Đề tài Bàn về kế toán bất động sản đầu tư

Lời nói đầU Trong những năm gần đây, thị trường bất động sản (BĐS) nước ta đã có những chuyển biến tích cực, góp phần vào việc thúc đẩy kinh tế- xã hội của đất nước phát triển với nhịp độ tương đối cao, nhiều dự án trong lĩnh vực sản xuất kinh doanh, dịch vụ đã phát huy các nguồn vốn trong xã hội, từng bước nâng cao hiệu quả sản xuất kinh doanh, mức sống của nhân dân và làm thay đổi bộ mặt đô thị, nông thôn, góp phần chuyển dịch cơ cấu kinh tế theo hướng công nghiệp hoá, hiện đại hoá. Tuy nhiên, bên cạnh đó hoạt động của thị trường BĐS thời gian qua cũng đã bộc lộ những mặt yếu kém: tài sản nhà đất chưa được khai thác, sử dụng có hiệu quả, lãng phí, thất thoát lớn; tình trạng đầu cơ nhà đất, kích cầu ảo để nâng giá BĐS diễn ra khá phổ biến; tình trạng chuyển đổi mục đích sử dụng đất trái quy định, mua bán trao tay và xây dựng tự phát...gây ảnh hưởng không tốt đến nền kinh tế. Một trong những nguyên nhân dẫn tới tình trạng trên là do chưa có sự nhận thức đầy đủ về thị trường BĐS nói chung và hoạt động đầu tư kinh doanh BĐS nói riêng. Trước đây, hoạt động đầu tư BĐS được coi là một khoản đầu tư tài chính dài hạn của doanh nghiệp, điều này đã làm sai lệch tính chất khoản đầu tư, gây ra sự hiểu nhầm cho người đọc báo cáo tài chính và dẫn đến việc đưa ra các quyết định kinh tế không chính xác. Chính vì vậy, ngày 30 tháng 12 năm 2003, Bộ Tài chính đã ra quyết định số 234/2003/QĐ-BTC về việc ban hành và công bố sáu chuẩn mực kế toán Việt Nam đợt ba, trong đó có chuẩn mực số 05: Bất động sản đầu tư. Chuẩn mực này ra đời đã mang lại một cái nhìn mới, đầy đủ và chính xác hơn về hoạt động đầu tư kinh doanh BĐS của doanh nghiệp. Mặt khác, việc ban hành chuẩn mực kế toán số 05- Bất động sản đầu tư là hoàn toàn phù hợp với xu thế hội nhập kinh tế thế giới. Vì tháng 4 năm 2000, Hội đồng soạn thảo chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB) đã chính thức thông qua chuẩn mực kế toán quốc tế số 40 nhằm thay đổi những quan niệm không chính xác trước đây về BĐS đầu tư. Với mong muốn tìm hiểu rõ hơn về BĐS đầu tư và công tác kế toán BĐS đầu tư trong các doanh nghiệp hiện nay, tôi đã chọn đề tài: “Bàn về kế toán bất động sản đầu tư”. Ngoài phần mở đầu và phần kết luận, nội dung chính của đề tài gồm có hai phần như sau: Phần I. Cơ sở lý luận về bất động sản đầu tư Phần II. Thực trạng, liên hệ và phương hướng hoàn thiện Tôi xin chân thành cám ơn PGS-TS Nguyễn Năng Phúc, người đã tận tình hướng dẫn và chỉ bảo để tôi có thể hoàn thành đề tài này. Phần I. Cơ sở lý luận về bất động sản đầu tư Bất động sản đầu tư là gì ? Chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) số 05 đã quy định: Bất động sản (BĐS) đầu tư là bất động sản, gồm: quyền sử dụng đất, nhà, hoặc một phần của nhà hoặc cả nhà và đất, cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoặc chờ tăng giá mà không phải để: Sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hoá, dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục đích quản lý; hoặc Bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường. Còn theo chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS) số 40 thì BĐS đầu tư được hiểu là những BĐS được giữ (bởi người chủ sở hữu hoặc người đi thuê trong hợp đồng thuê tài chính) để hưởng tiền thuê hoặc cho việc tăng giá hoặc cả hai. BĐS gồm có đất đai, nhà cửa hoặc một phần nhà cửa hoặc cả hai. Như vậy, một khoản đầu tư được phân loại là BĐS đầu tư khi nó tạo được một luồng tiền khá độc lập với các BĐS khác của doanh nghiệp. Các doanh nghiệp cần xây dựng tiêu chí riêng để đảm bảo phân loại thống nhất giữa BĐS đầu tư với BĐS chủ sở hữu sử dụng, là BĐS do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hoá, dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục đích quản lý. Sau đây là một số ví dụ BĐS đầu tư: Quyền sử dụng đất (do doanh nghiệp bỏ tiền ra mua lại) nắm giữ trong thời gian dài để chờ tăng giá; Quyền sử dụng đất (do doanh nghiệp bỏ tiền ra mua lại) nắm giữ mà chưa xác định rõ mục đích sử dụng trong tương lai; Nhà do doanh nghiệp sở hữu (hoặc do doanh nghiệp thuê tài chính) và cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động; Nhà đang được giữ để cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động; Cơ sở hạ tầng đang được giữ để cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động. Ví dụ BĐS không phải là BĐS đầu tư: BĐS mua để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường hoặc xây dựng để bán trong tương lai gần; BĐS được xây dựng cho bên thứ ba; BĐS chủ sở hữu sử dụng, bao gồm BĐS nắm giữ để sử dụng trong tương lai như tài sản chủ sở hữu sử dụng, tài sản nắm giữ để cải tạo, nâng cấp và sử dụng sau này trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường như BĐS chủ sở hữu sử dụng, BĐS cho nhân viên sử dụng (cho dù nhân viên có trả tiền thuê tài sản theo giá thị trường hay không) và BĐS chủ sở hữu sử dụng chờ thanh lý; BĐS đang trong quá trình xây dựng chưa hoàn thành với mục đích để sử dụng trong tương lai dưới dạng BĐS đầu tư. Ngoài các ví dụ nêu trên còn có một số trường hợp đặc biệt được ghi nhận BĐS đầu tư cần lưu ý. Đối với những BĐS mà doanh nghiệp nắm giữ một phần nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoạt động hoặc chờ tăng giá và một phần sử dụng cho sản xuất hoặc cho quản lý thì nếu những phần tài sản này được bán riêng rẽ (hoặc cho thuê riêng rẽ theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động), doanh nghiệp sẽ hạch toán phần tài sản dùng để cho thuê hoặc chờ tăng giá là BĐS đầu tư còn phần tài sản dùng cho sản xuất hoặc quản lý được hạch toán là TSCĐ hữu hình hoặc vô hình. Trường hợp các phần tài sản này không thể bán được riêng rẽ và phần sử dụng cho kinh doanh hoặc cho quản lý là không đáng kể thì hạch toán là BĐS đầu tư. Ví dụ: Doanh nghiệp có một toà nhà có 80% diện tích chuyên cho thuê hoạt động và 20% diện tích sử dụng làm văn phòng làm việc thì toà nhà đó được hạch toán là BĐS đầu tư. Trường hợp doanh nghiệp cung cấp các dịch vụ liên quan cho những người sử dụng BĐS do doanh nghiệp sở hữu là phần không đáng kể trong toàn bộ thoả thuận thì doanh nghiệp sẽ hạch toán tài sản này là BĐS đầu tư. Ví dụ: Doanh nghiệp sở hữu toà nhà cho thuê văn phòng đồng thời cung cấp dịch vụ bảo dưỡng và an ninh cho những người thuê văn phòng. Trường hợp một công ty con cho công ty mẹ hoặc công ty con khác trong cùng một công ty mẹ thuê hoặc sử dụng và nắm giữ một BĐS thì BĐS đó được hạch toán là BĐS đầu tư trên báo cáo tài chính riêng của công ty có BĐS đó (nếu nó thoả mãn định nghĩa BĐS đầu tư) nhưng không được phản ánh là BĐS đầu tư trong báo cáo tài chính hợp nhất. Một số quy định về kế toán BĐS đầu tư 2.1. Điều kiện ghi nhận Một BĐS đầu tư được ghi nhận là tài sản phải thoả mãn đồng thời hai điều kiện sau: Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai; và Nguyên giá của BĐS đầu tư phải được xác định một cách đáng tin cậy. Khi xác định một BĐS đầu tư có thoả mãn điều kiện thứ nhất để được ghi nhận là tài sản hay không, doanh nghiệp cần phải đánh giá mức độ chắc chắn gắn liền với việc thu được các lợi ích kinh tế trong tương lai mà chúng có thể mang lại trên cơ sở những thông tin hiện có tại thời điểm ghi nhận. Điều kiện thứ hai thường dễ được thoả mãn vì giao dịch mua bán, trao đổi chứng minh cho việc hình thành BĐS đã xác định giá trị của BĐS đầu tư. 2.2. Xác định giá trị bất động sản đầu tư Một BĐS đầu tư được xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá, tức là toàn bộ các chi phí bằng tiền hoặc tương đương tiền mà doanh nghiệp phải bỏ ra hoặc giá trị hợp lý của các khoản đưa ra để trao đổi nhằm có được BĐS đầu tư tính đến thời điểm mua hoặc xây dựng hoàn thành BĐS đầu tư đó. Nguyên giá của BĐS đầu tư bao gồm cả các chi phí giao dịch liên quan trực tiếp ban đầu. Đối với BĐS đầu tư được mua thì nguyên giá bao gồm giá mua và các chi phí liên quan trực tiếp, như: Phí dịch vụ tư vấn về luật pháp liên quan, thuế trước bạ và chi phí giao dịch liên quan khác... Trường hợp mua BĐS đầu tư thanh toán theo phương thức trả chậm, nguyên giá của BĐS đầu tư được phản ánh theo giá mua trả tiền ngay tại thời điểm mua. Khoản chênh lệch giữa giá mua trả chậm và giá mua trả tiền ngay được hạch toán vào chi phí tài chính theo kỳ hạn thanh toán, trừ khi số chênh lệch đó được tính vào nguyên giá BĐS đầu tư theo quy định của Chuẩn mực kế toán số 16 “Chi phí đi vay”. Nguyên giá của BĐS đầu tư tự xây dựng là giá thành thực tế và các chi phí liên quan trực tiếp của BĐS đầu tư tính đến ngày hoàn thành công việc xây dựng. Nguyên giá của một BĐS đầu tư không bao gồm các chi phí sau: Chi phí phát sinh ban đầu (trừ trường hợp các chi phí này là cần thiết để đưa BĐS đầu tư tới trạng thái sẵn sàng hoạt động); Các chi phí khi mới đưa BĐS đầu tư vào hoạt động lần đầu trước khi BĐS đầu tư đạt tới trạng thái hoạt động bình thường theo dự kiến; Các chi phí không bình thường về nguyên vật liệu, lao động hoặc các nguồn lực khác trong quá trình xây dựng BĐS đầu tư. Các chi phí liên quan đến BĐS đầu tư phát sinh sau ghi nhận ban đầu được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ, trừ khi chi phí này có khả năng chắc chắn làm cho BĐS đầu tư tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lai nhiều hơn mức hoạt động được đánh giá ban đầu thì được ghi tăng nguyên giá BĐS đầu tư. Ví dụ: Mua một ngôi nhà với yêu cầu phải nâng cấp thì chi phí nâng cấp phát sinh được ghi tăng nguyên giá của ngôi nhà. Sau ghi nhận ban đầu, trong thời gian nắm giữ BĐS đầu tư được xác định theo nguyên giá, số khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại. Khấu hao BĐS đầu tư được ghi nhận là chi phí kinh doanh trong kỳ. Doanh nghiệp có thể dựa vào BĐS chủ sở hữu sử dụng cùng loại để ước tính thời gian sử dụng hữu ích và xác định phương pháp khấu hao của BĐS đầu tư. 2.3. Chuyển đổi mục đích sử dụng và thanh lý bất động sản đầu tư Chuyển đổi mục đích sử dụng Việc chuyển từ BĐS đầu tư sang BĐS chủ sở hữu sử dụng hay hàng tồn kho và ngược lại chỉ khi có sự thay đổi về mục đích sử dụng như các trường hợp sau: BĐS đầu tư chuyển thành BĐS chủ sở hữu sử dụng khi chủ sở hữu bắt đầu sử dụng tài sản này; BĐS đầu tư chuyển thành hàng tồn kho khi chủ sở hữu bắt đầu triển khai cho mục đích bán; BĐS chủ sở hữu sử dụng chuyển thành BĐS đầu tư khi chủ sở hữu kết thúc sử dụng tài sản đó; Hàng tồn kho chuyển thành BĐS đầu tư khi chủ sở hữu bắt đầu cho bên khác thuê hoạt động; BĐS xây dựng chuyển thành BĐS đầu tư khi kết thúc giai đoạn xây dựng, bàn giao đưa vào đầu tư (Trong giai đoạn xây dựng phải kế toán theo Chuẩn mực kế toán số 03 “Tài sản cố định hữu hình”). Khi một doanh nghiệp quyết định bán một BĐS đầu tư mà không có giai đoạn sửa chữa, cải tạo, nâng cấp thì doanh nghiệp vẫn tiếp tục ghi nhận là BĐS đầu tư cho đến khi BĐS đầu tư đó được bán mà không chuyển thành hàng tồn kho. Tương tự, nếu doanh nghiệp bắt đầu nâng cấp, cải tạo BĐS đầu tư hiện có với mục đích tiếp tục sử dụng BĐS đó trong tương lai như một BĐS đầu tư, thì BĐS đó vẫn là một BĐS đầu tư và không được phân loại như một BĐS chủ sở hữu sử dụng trong quá trình nâng cấp cải tạo. Việc chuyển đổi mục đích sử dụng giữa BĐS đầu tư với BĐS chủ sở hữu sử dụng hoặc hàng tồn kho không làm thay đổi giá trị ghi sổ của tài sản được chuyển đổi và không làm thay đổi nguyên giá của BĐS trong việc xác định giá trị hay để lập báo cáo tài chính. Thanh lý Một BĐS đầu tư không còn được trình bày trong Bảng cân đối kế toán sau khi đã bán hoặc sau khi BĐS đầu tư không còn được nắm giữ lâu dài và xét thấy không thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc thanh lý BĐS đầu tư đó. Việc thanh lý BĐS đầu tư có thể xảy ra sau khi bán hoặc sau khi ký hợp đồng cho thuê tài chính. Các khoản lãi hoặc lỗ phát sinh từ việc bán BĐS đầu tư được xác định bằng số chênh lệch giữa giá bán với chi phí bán và giá trị còn lại của BĐS đầu tư. Số lãi hoặc lỗ này được ghi nhận là thu nhập hay chi phí trên báo cáo kết quả kinh doanh trong kỳ. Giá bán BĐS đầu tư được ghi nhận theo giá trị hợp lý. Trường hợp bán theo phương thức trả chậm, thì khoản doanh thu này được xác định ban đầu bằng giá bán trả ngay. Khoản chênh lệch giữa tổng số tiền phải thanh toán và giá bán trả ngay được ghi nhận là doanh thu tiền lãi chưa thực hiện. 2.4. Trình bày báo cáo tài chính Doanh nghiệp cần trình bày trên báo cáo tài chính những nội dung sau về BĐS đầu tư: Thời gian sử dụng hữu ích của BĐS đầu tư hoặc tỷ lệ khấu hao sử dụng; Nguyên giá và khấu hao luỹ kế tại thời điểm đầu kỳ và cuối kỳ; Tiêu chuẩn cụ thể mà doanh nghiệp áp dụng trong trường hợp gặp khó khăn khi phân loại BĐS đầu tư với BĐS chủ sở hữu sử dụng và với tài sản giữ để bán trong hoạt động kinh doanh thông thường; Các chỉ tiêu thu nhập, chi phí liên quan đến cho thuê BĐS, gồm: Thu nhập từ việc cho thuê; Chi phí trực tiếp cho hoạt động kinh doanh (bao gồm chi phí sửa chữa và bảo dưỡng) phát sinh từ BĐS đầu tư liên quan đến việc tạo ra thu nhập từ việc cho thuê trong kỳ báo cáo; Chi phí trực tiếp cho hoạt động kinh doanh (bao gồm chi phí sửa chữa và bảo dưỡng) phát sinh từ BĐS đầu tư không liên quan đến việc tạo ra thu nhập từ việc cho thuê trong kỳ báo cáo. Lý do và mức độ ảnh hưởng đến thu nhập từ hoạt động kinh doanh BĐS đầu tư; Nghĩa vụ chủ yếu của hợp đồng mua, xây dựng, cải tạo, nâng cấp hoặc bảo dưỡng, sửa chữa BĐS đầu tư; Trình bày những nội dung sau (không yêu cầu thông tin so sánh) : Nguyên giá BĐS đầu tư tăng thêm, trong đó: Tăng do mua BĐS và tăng do vốn hoá những chi phí sau ghi nhận ban đầu; Nguyên giá BĐS đầu tư tăng do sáp nhập doanh nghiệp; Nguyên giá BĐS đầu tư thanh lý; Nguyên giá BĐS đầu tư chuyển sang BĐS chủ sở hữu sử dụng hoặc hàng tồn kho và ngược lại. Giá trị hợp lý của BĐS đầu tư tại thời điểm kết thúc niên độ kế toán, lập báo cáo tài chính. Khi doanh nghiệp không thể xác định được giá trị hợp lý của BĐS đầu tư thì doanh nghiệp phải thuyết minh: Danh mục BĐS đầu tư; Lý do không xác định được giá trị hợp lý của BĐS đầu tư. Kế toán bất động sản đầu tư 3.1. Tài khoản sử dụng TK 217- BĐS đầu tư Tài khoản này dùng để phản ánh số hiện có và tình hình biến động tăng, giảm BĐS đầu tư của doanh nghiệp theo nguyên giá. Không phản ánh vào TK này giá trị BĐS mua về để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh bình thường hoặc xây dựng để bán trong tương lai gần, BĐS chủ sở hữu sử dụng, BĐS trong quá trình xây dựng chưa hoàn thành với mục đích để sử dụng trong tương lai dưới dạng BĐS đầu tư. Kết cấu của TK 217- BĐS đầu tư như sau: Bên Nợ: Nguyên giá BĐS đầu tư tăng trong kỳ (tăng do mua sắm, tự xây dựng, thuê tài chính...) Bên Có: Nguyên giá BĐS đầu tư giảm trong kỳ (bán BĐS đầu tư, chuyển đổi mục đích sử dụng, thanh lý, hết thời hạn thuê tài chính...) Số dư bên Nợ: Nguyên giá BĐS đầu tư của doanh nghiệp cuối kỳ. TK 1567- Hàng hoá BĐS Tài khoản này dùng để phản ánh giá trị hiện có và tình hình biến động của các loại hàng hoá BĐS của các doanh nghiệp không chuyên kinh doanh BĐS. Hàng hoá BĐS bao gồm: Quyền sử dụng đất, nhà hoặc nhà và quyền sử dụng đất, cơ sở hạ tầng mua để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường; BĐS đầu tư chuyển thành hàng tồn kho khi chủ sở hữu bắt đầu triển khai cho mục đích bán. Kết cấu và nội dung phản ánh của TK 1567- Hàng hoá BĐS như sau: Bên Nợ: Trị giá thực tế hàng hoá BĐS mua về để bán; Giá trị còn lại của BĐS đầu tư chuyển thành hàng tồn kho; Chi phí sửa chữa, cải tạo, nâng cấp triển khai cho mục đích bán ghi tăng giá gốc hàng hoá BĐS chờ bán; Trị giá thực tế của hàng hoá BĐS thừa phát hiện khi kiểm kê. Bên Có: Trị giá thực tế hàng hoá BĐS bán trong kỳ, hoặc chuyển thành BĐS đầu tư; Trị giá thực tế của hàng hoá BĐS thiếu phát hiện khi kiểm kê. Số dư bên Nợ: Trị giá thực tế hàng hoá BĐS còn lại cuối kỳ. TK 2147- Hao mòn BĐS đầu tư Tài khoản này phản ánh giá trị hao mòn BĐS đầu tư trong quá trình nắm giữ chờ tăng giá, cho thuê hoạt động của doanh nghiệp. Kết cấu và nội dung phản ánh của TK 2147- Hao mòn BĐS đầu tư Bên Nợ: Giá trị hao mòn BĐS đầu tư giảm. Bên Có: Giá trị hao mòn BĐS đầu tư tăng do trích khấu hao hoặc do chuyển số khấu hao luỹ kế của BĐS chủ sở hữu sử dụng thành BĐS đầu tư. Số dư bên Có: Giá trị hao mòn của BĐS đầu tư hiện có của doanh nghiệp. TK 5117- Doanh thu kinh doanh BĐS đầu tư Tài khoản này dùng để phản ánh doanh thu kinh doanh BĐS đầu tư của doanh nghiệp. Doanh thu kinh doanh BĐS đầu tư được phản ánh vào TK này bao gồm: Doanh thu cho thuê hoạt động BĐS đầu tư là số tiền cho thuê tính theo kỳ báo cáo; Doanh thu bán BĐS đầu tư là giá bán của BĐS đầu tư. Kết cấu và nội dung phản ánh của TK 5117- Doanh thu kinh doanh BĐS đầu tư như sau: Bên Nợ: Số thuế GTGT phải nộp tính theo phương pháp trực tiếp (nếu có); Kết chuyển doanh thu kinh doanh BĐS đầu tư sang TK 911- Xác định kết quả kinh doanh. Bên Có: Doanh thu kinh doanh BĐS đầu tư phát sinh trong kỳ. TK này không có số dư cuối kỳ. TK 241- XDCB dở dang Kết cấu và nội dung phản ánh: Bên Nợ: Chi phí mua sắm BĐS đầu tư (trường hợp cần có giai đoạn đầu tư xây dựng); Chi phí đầu tư xây dựng BĐS đầu tư; Chi phí sửa chữa, nâng cấp, cải tạo được ghi tăng nguyên giá BĐS đầu tư. Bên Có: Phản ánh giá trị BĐS đầu tư hình thành qua đầu tư xây dựng đã hoàn thành; Kết chuyển chi phí nâng cấp, cải tạo ghi tăng nguyên giá BĐS đầu tư. Số dư bên Nợ: Giá trị BĐS đầu tư đang đầu tư xây dựng dở dang; Chi phí sửa chữa, nâng cấp, cải tạo dở dang cuối kỳ. TK 632- Giá vốn hàng bán Kết cấu và nội dung phản ánh: Bên Nợ: Số khấu hao BĐS đầu tư trích trong kỳ; Chi phí sửa chữa, nâng cấp, cải tạo BĐS đầu tư không đủ điều kiện tính vào nguyên giá BĐS đầu tư; Chi phí phát sinh từ nghiệp vụ cho thuê hoạt động BĐS đầu tư trong kỳ; Giá trị còn lại của BĐS đầu tư bán thanh lý trong kỳ; Chi phí của nghiệp vụ bán, thanh lý BĐS đầu tư phát sinh trong kỳ. Bên Có: Kết chuyển toàn bộ chi phí kinh doanh BĐS đầu tư phát sinh trong kỳ để xác định kết quả hoạt động kinh doanh. TK này không có số dư cuối kỳ. 3.2. Phương pháp hạch toán 3.2.1. Hạch toán tăng bất động sản đầu tư Mua BĐS đầu tư Mua BĐS đầu tư theo phương thức trả tiền ngay, kế toán ghi: Nợ TK 217: Nguyên giá Nợ TK 133 (1332): Thuế GTGT được khấu trừ Có TK 111, 112, 331...: Tổng giá thanh toán Mua BĐS đầu tư theo phương thức trả chậm: Nợ TK 217: Giá mua trả ngay chưa có thuế GTGT Nợ TK 133 (1332): Thuế GTGT được khấu trừ Nợ TK 242: Phần lãi trả chậm tính bằng số chênh lệch giữa tổng số tiền phải thanh toán với giá mua trả ngay và thuế GTGT đầu vào Có TK 331: Tổng giá thanh toán Hàng kỳ, tính và phân bổ số lãi phải trả về việc mua BĐS đầu tư theo phương thức trả chậm, ghi: Nợ TK 635- Chi phí tài chính Có TK 242- Chi phí trả trước dài hạn Khi thanh toán tiền cho người bán, ghi: Nợ TK 331- Phải trả người bán Có TK 515: Chiết khấu thanh toán được hưởng (nếu có) Có TK 111, 112,... BĐS đầu tư hình thành do xây dựng cơ bản hoàn thành bàn giao: Khi mua BĐS về đưa vào xây dựng cơ bản, ghi: Nợ TK 241- XDCB dở dang Nợ TK 133- Thuế GTGT được khấu trừ Có TK 111, 112, 331,... Khi phát sinh các chi phí đầu tư xây dựng BĐS đầu tư, ghi: Nợ TK 241- XDCB dở dang Nợ TK 133- Thuế GTGT được khấu trừ Có TK 111, 112, 152, 153, 142, 141, 242, 331,... Khi quá trình xây dựng cơ bản BĐS đầu tư hoàn thành bàn giao, ghi: Nợ TK 217: nếu đủ điều kiện là BĐS đầu tư Nợ TK 1567: nếu không đủ điều kiện hình thành BĐS đầu tư Có TK 241- XDCB dở dang Chuyển từ BĐS chủ sở hữu sử dụng và hàng tồn kho thành BĐS đầu tư Khi chuyển từ BĐS chủ sở hữu sử dụng thành BĐS đầu tư, căn cứ vào hồ sơ chuyển đổi mục đích sử dụng, ghi: Nợ TK 217- BĐS đầu tư Có TK 211- TSCĐ hữu hình Có TK 213- TSCĐ vô hình Đồng thời kết chuyển số hao mòn luỹ kế đối với những BĐS chủ sở hữu sử dụng đã trích khấu hao: Nợ TK 2141, 2143 Có TK 2147- Hao mòn BĐS đầu tư Khi chuyển từ hàng tồn kho thành BĐS đầu tư, căn cứ vào hồ sơ chuyển đổi mục đích sử dụng, ghi: Nợ TK 217- BĐS đầu tư Có TK 1567- Hàng hoá BĐS Thuê tài chính BĐS đầu tư Khi đi thuê tài chính với mục đích để cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động, nếu tài sản thuê đó thoả mãn tiêu chuẩn là BĐS đầu tư, căn cứ vào hợp đồng thuê tài chính và các chứng từ liên quan, ghi: Nợ TK 217- BĐS đầu tư Có TK 111, 112, 315, 342,... 3.2.2. Hạch toán giảm bất động sản đầu tư Bán, thanh lý BĐS đầu tư Bán BĐS đầu tư theo phương thức trả ngay, ghi: Nợ TK 111, 112, 131,...: Tổng giá thanh toán Có TK 5117: Giá bán chưa có thuế GTGT Có TK 33311: Thuế GTGT đầu ra Bán BĐS đầu tư theo phương thức trả chậm, trả góp: Khi bán BĐS đầu tư trả chậm, trả góp thì ghi nhận doanh thu kinh doanh BĐS đầu tư của kỳ kế toán theo giá bán trả ngay, phần chênh lệch giữa giá bán trả chậm, trả góp với giá bán trả ngay và thuế GTGT hạch toán vào TK 3387- Doanh thu chưa thực hiện. Nợ TK 111, 112, 131 Có TK 5117: Giá bán trả ngay chưa có thuế GTGT Có TK 33311: Thuế GTGT đầu ra Có TK 3387: Số chênh lệch Định kỳ tính, xác định và kết chuyển doanh thu tiền lãi bán BĐS đầu tư trả chậm, trả góp trong kỳ: Nợ TK 3387- Doanh thu chưa thực hiện Có TK 515- Doanh thu hoạt động tài chính Khi thực hiện thu tiền bán BĐS đầu tư trả chậm, trả góp trong đó gồm cả phần chênh lệch giữa giá bán trả chậm, trả góp với giá bán trả ngay, ghi: Nợ TK 111, 112 Có TK 131 Ghi giảm nguyên giá và giá trị còn lại của BĐS đầu tư bán, thanh lý: Nợ TK 2147: Hao mòn BĐS đầu tư Nợ TK 632: Giá trị còn lại của BĐS đầu tư Có TK 217: Nguyên giá BĐS đầu tư Các chi phí bán, thanh lý BĐS đầu tư phát sinh, ghi: Nợ TK 632: Chi phí kinh doanh BĐS đầu tư Nợ TK 133: Thuế GTGT được khấu trừ (nếu có) Có TK 111, 112, 331. Chuyển BĐS đầu tư thành hàng tồn kho hoặc thành BĐS chủ sở hữu sử dụng Việc chuyển đổi mục đích sử dụng giữa BĐS đầu tư với BĐS chủ sở hữu sử dụng hoặc hàng tồn kho không làm thay đổi giá trị ghi sổ của tài sản được chuyển và không làm thay đổi nguyên giá của BĐS đầu tư trong việc xác định giá trị ghi sổ hay lập báo cáo tài chính. BĐS đầu tư chuyển thành hàng tồn kho khi chủ sở hữu có quyết định sửa chữa, cải tạo, nâng cấp để bán. Khi có quyết định sửa chữa, cải tạo, nâng cấp BĐS đầu tư để bán kế toán tiến hành kết chuyển giá trị còn lại của BĐS đầu tư vào TK 1567 “Hàng hoá BĐS”: Nợ TK 1567: Giá trị còn lại của BĐS đầu tư Nợ TK 2147: Số khấu hao luỹ kế Có TK 217: Nguyên giá Khi phát sinh các chi phí sửa chữa, cải tạo, nâng cấp triển khai cho mục đích bán, ghi: Nợ TK 154- Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang Nợ TK 133- Thuế GTGT được khấu trừ (nếu có) Có TK 111, 112, 152, 334, 331,... Khi kết thúc giai đoạn sửa chữa, cải tạo, nâng cấp triển khai cho mục đích bán, kết chuyển toàn bộ chi phí ghi tăng giá gốc hàng hoá BĐS chờ bán: Nợ TK 1567- Hàng hoá BĐS Có TK 154- Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang Chuyển BĐS đầu tư thành BĐS chủ sở hữu sử dụng, ghi: Nợ TK 211, 213 Có TK 217 Đồng thời, ghi: Nợ TK 2147 Có TK 2141, 2143 Khi hết hạn, trả lại BĐS đầu tư thuê tài chính đang phân loại là BĐS đầu tư, ghi: Nợ TK 2147: Hao mòn BĐS đầu tư Nợ TK 632: Số chênh lệch giữa nguyên giá BĐS đầu tư thuê và số khấu hao luỹ kế Có TK 217: Nguyên giá 3.2.3. Hạch toán một số nghiệp vụ khác liên quan đến bất động sản đầu tư Trích khấu hao BĐS đầu tư Định kỳ tính, trích khấu hao BĐS đầu tư đang nắm giữ chờ tăng giá, đang cho thuê hoạt động, ghi: Nợ TK 632- Giá vốn hàng bán Có TK 2147- Hao mòn BĐS đầu tư Đồng thời, ghi đơn bên Nợ TK 009- Nguồn vốn khấu hao cơ bản (Chi tiết khấu hao BĐS đầu tư). Trường hợp giảm giá BĐS đầu tư thì đồng thời với việc ghi giảm nguyên giá BĐS đầu tư phải ghi giảm giá trị hao mòn luỹ kế của BĐS đầu tư. Nợ TK 2147: Hao mòn luỹ kế Nợ TK 632: Giá trị còn lại Có TK 217: Nguyên giá BĐS đầu tư Đối với các doanh nghiệp tính thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp thì nguyên giá của BĐS đầu tư và các chi phí liên quan bao gồm cả thuế GTGT được khấu trừ. Doanh thu kinh doanh BĐS đầu tư là tổng giá thanh toán bao gồm cả thuế GTGT đầu ra. Cuối kỳ xác định và kết chuyển số thuế GTGT phải nộp, ghi giảm trừ doanh thu: Nợ TK 5117 Có TK 33311 Các chi phí liên quan đến BĐS đầu tư sau ghi nhận ban đầu Khi phát sinh chi phí liên quan đến BĐS đầu tư sau ghi nhận ban đầu, nếu xét thấy chi phí đó không chắc chắn làm cho BĐS đầu tư tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lai nhiều hơn mức hoạt động được đánh giá ban đầu hoặc không bao gồm trong nghĩa vụ của doanh nghiệp phải gánh chịu các chi phí cần thiết sẽ phát sinh để đưa BĐS tới trạng thái sẵn sàng hoạt động thì được ghi nhận vào chi phí kinh doanh BĐS đầu tư trong kỳ, chi phí trả trước dài hạn. Khi phát sinh chi phí nâng cấp, cải tạo mà xét thấy chi phí đó có khả năng chắc chắn làm cho BĐS đầu tư tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lai nhiều hơn mức hoạt động được đánh giá ban đầu hoặc bao gồm trong nghĩa vụ của doanh nghiệp phải chịu các chi phí cần thiết sẽ phát sinh để đưa BĐS đầu tư tới trạng thái sẵn sàng hoạt động thì được ghi tăng nguyên giá BĐS đầu tư. Phương pháp hạch toán các chi phí liên quan đến BĐS đầu tư sau ghi nhận ban đầu được khái quát qua sơ đồ sau. Sơ đồ kế toán các chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu của BĐSĐT 111, 112, 152, 153, 334,... 632 CP phát sinh liên quan đến BĐS ĐT (nếu không lớn) 242 Nếu CP phát sinh lớn Định kỳ phân bổ vào CP SXKD trong kỳ 241 217 CP cải tạo, nâng cấp BĐS Khi công việc cải tạo, đầu tư nâng cấp hoàn thành 133 Thuế GTGT được khấu trừ Cho thuê hoạt động bất động sản đầu tư Phương pháp hạch toán cho thuê hoạt động BĐS đầu tư được khái quát qua sơ đồ sau: Sơ đồ kế toán cho thuê hoạt động BĐS đầu tư 5117 111, 112,.. 3387, 531 Doanh thu cho thuê Số tiền trả lại cho khách BĐSĐT thu theo kỳ hàng do không thực hiện được việc cho thuê BĐSĐT 33311 33311 VAT phải nộp VAT phải đòi lại VAT phải nộp 632 3387 CP phát sinh liên quan Định kỳ k/c Nhận trước đến cho thuê BĐS ĐT doanh thu kỳ tiền cho thuê kế toán BĐSĐT 133 131 Chưa thu Khi thu VAT được khấu trừ tiền ngay được tiền Phần II. Thực trạng, liên hệ và phương hướng hoàn thiện Đánh giá thực trạng kế toán bất động sản đầu tư trước và sau khi ban hành chuẩn mực kế toán số 05 Trước khi ban hành chuẩn mực kế toán số 05- BĐS đầu tư Trước năm 2003, khi chuẩn mực kế toán về BĐS đầu tư chưa ra đời, BĐS đầu tư được coi là một khoản đầu tư tài chính dài hạn và được hạch toán qua TK 228. Các khoản doanh thu, chi phí liên quan đều được ghi nhận vào doanh thu, chi phí hoạt động tài chính. Phương pháp hạch toán một số nghiệp vụ chủ yếu như sau: Mua BĐS đầu tư, ghi: Nợ TK 228: Giá mua + Phí tổn mua (chưa có thuế GTGT) Nợ TK 133: Thuế GTGT được khấu trừ Có TK 111, 112, 331: Tổng giá thanh toán Khi đầu tư xây dựng cơ bản BĐS: Nợ TK 241- XDCB dở dang Nợ TK 133- Thuế GTGT được khấu trừ Có TK 111, 112, 331 BĐS hoàn thành XDCB đưa vào đầu tư: Nợ TK 228 Có TK 241 Khi bán BĐS đầu tư: Nợ TK 111, 112, 131: Giá thanh toán phải thu hoặc đã thu Có TK 515: Giá bán chưa có thuế GTGT Có TK 33311: Thuế GTGT đầu ra Đồng thời thu hồi số vốn đầu tư vào BĐS : Nợ TK 635 Có TK 228 Trường hợp doanh nghiệp tính thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp thì nguyên giá BĐS đầu tư bao gồm cả thuế GTGT đầu vào và doanh thu bán BĐS là tổng giá thanh toán bao gồm cả thuế GTGT đầu ra. Cuối kỳ kế toán xác định số thuế GTGT phải nộp và ghi giảm trừ doanh thu: Nợ TK 515 Có TK 33311 Sau khi ban hành chuẩn mực kế toán số 05- BĐS đầu tư Khi chuẩn mực kế toán số 05- BĐS đầu tư và đặc biệt là Thông tư số 23/2005/TT-BTC ra đời, đầu tư kinh doanh BĐS đã được thừa nhận như một hoạt động kinh doanh thông thường của doanh nghiệp. Sự thay đổi này có ý nghĩa rất to lớn, tránh được sự hiểu nhầm dẫn đến việc đưa ra các quyết định kinh tế không chính xác của người đọc báo cáo tài chính. Việc hạch toán BĐS đầu tư như một khoản đầu tư tài chính dài hạn của doanh nghiệp làm cho tính chất khoản đầu tư bị sai lệch. Đầu tư dài hạn là khoản đầu tư của doanh nghiệp để nâng cao năng lực sản xuất kinh doanh, các chi phí liên quan phải được vốn hoá và phản ánh trên bảng cân đối kế toán, hay nói cách khác là nó phải trở thành một bộ phận của khoản đầu tư dài hạn đó. Mặt khác, hoạt động đầu tư kinh doanh BĐS có những đặc thù riêng biệt so với hoạt động đầu tư tài chính thông thường. Đầu tư BĐS đòi hỏi quy mô vốn lớn, thời gian đầu tư tương đối dài, mức độ rủi ro cao. Nó cũng chịu ảnh hưởng lớn bởi các chính sách kinh tế- xã hội của Nhà nước cũng như sự đầu cơ của thị trường. Chính vì thế, trước khi quyết định đầu tư cần phải đánh giá, phân tích một cách kỹ lưỡng xu thế biến động và mức độ ảnh hưởng của dự án đầu tư đến sự phát triển kinh tế- xã hội của một khu vực. Trước đây chỉ có một khái niệm là BĐS và được thể hiện trên bảng cân đối kế toán là một khoản đầu tư tài chính khác khiến cho người đọc báo cáo tài chính không hình dung được thông tin. Sau khi chuẩn mực kế toán số 05, nhất là Thông tư số 23/2005/TT-BTC ra đời, khái niệm BĐS đã được tách thành hai khái niệm mới là BĐS đầu tư (hạch toán vào TK 217) và hàng hoá BĐS (hạch toán vào TK 1567). Như vậy, thông tin đã được cụ thể hơn và người đọc báo cáo tài chính nhờ đó có thể đưa ra các quyết định kinh tế chính xác hơn. Tuy nhiên, trên thực tế hiện nay, hầu hết các doanh nghiệp vẫn chưa đưa hai tài khoản là TK 217 và TK 1567 vào hệ thống tài khoản của mình để sử dụng. Bởi vì những người tham gia thị trường sẽ dựa vào tính chất các khoản mục trên bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp để đưa ra quyết định đầu tư dài hạn hay ngắn hạn. Nhưng cho đến nay ở nước ta vẫn chưa có một quy định chính thức nào về tính chất dài hạn và ngắn hạn. Ví dụ: Một doanh nghiệp mua quyền sử dụng đất để cho thuê trong thời gian là 5 năm, nhưng khi mới cho thuê được 2 năm doanh nghiệp đã quyết định bán quyền sử dụng đất đó. Điều này ảnh hưởng rất lớn đến quyết định của những người tham gia thị trường. Trong khi ở một số nước trên thế giới, trong đó có Mỹ, khi doanh nghiệp mua một BĐS về đầu tư phải đăng ký giao dịch trên thị trường BĐS. Doanh nghiệp chỉ được bán BĐS đó khi hết thời hạn đăng ký. Nếu doanh nghiệp vi phạm sẽ bị xử phạt hành chính. Như vậy mới đảm bảo được tính ổn định của thị trường BĐS và những người tham gia thị trường có cơ sở chắc chắn cho quyết định đầu tư của mình. Chuẩn mực kế toán số 05- BĐS đầu tư đã mang lại một sắc thái mới, một cách nhìn mới về hoạt động đầu tư kinh doanh BĐS trong các doanh nghiệp. Tuy nhiên cho đến nay, tức là sau gần hai năm ban hành, nó vẫn chua thực sự đi vào cuộc sống bởi vẫn còn thiếu những quy định chặt chẽ và đồng bộ. Điều đó gây ảnh hưởng không nhỏ tới hoạt động của thị trường BĐS nước ta. Trong những năm qua, thị trường BĐS nước ta nói chung cũng như thị trường nhà đất tại đô thị và khu vực phát triển đô thị đã có những chuyển biến tích cực, góp phần vào việc thúc đẩy kinh tế- xã hội của đất nước phát triển với nhịp độ tương đối cao, nhiều dự án trong lĩnh vực sản xuất kinh doanh, dịch vụ đã phát huy các nguồn vốn trong xã hội, từng bước nâng cao hiệu quả sản xuất, kinh doanh, mức sống của nhân dân và làm thay đổi bộ mặt đô thị, nông thôn, góp phần chuyển dịch cơ cấu kinh tế theo hướng công nghiệp hoá, hiện đại hoá. Qua thực tiễn hoạt động của thị trường BĐS ở nước ta, môi trường đầu tư cũng như cơ sở pháp lý được hình thành theo hướng phát triển nền kinh tế thị trường định hướng xã hội chủ nghĩa. Bên cạnh những mặt tích cực, hoạt động của thị trường BĐS thời gian qua cũng đã bộc lộ những mặt yếu kém: do chưa nhận thức đầy đủ về vai trò, vị trí của thị trường BĐS đối với yêu cầu phát triển kinh tế- xã hội, tài sản nhà đất chưa được khai thác, sử dụng có hiệu quả, lãng phí, thất thoát lớn; Nhà nước chưa có giải pháp hữu hiệu trong quản lý và điều tiết thị trường BĐS; tình trạng đầu cơ nhà đất, kích cầu ảo để nâng giá BĐS diễn ra khá phổ biến; tình trạng chuyển đổi mục đích sử dụng đất trái quy định, mua bán “trao tay” và xây dựng tự phát... Tất cả những điều đó đều gây ảnh hưởng không tốt tới hoạt động đầu tư cũng như quản lý xây dựng theo quy hoạch, giảm nguồn thu cho ngân sách, gây tác động xấu tới tâm lý và đời sống của nhân dân nhất là các đối tượng có thu nhập thấp, những hộ bị thu hồi đất và làm cho sự phát triển đô thị thiếu bền vững. Mục tiêu phát triển của thị trường BĐS nước ta trong thời gian tới, đó là: Khai thác, sử dụng có hiệu quả các loại BĐS, đặc biệt là BĐS nhà đất, phát huy tối đa nguồn lực từ đất đai, nhà và các công trình trên đất để phát triển kinh tế- xã hội, phục vụ sự nghiệp công nghiệp hoá, hiện đại hoá đất nước. Thu hút các nguồn lực của xã hội, khuyến khích các thành phần kinh tế tham gia đầu tư phát triển hàng hoá BĐS, đặc biệt là đầu tư xây dựng các công trình sản xuất kinh doanh, các công trình hạ tầng kỹ thuật, hạ tầng xã hội. Góp phần hình thành đồng bộ các loại thị trường cùng các thể chế phù hợp với kinh tế thị trường định hướng xã hội chủ nghĩa và hội nhập quốc tế. Nhà nước chủ động định hướng, điều tiết và kiểm soát để ổn định thị trường BĐS, khắc phục tình trạng tự phát, đầu cơ BĐS. Để thực hiện những mục tiêu này, đòi hỏi phải có một hệ thống các giải pháp đồng bộ. Liên hệ với chuẩn mực kế toán quốc tế 2.1. Các chuẩn mực kế toán quốc tế về kế toán các khoản đầu tư Chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS) do Hội đồng soạn thảo chuẩn mực kế toán quốc tế (IASC) ban hành. Từ năm 1986 cho đến năm 1999, trên thế giới cũng như ở Việt Nam đều áp dụng chuẩn mực kế toán quốc tế số 25- Kế toán các khoản đầu tư (IAS 25- Accounting for Investments). Đến đầu năm 2000, IASC đã ban hành chuẩn mực kế toán quốc tế số 40- BĐS đầu tư (IAS 40- Investment Property) thay thế cho chuẩn mực số 25. Tháng 10/1984: bản thảo đầu tiên của IAS 25 ra đời. Tháng 3/1986: IAS 25 chính thức được thông qua và có hiệu lực từ 01/01/1987. Tháng 12/1999: bản thảo của IAS 40 xuất hiện. Tháng 4/2000: IAS 40 chính thức được thông qua thay thế cho IAS 25 và có hiệu lực từ 01/01/2001. Ngày 18/12/2003: Bản sửa đổi của IAS 40 do IASC phát hành và có hiệu lực từ 01/01/2005. 2.2. So sánh chuẩn mực kế toán Việt Nam số 05 với chuẩn mực kế toán quốc tế số 40 Giống nhau Một số quy định kế toán BĐS đầu tư trong IAS 40 có nội dung tương tự như những quy định trong VAS 05. Đó là những quy định về điều kiện ghi nhận BĐS đầu tư, xác định giá trị ban đầu, chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu và chuyển từ BĐS đầu tư sang BĐS chủ sở hữu sử dụng hay hàng tồn kho. Theo IAS 40 thì một BĐS đầu tư được ghi nhận là tài sản nếu: Có khả năng chắc chắn là trong tương lai doanh nghiệp sẽ thu được các lợi ích kinh tế đi kèm với BĐS; và Giá trị của BĐS có thể tính toán được một cách đáng tin cậy. Vào lần xác định giá trị ban đầu BĐS đầu tư được ghi nhận theo nguyên giá, bao gồm giá mua và chi phí trực tiếp cho giao dịch (Ví dụ: dịch vụ pháp lý, thuế chuyển nhượng và các loại chi phí giao dịch khác). Tuy nhiên chi phí quản lý hành chính chung và chi phí tạo lập bị loại trừ. Các chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu của BĐS đầu tư được ghi nhận là chi phí nếu các khoản này khôi phục lại hoạt động ở mức tiêu chuẩn. Các chi phí này được vốn hoá khi có khả năng là doanh nghiệp sẽ thu được những lợi ích kinh tế vượt trên mức hoạt động tiêu chuẩn ban đầu. Việc chuyển từ BĐS đầu tư sang BĐS chủ sở hữu sử dụng hay hàng tồn kho và ngược lại được tiến hành khi có thay đổi trong việc sử dụng. Việc xác định giá trị ghi sổ vào ngày chuyển giao được áp dụng quy định đặc biệt. Khác nhau Điểm khác biệt cơ bản giữa IAS 40 và VAS 05 là quy định về việc xác định giá trị BĐS đầu tư sau ghi nhận ban đầu. Theo VAS 05 thì sau ghi nhận ban đầu, trong thời gian nắm giữ BĐS đầu tư được xác định theo nguyên giá, số khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại. Tức là giá trị sau ghi nhận ban đầu của BĐS đầu tư được xác định theo phương pháp giá vốn. Còn theo IAS 40 thì doanh nghiệp có thể xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu cho tất cả các BĐS đầu tư theo một trong hai phương pháp sau: Phương pháp giá vốn (cost model); Phương pháp giá trị hợp lý (fair value model). Vậy phương pháp giá trị hợp lý là gì? Tất cả các BĐS đầu tư đều được định giá theo giá trị hợp lý, tức là giá trị của BĐS mà được trao đổi giữa các bên có hiểu biết, có khả năng trong một giao dịch. Các khoản lãi và lỗ do thay đổi giá trị hợp lý được ghi nhận vào báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh khi những khoản này phát sinh. Hay nói cách khác, khi lập báo cáo tài chính, doanh nghiệp ghi nhận giá trị BĐS đầu tư theo giá trị hợp lý tại thời điểm lập bảng cân đối kế toán. Khoản chênh lệch so với giá trị ghi nhận ban đầu được tính vào kết quả kinh doanh trong kỳ. Phương pháp giá trị hợp lý khác với phương pháp giá vốn ở chừng mực các khoản lãi và lỗ do thay đổi giá trị được ghi nhận vào báo cáo kết quả kinh doanh chứ không phải ghi nhận trực tiếp vào vốn. Để xác định giá trị hợp lý của BĐS đầu tư, cần áp dụng các nguyên tắc sau: Khi có thị trường hoạt động cho BĐS tương tự, đây có thể là một dấu hiệu đáng tin cậy về giá trị hợp lý, với điều kiện là những khác biệt về bản chất, điều kiện và địa điểm của các BĐS được xem xét và thay đổi khi cần thiết; Các phương pháp định giá mang tính thực tiễn hơn cũng được phép sử dụng khi không có thị trường mua bán hoạt động; Trong những trường hợp ngoại lệ, khi chắc chắn là BĐS đầu tư được mua vào lần đầu và doanh nghiệp không thể xác định được giá trị hợp lý của BĐS thì BĐS này được xác định theo phương pháp hạch toán chuẩn trong IAS 16- Nhà xưởng, máy móc, thiết bị cho tới ngày thanh lý. Doanh nghiệp định giá tất cả BĐS đầu tư khác theo giá trị hợp lý. Việc áp dụng phương pháp giá trị hợp lý là rất cần thiết. Thật vậy, trong chuẩn mực kế toán Việt Nam số 03- TSCĐ hữu hình có đoạn quy định: Giá trị khấu hao TSCĐ được tính bằng nguyên giá trừ đi giá trị thu hồi ước tính. Như vậy, nếu áp dụng chuẩn mực này cho các BĐS đầu tư là các toà cao ốc cho thuê chẳng hạn thì giá trị thu hồi ước tính của nó có khi còn lớn hơn rất nhiều nguyên giá ban đầu. Trong tình huống này, kế toán sẽ xử lý như thế nào? Phương pháp giá trị hợp lý sẽ giải quyết được vấn đề này. Lúc này, giá trị toà nhà tại ngày lập bảng cân đối kế toán được ghi nhận theo giá trị hợp lý, mọi khoản chênh lệch so với giá trị ban đầu được ghi nhận vào báo cáo kết quả kinh doanh trong kỳ. Và chi phí thực tế của doanh nghiệp là chi phí sửa chữa lớn cho toà nhà phát sinh trong năm. Vậy tại sao Việt Nam chưa cho phép áp dụng phương pháp giá trị hợp lý để xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu của BĐS đầu tư? Nguyên nhân quan trọng nhất, có lẽ là do thị trường BĐS nước ta chưa ổn định, chưa có cơ sở chắc chắn cho việc xác định giá trị hợp lý của BĐS. Vì thế nhiều doanh nghiệp có thể dựa vào đó để điều chỉnh kết quả kinh doanh theo hướng có lợi cho mình. Một số kiến nghị và phương hướng hoàn thiện Trong quá trình thực hiện đề tài, tôi thấy có một số vấn đề như sau: Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 05 có quy định: “Đối với những BĐS mà doanh nghiệp nắm giữ một phần nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoạt động hoặc chờ tăng giá và một phần sử dụng cho sản xuất hoặc cho quản lý thì nếu những phần tài sản này được bán riêng rẽ (hoặc cho thuê riêng rẽ theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động), doanh nghiệp sẽ hạch toán phần tài sản dùng để cho thuê hoặc chờ tăng giá là BĐS đầu tư còn phần tài sản dùng cho sản xuất hoặc quản lý được hạch toán là TSCĐ hữu hình hoặc vô hình. Trường hợp các phần tài sản này không thể bán được riêng rẽ và phần sử dụng cho kinh doanh hoặc cho quản lý là không đáng kể thì hạch toán là BĐS đầu tư”. Vậy, “không đáng kể” ở đây được hiểu như thế nào? Có doanh nghiệp cho rằng “không đáng kể” là dưới 20% tổng giá trị BĐS, nhưng có doanh nghiệp lại cho rằng dưới 10% mới là “không đáng kể”. Mặc dù chuẩn mực chỉ quy định những vấn đề chung để tạo ra tính mềm dẻo, linh hoạt trong việc áp dụng cho các đối tượng, nhưng theo tôi nên có quy định cụ thể hơn nhằm tạo ra sự thống nhất giữa các doanh nghiệp. Có thể quy định cho từng loại BĐS hoặc cho từng loại hình doanh nghiệp. Tại thông tư số 23/2005/TT-BTC có quy định: “Trường hợp doanh nghiệp cung cấp các dịch vụ liên quan cho những người sử dụng BĐS do doanh nghiệp sở hữu là một phần tương đối nhỏ trong toàn bộ thoả thuận thì doanh nghiệp sẽ hạch toán tài sản này là BĐS đầu tư”. Theo tôi, cũng nên có quy định cụ thể hơn về thế nào được coi là “một phần tương đối nhỏ” để tránh gây lúng túng cho các doanh nghiệp trong việc áp dụng. Căn cứ vào thông tư số 23/2005/TT-BTC thì: “Khấu hao BĐS đầu tư được ghi nhận là chi phí kinh doanh trong kỳ. Doanh nghiệp có thể dựa vào BĐS chủ sở hữu sử dụng cùng loại để ước tính thời gian sử dụng hữu ích và xác định phương pháp khấu hao của BĐS đầu tư”. Trong khi đó, theo quyết định số 206/2003/QĐ-BTC về chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao TSCĐ thì đối với quyền sử dụng đất lâu dài, doanh nghiệp chỉ ghi nhận theo nguyên giá mà không được trích khấu hao. Vậy, vấn đề đặt ra ở đây là đối với BĐS đầu tư là quyền sử dụng đất thì có phải tính khấu hao không? Nếu có thì tính theo phương pháp nào? Và nếu tính khấu hao BĐS đầu tư là quyền sử dụng đất thì có mâu thuẫn với quyết định số 206/2003/QĐ-BTC không? Cả chuẩn mực kế toán số 05 cũng như thông tư số 23/2005/TT-BTC đều không quy định rõ về vấn đề này. Theo quan điểm cá nhân tôi, Bộ Tài chính nên đưa ra những quy định cụ thể hơn về các vấn đề liên quan đến khấu hao BĐS đầu tư như BĐS nào phải tính khấu hao, BĐS nào không phải tính khấu hao và tính theo phương pháp nào. Và để thống nhất với quyết định số 206/2003/QĐ-BTC thì đối với BĐS đầu tư là quyền sử dụng đất các doanh nghiệp cũng không được trích khấu hao. Cũng liên quan đến vấn đề khấu hao BĐS đầu tư, theo quy định: “Trong quá trình nắm giữ chờ tăng giá, hoặc cho thuê hoạt động phải tiến hành trích khấu hao BĐS đầu tư. Khấu hao BĐS đầu tư được ghi nhận là chi phí kinh doanh trong kỳ”. Như vậy, hàng năm doanh nghiệp phải trích khấu hao BĐS đầu tư tính vào chi phí kinh doanh. Nhưng đối với những BĐS mà doanh nghiệp đang nắm giữ để chờ tăng giá thì lại chưa có doanh thu. Điều này có vi phạm nguyên tắc phù hợp? Theo nguyên tắc phù hợp thì tất cả các chi phí phải gánh chịu trong việc tạo ra doanh thu, bất kể chi phí xuất hiện ở kỳ nào, nó phải phù hợp với kỳ mà trong đó doanh thu được ghi nhận. Rõ ràng, việc trích khấu hao tính vào chi phí kinh doanh hàng năm đối với các BĐS chờ tăng giá là vi phạm nguyên tắc phù hợp. Do đó trên thực tế cơ quan thuế cũng không chấp nhận khoản chi phí này. Điều này gây khó khăn cho các doanh nghiệp trong việc áp dụng chuẩn mực kế toán số 05 và thông tư số 23/2005/TT-BTC. Như đã đề cập ở trên, sau khi chuẩn mực kế toán số 05 ra đời, hoạt động đầu tư BĐS được coi như hoạt động kinh doanh thông thường của doanh nghiệp. Còn trước đây, hoạt động này được coi như một khoản đầu tư tài chính khác. Hai hoạt động này là khác nhau. Thế nhưng, trên thực tế hiện nay, đầu tư BĐS dường như vẫn chưa thực sự trở thành một hoạt động kinh doanh thông thường. Vì hoạt động này có nhiều đặc điểm riêng biệt như quy mô vốn lớn, độ rủi ro cao, chịu ảnh hưởng lớn bởi các chính sách kinh tế- xã hội của Nhà nước và sự đầu cơ của thị trường. Theo chuẩn mực kế toán quốc tế số 40 thì giá trị sau ghi nhận ban đầu của BĐS đầu tư được xác định theo hai phương pháp là phương pháp giá vốn và phương pháp giá trị hợp lý. Trong khi ở Việt Nam mới chỉ cho phép áp dụng phương pháp giá vốn. Nguyên nhân chủ yếu là do ở nước ta chưa đủ điều kiện và cơ sở để xác định giá trị hợp lý của BĐS một cách đáng tin cậy. Do đó nếu áp dụng phương pháp giá trị hợp lý thì một số doanh nghiệp có thể lợi dụng điều này để để điều chỉnh kết quả kinh doanh theo hướng có lợi cho mình. Vì theo phương pháp này, khoản chênh lệch giữa giá trị hợp lý được đánh giá vào thời điểm lập bảng cân đối kế toán và giá trị ghi nhận ban đầu được tính thẳng vào kết quả kinh doanh trong kỳ. Theo tôi, cần nhanh chóng đưa phương pháp giá trị hợp lý vào áp dụng tại Việt Nam để xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu của BĐS đầu tư. Như vậy, chúng ta vừa theo kịp chuẩn mực kế toán quốc tế, vừa đa dạng hoá các phương pháp xác định giá trị BĐS đầu tư. Tuy nhiên, muốn vậy đòi hỏi phải có những biện pháp lâu dài nhằm ổn định thị trường BĐS, tạo cơ sở cho việc xác định giá trị hợp lý BĐS đầu tư một cách đáng tin cậy. Hiện nay, thị trường BĐS nước ta còn rất nhiều những bất cập. Vì vậy,việc đề ra và ban hành những chính sách quản lý BĐS là yêu cầu cấp thiết. Tuy nhiên những chính sách này phải gắn với hoạt động của thị trường BĐS để đảm bảo cho việc thực hiện có hiệu quả. Mặt khác, cần từng bước hoàn thiện cơ cấu của thị trường và lành mạnh các giao dịch trên thị trường BĐS, trong đó đặc biệt chú trọng việc thiết lập “Sàn giao dịch quyền sử dụng đất” để thực hiện các hình thức đấu giá, đấu thầu hoặc treo biển đối với các loại đất được đưa vào thị trường BĐS và các “Trung tâm giao dịch BĐS” để tạo điều kiện thuận lợi cho các chủ thể dễ dàng tham gia thị trường, bảo đảm cho thị trường công khai, minh bạch và có sự quản lý của Nhà nước, góp phần hạn chế đầu cơ, ổn định thị trường. Ngoài ra, cũng cần phải điều chỉnh, bổ sung một số loại thuế và lệ phí về nhà đất theo hướng khuyến khích sử dụng có hiệu quả BĐS, đồng thời phát triển mạnh các giao dịch chính thức trên thị trường. Đồng thời, hoàn thiện chính sách về tín dụng phục vụ yêu cầu phát triển của thị trường BĐS. Về việc chuyển từ BĐS đầu tư sang BĐS chủ sở hữu sử dụng và hàng tồn kho, theo tôi cần có những quy định chặt chẽ hơn để không gây ảnh hưởng lớn đến quyết định của những người tham gia thị trường. Trong thông tư số 23/2005/TT-BTC có quy định: Đối với các đơn vị chuyên kinh doanh BĐS thì các BĐS khi mua về đã xác định rõ mục đích để bán trong kỳ được kế toán tuân theo chuẩn mực kế toán số 02- Hàng tồn kho. Tuy nhiên, tài khoản 1567- Hàng hoá BĐS (TK mới được bổ sung) thì lại chỉ áp dụng cho các doanh nghiệp không chuyên kinh doanh BĐS. Vậy các doanh nghiệp chuyên kinh doanh BĐS sẽ phải hạch toán vào tài khoản nào? Theo tôi, cần có các quy định cụ thể và rõ ràng hơn về việc kế toán BĐS đầu tư trong các doanh nghiệp chuyên kinh doanh BĐS và trong các doanh nghiệp không chuyên kinh doanh BĐS. Trên đây chỉ là một số kiến nghị và phương hướng nhằm hoàn thiện công tác kế toán BĐS đầu tư trong các doanh nghiệp. Cần có những chính sách, những quy định cụ thể, rõ ràng hơn về việc quản lý BĐS đầu tư để nó thực sự trở thành một hoạt động kinh doanh và để thị trường BĐS nước ta có thể phát triển lành mạnh và ổn định. kết luận Có thể nói, BĐS đóng một vai trò quan trọng trong sự phát triển kinh tế- xã hội của đất nước. Nhất là trong tình hình hiện nay, khi đô thị hoá đang được đẩy mạnh trên phạm vi cả nước thì vai trò của BĐS đặc biệt là BĐS nhà đất ngày càng được nâng lên. Hoạt động của thị trường BĐS dù đã có nhiều chuyển biến tích cực song vẫn còn tồn tại nhiều những mặt yếu kém. Trong điều kiện đó, việc ra đời của chuẩn mực kế toán số 05- BĐS đầu tư và thông tư số 23/2005/TT-BTC có ý nghĩa rất lớn. Nó mang lại một cách nhìn mới về BĐS, góp phần đổi mới nhận thức về hoạt động đầu tư kinh doanh BĐS nói riêng và thị trường BĐS nói chung. Đây là một yếu tố quan trọng để khắc phục những bất cập còn tồn tại của thị trường BĐS nước ta. Việc ban hành chuẩn mực kế toán số 05 cũng đã khắc phục được những bất hợp lý trong việc hạch toán BĐS đầu tư trước đây. Báo cáo tài chính của các doanh nghiệp do đó cũng được trình bày minh bạch và chính xác hơn. Những người tham gia thị trường nhờ đó mà có thể đưa ra các quyết định kinh tế chính xác. Tuy nhiên, mặc dù đã ban hành được gần hai năm nhưng cho đến nay chuẩn mực kế toán số 05 vẫn chưa thực sự được áp dụng phổ biến. Vẫn còn thiếu những quy định cụ thể, chặt chẽ và đồng bộ về việc quản lý cũng như kế toán BĐS đầu tư trong các doanh nghiệp. Những quy định kế toán BĐS đầu tư được đưa ra trong chuẩn mực số 05 và thông tư 23/2005/TT-BTC còn nhiều điểm chưa rõ ràng và hợp lý. Đặc biệt có những quy định chưa theo kịp với chuẩn mực kế toán quốc tế số 40- BĐS đầu tư (Investment Property). Để hoàn thiện công tác kế toán BĐS hiện nay, cần phải đưa ra những chính sách, những quy định cụ thể hơn về quản lý BĐS đầu tư, những chính sách đó phải gắn liền với hoạt động của thị trường BĐS. Mặt khác, Việt Nam đang trong quá trình đàm phán gia nhập Tổ chức Thương mại thế giới (WTO) nên việc hoàn thiện các chế độ, chuẩn mực kế toán, trong đó có chuẩn mực kế toán số 05- BĐS đầu tư ngày càng trở thành một yêu cầu cấp thiết. Danh mục các tài liệu tham khảo Giáo trình “Kế toán tài chính trong các doanh nghiệp” – PGS. TS. Đặng Thị Loan; Giáo trình “Vận dụng chuẩn mực kế toán mới vào các phần hành kế toán doanh nghiệp” – PGS. TS. Nguyễn Văn Công; Nguyên lý kế toán Mỹ – Ronald. J. Thacker; International Accounting Standards – The World Bank; Công báo số 11 + 12 (14/4/2005); Tạp chí kế toán; Tạp chí Kinh tế phát triển; Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 về việc ban hành và công bố sáu chuẩn mực kế toán Việt Nam (đợt 3); Quyết định số 206/2003/QĐ-BTC ngày 12/12/2003 về chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao TSCĐ.