Đề tài Bằng chứng kiểm toán và các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong hoạt động kiểm toán

ình, như hàng tồn kho, tài sản cố định hữu hình, tiền mặt, các loại chứng khoán… Thuộc loại này gồm có các biên bản kiểm kê hàng tồn kho, biên bản kiểm kê quỹ tiền mặt, các chứng khoán, biên bản kiểm kê tài sản cố định hữu hình… Các bằng chứng vật chất có độ tin cậy cao nhất, bởi vì bằng chứng vật chất được đưa ra từ việc kiểm tra trực tiếp để xác minh tài sản có thực hay không. - Các bằng chứng tài liệu: Là các bằng chứng mà kiểm toán viên thu thập được qua việc cung cấp tài liệu, thông tin của các bên liên quan theo yêu cầu của kiểm toán viên. Thuộc loại này gồm: + Các ghi chép kế toán và ghi chép nghiệp vụ của doanh nghiệp, các báo cáo kế toán, các bản giải trình của các nhà quản lý doanh nghiệp… + Các chứng từ, tài liệu do các đối tượng bên ngoài doanh nghiệp cung cấp như: Các văn bản các giấy xác nhận, các báo cáo của bên thứ ba có liên quan đến báo cáo tài chính của doanh nghiệp được kiểm toán như cơ quan thuế, hải quan, bên bán, bên mua… + Các tài liệu tính toán lại của kiểm toán viên: Thông qua việc xác minh, phân tích số liệu, tài liệu, kiểm toán viên tính toán lại số liệu của doanh nghiệp được kiểm toán để đưa ra những bằng chứng cho những ý kiến có lý của mình như: tính toán lại giá các hóa đơn, việc tính trích khấu hao TSCĐ, tính giá thành, phân bổ chi phí, khóa sổ kế toán, quá trình lấy số liệu để lập báo cáo kế toán… Các bằng chứng tài liệu này cũng có tính thuyết phục, nhưng độ tin cậy không cao bằng những bằng chứng vật chất. - Các bằng chứng thu thập qua phỏng vấn: Là các bằng chứng kiểm toán viên thu thập được thông qua việc xác minh, điều tra bằng cách phỏng vấn những người có liên quan đến tài chính của doanh nghiệp được kiểm toán. Thuộc loại này là những ghi chép của kiểm toán viên hoặc những dẫn chứng dưới các hình thức khác nhau như băng ghi âm mà kiểm toán viên có được thông qua các cuộc phỏng vấn những người quản lý, người thứ ba như: Khách hàng, người bán, chủ đầu tư…về những chi tiết có liên quan đến những nhận xét của kiểm toán viên đối với báo cáo tài chính của doanh nghiệp Những bằng chứng này có tác dụng chứng minh cho những ý kiến của kiểm toán viên, nhưng độ tin cậy không cao bằng 2 loại bằng chứng trên. Tuy nhiên, trong quá trình thu thập các bằng chứng, kiểm toán viên sẽ kết hợp nhiều loại bằng chứng để có tính thuyết phục cao. 3. Quyết định của kiểm toán viên về thu thập bằng chứng kiểm toán Quyết định chủ yếu đặt ra cho từng kiểm toán viên là việc xác định số lượng bằng chứng thích hợp phải tập hợp để được thỏa mãn là các yếu tố cấu thành các báo cáo tài chính của khách hàng và toàn bộ các báo cáo đều được trình bày một cách trung thực. Sự phán xét này rất quan trọng vì chi phí của quá trình kiểm toán và đánh giá các bằng chứng sẵn có rất cao. Quyết định của kiểm toán viên về quá trình tập hợp bằng chứng có thể chia thành bốn quyết định: 3.1. Quyết định về thể thức kiểm toán cần áp dụng Những thể thức kiểm toán là những hướng dẫn chi tiết về quá trình thu thập một loại bằng chứng kiểm toán cá biệt phải thu ở một thời điểm nào đó trong cuộc kiểm toán. Khi thiết kế các thể thức kiểm toán, thường phải sắp xếp chúng theo thứ tự trong những phương thức cụ thể đủ để giúp cho việc sử dụng chúng như những hướng dẫn trong suốt cuộc kiểm toán. 3.2. Quyết định về quy mô mẫu cần chọn đối với một thể thức nhất định Sau khi đã chọn được thể thức kiểm toán, kiểm toán viên xác định quy mô mẫu. Quy mô mẫu có thể biến động từ gồm một khoản mục đến gồm tất cả các khoản mục trong tổng thể đang được khảo sát. Việc quyết định chọn bao nhiêu khoản mục để khảo sát phải được kiểm toán viên thực hiện cho từng thể thức kiểm toán. Quy mô mẫu đối với bất kỳ thể thức định sẵn nào đều có khả năng thay đổi từ cuộc kiểm toán này sang cuộc kiểm toán khác. 3.3. Quyết định về những khoản mục cá biệt cần chọn từ tổng thể Sau khi quy mô mẫu đã được xác định cho từng thể thức kiểm toán cá biệt, điều cần làm là xác định các khoản mục cá biệt để kiểm tra. 3.4. Quyết định về thời gian hoàn thành các thể thức Một cuộc kiểm toán các báo cáo tài chính thường của một kỳ, thí dụ như một năm, và một cuộc kiểm toán thường phải mất vài tuần hoặc vài tháng sau khi kết thúc một kỳ mới hoàn tất. Xác định thời gian của các thể thức kiểm toán do đó có thể thay đổi từ rất sớm trong kỳ kế toán cho đến rất lâu sau khi kỳ kế toán kết thúc. Trong cuộc kiểm toán các báo cáo tài chính, khách hàng thường muốn cuộc kiểm toán hoàn thành trong vòng từ một đến ba tháng sau khi năm tài chính kết thúc. Sự diễn tả chi tiết các kết quả của bốn quyết định về bằng chứng kiểm toán trong một cuộc kiểm toán đặc thù được gọi là một chương trình kiểm toán. Chương trình kiểm toán luôn luôn bao gồm một danh sách các thể thức kiểm toán. Chương trình kiểm toán cũng thường nêu rõ các quy mô mẫu, các khoản mục cá biệt phải chọn, và thời gian của các khảo sát. Thông thường có một mục chương trình kiểm toán cho từng yếu tố cấu thành cuộc kiểm toán. Do đó, sẽ có một mục chương trình kiểm toán đối với các khoản phải thu, đối với doanh thu… 4. Yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán Nói đến bằng chứng kiểm toán của mọi cuộc kiểm toán đều đặt ra hai yêu cầu bắt buộc là: Các bằng chứng kiểm toán thu thập được phải đảm bảo đầy đủ và thích hợp. Kiểm toán viên phải tập hợp bằng chứng có giá trị đầy đủ để chứng minh cho nhận xét được công bố. Vì bản chất của bằng chứng kiểm toán và mối quan tâm về chi phí của việc thực hiện kiểm toán là kiểm toán viên không có khả năng bị thuyết phục hoàn toàn rằng nhận xét được công bố là đúng. Tuy vậy, kiểm toán viên phải tin chắc rằng nhận xét của anh ta là đúng với một mức độ nghi ngờ hợp lý. Bằng cách kết hợp tất cả bằng chứng từ cuộc kiểm toán toàn bộ, kiểm toán viên có thể quyết định khi nào anh ta đủ bị thuyết phục để công bố một báo cáo kiểm toán. "…Sự đầy đủ và tính thích hợp luôn đi liền với nhau và được áp dụng cho các bằng chứng kiểm toán thu thập từ các thử nghiệm kiểm soát và các thử nghiệm cơ bản. " Đầy đủ" là tiêu chuẩn thể hiện số lượng bằng chứng kiểm toán; "Thích hợp" là tiêu chuẩn thể hiện chất lượng, độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán…" (đoạn 8, VSA 500) 4.1. Tính thích hợp Sự thích hợp (chất lượng) của bằng chứng kiểm toán liên quan đến sự phù hợp và đáng tin cậy thông qua việc xem xét cơ sở dẫn liệu của chúng. Bằng chứng kiểm toán thích hợp phải giúp kiểm toán viên đạt được mục đích kiểm toán của mình. Sự thích hợp của bằng chứng kiểm toán trước hết liên quan đến độ tin cậy của bằng chứng. Để xem xét vấn đề này, kiểm toán viên cần chú ý đến các nhân tố sau đây: 4.1.1. Nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán: Bằng chứng có nguồn gốc càng độc lập với đơn vị sẽ càng có độ tin cậy cao. Dưới đây là các loại bằng chứng được xếp theo thứ tự với độ tin cậy giảm dần: Các bằng chứng do bên ngoài cung cấp trực tiếp cho kiểm toán viên, chẳng hạn các văn bản xác nhận nợ của nhà cung cấp, xác nhận số dư tiền gửi của ngân hàng… Bằng chứng do bên ngoài lập nhưng được lưu trữ tại đơn vị. Ví dụ như hóa đơn của nhà cung cấp, sổ phụ ngân hàng… Bằng chứng do đơn vị phát hành và luân chuyển ra ngoài đơn vị, sau đó trở vể đơn vị. Ví dụ như các ủy nhiệm chi (đã thanh toán) Các bằng chứng do đơn vị phát hành và luân chuyển trong nội bộ đơn vị. Ví dụ như các phiếu xuất vật tư, hóa đơn bán hàng… 4.1.2. Dạng bằng chứng kiểm toán: Độ tin cậy còn phụ thuộc vào dạng của bằng chứng kiểm toán, chẳng hạn như: Các bằng chứng vật chất (kiểm kê, hoặc tham gia kiểm kê) và hiểu biết trực tiếp của kiểm toán viên về đối tượng kiểm toán được xem là hai dạng bằng chứng có độ tin cậy cao nhất. Bằng chứng tài liệu có độ tin cậy thấp hơn bằng chứng vật chất. Bằng chứng thu thập qua phỏng vấn có độ tin cậy thấp hơn bằng chứng tài liệu. 4.1.3. Hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị: Bộ phận nào có kiểm soát nội bộ hữu hiệu thì các bằng chứng kiểm toán có liên quan đến tài liệu kế toán, quy chế kiểm soát… của bộ phận đó sẽ có độ tin cậy cao hơn. 4.1.4. Sự kết hợp giữa các loại bằng chứng: Một nhóm bằng chứng kiểm toán thu thập từ những nguồn khác nhau, ở các dạng khác nhau nhưng cùng xác nhận như nhau về một vấn đề sẽ có độ tin cậy lớn hơn so với từng bằng chứng riêng lẻ. Ngược lại, khi bằng chứng từ các nguồn khác nhau lại cho kết quả trái ngược nhau, lúc này kiểm toán viên phải xem xét vấn đề một cách thận trọng, và có thể phải thực thi các thủ tục kiểm toán bổ sung để xác minh. 4.1.5. Các nhân tố khác: Trong từng trường hợp cụ thể, độ tin cậy còn chịu ảnh hưởng bởi các nhân tố khác. Thí dụ trong thủ tục phỏng vấn, sự hiểu biết của người được phỏng vấn về vấn đề đang tìm hiểu sẽ ảnh hưởng đến độ tin cậy của các bằng chứng đạt được. Bên cạnh độ tin cậy, sự thích hợp của bằng chứng kiểm toán trong các thử nghiệm cơ bản còn đòi hỏi sự phù hợp giữa bằng chứng với cơ sở dẫn liệu mà kiểm toán viên muốn xác minh. Bởi lẽ, một bằng chứng kiểm toán có thể có độ tin cậy cao nhưng vẫn không thích hợp với cơ sở dẫn liệu cần xem xét. Thí dụ, thư xác nhận của khách hàng tuy là một bằng chứng có độ tin cậy cao do được cung cấp trực tiếp cho kiểm toán viên, nhưng nó chỉ chứng minh rằng khoản phải thu đó có thật (cơ sở dẫn liệu hiện hữu, quyền) nhưng lại không thể chứng minh cho khả năng thu hồi của khoản phải thu (cơ sở dẫn liệu đánh giá). 4.2. Tính đầy đủ Thông thường, kiểm toán viên không kiểm tra toàn bộ các thông tin hiện có nhưng họ có thể kết luận toàn bộ các dữ liệu bằng cách chỉ kiểm tra trên cơ sở mẫu kiểm toán đã được lựa chọn. Đồng thời, do dịch vụ kiểm toán ở các tổ chức kiểm toán chuyên nghiệp là hoạt động sinh lợi nên các kiểm toán viên phải luôn luôn cân nhắc, so sánh giữa các chi phí phải bỏ ra để thu thập các bằng chứng kiểm toán và hữu ích của các thông tin thu thập được. Yêu cầu này liên quan đến số lượng bằng chứng kiểm toán cần thiết, chủ yếu là cỡ mẫu và thời gian thực hiện các thủ tục kiểm toán. Đây là một vấn đế thuộc xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Sau đây là một số nhân tố có ảnh hưởng đến sự xét đoán của kiểm toán viên về yêu cầu đẩy đủ: 4.2.1. Tính trọng yếu: Bộ phận nào càng trọng yếu thì càng đòi hỏi phải được quan tâm nhiều hơn và phải thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán hơn. Nếu xét dưới góc độ mức trọng yếu, nghĩa là số tiền sai lệch tối đa chấp nhận được, khi kiểm toán viên thiết lập mức trọng yếu càng thấp thì số lượng bằng chứng kiểm toán cần thiết càng phải tăng thêm. 4.2.2. Mức rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát: Số lượng bằng chứng cần phải tăng lên ở những bộ phận, hay các trường hợp có mức rủi ro tiềm tàng hoặc rủi ro kiểm soát cao. Trong kiểm toán thường xét đến các loại rủi ro sau: + Rủi ro tiềm tàng (IR): Là khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu trong bản thân các đối tượng kiểm toán (chưa tính đến sự tác động của bất cứ hoạt động kiểm toán nào kể cả kiểm soát nội bộ). + Rủi ro kiểm soát (CR): Là khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị kiểm toán không phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu. + Rủi ro phát hiện (DR): Là khả năng mà các thủ tục kiểm toán không phát hiện được các sai phạm trọng yếu. Quan hệ giữa các loại rủi ro được phản ánh qua mô hình sau: AR = IR Í CR Í DR DR = AR IR*CR Trong đó: AR là rủi ro kiểm toán mong muốn Theo công thức trên, rủi ro phát hiện được tính từ 3 loại rủi ro còn lại. Rủi ro phát hiện xác định lượng bằng chứng mà kiểm toán viên có kế hoạch thu thập. Số lượng bằng chứng thích hợp có quan hệ tỷ lệ nghịch với rủi ro phát hiện. Giữa rủi ro kiểm toán mong muốn và rủi ro phát hiện có quan hệ trực tiếp, giữa rủi ro kiểm toán mong muốn với bằng chứng dự trù có mối quan hệ tỷ lệ nghịch. Rủi ro tiềm tàng có quan hệ tỷ lệ nghịch với rủi ro phát hiện và quan hệ trực tiếp với bằng chứng kiểm toán. Quan hệ giữa các loại rủi ro và lượng bằng chứng thu thập được khái quát qua bảng sau: Trường hợp AR IR CR DR Số lượng bằng chứng cần thu thập 1 Cao Thấp Thấp Cao Thấp 2 Thấp Thấp Thấp Trung bình Trung bình 3 Thấp Cao Cao Thấp Cao 4 Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình 5 Cao Thấp Trung bình Trung bình Trung bình 4.2.3. Tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán: Việc xác định xem bằng chứng kiểm toán thu thập được đã đầy đủ hay chưa điều đó còn phụ thuộc vào chất lượng của bằng chứng này. Khi bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao thì số lượng ít cũng có thể đã đủ làm cơ sở cho ý kiến của kiểm toán viên. Việc xét đoán sự đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán không có một thước đo tuyệt đối nào không có một thước đo tuyệt đối nào mà phụ thuộc vào xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Để xem xét bằng chứng kiểm toán đã đầy đủ và thích hợp hay chưa, người ta thường tính đến các yếu tố sau: - Mức độ trọng yếu của từng khoản mục trong báo cáo tài chính và các gian lận, sai sót đã phát hiện có liên quan đến các khoản mục này. - Mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát của từng khoản mục. - Các kinh nghiệm của kiểm toán viên đã thu thập được trong các kỳ kiểm toán trước về độ tin tưởng vào các nhà quản lý, các cán bộ nghiệp vụ, cũng như các ghi chép kế toán của doanh nghiệp. - Tình trạng tài chính của doanh nghiệp và các điều kiện có thể đẫn dắt các nhà quản lý mắc phải sai phạm. - Tính thuyết phục của các bằng chứng, mức độ nhất quán, tương hỗ của các bằng chứng khai thác từ nhiều nguồn tài liệu khác nhau. - Các chi phí phải chi ra để thu thập các bằng chứng tiếp theo. 5. Một số bằng chứng kiểm toán đặc biệt cần thu thập 5.1. Tư liệu của chuyên gia Do kiểm toán viên không thể am tường tất cả mọi lĩnh vực của xã hội, vì vậy các chuẩn mực kiểm toán cho phép họ được sử dụng ý kiến của những chuyên gia có năng lực, kiến thức và kinh nghiệm cụ thể trong một lĩnh vực chuyên môn nào đó, ngoại trừ lĩnh vực kế toán và kiểm toán. Sử dụng tư liệu của chuyên gia, chuyên gia có thể là: + Do đơn vị được kiểm toán mời tham gia + Do công ty kiểm toán mời tham gia + Là nhân viên của đơn vị được kiểm toán + Là nhân viên của công ty kiểm toán + Là tổ chức hoặc cá nhân bên ngoài đơn vị được kiểm toán và bên ngoài công ty kiểm toán. Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán có thể thu thập các bằng chứng kiểm toán dưới dạng báo cáo, ý kiến, đánh giá và giải trình của chuyên gia, như: + Đánh giá một số loại tài sản như đất đai, công trình xây dựng, máy móc thiết bị, tác phẩm nghệ thuật và đá quý. + Xác định thời gian sử dụng hữu ích còn lại của máy móc, thiết bị. + Xác định số lượng và hiện trạng của tài sản như quặng tồn trữ, vỉa quặng, trữ lượng dầu mỏ… + Đánh giá giá trị theo phương pháp hoặc kỹ thuật chuyên biệt, như đánh giá theo giá theo giá trị hiện tại. + Đánh giá công việc đã hoàn thành và khối lượng công việc còn phải thực hiện đối với những hợp đồng dở dang. + ý kiến của luật sư về cách diễn giải các hợp đồng và luật pháp. Khi quyết định sử dụng tư liệu của chuyên gia đối với một khoản mục, kiểm toán viên cần cân nhắc về tính trọng yếu và sự phức tạp của khoản mục này, cũng như khả năng thu thập các bằng chứng khác cho khoản mục. 5.2. Giải trình của giám đốc Giải trình của giám đốc: Kiểm toán viên cần phải thu thập bằng chứng về việc giám đốc đơn vị được kiểm toán thừa nhận trách nhiệm của mình trong việc lập và trình bày trung thực và hợp lý báo cáo tài chính phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành và đã phê duyệt báo cáo tài chính. Vì thế, kiểm toán viên phải thu thập được các giải trình của giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán. Giải trình này thường do giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị ký, và ngày tháng thường được ghi trùng với ngày ghi trên báo cáo kiểm toán, trong đó trình bày tóm tắt các vấn đề quan trọng như: - Báo cáo tài chính được lập và trình bày theo đúng chế độ và chuẩn mực kế toán hiện hành. - Mọi sổ sách kế toán, tài liệu và các biên bản họp Đại hội cổ đông, Hội đồng quản trị đã cung cấp đầy đủ cho kiểm toán viên. - Mọi vấn đề cần công bố theo yêu cầu của chuẩn mực và chế độ kế toán đều đã được khai báo đúng đắn trong phần thuyết minh. Kiểm toán viên cần tìm hiểu nguyên nhân khi giải trình của giám đốc mâu thuẫn với bằng chứng kiểm toán khác và khi cần thiết thì phải xác minh lại độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán và các giải trình của giám đốc. Cần lưu ý là kiểm toán viên không thể chỉ dựa vào thư giải trình để giảm bớt, hoặc không thực hiện các thủ tục kiểm toán. Việc kiểm toán viên không thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về một vấn đề ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, trong khi có thể thu thập được các bằng chứng kiểm toán đó sẽ dẫn đến sự giới hạn về phạm vị kiểm toán mặc dù vấn đề đó đã được giám đốc giải trình. Bởi lẽ thư giải trình là một loại bằng chứng có giá trị thấp và hoàn toàn không thể thay thế cho các thủ tục kiểm toán cần thiết. Thư giải trình có tác dụng chủ yếu là: - Nhắc nhở những nhà quản lý về các trách nhiệm của họ đối với báo cáo tài chính. - Lưu hồ sơ kiểm toán về những vấn đề quan trọng đã trao đổi giữa hai bên trong quá trình kiểm toán. - Là bằng chứng kiểm toán trong một số trường hợp nhất định. Thí dụ là bằng chứng duy nhất về ý định của giám đốc là sẽ thực hiện một khoản đầu tư trong tương lai. Tuy có giá trị thấp, nhưng thư giải trình của giám đốc vẫn là một thủ tục quan trọng. Do đó khi đơn vị từ chối cung cấp, kiểm toán viên có thể sẽ đánh giá là phạm vi kiểm toán bị giới hạn và đưa ra ý kiến từ chối, hoặc chấp nhận từng phần. 5.3. Tư liệu của kiểm toán viên nội bộ Bộ phận kiểm toán nội bộ được tổ chức là để phục vụ cho các nhu cầu và lợi ích của đơn vị, tuy nhiên kết quả kiểm toán của bộ phận này có thể vẫn hữu ích cho kiểm toán viên độc lập khi kiểm toán báo cáo tài chính. Do đó, kiểm toán viên độc lập cần quan tâm đến kết quả kiểm toán nội bộ khi chúng có liên quan đến công việc của mình. Theo đoạn 12, VSA 610 - Sử dụng tư liệu của kiểm toán viên nội bộ, để tìm hiểu và đánh giá sơ bộ về kiểm toán nội bộ thì kiểm toán viên độc lập cần xem xét về các tiêu chuẩn sau đây: a) Vị trí của kiểm toán nội bộ trong cơ cấu tổ chức của đơn vị Kiểm toán viên độc lập phải xem xét vị trí của kiểm toán nội bộ trong đơn vị và ảnh hưởng của vị trí này đến tính độc lập, khách quan của kiểm toán nội bộ. Tính độc lập, khách quan của kiểm toán nội bộ được bảo đảm khi kiểm toán nội bộ có quyền: (1) Báo cáo trực tiếp với cấp lãnh đạo cao nhất (2) Không kiêm nhiệm những công việc liên quan đế hoạt động khác ngoài kiểm toán nội bộ (3) Được trao đổi trực tiếp với kiểm toán viên độc lập b) Chức năng của kiểm toán nội bộ Kiểm toán viên độc lập phải xem xét việc thực hiện chức năng của kiểm toán nội bộ, thái độ và quyết định của Ban giám đốc đối với những kiến nghị của kiểm toán nội bộ. c) Năng lực chuyên môn của kiểm toán viên nội bộ Kiểm toán viên độc lập phải xem xét về trình độ chuyên môn được đào tạo, về năng lực, kinh nghiệm thực tế cũng như chính sách tuyển dụng và bồi dưỡng kiểm toán viên nội bộ của đơn vị. d) Tính thận trọng nghề nghiệp của kiểm toán viên nội bộ Kiểm toán viên độc lập phải xem xét tính thích hợp, hiệu quả của việc lập kế hoạch, thực hiện kiểm toán, thu thập và lưu giữ tài liệu, lập sổ tay kiểm toán, chương trình làm việc và hồ sơ kiểm toán của kiểm toán viên nội bộ. e) Hoạt động và hiệu quả của kiểm toán nội bộ trong năm tài chính trước Kiểm toán viên độc lập phải xem xét thực tế hoạt động và hiệu quả của kiểm toán nội bộ trong năm tài chính trước, xem xét mức độ hoàn thành công việc, khả năng ngăn ngừa, phát hiện các sai phạm, hiệu lực của báo cáo kiểm toán nội bộ… Bên cạnh sự đánh giá chung về các tiêu chuẩn nêu trên, nếu kiểm toán viên độc lập có ý định sử dụng các tư liệu đó để điều chỉnh về thời gian, phạm vi kiểm toán của mình, kiểm toán viên cần nghiên cứu cụ thể thêm về các khía cạnh sau đây: - Phạm vi và chương trình kiểm toán nội bộ có thích hợp với mục đích của kiểm toán viên độc lập hay không? - Công việc kiểm toán nội bộ có được giám sát, kiểm tra lại, và có được chứng minh bằng các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp hay không? - Các kết luận có phù hợp với hoàn cảnh cụ thể, và những báo cáo được trình bày phù hợp với kết quả kiểm toán hay không? Sau khi đã nghiên cứu và thu thập được những bằng chứng cần thiết, nếu tin cậy thì kiểm toán viên độc lập có thể sử dụng tư liệu của kiểm toán nội bộ để giảm bớt phạm vi và các thủ tục kiểm toán cần thiết. Còn nếu không tin cậy, kiểm toán viên độc lập có thể kiểm tra lại về những phần việc mà kiểm toán nội bộ đã kiểm tra. 5.4. Tư liệu của kiểm toán viên khác Việc sử dụng tư liệu của kiểm toán viên khác phát sinh khi kiểm toán báo cáo tài chính của một đơn vị có nhiều bộ phận (chi nhánh, công ty con, công ty liên doanh hay công ty thành viên của tập đoàn…) đã được kiểm toán bởi các kiểm toán viên khác. Trong trường hợp này, kiểm toán viên kiểm toán cho đơn vị đó (gọi là kiểm toán viên chính) phải chịu trách nhiệm về ý kiến của mình đối với báo cáo tài chính của toàn đơn vị. Thay vì phải thực hiện lại công việc kiểm toán tại các bộ phận, kiểm toán viên chính có thể sử dụng công việc của các kiểm toán viên khác. Để sử dụng tư liệu của kiểm toán viên khác, kiểm toán viên chính phải xác định ảnh hưởng của công việc do kiểm toán viên khác thực thi đến cuộc kiểm toán của mình. 5.5. Bằng chứng về các bên liên quan Bên liên quan và những mối quan hệ với các bên liên quan có ảnh hưởng lớn đến nhận định của người sử dụng báo cáo tài chính. Thông tin về các bên này cần phải được kiểm tra và công bố những vấn đề cần thiết để giúp người sử dụng hiểu được về bản chất của các mối liên hệ, và những nghiệp vụ mua bán giữa các bên liên quan. Sự hiểu biết về các bên liên quan cũng giúp cho người sử dụng hiểu được thực chất của các báo cáo tài chính hợp nhất. Theo đoạn 10, VSA 550 - Các bên liên quan, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải xem xét những thông tin do ban giám đốc và Hội đồng quản trị của đơn vị được kiểm toán cung cấp để xác định danh sách của tất cả các bên liên quan và phải kiểm tra tính đầy đủ của những thông tin bằng những thủ tục sau: - Xem lại hồ sơ kiểm toán năm trước để nhận diện các bên liên quan đã biết. - Kiểm tra những thủ tục xác định danh sách các bên liên quan của đơn vị. - Thẩm tra về mối liên hệ của thành viên Hội đồng quản trị và Ban giám đốc với những đơn vị khác. - Kiểm tra sổ đăng ký thành viên góp vốn hoặc sổ đăng ký cổ đông để xác định danh sách những cổ đông chủ yếu. - Nghiên cứu các biên bản họp Đại hội cổ đông và Hội đồng quản trị… Bên cạnh đó, kiểm toán viên phải tiến hành các thủ tục thích hợp để có thể nhận dạng được những nghiệp vụ phát sinh giữa các bên liên quan như trao đổi với người quản lý, tìm hiểu và đánh giá kiểm soát nội bộ…Ngoài ra, kiểm toán viên cần phải chú ý đến những nghiệp vụ bất thường như: - Các giao dịch có những điều khoản không bình thường về giá cả, điều kiện thanh toán, hình thức bảo hành… - Các nghiệp vụ phát sinh không hợp lý. - Các nghiệp vụ được xử lý một cách khác thường so với những nghiệp vụ tương tự. - Số lượng hay giá trị giao dịch với một số đơn vị lớn hơn một số đơn vị khác… Các thủ tục kiểm toán sau đây cũng có thể giúp kiểm toán viên phát hiện những nghiệp vụ phát sinh giữa các bên liên quan: - Soát xét lại các biên bản họp cổ đông và ban giám đốc - Xem xét lại các tài liệu kế toán phản ánh những nghiệp vụ và số dư lớn hoặc bất thường, cần đặc biệt chú ý đến các nghiệp vụ được ghi vào cuối kỳ. - Xem xét lại các xác nhận về công nợ và xác nhận của ngân hàng. Qua đó, có thể hiểu rõ hơn về các mối quan hệ của những người bảo lãnh và các nghiệp vụ với những bên liên quan khác. - Kiểm tra các nghiệp vụ đầu tư, chẳng hạn như những nghiệp vụ mua hoặc bán cổ phần của một đơn vị khác. - Xác minh, hay thu thập thông tin từ các ngân hàng, luật sư, người bảo lãnh… Khi phát hiện những nghiệp vụ phát sinh giữa các bên liên quan, kiểm toán viên cần xem những nghiệp vụ này có được ghi chép và công bố đúng đắn, đầy đủ trên báo cáo tài chính hay không? Trước khi kết thúc kiểm toán, kiểm toán viên còn phải thu thập được giải trình của giám đốc xác nhận đã cung cấp đầy đủ thông tin về các bên liên quan, cũng như cam kết đã công bố đầy đủ những thông tin này trong thuyết minh của báo cáo tài chính. Như vậy, để đưa ra ý kiến nhận xét, kiểm toán viên cần cân nhắc ảnh hưởng của các bên liên quan và những nghiệp vụ giữa họ có ảnh hưởng đối với báo cáo tài chính. Nếu nhận thấy chúng không được thể hiện đúng theo chuẩn mực và chế độ kế toán, kiểm toán viên sẽ phát hành báo cáo kiểm toán thích hợp tùy theo từng mức độ. 6. Xét đoán và sử dụng bằng chứng kiểm toán Xét đoán độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán là biểu hiện trình độ nghiệp vụ, năng lực nghề nghiệp của kiểm toán viên. Việc xét đoán này tùy thuộc vào quan điểm của từng người. Khó có thể đưa ra các căn cứ xét đoán cụ thể khả dĩ có thể áp dụng cho mọi trường hợp. Tuy nhiên, Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC) cũng đã gợi ý 5 căn cứ xét đoán bằng chứng kiểm toán là: - Bằng chứng ghi thành văn bản giá trị hơn bằng chứng miệng. Bằng chứng nguyên bản giá trị hơn bằng chứng sao chụp. - Bằng chứng thu thập được từ các nguồn độc lập bên ngoài giá trị hơn bằng chứng thu tại đơn vị được kiểm toán. - Bằng chứng do kiểm toán viên tự phân tích, tính toán tin cậy hơn bằng chứng do người khác cung cấp. - Khi nhiều nguồn thông tin cùng chứng minh cho nhận định sẽ tạo nên những bằng chứng có giá trị đáng tin cậy hơn một thông tin đơn lẻ. - Khi kiểm toán viên cảm nhận được tính trung thực và năng lực của các cán bộ quản lý và nghiệp vụ của đơn vị thì việc xét đoán bằng chứng tích cực sẽ dễ dàng hơn các bằng chứng tiêu cực và ngược lại. Cần đặc biệt lưu ý là khi bằng chứng kiểm toán chưa thật tin cậy thì tuyệt đối không được sử dụng, vì rất dễ dẫn đến kết luận sai lầm. Khi có các nguồn thông tin đối lập nhau về một bằng chứng thì kiểm toán viên phải mở rộng diện điều tra, xem xét để có sự khẳng định cuối cùng. Kiểm toán viên cũng cần hết sức thận trọng khi xét đoán những bằng chứng kiểm toán có tác dụng khẳng định điều kết luận này nhưng lại phủ nhận điều kết luận khác. Khi kiểm toán viên có lý do để nghi ngờ các thông tin tài chính của doanh nghiệp thì kiểm toán viên phải cố gắng tối đa để thu thập bằng được những bằng chứng đầy đủ, thích hợp để chứng minh hoặc phủ nhận điều nghi ngờ đó. Trường hợp không thể thu thập được đầy đủ các bằng chứng thích hợp thì kiểm toán viên không thể ghi ý kiến nhận xét hoàn hảo (báo cáo kiểm toán chấp nhận toàn bộ) về báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Một vấn đề hết sức quan trọng khi sử dụng bằng chứng mà kiểm toán viên phải lưu tâm là khi đã sử dụng bằng chứng dù từ bất kỳ người nào, kể cả do các chuyên gia cung cấp thì kiểm toán viên cũng phải chịu trách nhiệm đến cùng về các ý kiến rút ra từ các bằng chứng đó II- Các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán: "Kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán bằng các phương pháp sau: kiểm tra, quan sát, điều tra, xác nhận, tính toán và quy trình phân tích. Việc thực hiện các phương pháp này một phần tùy thuộc vào thời gian thu thập được bằng chứng kiểm toán." Mỗi phương pháp thu thập các bằng chứng kiểm toán sẽ cung cấp những loại bằng chứng khác nhau với độ tin cậy khác nhua và từng phương pháp có ưu điểm và hạn chế riêng của mình. Do đó, trong nhiều trường hợp, kiểm toán viên cần phối hợp sử dụng nhiều phương pháp để đạt được các mục tiêu kiểm toán. Nói cách khác, trong từng trường hợp cụ thể, tùy theo sự xét đoán nghề nghiệp của mình, kiểm toán viên sẽ chọn lựa các phương pháp để thu thập bằng chứng kiểm toán. 1. Kiểm tra vật chất: Là quá trình kiểm kê tại chỗ hay tham gia kiểm kê các loại tài sản của doanh nghiệp. Kiểm tra vật chất do vậy thường được áp dụng đối với tài sản có dạng vật chất cụ thể như hàng tồn kho, tài sản cố định, tiền mặt, giấy tờ thanh toán có giá trị. Kiểm tra vật chất là một phương tiện trực tiếp của quá trình xác minh tài sản có thực sự hiện hữu hay không, được xem như là một trong những loại bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy và hữu ích nhất. Nói chung, kiểm tra vật chất là một phương tiện có tính khách quan của quá trình xác minh cả về lượng và loại tài sản. Trong một số trường hợp, nó cũng là một phương pháp hữu ích để đánh giá tình hình hoặc chất lượng của tài sản. Tuy nhiên, loại bằng chứng này có những hạn chế nhất định: Đối với một số tài sản cố định như nhà xưởng, đất đai, phương tiện vận tải, máy móc thiết bị…, việc kiểm kê chỉ cho biết sự hiện có của tài sản đó mà không chứng minh được quyền sở hữu của đơn vị đối với chúng. Các tài sản đó có thể là tài sản đi thuê, hoặc đơn vị nhận thế chấp, bảo quản hộ… Đối với các loại tồn kho (vật tư, thành phẩm, hàng hóa…), việc kiểm kê chỉ cho biết sự hiện có về mặt số lượng, chưa nói lên được tình trạng chất lượng cũng như giá trị của chúng. Vì vây, việc kiểm tra vật chất thường phải đi kèm với một số bằng chứng khác để chứng minh quyền sở hữu và giá trị các tài sản đó. 2. Kiểm tra tài liệu Kiểm tra tài liệu là quá trình xem xét, kiểm tra, đối chiếu các chứng từ sổ sách có liên quan sẵn có trong đơn vị. Tài liệu chứng minh là một hình thức bằng chứng được sử dụng rộng rãi trong mọi cuộc kiểm toán vì theo kiểm toán viên nó thường sẵn có với chi phí liên quan thấp. Đôi khi tài liệu chứng minh là loại bằng chứng sẵn có hợp lý duy nhất. Kiểm tra tài liệu bao gồm việc xem xét đối chiếu các tài liệu, văn bản, sổ kế toán và chứng từ có liên quan. Việc kiểm tra tài liệu thường được thực hiện theo hai cách: Một là, từ một vấn đề cần kết luận đã được xác định trước, kiểm toán viên thu thập, kiểm tra tài liệu để làm bằng chứng cho kết luận này. Ví dụ, kiểm toán viên kiểm tra tài liệu, chứng từ, hồ sơ pháp lý về quyền sở hữu của tài sản. Hai là, kiểm toán viên kiểm tra các tài liệu của một loại nghiệp vụ từ khi phát sinh cho đến khi vào sổ kế toán. Quá trình này có thể được tiến hành theo 2 hướng: Từ chứng từ gốc lên sổ kế toán và từ sổ kiểm tra ngược về chứng từ gốc. Việc kiểm tra từ chứng từ gốc cho đến sổ kế toán cho thấy mọi nghiệp vụ phát sinh có được vào sổ kế toán hay không. Ngược lại, việc kiểm tra các nghiệp vụ trên sổ quay về chứng từ gốc sẽ cho biết có phải mọi nghiệp vụ ghi trên sổ đều thực sự phát sinh hay không. Tùy theo mục tiêu kiểm toán mà kiểm toán viên lựa chọn hướng kiểm tra hoặc kết hợp kiểm tra theo cả hai hướng. Việc kiểm tra các ghi chép, các tài liệu sẽ cung cấp các bằng chứng kiểm toán với mức độ tin cậy khác nhau tùy thuộc vào bản chất, nguồn gốc và hiệu lực của các quy chế kiểm soát nội bộ. Nói chung, có 3 loại bằng chứng văn bản, mỗi loại có độ tin cậy khác nhau: a) Văn bản do bên thứ ba không có quan hệ với doanh nghiệp tạo ra và nắm giữ, như các tài liệu của cơ quan thuế, ngân hàng, tài chính, hải quan…Loại tài liệu này nằm ngoài phạm vi kiểm soát của doanh nghiệp được kiểm toán nên thường được coi là có giá trị và đáng tin cậy hơn cả. b) Văn bản do bên thứ ba lập ra nhưng do doanh nghiệp nắm giữ, như các bảng sao kê của ngân hàng, hóa đơn của người bán, đơn đặt hàng của người mua…Độ tin cậy của các tài liệu này trước hết phụ thuộc vào việc xác minh xem tài liệu có đúng nguyên bản hay không, để ngăn ngừa khả năng giả mạo, xuyên tạc. c) Văn bản do doanh nghiệp lập ra và nắm giữ: Những tài liệu này nhìn chung có độ tin cậy thấp vì dễ có khả năng xuyên tạc, làm giả hoặc sửa chữa. Vì vậy khi sử dụng các văn bản này làm bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên cần xác minh, thẩm tra lại để loại trừ mọi sự giả mạo, xuyên tạc. Hạn chế của phương pháp này là kiểm toán viên có thể không phát hiện ra các chứng từ giả mạo, bị sửa chữa lại các chữ số hoặc bị làm lại, nhất là đối với các đơn vị có cơ cấu kiểm soát nội bộ hoạt động kém hiệu quả, sự phân công, phân nhiệm không rõ ràng và không phù hợp. Kiểm toán viên cần chú ý để phát hiện ra các trường hợp chứng từ giả mạo để che đậy sự thiếu hụt, mất mát hoặc những tài sản đã bị biển thủ. Hơn nữa, phương pháp này chỉ chứng minh được tính chính xác của số liệu ghi chép lại từ sổ cái đến các sổ chi tiết, không phản ánh được tính chất và các mối quan hệ giữa các khoản mục, các nghiệp vụ kinh tế. Do đó, kiểm toán viên cần phải sử dụng kết hợp các phương pháp khác để hỗ trợ cho phương pháp này. 3. Quan sát Quan sát là phương pháp được sử dụng để đánh giá một thực trạng hay hoạt động của đơn vị được kiểm toán. Là sự xem xét tận mắt về các công việc, những tiến trình thực hiện công việc do người khác làm. Thí dụ như xem xét việc thực hiện các thủ tục kiểm soát nội bộ. Kiểm toán viên phải biết quan sát tại hiện trường, nhìn tận mắt tại chỗ để ghi chép, phân tích, so sánh và đánh giá những điều nhìn được một cách cẩn thận, tỷ mỉ và sự cân nhắc kỹ lưỡng về các bước công việc trong tiến trình hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà kiểm toán viên cần thu thập bằng chứng. Phương pháp quan sát khác với phương pháp phân tích: Phân tích là để tìm ý nghĩa của số liệu, chứng từ, còn quan sát là trực tiếp nhìn bằng mắt, xem xét và kết luận bằng nhận thức của chính mình. Chất lượng bất kỳ một cuộc kiểm toán nào cũng đều phải sử dụng phương pháp quan sát. Kết quả quan sát phụ thuộc chặt chẽ vào trình độ chuyên môn nghiệp vụ và kinh nghiệm của từng kiểm toán viên. Nếu kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ và nhiều kinh nghiệm thì kết quả sử dụng phương pháp quan sát đạt hiệu quả cao, và ngược lại. Phương pháp này có thể áp dụng cho rất nhiều bộ phận được kiểm toán nhưng tự nó không thể cung cấp đầy đủ bằng chứng mà phải đi kèm với các thủ tục khác. Khi quan sát, kiểm toán viên cần chú ý rằng nó chỉ cho bằng chứng về cách thức thực thi công việc ngay tại thời điểm quan sát, chứ không chắc chắn cũng sẽ được thực hiện ở các thời điểm khác. 4. Lấy xác nhận Là quá trình thu thập thông tin do bên thứ ba độc lập cung cấp để xác minh tính chính xác của thông tin mà kiểm toán viên nghi vấn. Chẳng hạn, kiểm toán viên có thể gửi phiếu yêu cầu ngân hàng xác nhận về số dư nợ của tài khoản tiền gửi, xác nhận của khách hàng về số nợ phải thu…Các thông tin hồi âm có thể cung cấp cho kiểm toán viên những bằng chứng mà trước đó kiểm toán viên không có và củng cố thêm các luận cứ của kiểm toán viên. Kiểm toán viên cũng có thể mở rộng diện xác nhận trong phạm vi đơn vị từ nhiều nguồn thông tin khác nhau để giúp cho các xét đoán của kiểm toán viên đầy đủ và chính xác hơn. Các thông tin xác nhận thường được viết bằng văn bản để chứng minh cho các thông tin kế toán. Các thông tin hồi âm thường có độ tin cậy cao, đặc biệt là thông tin do người thứ ba độc lập cung cấp. Tuy nhiên cũng phải đề phòng trường hợp các thông tin này đã được doanh nghiệp "đạo diễn" bằng cách thông đồng với người xác nhận. Do vậy, độ tin cậy của các thư trả lời còn tùy thuộc vào khả năng xét đoán của kiểm toán viên về tính khách quan và khả năng hiểu biết của người trả lời. Khi ý kiến trả lời cho những nội dung quan trọng nhưng không được ghi thành văn bản thì kiểm toán viên phải ghi ngay vào ghi chép kiểm toán của mình. Các bằng chứng thu thập được bằng thủ tục xác nhận có độ tin cậy rất cao nếu bảo đảm được những yêu cầu sau đây: - Thông tin được xác nhận theo yêu cầu của kiểm toán viên. - Sự xác nhận được thực hiện bằng văn bản. - Sự độc lập của người cung cấp xác nhận với đơn vị. - Kiểm toán viên kiểm soát được toàn bộ quá trình thu thập thư xác nhận. Thông thường kiểm toán viên sẽ yêu cầu đơn vị ký công văn đề nghị xác nhận và giao cho mình. Kiểm toán viên sẽ gửi chúng cho những người được yêu cầu xác nhận, và đề nghị gửi lại địa chỉ của mình. Quy trình trên phải được thực hiện đúng để bảo đảm ưu điểm của thủ tục xác nhận là hoàn toàn độc lập với đơn vị được kiểm toán. Do thủ tục này thường đòi hỏi chi phí cao, nên thường chỉ được áp dụng đối với một số đối tượng kiểm toán như là công nợ, tiền gửi ngân hàng… 5. Phỏng vấn Là quá trình kiểm toán viên thu thập thông tin bằng văn bản hay bằng lời nói qua sự trao đổi với những người hiểu biết đến vấn đề cần tìm hiểu. Thí dụ như yêu cầu người quản lý giải thích những quy định về kiểm soát nội bộ, hoặc hỏi các nhân viên việc thực hiện quy chế này… Phỏng vấn có thể là một phương pháp hữu hiệu của trao đổi và thu thập thông tin. Kỹ xảo phỏng vấn thành công sẽ tăng thêm hiệu lực và hiệu quả của cuộc kiểm toán. Quá trình phỏng vấn gồm 3 giai đoạn: Lập kế hoạch, triển khai và kết luận. Việc lập kế hoạch bao gồm việc xác định một cách rõ ràng mục đích của phỏng vấn, con người cần phỏng vấn và những trọng điểm cần thảo luận, phân tích thông tin cơ sở, chuẩn bị cuộc phỏng vấn và việc bố trí thời gian, địa điểm cho cuộc phỏng vấn. Việc lập một kế hoạch hoàn tất sẽ làm cho cuộc phỏng vấn có hiệu quả bằng việc nhấn mạnh tất cả những trọng điểm xuyên suốt quá trình phỏng vấn và giành cho người được phỏng vấn số thời gian để chuẩn bị mọi thông tin cần thiết. Khi tiến hành một cuộc phỏng vấn, cần làm cho người được phỏng vấn biết người phỏng vấn là ai và vì sao việc phỏng vấn là cần thiết, làm cho họ thoải mái thảo luận những trọng điểm đã xác định. Để thu thập các thông tin hữu ích, cần sử dụng những kỹ thuật nêu câu hỏi thích hợp như: + Câu hỏi mở - kết: Khuyến khích việc tạo dựng hay mô tả tổng thể + Câu hỏi có - không: Để thu lượm các thông tin đặc biệt… Trong thực tiễn, nhiều hãng kiểm toán đã xây dựng bảng gồm hàng trăm các câu hỏi mẫu để kiểm toán viên có thể lựa chọn sử dụng một cách thuận lợi và có hiệu quả trong từng cách phỏng vấn cụ thể. Tuy nhiên, độ tin cậy của bằng chứng thu thập bằng thủ tục này không cao, và nó thường chỉ dùng để củng cố cho các bằng chứng khác, hoặc để thu thập các thông tin phản hồi. Khi sử dụng, kiểm toán viên cần chú ý đến tính khách quan và sự hiểu biết của người được phỏng vấn. Do đó cần phối hợp thêm các phương pháp khác để có được bằng chứng chính xác hơn. 6. Tính toán Tính toán là việc kiểm tra độ chính xác về số học của các nguồn tài liệu và ghi sổ kế toán, hoặc kiểm tra độ chính xác của các phép tính độc lập. Thí dụ như kiểm tra việc tính toán trên các hóa đơn, kiểm tra lại những số tổng cộng trên sổ cái…Tính toán lại số liệu để xác định tính chính xác của số liệu được coi là bằng chứng đáng tin cậy nhất. Khi sử dụng phương pháp tính toán, kiểm toán viên nên ghi chép các chữ số, các phép tính cụ thể trên giấy, không nên dựa hoàn toàn vào máy tính, vì các phép tính số tổng cộng trên máy tính có thể không khớp với các phép tính trên giấy. Hạn chế của phương pháp kiểm toán này là chỉ chứng minh được tính chính xác của các phép tính số học, không chứng minh được nguồn gốc của các số liệu này, cũng như không hiểu được bản chất nghiệp vụ kinh tế tài chính phát sinh và các mối quan hệ của nó, nên kiểm toán viên không thể phát hiện được gian lận và sai sót đang tiềm ẩn trong các chữ số. Để khắc phục tình trạng này, kiểm toán viên cần kết hợp với phương pháp kiểm tra chứng từ, số liệu và các mối quan hệ đối ứng của các tài khoản kế toán. 7. Phân tích Thủ tục phân tích là một trong những thủ tục kiểm toán quan trọng, giúp cho kiểm toán viên thu thập những bằng chứng để làm cơ sở cho những ý kiến của mình. Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 520 định nghĩa: "Thủ tục phân tích là sự phân tích các tỷ số và các xu hướng quan trọng bao gồm việc điều tra kết quả của các biến động và các quan hệ bất thường so với các thông tin liên quan hoặc sai biệt với số liệu dự đoán". Như vậy, thực chất thủ tục phân tích là việc so sánh và nghiên cứu mối quan hệ giữa các thông tin tài chính và thông tin phi tài chính để phát hiện các biến động hoặc quan hệ bất thường. Như so sánh thông tin giữa kỳ này với kỳ trước, giữa thực tế với kế hoạch, giữa số liệu của đơn vị và số liệu ước tính của kiểm toán viên, giữa các khoản mục của báo cáo tài chính…nhằm phát hiện các gian lận, sai sót hoặc những thayđổi trong hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Quy trình phân tích, quy trình phân tích được sử dụng cho những mục đích sau: - Giúp kiểm toán viên xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán khác. - Quy trình phân tích được thực hiện như là một thử nghiệm cơ bản khi việc sử dụng thủ tục này có hiệu quả hơn so với kiểm tra chi tiết trong việc giảm bớt rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính. - Quy trình phân tích để kiểm tra toàn bộ báo cáo tài chính trong khâu soát xét cuối cùng của cuộc kiểm toán. Phân tích được đánh giá là một thủ tục kiểm soát có hiệu quả vì thời gian ít, chi phí thấp, mà lại có thể cung cấp những bằng chứng về sự đồng bộ, hợp lý chung về các số liệu kế toán, đồng thời giúp đánh giá được những nét tổng thể và không bị sa vào các nghiệp vụ cụ thể. Tuy nhiên, việc áp dụng thủ tục phân tích hạn chế sẽ dẫn đến tăng rủi ro không phát hiện được các gian lận, sai sót. Cụ thể, ngay từ khâu lập kế hoạch, kiểm toán viên có thể sẽ không nhận thức được những bộ phận có rủi ro cao để tăng cường các thủ tục kiểm toán một cách thích hợp. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, thiếu thủ tục phân tích, kiểm toán viên sẽ thiếu cái nhìn tổng thể, sa vào kiểm tra chi tiết. Điều này có thể dẫn đến khả năng không phát hiện được các gian lận trọng yếu, được che dấu tinh vi bằng cách ngụy tạo các bằng chứng kiểm toán của đơn vị. Trong giai đoạn hoàn thành kiểm toán, không thực hiện việc phân tích rà soát lại tổng thể báo cáo tài chính, kiểm toán viên có thể không phát hiện những "lỗ hổng", những bộ phận lẽ ra cần phải thu thập thêm bằng chứng mới có thể kết luận được. Mặt khác, áp dụng thủ tục phân tích hạn chế sẽ làm cho hiệu quả kiểm toán thấp. Vì vậy, khi áp dụng thủ tục này cần phải chú ý đến những vấn đề sau: - Mối quan hệ bản chất giữa các chỉ tiêu được so sánh: Vì nếu chúng không có liên hệ, hoặc quan hệ một cách hời hợt thì việc phân tích sẽ vô nghĩa. Trong nhiều trường hợp, để có thể so sánh được cần phải loại trừ các nhân tố gây nhiễu bằng các phương pháp thích hợp. - Mức độ trọng yếu của khoản mục trong mối quan hệ tổng thể giữa các thông tin tài chính với nhau: Đối với những khoản mục trọng yếu không thể chỉ đơn thuần áp dụng kỹ thuật phân tích, mà còn phải kiểm tra chi tiết. - Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát: Với mức rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát cao, nhất là khi hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém, việc áp dụng đơn thuần thủ tục phân tích để đi đến kết luận sẽ có rủi ro rất cao. Không có một khuôn mẫu nào quy định để đạt được mục tiêu kiểm toán cần phải thu thập bao nhiêu bằng chứng, thu thập bằng phương pháp nào. Việc quyết định thu thập bằng chứng nhiều hay ít gần như phụ thuộc hoàn toàn vào kiểm toán viên (vào kinh nghiệm, trình độ, khả năng…và các thông tin khác mà kiểm toán viên có được). Gian lận và sai sót, các vấn đề làm gia tăng các rủi ro gian lận và sai sót, liên quan đến việc thu thập bằng chứng đầy đủ và thích hợp bao gồm: Sổ sách chứng từ không đầy đủ, các nghiệp vụ không được ghi chép phù hợp với các thủ tục bình thường, có chênh lệch lớn giữa sổ sách kế toán và các xác nhận của bên thứ ba, có những mâu thuẫn giữa bằng chứng kiểm toán và những biến động không thể giải thích được về các tỷ số hoạt động. Từ cơ sở lý luận trên cho thấy để có thể thu thập được bằng chứng đầy đủ, thích hợp, đòi hỏi kiểm toán viên phải: - Xác định mục tiêu kiểm toán để định hướng các bằng chứng cần thu thập. - Thuần thục trong việc sử dụng, kết hợp các phương pháp thu thập bằng chứng phục vụ cho mục tiêu kiểm toán. - Có thời gian nhất định và phương tiện vật chất để thực hiện công việc. - Hiểu biết rõ về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán. - Có kế hoạch chi tiết, phù hợp khi thực hiện kiểm toán (thu thập bằng chứng). III- Một số đánh giá về thực tế thu thập bằng chứng kiểm toán hiện nay 1. Thực tế thu thập bằng chứng kiểm toán hiện nay * Về tính thích hợp, độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán: Hiện nay, kiểm toán viên còn bỏ nhiều thời gian thu thập bằng chứng ở những loại có độ tin cậy thấp, chưa thu thập được nhiều bằng chứng có tính thuyết phục hoàn toàn. Bằng chứng hiện nay ta thu thập chủ yếu xuất phát từ nội bộ đơn vị được kiểm toán (sổ sách kế toán, chứng từ…tại đơn vị), trong khi đó ta lại chưa hiểu rõ về hệ thống kiểm soát nội bộ do không được khảo sát kỹ. Kiểm toán viên chủ yếu thông qua các phương pháp kiểm tra tài liệu, tính toán để thu thập bằng chứng kiểm toán là chính, hạn chế dùng phân tích để thu thập bằng chứng kiểm toán. Do đó bằng chứng thu thập được chưa phải là thích hợp nhất, có độ tin cậy cao nhất. Một lý do nữa cũng góp phần hạn chế việc thu thập bằng chứng từ bên ngoài là do địa vị pháp lý của cơ quan Kiểm toán Nhà nước chưa cao, cơ sở pháp lý của các cuộc kiểm toán chưa được chặt chẽ, do đó chưa thể bắt buộc các đối tượng liên quan cung cấp và xác nhận số liệu kịp thời. Số lượng bằng chứng có thể nói chưa đáp ứng được yêu cầu do ta chưa xây dựng được đề cương kế hoạch kiểm toán chi tiết. * Về phân công sắp xếp thời gian chưa hợp lý: Kiểm toán viên thực hiện công tác kiểm toán tại đơn vị có rất ít thời gian và điều kiện để tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ, do đó ảnh hưởng đến việc thu thập bằng chứng kiểm toán. * Chưa xây dựng được kế hoạch khảo sát chi tiết, cụ thể, cũng như kế hoạch kiểm toán chi tiết: Khảo sát cũng cần phải được lập kế hoạch chi tiết và có thời gian phù hợp để tìm hiểu rõ về hệ thống kiểm soát nội bộ - một trong những vấn đề quan trọng giúp cho việc thu thập bằng chứng kiểm toán. Thường bộ phận thực hiện nhiệm vụ khảo sát chỉ mang tài liệu của đơn vị được kiểm toán về là xong nhiệm vụ. Khảo sát là vấn đề rất quan trọng, có thể đánh giá là quyết định trên 50% thành công của cuộc kiểm toán. Sau khi khảo sát kỹ ta có thể xây dựng một kế hoạch kiểm toán chi tiết phù hợp, hiệu quả. * Chưa cung cấp đầy đủ cơ sở vật chất giúp kiểm toán viên làm nhiệm vụ Một số phương tiện giao thông, thiết bị làm việc, máy vi tính…phục vụ cho đoàn kiểm toán còn thiếu, còn phải nhờ vào đơn vị được kiểm toán. Trình độ sử dụng máy vi tính của kiểm toán viên còn hạn chế, chưa đủ trình độ kiểm tra các đơn vị lưu trữ thông tin trong máy vi tính. 2. Một số biện pháp đề xuất nâng cao chất lượng thu thập bằng chứng kiểm toán * Mở rộng phạm vi thu thập bằng chứng, phát huy thế mạnh các phương pháp hữu hiệu trong việc thu thập bằng chứng: Trong kiểm toán doanh nghiệp, trừ những doanh nghiệp đã từng được kiểm toán trong thời gian tương đối gần, còn lại nên yêu cầu tài liệu ít nhất từ hai năm kề với niên độ kiểm toán để sử dụng phương pháp phân tích có hiệu quả, thấy được tình hình biến động (nếu có) giúp cho việc nhận định chính xác hơn về doanh nghiệp được kiểm toán. Xác nhận công nợ là bằng chứng có độ tin cậy cao. Hiện nay, hầu hết các doanh nghiệp chưa có đầy đủ xác nhận công nợ cuối năm. Thông thường kiểm toán doanh nghiệp giới hạn phần này trong báo cáo kiểm toán. Kiểm toán viên nên thông báo cho doanh nghiệp trước khi tiến hành kiểm toán, yêu cầu doanh nghiệp phải thực hiện đúng quy định. Ngoại trừ một vài trường hợp đặc biệt, còn lại nhất quyết phải có biện pháp yêu cầu doanh nghiệp xác nhận công nợ xong (nếu đó là khoản mục trọng yếu, rủi ro lớn) mới kết luận kiểm toán để nhận xét chính xác về tình hình của doanh nghiệp, đồng thời qua đó cũng chấn chỉnh được việc thực thi pháp luật tại doanh nghiệp. * Sắp xếp thời gian hợp lý, xây dựng kế hoạch khảo sát, kế hoạch kiểm toán chi tiết phù hợp với mục tiêu kiểm toán: Lập kế hoạch khảo sát và thực hiện khảo sát thật kỹ trước khi tiến hành kiểm toán. Có thể nên khảo sát trước một thời gian thích hợp, yêu cầu cung cấp trước tài liệu về nghiên cứu để mỗi kiểm toán viên trước khi đi kiểm toán thấy được rõ mục tiêu, trọng yếu, rủi ro, hiểu rõ hệ thống kiểm soát nội bộ, nhận diện các bên hữu quan của đơn vị được kiểm toán…Kế hoạch kiểm toán chi tiết cũng giúp cho kiểm toán viên chủ động được thời gian và thu thập bằng chứng một cách có hiệu quả hơn. * Nâng cao chất lượng các bằng chứng kiểm toán thu thập được thông qua việc tạo mọi điều kiện để có thể áp dụng một cách có hiệu quả các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán. * Đảm bảo các điều kiện vật chất hỗ trợ cho hoạt động kiểm toán. * Tăng cường công tác đào tạo, bồi dưỡng đội ngũ cán bộ công chức, kiểm toán viên. Sau khi thu thập bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên tiến hành tập hợp, chọn lọc, phân loại các bằng chứng. Trên cơ sở đó lập các bằng chứng trung gian theo những chỉ tiêu đã dự định. Nếu thấy cần thiết, tiến hành tái thẩm định đối với một số bằng chứng xét chưa đủ độ tin cậy. Đến đây có thể nói là kết thúc giai đoạn thu thập bằng chứng để chuẩn bị cho việc lập báo cáo kiểm toán. Kết luận Từ những lý luận đã trình bày ở trên, chúng ta có thể thấy được vai trò rất quan trọng của bằng chứng kiểm toán và các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán. Việc thu thập bằng chứng kiểm toán với các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán là nhân tố quyết định đến sự thành công hay thất bại của một cuộc kiểm toán. Suy cho cùng, mục tiêu của toàn bộ quá trình kiểm toán là thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp để đưa ra ý kiến thích hợp về tính trung thực, hợp lý của báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Qua bài viết, em đã trình bày được những lý luận chung nhất về bằng chứng kiểm toán, các bằng chứng kiểm toán đặc biệt với việc áp dụng các chuẩn mực kiểm toán của Việt Nam (VSA) cũng như chuẩn mực kiểm toán Quốc tế (ISA), các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán cùng với những hạn chế của từng phương pháp, từ đó giúp cho kiểm toán viên có thể kết hợp các phương pháp thích hợp để thu được bằng chứng kiểm toán hiệu quả. Đồng thời em cũng đã đi vào tìm hiểu thực tế thu thập bằng chứng kiểm toán hiện nay ở nước ta cùng một số giải pháp cho việc thu thập đó. Mặc dù đã rất cố gắng, nhưng do nhận thức còn hạn chế nên bài viết của em không thể tránh được những thiếu sót. Em rất mong sự góp ý của các thầy cô để em có thể hoàn thành tốt hơn bài viết này. Em xin chân thành cám ơn Thầy giáo, Thạc sỹ Phan Trung Kiên đã tận tình giúp đỡ hướng dẫn em hoàn thành đề án trong thời gian vừa qua! Hà Nội, tháng 10 năm 2008 Sinh viên Tống Thế Thuận Danh mục tài liệu tham khảo 1) Giáo trình Kiểm toán - ĐH Kinh tế quốc dân, Hà Nội 2) Alvin A.Arens, James K. Loebbecke: "Auditing"- Nhà xuất bản thống kê 3) Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, NXB Tài chính, Hà Nội 4) Giáo trình Kiểm toán - ĐH Quốc gia thành phố Hồ Chí Minh 5) Giáo trình Kiểm toán - Học viện tài chính 6) Tạp chí Kiểm toán 7) Giáo trình lý thuyết kiểm toán - ĐH Kinh tế quốc dân, Hà Nội