tính phức tạp trong việc lập báo cáo tài chính hợp nhất để thực hiện chính sách đIều chỉnh lợi nhuận của các công ty thành viên nhằm đối phó với các chính sách của các nước chủ nhà. ở một số tập đoàn đa quốc gia nhờ nắm quyền kiểm soát, công ty mẹ thường ép công ty thành viên phải mua hàng hoá, TSCĐ với giá rất cao, sau đó buộc các công ty thành viên này phải bán lại cho công ty thành viên khác với giá rẻ hơn để đẩy công ty này vào tình trạng thua lỗ nhằm mục đích mua lại toàn bộ công ty. Một số tập đoàn trong tình trạng tài chính khó khăn đứng trước nguy cơ phá sản, song cố gắng che dấu điều này bằng cách ép các công ty thành viên mua hàng hóa của công ty mẹ với giá rất cao, công mẹ tạo ra một khoản “lãi nhân tạo” và các cổ đông sẽ đầu tư cổ phiếu của công ty mẹ. Những vì hàng hoá vật tư vẫn nằm trong hàng tồn kho của công ty mua chứ chưa được bán ra khỏi tập đoàn. Do vậy thực chất sau hoạt động bán hàng này, toàn tập đoàn vẫn không có lãi. Trên BCTC của công ty thành viên, giá trị tài sản hàng tồn khi được đánh giá theo giá mua vào rất cao này, nhưng về thực chất giá trị tài sản của tập đoàn trong trường hợp này là không thay đổi. Để phản ánh trung thực tình trạng tài chính của tập đoàn, một BCTC hợp nhất phải đựoc lập ra sau khi số dư của các khoản mục nội bộ, các giao dịch nội bộ, các khoản lãi nội bộ chưa thực hiện phảI được loại trừ hoàn toàn. Các khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch trong nộ bộ cũng phải được loại bỏ, trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thu hồi được. Hiện nay, kế toán Việt Nam đã có quy định về phương pháp lập BCTC hợp nhất đối với các tập đoàn mà cụ thể là đối với mô hình tổng công ty và công ty cổ phần tổ chức theo dạng công ty mẹ và các công ty thành viên. Qua đó yêu cầu tất cả các công ty mẹ phải lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất, ngoại trừ công ty mẹ đồng thời là công ty con bị một công ty khác sở hữu, chi phối gần như toàn bộ và nếu được các cổ đông thiểu số trong côn-g ty chấp thuận thì không phải lập và trình bày BCTC hợp nhất. Việc lập BCTC hợp nhất rất phức tạp song đây là việc làm cần thiết vì lợi ích của các cổ đông và các nhà đầu tư tiềm năng. Bởi vì những người sử dụng báo cáo tài chính hợp nhất của công ty mẹ luôn quan tâm đến thực trạng -tài chính, kết quả hoạt động và các thay đổi về tình hình tài chính của toàn bộ tập đoàn. BCTC hợp nhất cần đáp ưúng yêu cầu cung cấp thông tin kinh tế, tài chính của người sử dụng BCTC của tập đoàn. III. Mục đích của lập BCTC hợp nhất. BCTC hợp nhất hữu ích và cần thiết với nhiều người sử dụng, phản ánh tài sản vốn công nợ, doanh thu và chi phí của cả công ty mẹ và các công ty phụ thuộc như là một công ty duy nhất. Mục đích của báo cáo tài chính hợp nhất là: + Giúp cho các nhà quản lý, ban lãnh đạo công ty đánh giá tổng quát tình hình tài chính và kết quả kinh doanh của toàn bộ tập đoàn, cũng như các đơn vị phụ thuộc từ đó có thể đưa ra các phương hướng chiến lược hoạt động kinh doanh và các quyết định đúng đắn. + Giúp các nhà đầu tư, ngân hàng và các nhà tài trợ cho vay biết được thực trạng hoạt động kinh doanh của cả tập đoàn, khả năng tài trợ, hoàn vốn có thể đưa ra quyết định đầu tư. + Giúp Nhà nước (đối với các doanh nghiệp Nhà nước) biết được tình hình hoạt động kinh doanh, khả năng sinh lời, vốn của Nhà nước hiện đang đầu tư tại doanh nghiệp, qua đó có chiến lược đầu tư thích đáng. Iv. Những khó khăn trong việc lập BCTC hợp nhất Thực tế cho thấy, khi hợp nhất BCTC thường gặp phải một số khó khăn như : + Hệ thống áp dụng trong các công ty thành viên không đồng nhất + Thời điểm hạch toán giữa các cấp không thống nhất + Các đơn vị thành viên hoạt động dưới nhiều hình thức khác nhau, chịu ảnh hưởng của các cơ chế tài chính khác nhau. Một số nghiệp vụ hạch toán ở các đơn vị của công ty cũng có khác nhau, chưa đi đến thống nhất: + Chưa triệt tiêu được các khoản phải thu, phải trả nội bộ ngành + Hạch toán không thống nhất đối với các số dư có gốc ngoại tệ + Một số cam kết vốn không được hạch toán + mẫu BCTC hợp nhất còn sơ sài chưa có các ghi chú + Phương pháp tổng hợp báo cáo thủ công không hiệu quả Ngoài ra, một số lý do dẫn đến các công ty mẹ không cần hợp nhất BCTC như : + Việc hợp nhất BCTC không làm tăng ý nghĩa BCTC của tập đoàn vì giá trị tài sản và kết quả kinh doanh của công ty con quá nhỏ so với tập đoàn. + Ngành nghề kinh doanh giữa công ty mẹ và công ty con rất khác nhau, ví dụ giữa công ty sản xuất cơ khí, công ty cho thuê tài chính, công ty bảo hiểm, công ty chứng khoán... + Công ty mẹ tạm thời kiểm soát công ty trực thuộc vì đầu tư vào công ty trực thuộc nhằm mục đích thanh lý trong một tương lai xác định + Công ty con (trực thuộc) hoạt động trong những điều kiện nghiêm ngặt, hạn chế đáng kể khả năng chuyển nhượng vốn và tài sản cho công ty mẹ. PHần IV: Phương pháp và cách thức hoàn thiện BCTC hợp nhất I. Phương pháp lập và trình bày BCTC hợp nhất theo chuẩn mực kế toán Việt nam Theo quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30-12-2003 của Bộ trưởng bộ tài chính ban hành đã đưa ra những quy định và những hướng dẫn các nguyên tắc, phương pháp lập và trình bày BCTC hợp nhất của một tập đoàn gồm nhiều công ty chịu sự kiểm soát của công ty mẹ. Trong đó quy định “tất cả công ty mẹ phải lập và trình bày BCTC hợp nhất ngoại trừ những công ty mẹ đồng thời là công ty con bị một công ty khác sở hữu toàn bộ hoặc gần như toàn bộ và nếu được các cổ đông thiểu số trong công ty chấp nhận thì không phải lập và trình bày BCTC hợp nhất. Trường hợp này công ty mẹ phải giải trình lý do không lập và trình bày BCTC hợp nhất và cơ sở kế toán các khoản đầu tư vào các công ty con trong BCTC riêng biệt của công ty mẹ. Đông thời phải trình bày rõ tên, địa điểm, trụ sở chính của công ty mẹ của nó đã lập và phát hành BCTC hợp nhất. I.1. Phương pháp lập BCTC hợp nhất Về cơ bản, BCTC hợp nhất vẫn là một hệ thống BCTC như của một doanh nghiệp đơn lẻ, các chỉ tiêu trên các mẫu biểu: BCĐKT, BCKQKD, BCLCTT là không có gì thay đổi chỉ loại bớt một số yếu tố sẽ được trình bày sau đầy. Cột số liệu trên các chỉ tiêu sẽ không phải của bất kỳ một thành viên đơn lẻ nào mà sẽ là tổng các khoản tương đương của tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu, doanh thu, thu nhập khác và chi phí. Trên cơ sở của chuẩn mực kế toán số 25 về “BCTC hợp nhất” . Đối với BCTC hợp nhất cho một tập đoàn nên được thay đổi một số phần theo gợi ý sau đây: *Về phạm vi BCTC hợp nhất - Công ty mẹ khi lập BCTC hợp nhất phải hợp nhất các BCTC của tất cả các công ty con trong và ngoaì nước, ngoại trừ các công ty được quy định sau : + Quyền kiểm soát của công ty mẹ chỉ là tạm thời vì công ty con này chỉ được mua và nắm giữ cho mục đích bán lại trong tương lai gần (dưới 12 tháng), hoặc + Hoạt động của công ty con bị hạn chế trong thời gian dài và điều này ảnh hưởng đáng kể đến khả naưng chuyển vốn cho công ty mẹ - Công ty mẹ không được loại trừ ra khỏi BCTC hợp nhất các BCTC của công ty con có hoạt động kinh doanh khác biệt với các hoạt động của tất cả các công ty con khác trong tập đoàn. BCTC hợp nhất các sẽ cung cấp các thông tin hữu ích hơn nếu hợp nhất được tất cả các BCTC của các công ty con bởi nó cung cấp các thông tin kinh tế, tài chính bổ sung về các hoạt động kinh doanh khác nhau của các công ty con trong tập đoàn *Về trình tự lập BCTC hợp nhất Khi lập BCTC hợp nhất, BCTC của tổng công ty mẹ và các đơn vị thành viên cần đuợc kếy hợp trên cơ sở kết hợp theo tổng chỉ tiêu, bằng cách cộng các chỉ tiêu với nhau theo tổng loại tài sản lưu động, tài sản cố định, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu, doanh thu, chi phí, thu nhập. Tuy nhiên, để BCTC hợp nhất cung cấp thông tin tài chính một cách đầy đủ, đáng tin cậy, trong quá trình thực hiện việc hợp cộng các chỉ tiêu trên BCTC của công ty mẹ và đơn vị thành viên cần tiến hành những công việc sau: - Loại trừ phần “vốn kinh doanh ở đơn vị trực thuộc” (TK 1361) trên bảng cân đối kế toán của công ty (thể hiện phần vốn đã cấp cho các đơn vị thành viên) và phần nguồn vốn của tổn công ty nằm trong nguồn vốn chủ sở hữu trên BCĐKT của các đơn vị thành viên (TK411). + Lợi ích của cổ đông thiểu số trong thu nhập thuần của công ty con bị hợp nhất trong kì báo cáo đưọc xác định và loại trừ ra khỏi thu nhập của tập đoàn để tính lãi, hoặc lỗ thuần có thể được xác định cho những đối tượng sở hữu công ty mẹ. + Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con bị hợp nhất trong kì báo cáo được xác định và trình bày trên bảng cân đối kế toán hợp nhất thành một chỉ tiêu riêng biệt tách khỏi phần nợ phải trả và phần vốn chủ sở hữu của cổ đông của công ty mẹ. - Loại trừ giá trị của các khoản đầu tư (cho vay) của công ty mẹ ở mỗi đơn vị thành viên (TK 128,228) trên BCDDKT của công ty mẹ và phần nguồn vốn của các đơn vị thành viên do nhận các khoản đầu tư (TK311,341). Các đơn vị thành viên nếu có phát sinh các khoản đầu tư cho một đơn vị khác trong cùng tổng công ty, thì cũng tiến hành loại trừ tương tự như trên. Lưu ý: + Trên BCTC riêng của công ty mẹ, các khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con đã trình bày trên BCTC hợp nhất được trình bày theo phương pháp giá gốc + Các khoản đầu tư vào các công ty con mà bị loại khỏi quá trình hợp nhất phải trình bày trong BCTC riêng của công ty mẹ theo phương pháp giá gốc. - Loại trừ doanh thu bán hàng nội bộ và các khoản thu nhập khác phát sinh từ các loại hoạt động giao dịch trong nội bộ tổng công ty đồng thời tiến hành loại trừ chỉ tiêu giá vốn hàng bán nộ bộ và các chi phí liên quan đến các khoản thu nhập khác phát sinh trong nội bộ tổng công ty. Khi loại trừ doanh thu nộ bộ và giá vốn hàng bán nộ bộ cần phải chú ý: + Nếu số hàng từ hoạt động bán nội bộ vào thời điểm lập báo cáo vẫn còn tồn kho, chưa bán được ra ngoài tổng công ty, thì ngoài việcphải loại bỏ doanh thu và giá vốn của hàng bán nội bộ như đã trình bày ở trên, còn phải tiến hành loại bỏ phần lợi nhuận chưa thực hiện được liên quan đến số hàng tồn kho nói trên. Phần lợi nhuận bị loại bỏ này sẽ được tính bằng cách: lấy giá trị hàng tồn kho do mua nộ bộ nhân với tỷ lệ lãi gộp của bên bán đối với số hàng tồn kho này. Sau khi đã được tính xong, phần lợi nhuận bị loại bỏ sẽ được ghi tăng (cộng) vào chỉ tiêu giá vốn hàng bán trên BCKQKD hợp nhất, đồng thời ghi giảm (trừ) giá trị hàng tồn kho trên BCĐKT hợp nhất. - Số dư các tài khoản trên bảng cân đối kế toán giữa các đơn vị trong cùng tập đoàn, các giao dịch nộ bộ, các khoản lãi nội bộ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch này phải được loại trừ hoàn toàn. Các khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ cũng được loại trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thể thu hồi được. Khi loại trừ các khoản thu nhập và chi phí của các hoạt động khi phát sinh từ các giao dịch trong nội bộ tổng công ty, cũng cần chú ý: + Loại trừ thu nhập phát sinh từ hoạt động khác của đơn vị, phát sinh hoạt động cung ứng lao vụ, dịch vụ, cho vay từ các đơn vị nội bộ trong tổng công ty. + Loại trừ chi phí phát sinh từ hoạt động khác của đon vị các hạot động cung ứng lao vụ, dịch vụ cho vay từ các đơn vị nội bộ trong tổng công ty. - Khi các báo cáo tài chính được sử dụng để hợp nhất được lập cho các kỳ kết thúc tại các ngày khác nhau, phải thực hiện điều chỉnh cho những giao dịch quan trọng hay những sự kiện quan trọng xảy ra trong kì giữa ngày lập báo cáo đó và ngày lập báo cáo tài chính của công ty mẹ. Trong bất kỳ trường hợp nào, sự khác biệt về ngày kết thúc kì kế toán không được vượt quá 3 tháng. - BCTC hợp nhất được lập phải áp dụng chính sách kế toán một cách thống nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự. Nếu không thể sử dụng chính sách kế toán một cách thống nhất trong khi hợp nhất BCTC, công ty mẹ phải giải trình vấn đề này cùng với các khoản mục đã được hạch toán theo các chính sách khác nhau trong BCTC hợp nhất. - Khoản đầu tư vào một doanh nghiệp phải hạch toán theo chuẩn mực kế toán “công cụ tài chính” kể từ khi doanh nghiệp đó không còn là công ty con nữa và cũng không thể trở thành một công ty liên kết như định nghĩa của chuẩn mực kế toán số 07 “kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết” - Lợi ích của cổ đông thiểu số phải được trình bày trong BCDDKT hợp nhất thành chỉ tiêu tách biệt với nợ phải trả và vốn chủ sở hữu của công ty mẹ. Phần sở hữu của cổ đông thiểu số trong thu nhập của tập đoàn cũng cần được trình bày thành chỉ tiêu riêng biệt. Cụ thể là : + Các khoản lỗ tương ứng với phần vốn cổ đông thiểu số trong công ty con được hợp nhất có thể lớn hơn vốn của họ trong tổng số vốn chủ sở hữu của công ty con. Khoản lỗ vượt trội cũng như bất kỳ các khoản lỗ thêm nào khác được tính giảm vào phần lợi ích của cổ đông đa số trừ khi cổ đông thiểu số có nghĩa vụ ràng buộc và có khả năng bù các khoản lỗ đó. Nếu sau đó công ty con có lãi, khoản lãi đó sẽ được phân bổ vào phần lợi ích của cổ đông đa số cho tới khi phần lỗ trước đây cho các cổ đông đa số gánh chịu được bồi hoàn đầy đủ. + Nếu công ty con có cổ phiếu ưu đãi (loại được ưu đãi về cổ tức) luỹ kế chưa thanh toán bị nắm giữ bởi các đối tượng bên ngoài tập đoàn công ty mẹ chỉ được xác định phần kết quả lãi, lỗ của mình sau khi đã điều chỉnh cho số cổ tức ưu đãi của công ty con phải trả cho dù cổ tức đã được công bố hay chưa. *Trình bày BCTC hợp nhất Ngoài những thông tin quy định trình bày ở trên, doanh nghiệp phải trình bày các thông tin sau: + Danh sách các công ty con quan trọng, bao gồm: ă Tên công ty ă Nước nơi các công ty con thành lập hoặc đặt trụ sở thường trú ă Tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ Nếu tỷ lệ biểu quyết của công ty mẹ khác với tỷ lệ lợi ích thì phải trình bày cả tỷ lệ quyền biểu quyết và tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ + Trường hợp cần thiết, BCTC hợp nhất còn phải trình bày ă Lý do không hợp nhất BCTC của công ty con ă Bản chất mối kiên hệ giữa công ty mẹ và công ty con trong trường hợp công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết nhưng không sở hữu trực tiếp hoặc sở hữu gián tiếp thông qua công ty con khác. ă Tên của doanh nghiệp mà công ty mẹ vừa nắm giữ hơn 50% quyền biểu quyết vừa sở hữu trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các cổ công ty con khác nhưng không có quyền kiểm soát, nên doanh nghiệp đó không phải là công ty con ; và ă ảnh hưởng của việc mua và bán các công ty con đến tình hình tài chính tại ngày lập báo cáo, kết quả của kỳ báo cáo và ảnh hưởng tới số liệu tương ứng của kỳ trước + Trong BCTC riêng của công ty mẹ phải trình bày phương pháp kế toán áp dụng đối với các công ty con. * Một số chỉ tiêu quan trọng trên BCTC của các Tổng công ty (công ty mẹ): Doanh thu trong nội bộ của công ty mẹ: Doanh thu được ghi nhận trng BCKQKD hợp nhất phải là doanh thu từ bán hàng, thực hiện các lao vụ, dịch vụ cho các cá nhân hoặc các đơn vị kinh tế khác ngoài chủ thể kinh tế. Khi công ty mẹ bán hàng cho các công ty con, doanh thu được ghi nhận trong báo cáo doanh thu nhập của công ty mẹ, nhưng doanh thu này không được tích tụ để hình thành doanh thu của cả chủ thể kinh tế (của cả tập đoàn bởi vì hàng hoá đơn giản chỉ được chuyển dịch từ chỗ này trong chủ thể kinh tế, tới chỗ khác cũng thuộc chủ thể kinh tế đó. Người đọc BCTC sẽ bị đánh lừa nếu doanh thu bán hàng trong nội bộ chủ thể kinh tế được báo các trên báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất. Do đó, việc cộng doanh thu của tất cả các đơn vị thành vien trong cùng một chủ thể kinh tế sẽ không được báo cáo như là doanh thu của chủ thể kinh tế. Cần lưu ý là ngoài doanh thu bán hàng nội bộ, các khoản thu từ hoạt động đầu tư tài chính nội bộ, cung ứng lao vụ, dịch vụ nội bộ cũng bị loại khỏi BCKQKD hợp nhất của chủ thể kinh tế: ã Chi phí phát sinh giữa các đơn vị trong nội bộ kinh tế. BCDQKD hợp nhất cần phải báo cáo tất cả chi phí phát sinh mà chủ thể kinh tế gánh chịu để tạo ra doanh thu. Các chi phí phát sinh giữa các đơn vị thành viên trong chủ thể kinh tế. không thể được coi là chi phí của chủ thể kinh tế. mặc dù chúng là chi phí của chủ thể pháp lý trong tập đoàn. Bởi vậy, việc cộng với nhau chi phí của tất cả các đơn vị thành viên trong chủ thể kinh tế không nói lên ý nghĩa gì cả. Tử đó, ta thấy rằng, các chi phí phát sinh do các giao dịch giữa các đơn vị thành viên sẽ không được báo cáo trong báo cáo thu nhập của chủ thể kinh tế. ã Các khoản phải thu, phải trả giữa các đơn vị trong nội bộ chủ thể kinh tế. Vấn đề này liên quan đến tài sản và nguồn vốn trên BCĐKT của chủ thể kinh tế thể hiện tất cả số tiền của chủ thể kinh tế mà các đơn vị bên ngoài đang chiếm dụng. Bởi vậy, nếu một trong số các đơn vị thành viên của chủ thể kinh tế sử dụng một số tiền nào đó của một đơn vị thành viên khác, khoản phải thu trên sổ sách của đơn vị thành viên đó không được tính vào phải thu của chủ thể kinh tế bởi vì trong trường hợp này không có số tiền nào của chủ thể kinh tế bị chiếm dụng. Tương tự, các khoản phải trả nộ bộ cũng không được ghi vào khoản phải trả của chủ thể kinh tế ã Đầu tư giữa các đơn vị nội bộ trong cùng chủ thể kinh tế. Việc đầu tư của một đơn vị thành viên này vào một đơn vị thành viên khác trong cùng chủ thể kinh tế được phản ánh trên BCTC của đơn vị sở hữu như là một khoản đầu tư. Nhưng khi lập bảng cân đối kế toán hợp nhất, thì nó không được công nhận là một khoản đầu tư đối với chủ thể kinh tế, sự đầu tư như vậy cần phải loại ra khỏi tài sản của chủ thể kinh tế. 1.2.Trình tự kỹ thuật lập BCTC hợp nhất Xác định cơ sở và phương pháp hợp nhất Việc xác định cơ sở và phương pháp hợp nhất BCTC có ý nghĩa quan trọng, giúp người lập xác định được các bước và trình tự thực hiện hợp nhất BCTC. Đồng thời, trong ghi chú BCTC cũng phải trình bày rõ lý do và việc lựa chọn phương pháp hợp nhất, điều này có ý nghĩa giúp người đọc BCTC biết được BCTC được lập trên cơ sở nào và theo phương pháp nào. Đồng nhất hoá các số liệu kế toán Muốn đưa ra một bức tranh toàn cảnh phản ánh trung thực, hợp lý và kết quả tình hình tài chính của tập đoàn thì BCTC hợp nhất đó phải được lập trên cơ sở sử dụng cùng một hề thống tài khoản cùng chính sách kế toán như chính sách áp dụng tỷ giá hạch toán ngoại tệ ,chính sách phân bổ chi phí, chính sách khấu hao TSCĐ, áp dụng chuẩn mực Việt nam hay chuẩn mực quốc tế về kế toán. Vì vậy : + Phải thống nhất việc áp dụng chuẩn mực, chế độ kế toán và chính sách tài chính Nếu các công ty trong tập đoàn nằm ở các nước có chính sách kế toán và thuế khác nhau thì các công ty đa quốc gia cần phải dùng các bút toán điều chỉnh, loại trừ đối với các BCTC của các công ty con nhằm đồng nhất hoá các chính sách kế toán trong tập đoàn. Trong trường hợp không thể áp dụng được chính sách nhất quán, doanh nghiệp phải công bố hiện tượng này trên BCTC hợp nhất, đồng thời nêu rõ lý do, cũng như tỷ lệ của các khoản mục trong BCTC hợp nhất mà các chính sách kế toán không áp dụng được + Ngày khoá sổ kế toán ( kết thúc năm ) : Để đảm bảo cho BCTC hợp nhất có ý nghĩa với các nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận thì ngày khoá sổ của công ty con, công ty mẹ trong tập đoàn phải cùng một thời điểm ( cùng ngày ). Trong trường hợp khác nhau thì phải sử dụng BCTC sơ bộ của các công ty con để hợp nhất. Nếu ngày khoá sổ của công ty con chênh lệch với công ty mẹ 3 tháng thì có thể diều chỉnh các nghiệp vụ trọng yếu hoặc các sự kiện khác xảy ra trong khoảng chênh lệch về thời gian báo cáo + Thống nhất đồng tiền hạch toán Để hợp nhất được BCTC của tập đoàn, động tiền hạch toán của BCTChợp nhất đều phải thống nhất. Trường hợp các BCTC của các công ty con sử dụng nhiều đồng tiền hạch toán khác nhau thì trước khi hợp nhất BCTC phải tiến hành chuyển đổi về một đồng tiền thống nhất và xử lý các khoản chênh lệch tỷ giá phát sinh, đồng thời nêu rõ trong chính sách kế toán phần ghi chú BCTC Thu thập các tài liệu, thông tin cần thiết - Một bộ tài liệu hợp nhất cần được thu thập bao gồm: Bảng tổng kết tàisản, Báo cáo kết quả kinh doanh, các số liệu cần thiết để ghi chú trong BCTC hợp nhất. - Các thông tin liên quan đến các bút toán điều chỉnh, hợp nhất như : các khoản đầu tư mua bán, các nghiệp vụ khác trong cùng tập đoàn... - BCTC pháp lý của các công ty con và các bút toán điều chỉnh trước khi hợp nhất để thống nhất hoá chính sách kế toán của tập đoàn, chuyển đổi tiền tệ của BCTC đã điều chỉnh. Xem xét các khoản đầu tư Việc xem xét các khoản đầu tư là việc thu thập các thông tin và tài liệu về các khoản đầu tư trực tiếp hoặc gián tiếp như : Vốn, tổng số cổ phiếu phát hành, số cổ phiếu do tập đoàn nắm giữ. Căn cứ vào thông tin này để tính toán phần trăm kiểm soát đối với từng công ty phụ thuộc nhằm xác định xem có phải hợp nhất BCTC hay không Xem xét các số dư và các nghiệp vụ vay vốn Là việc xem xét, bù trừ các số dư và các nghiệp vu vay vốn bên ngoài và luân chuyển lẫn nhau giữa các đơn vị thành viên của tập đoàn. Đông thời triệt tiêu các số dư và các nghiệp vụ công nợ, phải thu, phải trả nội bộ ngành; doanh thu nội bộ, bao gồm : Số dư thanh toán nội bộ giữa công ty mẹ với công ty con, số dư giữa các công ty với nhau và số dư giữa các đơn vị , xí nghiệp của các công ty con trực thuộc. II. Phương pháp lập Báo cáo tài chính hợp nhất theo chuẩn mực kế toán quốc tế. II.1. khái quát chung Theo thông lệ, khi lập BCTC hợp nhất cần thực hiện các quy định sau BCTC hợp nhất bao gồm tất cả các doanh nghiệp do công ty sở hữu,kiểm soát trên 50% cổ phần ( trong trường hợp công ty mẹ chỉ sở hữu dưới 50% cổ phần của công ty con thì vẫn có thể lập BCTC hợp nhất nhưng phải có thêm các điều khoản quy định bắt buộc khác..) . Các trường hợp bị loại khỏi quy trình lập BCTC đối với các công ty con khi: - Công ty mẹ chỉ có quyền kiểm soát tạm thời đối với các công ty con - Hoạt động dưới sự hạn chế lâu dài làm giảm tối đa khả năng chuyển vốn cho công ty mẹ Quy trình hợp nhất báo cáo theo các bước sau - Trên cơ sở từng dòng cộng các khoản mục thuộc tài sản nợ, vốn chủ sở hữu, thu nhập và chi phí. - Thực hiện bút toán hợp nhất sau: + Xoá bỏ tài khoản đầu tư trong bảng cân đối kế toán của công ty mẹ bằng phần vốn chủ sở hữu của các cổ đông trong bảng cân đối kế toán của công ty con + Xoá bỏ nghiệp vụ giao dịch liên công ty ( mua –bán ) và các số dư các khoản phải thu, phải trả. + Xoá bỏ các khoản lợi nhuận chưa thực hiện được phát sinh từ các nghiệp vụ giao dịch liên công ty II.2. Chuẩn mực kế toán quốc tế với vấn đề hợp nhất BCTC Trên cơ sở chuẩn mực kế toán quốc tế số 27 về “ BCTC hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào các công ty thành viên”. Việc điều chỉnh BCTC hợp nhất cho các tập đoàn kinh tế phải được phù hợp với các nguyên tắc sau: * Về phạm vi của BCTC hợp nhất. - Công ty mẹ khi lập BCTC hợp nhất phải hợp nhất tất cả các BCTC của các công ty thành viên do công ty mẹ kiểm soát ở trong và ngoài nước. Quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty thành viên được xác định khi công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết tại công ty thành viên ( công ty mẹ có thể sở hữu trực tiếp hoặc gián tiếp công ty thành viên qua một công ty khác) trừ trường hợp đặc biệt khi xác định rõ là quyền sở hữu không gắn liền với quyền kiểm soát. Trong các trường hợp sau, quyền kiểm soát của công ty mẹ được thực hiện ngay cả khi công ty mẹ nắm giữ ít hơn 50% quyền biểu quyết tại công ty thành viên + Các nhà đầu tư khác thoả thuận dành cho công ty hơn 50% quyền biểu quyết + Công ty có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệp theo quy chế thoả thuận + Công ty có quyền bổ nhiệm hoặc bãi nhiệm phần lớn các thành viện Ban giám đốc hoặc cấp quản lý tương đương + Công ty có quyền bỏ đa số phiếu tại cuộc họp của ban giám đốc hoặc cấp quản lý tương đương - Đối với các công ty thành viên sau thì dược loại trừ khỏi quá trình hợp nhất BCTC : + Quyền kiểm soát của công ty mẹ chỉ là tạm thời vì công ty thành viên chỉ được mua và nắm giữ nhằm mục đích thanh lý nó trong tương lai gần + Hoạt động của công ty thành viên bị hạn chế trong thời gian dài và không có khả năng chuyển vốn cho công ty mẹ * Về trình tự hợp nhất BCTC - Khi hợp nhất BCTC của công ty mẹ và công ty thành viên sẽ được hợp nhất theo từng khoản mục bằng cách cộng các khoản tương đương của tài sản, công nợ, vốn chủ sở hữu, thu nhập và chi phí. Tuy nhiên để BCTC hợp nhất cung cấp được đầy đủ các thông tin tài chính về toàn bộ tập đoàn như ddối với một doanh nghiệp độc lập, cần tiến hành những bước sau: + Giá trị còn lại của khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty thành viên và phần vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty thành viên phải được loại trừ + Phần lãi của cổ đông thiểu số trong thu nhập thuần của công ty thành viên trong kì báo cáo được xác định và loại trừ ra khỏi thu nhập của tập đoàn để tính thu nhập thuần của những đối tượng sở hưũ công ty mẹ + Phần sở hữu của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty thành viên được xác định và trình bày trên bản cân đối kế toán hợp nhất thành một chỉ tiêu riêng biệt tách khỏi phần nợ phải trả và phần nguồn vốn chủ sở hữu của cổ đông trong công ty mẹ. Phần sở hữu của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần được xác định bằng --->Giá trị sở hữu của cổ đông thiểu số tại ngày hợp nhất kinh doanh ban đầu --->Sự biến động phần sở hữu của cổ đông thiểu số trong tổng vốn chủ sở hữu kể từ ngày hợp nhất kinh doanh - Số dư các khoản mục nội bộ tập đoàn và các giao dịch nội bộ gồm các khoản doanh thu, chi phí, cổ tức đều phải được loại trừ hoàn toàn. Các khoản lãi chưa thực hiện từ các giao dịch nội bộ nằm trong giá trị còn lại của tài sản như : Hàng tồn kho và tài sản cố định cũng phải được loại trừ hoàn toàn. Các khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ đã được khấu trừ khi xác định giá trị còn laị của tài sản cũng được loại bỏ trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thu hồi được - Những BCTC được sử dụng để hợp nhất của công ty mẹ và công ty thành viên phải được lập vào cùng thời điểm. Nếu thời điểm báo cáo là khác nhau, các công ty thành viên thường chuẩn bị thêm các báo cáo cho việc hợp nhất BCTC tại thời điểm chung của cả tập đoàn. Trong trường hợp điều này không thể thực hiện được, các BCTC lập vào thời điểm khác nhau miễn là không chênh lệch nhau quá 3 tháng. - Các BCTC hợp nhất được lập phải áp dụng chế độ kế toán một cách thống nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự. Nếu không thể sử dụng chế độ kế toán một cách thống nhất trong khi hợp nhất BCTC, công ty phải giải trình các khoản mục được hạch toán theo các chế độ kế toán khác nhau trong BCTC hợp nhất - Khi một công ty thành viên không còn chịu sự kiểm soát của công ty mẹ nữa thì giá trị còn lại của khoản đầu tư tại thời điểm đó được coi là chi phí. Các khoản lỗ ứng với phần vốn của cổ đông thiểu số trong công ty thành viên được hợp nhất có thể lớn hơn vốn của họ trong tổng vốn chủ sở hữu của công ty thành viên Khi khoản lỗ của cổ đông thiểu số lớn hơn phần sở hữu của họ thì phải được tính giảm vào phần sở hữu của cổ đông đa số trừ khi cổ đông thiểu số có trách nhiệm phải bù đắp khoản lỗ đó. Nếu sau đó công ty thành viên có lãi, khoản lãi đó sẽ được phân bổ vào phần sở hữu của cổ đông đa số cho tới khi khoản lỗ trước đây do phần sở hữu của cổ đông đa số gánh chịu được bồi hoàn đầy đủ - Trong trường hợp, công ty thành viên có cổ phần ưu đãi ( loại được ưu đãi về cổ tức) bị nắm giữ bởi các đối tượng bên ngoài tập đoàn, công ty mẹ chỉ được xác định kết quả lãi lỗ của mình sau khi đã điều chỉnh cho số cổ tức ưu đãi của công ty thành viên phải trả cho dù cổ tức có được công bố hay không. * Trình bày BCTC hợp nhất Các công ty mẹ đều phải trình bày BCTC hợp nhất trừ trường hợp các công ty mẹ đồng thời là công ty thành viên bị sở hữu toàn bộ hoặc gần như toàn bộ bởi doanh nghiệp khác và nếu được các cổ đông nắm giữ thiếu phần sở hữu công ty chấp thuận thì phải trình bày BCTC hợp nhất. Trong trường hợp này, công ty mẹ phải trình bày lý do tại sao không thực hiện hợp nhất BCTCvà các căn cứ để nhận biết phần sở hữu của các công ty thành viên chiếm bao nhiêu trong từng BCTC riêng biệt. Tên, địa điểm văn phòng của công ty cấp trên công ty mẹ mà thực hiện BCTC hợp nhất cũng phải được trình bày. Ngoài ra, trên BCTC hợp nhất còn phải trình bày các thông tin sau: + Danh sách các công ty thành viên nòng cốt, bao gồm: tên công ty, nước sở tại, tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ. Nếu tỷ lệ nắm giữ quyền biểu quyết của công ty mẹ khác với tỷ lệ sở hữu thì phải trình bày cả tỷ lệ nắm giữ quyền biểu quyết và tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ. + Trong trường hợp cần thiết, BCTC hợp nhất còn phải trình bày: (1) Lý do không hợp nhất BCTC của công ty thành viên; (2) Bản chất mối liên hệ giữa công ty mẹ và công ty thành viên trong trường hợp công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết nhưng không sở hữu trực tiếp hoặc sở hữu gián tiếp thông qua các công ty thành viên khác. (3) tên của doanh nghiệp mà công ty mẹ vừa nắm giữ hơn 50% quyền biểu quyết vừa sở hữu rực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các công ty thành viên khác nhưng không có quyền kiểm soát, nên doanh nghiệp đó không phải là công ty thành viên. (4) Tác động của việc mua và bán các công ty thành viên đến tình hình tài chính tại thời điểm lập báo cáo, kết quả của kỳ báo cáo và tác động tương ứng của kỳ trước. II.3. Phương pháp lập bảng cân đối kế toàn hợp nhất BCĐKT hợp nhất là báo cáo tổng hợp về tình hình tài chính, tài sản và nguồn hình thành tài sản của cả tập đoàn như một thực thể, doanh nghiệp duy nhất, biểu hiện bằng tiền tại một thời điểm (cuối quý), hoặc cuối năm. Trong đó, quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con tuỳ thuộc vào việc công ty sở hữu toàn bộ hay một phần nguồn vốn cổ phần của công ty con. Do vậy việc lập BCĐKT hợp nhất được tiến hành theo từng trường hợp sau: - Trường hợp công ty mẹ mua toàn bộ nguồn vốn cổ phần thường của công ty con. Giá mua ở đây được hiểu là giá thị trường tương đương với vốn sở hữu của công ty con tại thời điểm mua. Do vậy có thể xảy ra hai trường hợp: + Giá mua lớn hơn vốn cổ phần của Công ty con + Giá mua nhỏ hơn vốn cổ phần của Công ty con: Khi giá mua lớn hơn vốn cổ phần của Công ty Công ty con là đã đánh giá thấp tài sản, đánh giá cao công nợ và có lợi thế kinh doanh. Trong trường hợp giá mua nhỏ hơn vốn cổ phần của Công ty con thì tài sản đánh giá cao, công nợ đánh giá thấp và có bất lợi kinh doanh. Khi lập BCĐKT hợp nhất trong trường hợp Công ty mẹ mua toàn bộ nguồn vốn cổ phần thường công ty con cần lưu ý: + Nguồn vốn cổ phần thường luôn là nguồn vốn của công ty mẹ + Các khoản dữ trữ hợp nhất là các khoản dự trữ của Công ty mẹ cộng với khoản dự trữ của tập đoàn sau khi mua cổ phần của Công ty con. + Khoản đầu tư vào Công ty con và nguồn vốn cổ phần thường của Công ty con được xoá bỏ trên BCĐKT hợp nhất. - Trường hợp Công ty mẹ mua một phần nguồn vốn cổ phần thường của Công ty con. Trong trường hợp này BCĐKT hợp nhất được lập theo 2 phương pháp: + Phương pháp hợp nhất theo tỷ lệ Theo phương pháp này ta sẽ căn cứ vào phần tham gia của tập đoàn trong Công ty con như khoản lợi nhuận và tài sản. Như vậy sẽ căn cứ vào số % nguồn vốn cổ phần thường mà Công ty mẹ mua của Công ty con để tính ra khoản mục cần hợp nhất (dự trữ) tài sản cố định, tài sản lưu động thuần. + Phương pháp cổ đông tối thiểu Theo phương pháp cổ đông tối thiểu thì khi lập BCĐ kế toán hợp nhất ta sẽ tính phần nguồn vốn còn lại của Công ty con sau khi đã trừ đi phần công ty mẹ mua cho một đồng sở hữu số cổ phần còn lại (nhỏ hơn) và gọi là cổ đông thiểu số. Chính vì vậy trên BCĐKT hợp nhất sẽ xuất hiện chỉ tiêu “Cổ phần thiểu số” Trong trường hợp Công ty con có nguồn vốn cổ phần ưu đãi trên BCĐKT và cổ đông thiểu số cũng có nguồn vốn cổ phần ưu đãi thì khi lập BCDDKT hợp nhất chỉ tiêu “cổ phần thiểu số” được xác định bằng cách cộng các khoản mục sau lại: ã Phần nguồn vốn cổ phần thường còn lại. ã Phần nguồn vốn cổ phần ưu đãi ã Dự trữ III.4. Đối với báo cáo lưu chuyển tiền tệ và báo cáo kết quả kinh doanh Về cơ bản phương pháp lập BCKQKD hợp nhất và BCLCTT hợp nhất cũng tuân theo các nguyên tắc và quy định ở trên và cũng tách riêng trong từng trường hợp công ty mẹ sở hữu toàn bộ hay một phần nguồn vốn của công ty con. Riêng đối với báo cáo lãi, lỗ hợp nhất có thể phát sinh trường hợp kết quả lãi lỗ được chuyển sang từ năm trước trong công ty con IV. Kinh nghiệm lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của các tập đoàn kinh tế Châu Âu, Mỹ “ Tập đoàn kinh tế” vẫn còn là khái niệm tương đối mới, tương đối ít ởViệt nam. Tuy nhiên “ tập đoàn kinh tế” lại là các chủ thể kinh tế nắm giữ chủ yếu nền kinh tế ở các nước phát triển, như Hoa Kỳ hay ở Cộng đồng Châu Âu - Đối chiếu với báo cáo tài chính hợp nhất của các tập đoàn ở Hoa Kỳ ta thấy : Báo cáo tài chính hợp nhất phải được trình bày cho một công ty mẹ và tất cả các công ty con mà công ty mẹ trực tiếp hoặc gián tiếp sở hữu bằng cách khống chế đa số quyền đầu phiếu. Một công ty con bị nắm đa số vốn phải lập báo cáo tài chính hợp nhất cùng với công ty mẹ trừ phi sự kiểm soát của công ty mẹ chỉ là tạm thời hoặc công ty mẹ không có khả năng kiểm soát ( ví dụ, công ty con đang trong tình trạng phá sản) Trong báo cáo hợp nhất, tình hình tài chính, kết quả kinh doanh và lưu chuyển tiền tệ của công ty mẹ và các công ty con được trình bày như là một thực thể duy nhất. Các nghiệp vụ kinh tế và các số dư trong nội bộ tập đoàn được loại trừ. Chính sách kế toán của công ty con không nhất thiết phải được điều chỉnh cho thống nhất với các thành viên còn lại của tập đoàn nếu có sự khác biệt. - Đối chiếu với báo cáo tài chính của tập đoàn ở Cộng đồng Châu Âu ta thấy : Khi một doanh nghiệp có một hoặc nhiều công ty con, các nhà quản lý phải phát hành các báo cáo tài chính cho cả tập đoàn. Một doanh nghiệp được coi là công ty con của một công ty khác khi nó bị công ty kia khống chế hơn 50% quyền đầu phiếu hoặc nắm giữ hơn 50% cổ phần vốn. Một chú thích phải được ghi trong báo cáo tài chính của công ty mẹ hoặc bất cứ tài liệu nào đi kèm về các công ty con của nó : + Tên + Nơi thành lập + Tên của các quốc gia mà nó hoạt động + Phần trăm cổ phần do công ty mẹ nắm giữ + Niên độ kế toán Báo cáo tài chính hợp nhất được ban giám đốc công ty mẹ phát hành một khi đã nhận được các báo cáo tài chính đã được kiểm toán, báo cáo của ban giám đốc và báo cáo kiểm toán từ các công ty con ý kiến đóng góp Trong bối cảnh Việt nam gia nhập ASEAN và chuẩn bị tham gia AFTA cũng như khả năng tiến tới gia nhập từng bước vào nền kinh tế thế giới. Trong điều kiện nền kinh tế sản xuất nhỏ là phổ biến, các trang thiết bị lạc hậu, cơ cấu kinh tế còn nhiều bất cập, các doanh nghiệp của chúng ta phải cạnh tranh với các tập đoàn, công ty có tiềm lực khoa học kỹ thuật, tiềm lực tài chính hùng hậu, có bề dày kinh nghiệm về quản lý, kinh doanh trên thị trường thế giới. Trước thực tế như vậy việc tổ chức, sắp xếp lại các doanh nghiệp, tăng cường liên kết kinh tế, phát huy tối đa tiềm năng nội tại của nền kinh tế cũng đang đặt ra như một yêu cầu cấp bách đối với chúng ta Cùng với việc chuyển đổi các doanh nghiệp, cũng như các tổng công ty sang hoạt động theo mô hình công ty mẹ – công ty con, từng bước tạo lập cơ sở để hình thành các tập đoàn kinh tế, kế toán Việt nam cũng đã đưa ra các chuẩn mực quy định về phương pháp lập báo cáo tài chính hợp nhất đối với các tập đoàn mà cụ thể là đối với các mô hình tổng công ty và công ty cổ phần tổ chức theo dạng công ty mẹ và công ty con. Trong đó các báo cáo tài chính của công ty mẹ và công ty thành viên được trình bày như một thực thể duy nhất, các khoản doanh thu nội bộ, công nợ nội bộ, các khoản lãi chưa thực hiện từ giao dịch nội bộ còn nằm trong giá trị còn lại của TSCDD và hàng tồn kho đã được quy định phải loại trừ. Các chế độ kế toán giữa công ty mẹ và công ty thành viên được quy định một cách rõ ràng. Việc áp dụng các quy định về lập báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn kinh tế Việt nam là phù hợp với yêu cầu và chuẩn mực kế toán quốc tế góp phần tạo điều kiện thuận lợi cho các tập đoàn kinh tế Việt nam hội nhập với nền kinh tế thế giới, đẩy mạnh phát triển và hoạt động có hiệu quả hơn. Kết luận Trong giai đoạn đầu của việc chuyển đổi nền kinh tế, từng bước hội nhập với khu vực thế giới, hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất không thể hoàn thiện ngay được trong một thời gian ngắn. Các thông tin phản ánh trên báo cáo tài chính không thể tránh được những thiếu sót. Chính điều này đặt ra yêu cầu nghiên cứu để hoàn thiện hơn nữa hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất trên tinh thần kế thừa những thành quả đã đạt được và học tập có chọn lọc kinh nghiệm và thành quả của khu vực và thế giới phù hợp với đặc thù quản lý kinh tế tài chính của Việt Nam nhằm phát huy cao nhất công cụ kế toán trong hệ thống công cụ quản lý kinh tế của Nhà nước. Bảng Phụ lục Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất doanh thu giá vốn hàng bán Lãi gộp (1-2) Lãi từ bán hoạt động sắp bị chấm dứt Thu nhập hoạt động khác Chi phí bán hàng Chi phí quản lý doanh nghiệp Chi phí hoạt động khác Lãi từ hoạt động kinh doanh Chi phí tài chính thuần Thu nhập từ các công ty liên kết Lãi trước thuế Thuế thu nhập doanh nghiệp Lãi sau thúe Lợi ích của cổ đông thiểu số Lãi thuần từ hoạt động thông thường Các khoản mục bất thường Lãi thuần trong năm Lãi trên cổ phiếu hiện tại Lãi trên cổ phiếu hiện tại cộng chuyển đổi tương lai Bảng cân đối kế toán hợp nhất Tài sản Tài sản cố định hữu hình Tài sản cố định vô hình Tài sản sinh học( cây lâu năm, súc vật nuôi cho sản phẩm) Bất động sản đầu tư Đầu tư vào công ty liên kết Đầu tư khác Tài sản thuế hoãn lại Tổng tài sản dài hạn Các khoản đầu tư Hành tồn kho Tài sản sinh học ( cây trồng, súc vật nuôi) Thuế thu nhập doanh nghiệp phải thu Các khoản phải thu khác Tiền và các khoản tương đương tièn Tổng tài sản lưu động Tổng tài sản Vốn chủ sở hữu Vốn phát hành Thặng dư vốn cổ phần Dự trữ Lợi nhuận chưa phân phối Tổng vốn chủ sở hữu Lợi ích cổ đông thiểu số Nợ phải trả Các khoản vay chịu lãi Phúc lợi nhân viên Trợ cấp chính phủ nhận trước Các khoản dự phòng Thuế hoãn lại phải trả Tổng nợ phải trả dài hạn Thấu chi ngân hàng Các khoản vay chịu lãi Các khoản phải trả khác Các khoản dự phòng Tổng nợ phải trả ngắn hạn Tổng nợ phải trả Tổng vốn chủ sở hữu, lợi ích của cổ đông thiểu số và nợ phải trả  Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất Hoạt động kinh doanh Tiền thu từ khách hàng Tiền trả cho nhà cung cấp và nhân viên Tiền từ hoạt động kinh doany Chi phí lãi vay phải trả Thuế thu nhập doanh nghiệp đã nộp Lưu chuyển tiền chưa tính đến khoản mục bất thường Chi cho hoạt động bất thường ( đã trừ thuế) Lưu chuyển tiền thuần từ hoạt động kinh doanh Hoạt động đầu tư Thu từ bán tài sản cố định hữu hình Thu từ bán các khoản đầu tư Thu nhập tiền lãi Cổ tức nhận được Bán công ty con, tiền thuần chi trả Mua tài sản cố định hữu hình Mua tái dản dinh học Mua bất động sản đầu tư Mua các khoản đầu tư khác Chi phí triển khai Lưu chuyển tiền thuần từ hoạt động đầu tư Hoạt động tài chính Thu từ phát hành cổ phiếu thường Thu từ phát hành trái phiếu có thể chuyển đổi Thu từ phát hành cổ phiếu ưu đãi có thể mua lại Thu từ các khoản vay dài hạn khác Mua lại cổ phiếu ngân quỹ Thanh toán tiền vay Thanh toán nợ vay thuê tài chính Thanh toán phí giao dịch Trả cổ tức Lưu chuyển tiền thuần từ hoạt động tài chính ( 20+....+28) Tăng tiền và các khoản tương đương tiền Số dư tiền và các khoản tương đương tiền ngày 1 tháng 1 ảnh hưởng của thay đổi tỷ giá hối đoái đối với số dư tiền Số dư tiền và các khoản tương đương tiền ngày 31/12 ( 30+31+32) Đây là những bảng phụ lục lấy từ cuốn “ Báo cáo tài chính hợp nhất minh hoạ” do công ty TNHH KPMG Việt nam phát hành ( tháng 3 năm 2004) Vì thế những bảng phụ lục này đưa ra nhằm mục đích tham khảo chứ không phải là mẫu chính thức mà chuẩn mực Kế toán Việt nam quy định Tài liệu tham khảo: 1. Hệ thống Chuẩn mực kế toán Việt Nam 2. Hệ thống Chuẩn mực kế toán quốc tế 3. Tạp chí kế toán Tạp chí tài chính Tài chính doanh nghiệp Tạp chí kinh tế và phát triển Thời báo kinh tế Sài Gòn Báo đầu tư Tạp chí kinh tế và dự Báo Thời báo kinh tế Việt Nam Cuốn “Báo cáo tài chính hợp nhất minh hoạ” do công ty KPMG phát hành Giáo trình lý thuyết hạch toán kế toán