Đề tài Bằng chứng kiểm toán và yêu cầu của bằng chứng kiểm toán trong quá trình kiểm toán

nh nghiệp thì đáng tin cậy hơn từ bên trong doanh nghiệp. Thí dụ, tài liệu thông tin thu thập được từ ngân hàng, khách hàng, nhà cung cấp, các bản xác nhận của người thứ ba… - Mức độ khách quan :những chứng cứ có tính khách quan đáng tin cậy hơn những chứng cứ cần phải có sự phân tích, phán xét đáng kể thì mới đi đến kết luận đúng hay sai. Thí dụ những bản xác nhận của khách hàng về các khoản phải thu, biên bản kiểm kê hàng tồn kho, tiền mặt. . là những bằng chứng có tính khách quan, còn nếu bằng chứng là các câu hỏi, câu trả lời của các nhà quản lí, kế toán về hàng tồn kho, các khoản phải thu thì tính khách quan không cao. - Bằng chứng do kiểm toán viên thu thập trực tiếp hay gián tiếp. Những bằng chứng đưa ra do kiểm toán viên trực tiếp thu nhận được thông qua việc xem xét, quan sát tính toán, điều tra thức tế sẽ có gía trị hơn nếu chỉ dựa vào tài liệu, thông tin do doanh nghiệp hoặc người khác cung cấp. - Bằng chứngthu nhận trong doanh nghiệp có hệ thống kiểm soát nội bộ có hiệu quả sẽ có độ tin cậy cao hơn trong doanh nghiệp có hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém. - Bằng chứng được cung cấp do các cá nhân có đủ trình độ chuyên môn sẽ được đánh giá có gía trị hơn do các cá nhân hoặc kiểm toán viên trình độ chuyên môn thấp … Đầy đủ và tin cậy có mối quan hệ qua lại và áp dụng cho các bằng chứng thu thập được cả bằng phương pháp cơ bản lẫn phương pháp tuân thủ. Tính đầy đủ và tính tin cậy của bằng chứng kiểm toán vô cùng quan trọng, nó có tính quyết định và ảnh hưởng tới chất lượng của bằng chứng kiểm toán. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 thì :”kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp cho mỗi loại ý kiến của mình. Sự “đầy đủ ”và tính “thích hợp”(tin cậy )luôn đi liền với nhau và được áp dụng cho các bằng chứng kiểm toán thu thập được từ các thủ tục thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản. ”Đầy đủ “là tiêu chuẩn thực hiện chất lượng độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán;” thích hợp “ là tiêu chuẩn thực hiện chất lượng, độ tin cậy. Thông thường kiểm toán viên dựa trên các bằng chứng mang tính xét đoán và thuyết phục nhiều hơn là tính khẳng định chăc chắn. Bằng chứng kiểm toán thường thu thập được từ nhiều nguồn, nhiều dạng khác nhau để làm căn cứ cho một cơ sở dẫn liệu” (đoạn 8 –VSA500). Để đánh giá được tính đầy đủ và tính tin cậy của bằng chứng phụ thuộc vào rất nhiều yếu tố, song ở đây “đánh giá của kiểm toán viên về sự đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán chủ yếu phụ thuộc vào : Tính chất, nội dung và mức độ rủ ro tiềm tàng của toàn bộ báo cáo tài chính, từng số dư tài khoản hoặc từng loại nghiệp vụ ; Hệ thống kế toán, hệ thống kiểm soát nội bộ và sự đánh giá về rủi ro kiểm soát ; Tính trọng yếu của khoản mục điều tra ; Khi ngân hàng nghiệm từ các lần điều tra trước ; Kết quả các thủ tục kiểm toán, kể cả các sai sót hoặc gian lận đã được phát hiện; Nguồn gốc, độ tin cậy của các tài liệu, thông tin. ”(đoạn 10-VSA500) Để đánh giá về rủi ro kiểm soát thì kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ các bằng chứng thích hợp “khi thu thập bằng chứng kiểm toán từ các thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên phải xem xét sự đầy đủ tính thích hợp của các bằng chứng làm cơ sở cho việc đánh giá của mình về rủi ro kiểm soát “(đoạn 11-VSA500) Chuẩn mực kiểm toán còn nêu rõ: “khi thu thập bằng chứng kiểm toán từ các thử nghiệm cơ bản, kiểm toán viên phải xem xétsự đầy đủ và tính thích hợp của các bằng chứng từ các thử nghiệm cơ bản kết hợp với các bằng chứng thu được từ thử nghiệm kiểm soát nhằm khẳng định cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính” (đoạn 13-VSA500). Theo các chuẩn mực trên về tính đầy đủ và tính tin cậy (thích hợp ) bằng chứng kiểm toán nó ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, do vậy kiểm toán viên nếu không thể thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợp thì sẽ phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến không thể đưa ra ý kiến “(đoạn 19-VSA 500) 1. 4. Xét đoán và sử dụng. Khi đã thu thập được những bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên phải xét đoán và lựa chọn bằng chứng nào nên sử dụng và đưa ra làm bằng chứng cho những ý kiến nhận xét của mình. Xét đoán bằng chứng kiểm toán là xem xét việc đáp ứng những yêu cầu của các bằng chứng kiểm toán. Tức là xét đoán độ tin cậy về gía trị và đầy đủ của bằng chứng kiểm toán Việc xét đoán bằng chứng kiểm toán tuỳ vào quan điểm và sự nhìn nhận vấn đề của từng người, mặt khác nó cũng thể hiện trình độ nghiệp vụ chuyên môn, năng lực nghề nghiệp của kiểm toán viên. Khó có thể đưa ra các căn cứ để xét đoán một cách khả dĩ để áp dụng cho mọi trường hợp. Tuy nhiên, Liên Đoàn Quốc Tế (FIAC)gợi ý 5 căn cứ để xét đoán bằng chứng kiểm toán : - Bằng chứng ghi bằng văn bản gía trị hơn bằng chứng miệng - Bằng chứng nguyên bản gía trị hơn bằng chứng sao chụp. - Bằng chứng thu thập được từ các nguồn độc lập bên ngoài gía trị hơn nghiên cứu thu thập tại doanh nghiệp được kiểm toán. - Bằng chứng do kiểm toán viên tự thu thập , phân tích, tính toán có gía trị hơn bằng chứng do người khác cung cấp. - Bằng chứng được chứng minh bằng nhiều nguồn thông tin cùng cung cấp có gía trị hơn bằng chứng do một thông tin đơn lẻ cung cấp. - Khi kiểm toán viên cảm nhận được tính trung thực của các nhà quản lí doanh nghiệp, trình độ thành thực của cán bộ nghiệp vụ thì sự xét đoán bằng chứng tích cực sẽ dễ dàng hơn các bằng chứng tiêu cực và ngược lại. Ngoài ra, để xem xét các bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên cần phải chú ý đến các nhân tố liên quan đến gía trị của bằng chứng cũng như tính đầy đủ của nó. + Nhân tố thuộc về nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán : Nguồn gốc bằng chứng kiểm toán thể hiện sự độc lập của bằng chứng đối với doanh nghiệp được kiểm toán. Nhữngbằng chứng có nguồn gốc càng độc lập với doanh nghiệp thì càng có độ tin cậy cao. + Nhân tố thuộc về dạng của bằng chứng kiểm toán. Các bằng chứng vật chất có độ tin cậy cao hơn bằng chứng tài liệu, bằng chứng tài liệu có độ tin cậy cao hơn bằng chứng thu thập qua phỏng vấn. + Nhân tố thuộc về hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp : Các bằng chứng thu nhận ở các bộ phận có hệ thống kiểm soát nội bộ vững mạnh thì sẽ có độ tin cậy cao hơn ở các bộ phận có hệ thống kiểm soát nôi bộ yếu. + Nhân tố về tính trọng yếu trong kiểm toán :các bằng chứng thu thập được ở các bộ phận có tính trọng yếu càng cao thì càng có độ tin cậy cao hơn. + Nhân tố liên quan đến mức độ rủi ro trong kiểm toán :các bằng chứng thu thập được ở những bộ phận có mức rui ro cao thì càng tăng tính tin cậy của bằng chứng đó. Khi xét đoán bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên còn cần kết hợp nhiều loại bằng chứng và mối liên quan của các bằng chứng đó đối với một vấn đề, hay một nhận định để độ tin cậy của các bằng chứng cao hơn và đủ tính thuyết phục. Trường hợp ngược lại, nếu nhiều bằng chứng (từ 2 trở lên) liên quan đến một vấn đề mà có kết quả trái ngược nhau, thì kiểm toán viên cần phải xem xét vấn đề một cách thận trọng để có cơ sở giải thích được sự khác biệt đó bằng cách mở rộng diện điều tra, khảo sát để có khẳng định cuối cùng. Khi bằng chứng kiểm toán chưa thật tin cậy, thì không được sử dụng làm chứng cứ cho những kết luận, vì điều đó có thể dẫn đến những kết luận sai lầm của kiểm toán viên. Khi kiểm toán viên còn có những nghi ngờ nhất định về các bản báo cáo tài chính của doanh nghiệp, thì cần phải tiếp tục tìm kiếm những bằng chứng đầy đủ và có gía trị để chứng minh hoặc giải toả những nghi ngờ của mình. Nếu trường hợp không thể thu thập đầy đủ những chứng cứ có gía trị, thì kiểm toán viên không thể ghi ý kiến nhận xét hoàn hảo về báo cáo tài chính của doanh nghiệp ( báo cáo kiểm toán chấo nhận toàn bộ). Kiểm toán viên cũng cần phải hết sức thận trọng trong khi xét đoán và sử dụng những bằng chứng có tác dụng khẳng định điều kết luận này nhưng lại phải phủ nhận điều kết luận khác. 1. 5. Phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán Để có thể thu thập được những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có gía trị, đáp ứng được yêu cầu, kiểm toán viên phải áp dụng các phương pháp kỹ thuật nhất định trong qúa trình thu thập bằng chứng. Tuy nhiên, mỗi cuộc kiểm toán có thể có mục tiêu, đối tượng cụ thể không hoàn toàn giống nhau, các đặc điểm của các doanh nghiệp được kiểm toán cũng khác nhau, do đó kiểm toán viên cần phải vận dụng và kết hợp các phương pháp thu thập bằng chứng phù hợp để có được kết quả như mong muốn. Thông thường các kiểm toán viên áp dụng phương pháp thu thập bằng chứng sau : 1.5.1. Phương pháp kiểm tra, đối chiếu. Là phương pháp thu thập bằng chứng thông qua việc xem xét, rà soát, đối chiếu giữa các tài liệu, số liệu có liên quan với nhau, như đối chiếu giữa các sổ sách kế toán, giữa sổ kế toán với số liệu kiểm kê thực tế, giữa kế hoạch với thực hiện, giữa định mức với thực tế, giữa những quy định và thực hiện… Thông thường bao gồm 2 loại kiểm tra, đối chiếu là kiểm tra vật chất và kiểm tra tài liệu. + Kiểm tra vật chất là qúa trình kiểm kê tài sản hữu hình của kiểm toán viên. Đối tượng kiểm tra vật chất thường là :hàng tồn kho, tài sản cố định hữu hình, tiền mặt tồn quỹ, các chứng khoán đầu tư, phiếu nợ phải thu… Kiểm tra vật chất cung cấp bằng chứng vật chất có độ tin cậy cao nhất. Bởi vì kiểm tra vật chất là qúa trình xác minh tài sản có thực hay không, nó thuộc về khách quan. Tuy nhiên phương pháp nay cũng có những hạn chế nhất định : - Kiểm tra vật chất chưa đủ là bằng chứng chứng minh tài sản hiện có đó thuộc quyền sở hữu của ai, vì có thể tài sản hiện có ở doanh nghiệp nhưng là tài sản đi thuê hay nhận đại lí, hoặc đã bị thế chấp …Do vậy muốn xác minh tài sản thuộc quyền sở hữu của đơn vị hay của người khác thì phải vận dụng cả các phương pháp khác. - Kiểm tra vật chất chỉ cho biết sự tồn tại thực tế về mặt số lượng của tài sản, còn về chất lượng, tình trạng kỹ thuật, tính lỗi thời của tài sản thì chưa đủ căn cứ để phán xét. Hơn nữa, kiểm tra vật chất cho biết là tài sản có được đánh giá đúng hay không. Do đó cần phải vận dụng kết hợp với các phương pháp khác để thu thập bằng chứng có gía trị và tính thuyết phục cao hơn. + Kiểm tra tài liệu là qúa trình xem xét xác minh của kiểm toán viên thông qua việc kiểm tra đối chiếu các chứng từ, tài liệu, sổ kế toán, các văn bản có liên quan đến báo cáo tài chính. Việc kiểm tra, đối chiếu tài liệu, kiểm toán viên có thể tiến hành theo các cách : - Kiểm tra, đối chiếu số liệu, tài liệu liên quan đến nghiệp vụ hoặc vụ việc được chọn làm mẫu kiểm toán hoặc mẫu ngẫu nhiên, việc kiểm tra đối chiếu số liệu có thể tiến hành theo trình tự ghi sổ, tức là từ chứng từ gốc đến sổ kế toán và đến các báo cáo kế toán, hoặc ngược lại từ báo cáo kế toán đến sổ kế toán và đến chứng từ kế toán. Nếu kiểm tra theo trình tự ghi sổ kế toán sẽ cho chúng tabcs là nghiệp vụ phát sinh đều được ghi sổ đầy đủ hay chưa. Ngược lại nếu kiểm tra từ báo cáo kế toán, đến sổ kế toán và cuối cùng kiểm tra chứng từ kế toán sẽ cho bằng chứng là mọi số liệu ghi trên sổ kế toán có phải có đầy đủ chứng từ hay không. - Từ một kết luận có trước, kiểm toán viên thu thập tài liệu làm bằng chứng cơ sở cho kết luận. Theo cách này đã xác định được phạm vi cần kiểm tra, đối chiếu, khi đó kiểm toán viên chỉ kiểm tra, đối chiếu những chứng từ, tài liệu liên quan đến kết luận có trước. Phương pháp kiểm tra tài liệu cho chúng ta những bằng chứng là tài liệu chứng minh. Tài liệu chứng minh là một hình thức bằng chứng được sử dụng rộng rãi trong các cuộc kiểm toán, vì chúng thường sẵn có, mặt khác chi phí để thu thập cũng thấp hơn các phương pháp khác. Đôi khi tài liệu chứng minh có thể là bằng chứng hợp lí duy nhất nếu chúng ta không tìm được các bằng chứng khác. Khi thu thập bằng chứng theo phương pháp kiểm tra tài liệu, kiểm toán viên cần chú ý các vấn đề : - Độ tin cậy của tài liệu chứng minh phụ thuộc nhiều vào nguồn gốc của tài liệu. Nếu sự độc lập của tài liệu thu thập được đối với doanh nghiệp được kiểm toán càng cao thì độ tin cậy của tài liệu chứng minh càng cao. - Đề phòng các trường hợp tài liệu thu thập được dã bị người cung cấp sửa chữa, tẩy xoá, giả mạo …làm mất tính khách quan của tài liệu do vậy cần phải có sự kiểm tra, xác minh thông qua các phương pháp khác. 1.5.2. Phương pháp quan sát. Là phương pháp thu thập bằng chứng thông qua qúa trình kiểm toán viên trực tiếp quan sát, xem xét để đánh giá các hoạt động của doanh nghiệp. Đó là sự chứng kiến tận mắt các công việc, tiến trình thực hiện các công việc của đối tượng mà kiểm toán viên cần thu thập bằng chứng về họ. Thí dụ, để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ doanh nghiệp, kiểm toán viên cần quan sát qúa trình thực hiện các thủ tục kiểm soát nội bộ ở các bộ phận trong doanh nghiệp. Hoặc muốn biết tình trạng máy móc thiết bị, hoặc tính lỗi thời hay không, mẫu mã hàng hoá ra sao ?… Phương pháp quan sát có thể rất hữu ích trong nhiều phần của cuộc kiểm toán, song bản thân nó chưa thể hiện tính đầy đủ, do vậy cần phải kết hợp với các phương pháp khác. Mặt khác, cũng cần lưu ý khi sử dụng phương pháp này là việc quan sát thực tế sẽ cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao, nhưng bằng chứng đó không thể hiện tính chắc chắn ở các thời điểm khác, ngoài thời điểm quan sát. 1.5.3. Phương pháp thẩm tra và xác nhận. Là phương pháp thu thập các bản xác nhận của những người có trách nhiệm, liên quan, am hiểu công việc hoặc đối tượng cần kiểm toán ở trong doanh nghiệp. Thí dụ :xác nhận của người bán về nợ phải trả của doanh nghiệp, xác nhận của ngân hàng về các khoản phải thu của doanh nghiệp, … Việc tiến hành thẩm tra và xác nhận có thể được thực hiện bằng cách kiểm toán viên có văn bản yêu cầu những người liên quan xác nhận thông tin (được viết thànhvăn bản) theo yêu cầu của kiểm toán viên. Không phải tất cả các đối tượng hoặc tình huốnh đều cần bằng chứng xác nhận. Đối tượng của phương pháp xác nhận chủ yếu là các khoản phải thu ;các khoản phải trả, tiền gửi ngân hàng, tài sản ký gửi, ký quỹ, thế chấp… Các bằng chứng thu thập được thông qua phương pháp thẩm tra, xác nhận để có đủ độ tin cậy thì cần phải đảm bảo các yêu cầu : - Thông tin cần xác nhận phải theo yêu cầu của kiểm toán viên. - Sự xác nhận phải thực hiện bằng văn bản. - Sự độc lập của người xác nhận thông tin. - Kiểm toán viên phải kiểm soát được toàn bộ qúa trình thu thập xác nhận bằng chứng. Kiểm toán viên yêu cầu đơn vị lập giấy đề nghị xác nhận và giao cho mình để gửi cho người được yêu cầu xác nhận và yêu cầu họ xác nhận xong thì gửi lại cho kiểm toán viên. Như vậy, qúa trình thực hiện việc xác nhận do kiểm toán viên theo dõi và quản lí có tính độc lập nhất định đối với doanh nghiệp được kiểm toán. Phương pháp thẩm tra, xác nhận cho những chứng cứ tin cậy, nhưng chi phí tương đối lớn, do vậy chỉ những trường hơp cần thiết thì kiểm toán viên mới áp dụng phương pháp này. Tuy nhiên, kiểm toán viên cũng cần phải đề phòng trường hợp các xác nhận của đối tượng độc lập với doanh nghiệp nhưng đã có sự “dàn xếp, đạo diễn” của doanh nghiệp. 1.5.4. Phương pháp phỏng vấn. Phỏng vấn là phương pháp thu thập thông tin của kiểm toán viên thông qua việc trao đổi, phỏng vấn với những người trong đơn vị. Thí dụ, kiểm toán viên cần biết rõ hơn về những quy định của hệ thống kiểm soát nội bộ thì có thể trao đổi với những thành viên quản lí đơn vị, hoặc các nhân viên trong đơn vị về sự hoạt động của các quy chế kiểm soát nội bộ …Hoặc muốn biết phương pháp ghi sổ hay qúa trình kiểm tra các nghiệp vụ kế toán của đơn vị, thì kiểm toán viên có thể phỏng vấn, trao đổi, điêu tra thông qua những người quản lí, những người làm công tác nghiệp vụ … Việc phỏng vấn có thể được thực hiện đáp ứngới dạng vấn đáp hay văn bản. Kỹ thuật phỏng vấn đóng vai trò rất quan trọng trong việc thu thập thông tin có đủ độ tin cậy và khách quan hay không. Do đó kiểm toán viên cần phải có sự chuẩnhưng bị trước cho sự phỏng vấn. Thông thường qúa trình phỏng vấn gồm 3 giai đoạn :giai đoạn lập kế hoạch, giai đoạn thực hiện phỏng vấn và giai đoạn kết luận. Giai đoạn lập kế hoạch là xác định mục đích, nội dung và đối tượng cần phỏng vấn, thời gian, địa điểm phỏng vấn, những trọng điểm cần phỏng vấn và thảo luận … Giai đoạn thực hiện phỏng vấn, trước hết kiểm toán viên cần cho người được phỏng vấn biết mình là ai và mục đích, lí do của cuộc phỏng vấn …, làm cho đối tượng được phỏng vấn thoải mái trao đổi những trọng điểm đã xác định và trả lời các ccâu hỏi của kiểm toán viên không bị miễn cưỡng hoặc bắt buộc. Kỹ thuật nêu câu hỏi của kiểm toán viên rất quan trọng, câu hỏi ngắn gọn, rõ nội dung và mục đích cần đạt được. Giai đoạn kết luận, thông qua việc phỏng vấn thu được những thông tin cần thiết, kiểm toán viên cần chú ý đến sự khách quan và sự hiểu biết của người được phỏng vấn để có được những kết luận đúng đắn phục vụ tốt cho mục đích kiểm toán. Nếu những kết luận của phỏng vấn có tính chất quan trọng thì kiểm toán viên cần ghi vào hồ sơ kiểm toán của mình. Độ tin cậy của bằng chứng thu thập qua phỏng vấn thường không cao, chủ yếu dùng để củng cố cho các bằng chứng khác, hoặc để thu thập các thông tin phản hồi. 1.5.5. Phương pháp tính toán. Tính toán để thu thập thông tin về các bằng chứng là kiểm tra độ chính xác của số liệu, của việc ghi chép kế toán, hoặc các phép tính của các nhân viên nghiệp vụ, nhân viên kế toán trong qúa trình sử lí chứng từ, ghi sổ kế toán và lập báo cáo kế toán …Thí dụ như tính toán lại các hoá đơn bán hàng, các chứng từ nhập, xuất kho, các sổ kế toán tổng hợp, sổ kế toán chi tiết, việc tính toán phân bổ chi phí giá thành, giá phí… các kiểm toán viên gọi là phương pháp làm lại hay thể thức làm lại. Phương pháp tính toán cung cấp những bằng chứng của có độ tin cậy cao xét theo giác độ số học. 1.5.6. Phương pháp phân tích. Là phương pháp sử dụng qúa trình so sánh các mối quan hệ để xác định tính hợp lí hay không của các số liệu trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Đây là một kỹ năng bao trùm nhất của việc khai thác bằng chứng kiểm toán. Thông qua việc phân tích các số liệu, so sánh các mối quan hệ, kiểm toán viên đánh giá các thông tin tài chính của doanh nghiệp đúng hay còn có vấn đề nghi ngờ. Việc phân tích bao gồm: - Xem xét các bộ phận, khoản mục của báo cáo tài chính hoặc số đáp ứng tài khoản để xác định vấn đề cần thẩm tra. - Nghiên cứu, đánh giá mối liên hệ nội tại giữa các thông tin tài chính khác để có thể phát hiện những sai xót của báo cáo tài chính. Phương pháp phân tích chủ yếu dựa vào qúa trình so sánh các mối liên hệ giữa các thông tin tài chính với nhau hoặc giữa các thông tin tài chính với các thông tin không có tính chất tài chính. Cụ thể bao gồm những so sánh chủ yếu sau: a. So sánh giữa các thông tin tài chính kỳ này với thông tin tài chính kỳ trước. Kiểm toán viên có thể so sánh các chỉ tiêu tài chính trên báo cáo tài chính kỳ này với kỳ trước. Hoặc có thể so sánh giữa số dư hoặc số phát sinh của các tài khoản cần xem xét giữa các kỳ. Mục đích của việc so sánh đó nhằm phát hiện ra những khoản mục, những chỉ tiêu hoặc tài khoản có sự biến động không bình thường để tập trung thẩm tra, xem xét. Thí dụ :Sự tăng đột ngột của chi phí sửa chữa tài sản cố định trên kỳ so với các kỳ trước đó, cần phải xem xét, điếu tra những ssai xót nếu có và xác định nguyên nhân. Hoặc lượng hàng tồn kho tăng đáng kể so với những kỳ trước đó, thì kiểm toán viên cần xem xét đến tỷ số giữa các vòng quay luân chuyển hàng tồn kho giữa kỳ này với kỳ trước có sự biến động lớn hay không và nếu có thì tìm nguyên nhân … Việc so sánh chỉ có thể áp dụng đối với các thông tin có thể so sánh được, tức là các chỉ tiêu hay khoả mục có cùng nội dung và phương pháp tính toán : b. So sánh giữa các số liệu thực tếvs số liệu kế hoạch, dự toán… Thông qua việc so sánh các chỉ tiêu tài chính giữa số liệu thực tế với số liệu kế hoạch hoặc dự toán, sẽ giúp cho kiểm toán viên điều tra phát hiện được những sai xót trong báo cáo tài chính hoặc những biến động lớn về sản xuất kinh dónh mà kiểm toán viên cần xem xét, thẩm định. Thí dụ có sự chênh lệch quá lớn giữa gía thành thực tế và giá thành kế hoạch, hoặc hàng tồn kho thực tế với định mức hàng tồn kho, giữa gía trị sản lượng thực tế và kế hoạch … c. So sánh giữa các chỉ tiêu của đơn vị với các chỉ tiêu bình quân trong ngành. Thông thường, trong phạm vi nhất định thì các chỉ tiêu của các đơn vị cá thể với chỉ tiêu bình quân trong ngành có mối liên hệ tương đồng với nhau. (Như các chỉ tiêu: mức lợi nhuận, hệ số quay vòng vố, giá thành…). Do vậy, kiểm toán viên có thể so sánh giữa các chỉ tiêu của đơn vị với chỉ tiêu bình quân của ngành, để phát hiện những sai biệt lớn, không bình thường, không hợp lí. Từ đó sẽ tìm ra những sai sót hoặc giúp cho kiểm toán viên tìm hiểu kỹ hơn về hoạt động của doanh nghiệp. Khi so sánh giữa chỉ tiêu của đơn vị với chỉ tiêu bình quân của ngành cần lưu ý đến nhân tố về quy mô cũng như tổ chức quản lí, phương pháp hạch toán khác nhau giữa các đơn vị trong ngành. Tuy nhiên, khi so sánh cần kết hợp so sánh trong một khoảng thời gian nhất định, chứ không chỉ so sánh ở một thời điểm, để có những kết luận xác đáng hơn Giả sử, so sánh giữa hệ số vòng quay vốn của doanh nghiệp với hệ số vòng quay vốn bình quân của ngành, kiểm toán viên có kết quả: Doanh nghiệp Bình quân ngành 19x4 19x5 19x4 19x5 - Hệ số quay vòng vốn 3, 5 3, 4 4, 1 4, 3 Nếu chỉ nhìn vào hệ số vòng quay vốn của doanh nghiệp trong 2 năm thì thấy rằng doanh nghiệp có vòng quay vốn tương đối ổn định và không có biểu hiện bất thường. Song nếu so sánh với ỷ lệ bình quân của ngành thì tình hình sử dụng vốn của doanh nghiệp có xu hướng xấu đi và thấp hơn nhiều so với tỷ lệ bình quân của ngành. Trên cơ sở đó, kiểm toán viên sẽ tiếp tục thu thập các bằng chứng cho điều dự đoán trên. Thông qua việc so sánh với ngành để hiểu rõ hơn công việc kinh doanh của doanh nghiệp, thấy được dấu hiệu phát triển hay thất bại về mặt tài chính của doanh nghiệp … Nhưng việc so sánh với ngành cũng có những nhược điểm nhất định là kết quả so sánh đôi khi không được chuẩn xácv nhiều khi không thể hịên được ý nghĩa như mong muốn, bởi vì trong việc bình quân hoá các chỉ tiêu trong toàn ngành đã chứa đựng những yếu tố không đồng đều giữa các đơn vị. d. So sánh số liệu của doanh nghiệp với các kết quả dự kiến của kiểm toán viên. Theo cách so sánh này, kiểm toán viên ước tính số dư của một tài khoản nào đó bằng cách dựa vào số liệu liên quan hoặc một số tài khoản có mối liên hệ với chỉ tiêu ước tính, sau đó kiểm toán viên so sánh số liệu ước tính đó. Nếu có sự khác biệt trọng yếu giữa số liệu ước tính với số liệu thực tế, thì cần được điều tra xem xét để xác định nguyên nhân cụ thể. Thí dụ, khi kiểm toán viên xem xét mức hợp lí của chi phí lãi tiền vay thì có thể vận dụng cách thức so sánh thực tế chi phí tiền vay phát sinh với lãi tiền vay ước tính của kiểm toán viên. Việc đó được tiến hành bằng cách :Trước hết kiểm toán viên có thể ước tính chi phí lãi tiền vay bằng cách nhân lãi suất tiền vay bình quân tháng với số dư cuối tháng của tài khoản tiền vay. Sau đó so sánh với chi phí lãi vay thực tế của doanh nghiệp để tìm sai biệt và đánh giá mức độ trọng yếu của sự sai biệt đó. Việc so sánh đó được thể hiện qua bảng tính toán sau đây: Công ty Milfred. Khảo sát lãi tiền vay đến ngày 31. 12. 19x4 Bảng liệt kê số No 3 ngày… Lập bởi: JL6/3/x5 Phê chuẩn bởi PA12/3/x5 - Chi phí lãi tiền vay trên sổ cái tổng hợp - Qúa trình tính toán ước tính 17. 539 (1) + Vay ngắn hạn. Số dư vào cuối tháng: (2) - Tháng 1 47. 500 - Tháng 2 59. 200 - Tháng 3 70. 600 - Tháng 4 70. 800 - Tháng 5 61. 200 - Tháng 6 43. 700 - Tháng 7 20. 000 - Tháng 8 - - Tháng 9 - - Tháng 10 12. 700 - Tháng 11 26. 400 - Tháng 12 35. 600 Tổng cộng 447. 700 Lãi bình quân 37. 300x14, 5%(3) = 5. 410 + Vay dài hạn - Số dư đầu kỳ 137. 500 (2) -Số dư cuối kỳ 121. 700 (2) Lãi trung bình 259. 200 129600x9, 7% (4) =12. 570 17. 980 Tổng chi phí lãi vay ứơc tính chênh lệch 441 (5) Chú thích: (1)Thống nhất với sổ cái tổng hợp và bảng cân đối tài khoản (2)Lấy từ sổ cái tổng hợp (3)Ước tính tỉ lệ lãi suất dựa trên kiểm tra một số phiếu vay trong năm có mức lãi suất từ 14%đến 15%. (4)Thống nhất với bảng kê vay lãi dài hạn (5)Chênh lệch không đáng kể, như vậy chi phí lãi vay hợp lí Nguồn :Auditing-AlvinA. rens&James K. Loebbecker. e. Nghiên cứu mối quan hệ giữa thông tin tài chính và thông tin không có tính chất tài chính Các thông tin không có tính chất tài chính là các dữ kiện kinh tế kỹ thuật do các hệ thống hạch toán cung cấp. Thí dụ như :số lượng công nhân viên;số lượng phòng, giá phòng, hiệu suất phòng của một khách sạn, hoặc diện tích kho chứa hàng của doanh nghiệp …Mặc dù, những thông tin này không có tính chất tài chính, nhưng lại có mối quan hệ với các chỉ tiêu tài chính. Chẳng hạn, khi xem xét tính hợp lí về doanh thu của khách sạn, kiểm toán viên có thể xem xét tính hợp lí của nó so với số lượng phòng, giá phòng và hiệu suất của phòng…Hoặc khi xem xét, thẩm tra quỹ lương, mức lương bình quân, kiểm toán viên sẽ xem xét trong mối quan hệ của nó với số lượng công nhân viên của doanh nghiệp … Dựa trên các cách so sánh (phương pháp phân tích )trên đy để đánh giá các thông tin nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán. Phương pháp phân tích được sử dụng rộng rãi trong các cuộc kiểm toán. Nó được coi là phương pháp có hiệu quả cao vì chi phí thấp, thời gian ít để thu thập bằng chứng, nhưng các bằng chứng lại có tính chuẩn xác, đồng bộ và có gía trị về số liệu kế toán, thể hiện tính bao quát, không bị sa vào các nghiệp vụ cụ thể. Tuy nhiên, khi áp dụng phương pháp phân tích để thu thập bằng chứng, kiểm toán viên cần chú ý : - Mối quan hệ bản chất giữa các chỉ tiêu được so sánh, các chỉ tiêu so sánh phải đồng nhất về nội dung và phương pháp tính, giữa chúng phải có mối quan hệ hoặc mối liên hệ nhất định với nhau. - Những khoản mục hoặc chỉ tiêu trọng yếu không thể chỉ sử dụng phương pháp phân tích để kiểm toán mà cần kết hợp với các phương pháp khác để tìm bằng chứng kiểm toán cho thích hợp. - Nếu kiểm toán trong điều kiện hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém cần thận trọng khi phân tích để tìm bằng chứng kiểm toán nên kết hợp với nhiều phương pháp thu thập bằng chứng khác. 2. Một số bằng chứng kiểm toán đặc biệt tác động đến tính đầy đủ và tính tin cậy. Trong nhiều trường hợp, bằng chứng kiểm toán mà kiểm toán viên thu thập chưa đủ tin cậy, để có thể đưa ra ý kiến nhận xét của mình, họ phải thu thập thêm các bằng chứng kiểm toán đặc biệt. Các bằng chứng này được thu thập từ một số đối tượng đặc biệt và được sử dụng trong kiểm toán báo cáo của kiểm toán viên, đó là: 2. 1. Công việc của chuyên gia Do kiểm toán viên không thể am tường tất cả mọi lĩnh vực của xã hội, vì vậy các chuẩn mực kiểm toán cho phép họ được sử dụng ý kiến của các chuyên gia có năng lực, kiến thức và kinh nghiệm cụ thể trong một lĩnh vực chuyên môn nào đó, ngoại trừ lĩnh vực kế toán và kiểm toán, thí dụ như khi: - Đánh giá tài sản như đất đai và công trình xây dựng, máy móc thiết bị, tác phẩm nghệ thuật, đá quý… - Xác định số lượng hoặc chất tài sản hiện có, như trữ lượng khoáng sản thời gian hữu ích còn lại của máy móc… - Thẩm định các vấn đề có tính chất pháp lý như quyền sở hữu đối với tài sản… - Khi quyết định sử dụng tư liệu của chuyên gia đối với một khoản mục, kiểm toán viên cần nhắc về tính trọng yếu và sự phức tạp của khoản mục này, cũng như khả năng thu thập về các bằng chứng khác cho khoản mục. Để sử dụng kiểm toán viên phải xem xét về: Năng lực của chuyên gia: Thể hiện qua trình độ chuyên môn, bằng cấp, giấy phép hành nghề, sự tham gia vào tổ chức nghề nhiệp, kinh nghiệm và danh tiếng của họ. b) Sự khách quan của chuyên gia: Rủi ro do thiếu khách quan sẽ tăng nếu chuyên gia là nhân viên của đơn vị, hoặc có những mối quan hệ nào đó đối với đơn vị. Trong trường hợp này, kiểm toán viên phải đưa ra yêu cầu cao hơn ở chuyên gia, hoặc tốt nhất là mời một chuyên gia độc lập. c) Thu thập được các bằng chứng đầy đủ và thích hợp để chứng minh rằng phạm vi công việc của chuyên gia đáp ứng được các mục tiêu kiểm toán. Chẳng hạn phải xem xét về mục đích, phạm vi công ciệc của chuyên gia, việc sử dụng tư liệu của chuyên gia, vấn đề bảo mật thông tin, các phương pháp có thể sử dụng… d) Đánh giá công việc của chuyên gia: - Nguồn tư liệu do chuyên gia sử dụng có đầy đủ và thích hợp không? - Phương pháp áp dụng có hợp lý và nhất quán với kỳ trước hay không? - Sự phù hợp về kết quả của công việc của chuyên gia với hiểu biết của kiểm toán viên về hoạt động của đơn vị, và với kết quả của các thủ tục kiểm toán khác. Nếu thoả mãn được các điều kiện trên, tư liệu của chuyên gia có thể được xem như một bằng chứng kiểm toán. Ngược lại, nếu kết quả làm việc của một chuyên gia không phù hợp, hoặc trái ngược với các bằng chứng kiểm toán khác, kiểm toán viên cần giải quyết sự khác biệt này thông qua thảo luận với đơn vị và chuyên gia, hoặc sẽ áp dụng các thủ tục kiểm toán bổ xung, hay có thể phải thuê thêm chuyên gia khác. Nếu những khác biệt này không thể giải quyết được và trọng yếu, kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến từ chối, chấp nhận từng phần hoặc không chấp nhận. Tuy được sử dụng tư liệu của chuyên gia để làm bằng chứng kiểm toán, nhưng các chuẩn mực kiểm toán vẫn đòi hỏi rằng kiểm toán viên phải là người chịu trách nhiệm sau cùng về ý kiến nhận xét, về báo cáo tài chính được kiểm toán. Vì vậy kiểm toán viên không được tham khảo ý kiến của chuyên gia trên boá cáo kiểm toán để tránh bị hiểu lầm để chia sẽ trách nhiệm. 2. 2. Giải trình của Giám đốc. Kiểm toán viên cần phải thu thập bằng chứng về việc Giám đốc đơn vị được kiểm toán thừa nhận trách nhiệm của mình trong việc lập trình và trình bày trung thực báo cáo tài chính phù hợp với chuẩn mực kế toán hiện hành và đã phê duyệt báo cáo tài chính. Theo VSA 580 – Giải trình của Giám đốc “Kiểm toán viên phải thu thập được các giải trình của Giám đốc(hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán”. Theo ISA – Những chuẩn mực và nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán Quốc tế cũng qui định “Kiểm toán viên phải thu thập được các bằng chứng về sự thừa nhận trách nhiệm của các nhà quản lý đối với việc lập báo cáo tài chính thích hợp và các nhà quản lý đã phê chuẩn các báo cáo tài chính đó… Bằng cách thu thập các văn bản giải trình của nhà quản lý hoặc các báo cáo tài chính đã được ký”. Giải trình này thường do Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị ký và thường được ghi ngày tháng trùng với ngày ghi trên báo cáo kiển toán, trong đó trình bày tóm tắt các vấn đề quan trọng như: - Báo cáo tài chính được lập và trình bày theo đúng chế độ hay chuẩn mực kế toán hiện hành. - Mọi sổ sách kế toán, tài liệu và các biên bản họp đại hội cổ đông, hội đồng quản trị đã cung cấp đầy đủ cho kiểm toán viên. - Mọi vấn đề cần khai báo theo chuẩn mực hay chế độ kế toán đều đã được khai báo đúng đắn trong phần thuyết minh. Kiểm toán viên không chỉ dựa vào thư giải trình để giảm bớt, hoặc không thực hiện các thủ tục kiểm toán, bởi lẽ thư này là một bằng chứng có giá trị thấp và hoàn toàn không thể thay thế cho các thủ tục kiểm toán cần thiết. Thư giải trình có tác dụng là: - Nhắc nhở các nhà quản lý về các trách nhiệm của họ đối với báo cáo tài chính. - Lưu hồ sơ kiểm toán về những vấn đề đã trao đổi giữa hai bên. - Là bằng chứng kiểm toán trong một số trường hợp nhất định. Thí dụ như là bằng chứng duy nhất về ý định của Giám đốc là sẽ thực hiện một khoản đầu tư trong tương lai. Tuy có giá trị thấp, nhưng giải trình của Giám đốc vẫn là một quyết định quan trọng. Do đố khi đơn vị từ chối cung cấp, kiểm toán viên có thể đánh giá lá phạm vi kiểm toán bị giới hạn và đưa ra ý kiến từ chối, hoặc chấp nhận từng phần. 2. 3. Công việc của kiẻm toán viên nội bộ Bộ phận kiểm toán nội bộ được tổ chức là để phục vụ cho yêu cầu và lợi ích của đơn vị, tuy nhiên kết quả kiểm toán của bộ phận này có thể sẽ hữu ích cho kiểm toán viên độc lập khi kiểm toán báo cáo tài chính Theo đoạn 13 ISA 610 “sử dụng tư liệu của kiểm toán nội bộ”, để tìm hiểu và đánh giá sơ bộ về kiểm toán nội bộ thì kiểm toán viên độc lập cần xem xét các tiêu chuẩn sau đây: “Vị trí trong tổ chức: là cương vị của kiểm toán nội bộ trong đơn vị, và ảnh hưởng của nó đến tính khách quan. Một cáh lý tưởng, kiểm toán nội bộ không được nắm giữ bất kỳ trọng trách nào của đơn vị, và họ chỉ trực tiếp báo cáo kết quả kiểm toán cho người lãnh đạo cao nhất. Mọi sự hạn chế của người đặt ra cho kiểm toán nội bộ cần được xem xét một cách cẩn thận. Đặc biệt kiểm toán viên nội bộ phải được tự do tiếp xúc với kiểm toán viên độc lập. Phạm vi hoạt động: Là nội dung và phạm vi công tác đã được kiểm toán nội bộ thực hiện. Kiểm toán viên độc lập cần xác định xem các nhà quản lý có thực những khuyến nghị của kiểm toán nội bộ hay không, và chúng được thể hiện dưới hình thức nào? Khả năng chuyên môn: Là những người được đào tạo chuyên môn phù hợp và có nhiều kinh nghiệm để đẩm nhận nhiệm vụ của kiểm toán nội bộ. Kiểm toán viên độc lập có thể nghiên cứu về chính sách tuyển dụng và đào tạo kiểm toán viên nội bộ, và xem xét về trình độ và chuyên môn của họ. Tính thận trọng nghề nghiệp: Kiểm toán viên độc lập phải xem các cuộc kiểm toán nội bộ có được lập kế hoạch, giám xát, xét duyệt và dẫn chứng bằng tài liệu một cách có đúng đắn hay không? Các cẩm nang kiểm toán, chương trình làm việc và hồ sơ kiểm toán nội bộ là bằng chứng về việc thực hiện nghĩa vụ này”. Bên cạnh sự đánh giá chung về các tiêu chuẩn đã được trình bày trên, nếu kiểm toán viên độc lập có ý định sử dụng các tư liệu đó, hay để điều chỉnh về thời gian phạm vi kiểm toán của mình, thì cần nghiên cứu các khía cạnh cụ thể sau đây: - Phạm vi và chương trình kiểm toán nội bộ có thích hợp với kiểm toán viên độc lập hay không? - Công việc kiểm toán nội bộ có được giám sát, kiểm tra lại, và có được chứng minh bằng các bằng chứng đầy đủ và thích hợp hay không? - Các kết luận có phù hợp với hoàn cảnh cụ thể, và các báo cáo được trình bày phù hợp với kết quả kiểm toán hay không? Sau khi đã nghiên cứu và thu thập được các bằng chứng cần thiết, nếu tin cậy thì kiển toán viên độc lập có thể sử dụng bằng chứng để giảm bớt phạm vi và các thủ tục kiểm toán cần thiết. Còn nếu không tin cậy, kiểm toán viên độc lập có thể kiểm tra lại vè những phần việc mà kiển toán nội bộ đã kiểm tra. Nhưng “Chức năng kiểm toán nội bộ hữu hiệu và thích hợp để giảm bớt phần việc mà kiểm toán viên độc lập phải làm nhưng không thay thế được công việc của kiểm toán viên đọc lập”(những chuẩn mực và nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế) 2. 4. Công việc của kiển toán việc khác vấn đề này phát sinh khi kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất của một đơn vị khi kiểm toán đơn vị, kiểm toán viên chính có thể sẽ sử dụng đến công việc của các kiểm toán viên chịu trách nhiệm kiểm toán một bộ phận của đơn vị. Các kiểm toán viên này được gọi là các kiểm toán viên khác. Lúc này các kiểm toán viên chính phải thực hiện những thủ tục cần thiết, như là: a) Thông qua những công việc cụ thể mà các kiểm toán viên khác đã làm để xem xét năng lực chuyên môn của họ. Thí dụ như việc đăng ký vào các tổ chức nghề nghiệp, hay phỏng vấn trực tiếp… b) Thông báo cho kiểm toán viên khác về: - Những nghĩa vụ về sự độc lập đối với đơn vị và các đơn vị cấp dưới và thu thập văn bản xác nhận việc tuân thủ những nghĩa vụ này - Việc sử dụng các tư liệu và báo cáo kiểm toán của họ. Ngay khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên chính xác phải xác định các thể thức phối hợp công việc giữa hai bên, và phải thông báo những vấn đề cần được đặc biệt quan tâm, những thủ tục nhằm xác định những nhiệm vụ giữa các bên hữu quan, lịch trình kiểm toán … - Những nghĩa vụ trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán và lập báo cáo, thu thập văn bản xác nhận việc tuân thủ các nghĩa vụ này. c) Kiểm toán viên chính còn có thể trao đổi về các thủ tục kiểm toán được áp dụng, thu thập bản tóm tắt về các thủ tục kiểm toán được áp dụng, thu thập bảng tóm tắt về các thủ tục kiểm toán của kiểm toán khác viên khác (Ví dụ dưới dạng câu hỏi), hoặc xem xét hồ sơ làm việc của họ… Tuỳ theo sự đánh giá về trình độ, về mức độ phối hợp trong công việc và về kết quả kiểm toán của các kiểm toán viên khác mà những kiểm toán viên khác sử dụng những tư liệu này một cách thích hợp. Còn khi nào kiểm toán viên chính kết luận rằng tư liệu của kiểm toán viên khác là không thể sử dụng, và kiểm toán viên chính không thể tiến hành các thủ tục kiểm toán bổ xung tại đơn vị cấp dưới đã được kiểm toán bởi kiểm toán viên khác, kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc từ chối. 2.5. Bằng chứng về các bên hữu quan. Trong qua trình kiểm toán, kiểm toán viên có trách nhiệm phát hiện những tác động quan trọng đối với báo cáo tài chính do ảnh hưởng của các mối quan hệ và nghiệp vụ với bên hữu quan. Các bên hữu quan được hiểu là những đối tượng có khả năng điều hành, kiểm soát, có ảnh hưởng đáng kể đến đối tượng kiểm toán trong quá trình ra quyết định điều hành hay quyết định tài chính . Việc thu thập bằng chứng từ các bên hữu quan của khách thể kiểm toán rất quan trọng “ Nếu kiểm toán viên không thể thu thập được các bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích hợp về các bên hữu quan và các nghiệp vụ với các bên này, kiểm toán viên cần mô tả trong báo cáo của mình những giới hạn về phạm vi công việc và ghi ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến không chấp nhận nếu thấy phù hợp” (Những chuẩn mực kiểm toán và nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế) Đoạn 23ISA24 “thông tin về các bên hữu quan” yêu cầu các đơn vị phải công bố các thông tin cần thiết về bên hữu quan, đó là: a) Số liệu về khối lượng các nghiệp vụ, thể hiện bằng các giá trị hoặc các tỉ lệ% tương ứng. b) Giá trị hoặc các tỉ lệ % tương ứng của các khoản mục chưa thanh toán. c) Các chính sách giá đã được áp dụng. Vì thế kiểm toán viên cần khải chú ý đến các nghiệp vụ bất thường ví dụ như: - Các giao dịch có những điều khoản không bình thường về giá cả, điều kiện thanh toán, hình thức bảo hành… - Các nghiệp vụ phát sinh không hợp lý. - Các nghiệp vụ được sử lý một cách khác thường so với các nghiệp vụ tương tự - Số lượng hay giá trị giao dịch của một số đơn vị lớn hơn một số đơn vị khác… Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên có thể sử dụng các thủ tục sau đây: - Soát xét lại các biên bản họp cổ đông và ban Giám đốc. - Xem xét lại các ghi chép kế toán đối với từng nghiệp vụ và số du lớn hoặc bất thường, chú ý đặc biệt đến các nghiệp vụ được ghi vào cuối kỳ. - Kiểm tra lại các xác nhận về công nợ và các xác nhận của ngân hàng. Qua đó có thể hiểu rõ hơn về mối quan hệ của những người bảo lãnh và các nghiệp vụ với các bên hữu quan khác. - Kiểm tra các nghiệp vụ đầu tư, chẳng hạn như việc mua hoặc bán cổ phần của một đơn vị khác. - Xác minh hay thu thập các thông tin từ các ngân hàng, luật sư các nhà bảo lãnh… Trước khi kết thúc kiểm toán, kiểm toán viên còn phải thu thập được các giải trình của Giám đốc xác nhận đã cung cấp đầy đủ thông tin về các bên hữu quan, cũng như xác nhận đã công bố đầy đủ những thông tin đối với các bên này trong thuyết minh của báo cáo tài chính. Trước khi hình thành nhận xét, kiểm toán viên cần cân nhắc ảnh hưởng của các bên hữu quan và của các bên nghiệp vụ đối với báo cáo tài chính. Nếu nhận thấy rằng sự thể hiện các thông tin là không tuân thủ các chuẩn mực kế toán, thì tuỳ theo mức độ mà kiểm toán viên phát hành báo cáo kiểm toán thích hợp. Về quan điểm đối với lĩnh vực công, ISA550 “Các bên hữu quan” lưu ý rằng “…luật pháp có thể cấm các doanh nghiệp nhà nước và nhân viên không được quan hệ với các bên hữu quan. Nhân viên có thể phải công bố lợi ích của mình tại doanh các nghiệp mà họ giao dịch trên cơ sở nghề nghiệp hoặ cơ sở thương mại. Lúc này cần tiến hành thêm các thủ tục cần để phát hiện ra các trường hợp vi phạm”. Ngoái ra ISA550 cũng lưu ý là ISA24 không yêu cầu thuyết minh về các nghiệp vụ giữa các doanh nghiệp nhà nước. Trên đây là một số bằng chứng kiểm toán đặc biệt mà kiểm toán viên cần lưu ý, trong trường hợp chưa thu thập đầy đủ các bằng chứng đẩm bảo tính đầy đủ và tính tin cậy. Các bằng chứng này sẽ giúp các kiểm toán viên có một cái nhìn khái quát hơn, đầy đủ hơn, về đối tượng cần kiểm toán, do vậy, kiểm toán viên cần hết sức thận trọng khi thu thập bằng chứng đặc biệt đẻ tránh những sai lầm trong kết luận kiểm toán. song phải lưu ý rằng cho dù kiểm toán viên có sử dụng những bằng chứng đặc biệt này thì chuẩn mực kiển toán vẫn đòi hỏi kiểm toán viên là người chịu trách nhiệm sau cùng về ý kiến nhận xét đối với báo cáo tài chính được kiểm toán. 3. Thực trạng và giải pháp tăng cường tính đầy đủ và tính tin cậy của bằng chứng kiểm toán. 3. 1. Thực trạng. Trong điều kiện Việt Nam hiện nay, khi mà ngành kiểm toán đang còn rất mới mẻ thì việc thu thập bằng chứng là rất mới mẻ thì việc thu thập bằng chứng kiểm toán thiếuchất lượng là điều đương nhiên, đó chính là do số lượng bằng chứng một là quá ít, không đủ đảm bảo căn cứ cho kết luận của kiểm toán viên hoặc là do bằng chứng có nhiều song chưa đủ độ tin cậy để kiểm toán viên có thể đưa ra nhận xét của mình. Vậy lý do gì dẫn đến hiện trạng như vậy, ta có thể khái quát một số lý do đẫ làm giảm độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán: - Hiện nay kiểm toán viên còn bỏ nhiều thời gian thu thập bằng chứng ở những loại có độ tin cậy thấp. Chưa thu thập dược nhiều bằng chứng có tính thuyết phục hoàn toàn. Ví dụ: bằng chứng hiện nay ta thu thập chủ yếu xuất phát từ nội bộ đơn vị được kiểm toán (sổ sách, kế toán, chứng từ…) trong khi đó ta chưa hiểu rõ về hệ thống kiểm soát nội bộ do không kiểm soát kỹ. - Kiểm toán viên chủ yếu thông qua phương pháp kiểm tra tài liệu, tính toán để thu thập bằng chứng là chính, hạn chế dùng phân tích để thu thập bằng chứng kiểm toán. Do đó bằng chứng thu thập được chưa phải là thích hợp nhất, chưa phải có độ tin cậy cao nhất. Ví dụ: Đối với kiểm toán doanh nghiệp: không xác minh được số liệu, đầu tư, chưa đi xác minh được hoá đơn vật tư, thiết bị… - Một lý do nữa cũng góp phần hạn chế việc thu thập bằng chứng từ bên ngoài là do địa vị cơ quan pháp lý kiểm toán nhà nước chưa cao, cơ sở pháp lý của các cuộc kiểm toán chưa được chặt chẽ, do đó chưa thể bất buộc các đối tượng liên quan cung cấp và xác minh số liệu kịp thời. - Về số lượng đầy đủ thì số lượng bằng chứng có thể nói là chưa đáp ứng được yêu cầu do ta chưa xây dựng được đề cương kế hoạch kiểm toán chi tiết nên thường bị động về thời gian: lúc thì thừa thời gian nhưng lại có lúc công việc không có thời gian để hoàn thành. - Việc phân công xắp xếp thời gian chưa hơp lý. Kiểm toán viên thực hiện công tác kiểm toán tại đơn vị có rất ít thời gian và điều kiện để tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ, do đó ảnh hưởng đến chất lượng thu thập của bằng chứng kiểm toán. - Chưa xây dựng được kế hoạch khảo xát chi tiết, cụ thể cũng như kế hoạch kiểm toán chi tiết. - Từ trước đến nay, ta có đi khảo sát kiểm toán nhưng “khảo” mà chưa “xát”. Thường bộ phận thực hiện kiểm nhiệm vụ khảo sát chỉ mang tài liệu của kiểm toán về là xong nhiệm vụ. Khảo sát là vấn đề rất quan trọng, có thẻ đánh giá là quyết định trên 50% thành công của cuộc kiểm toán. Khảo sát cũng cần phải lập kế hoạch chi tiết và có thời gian phù hợp để tìm hiểu rõ về hệ thống kiểm soát nội bộ – Một trong những vấn đề quan trọng những vấn đề quan trọng giúp cho việc thu thập bằng chứng kiểm toán. Sau khi khảo sát kỹ ta có thể xây dựng một kế hoạch kiểm toán chi tiết, phù hợp, hiệu quả. - Chưa cung cấp đầy đủ cơ sở vật chất giúp kiểm toán viên làm nhiêm vụ. - Một số phương tiện giao thông, thiết bị làm việc, máy vi tính…. phục vụ cho toàn kiểm toán còn thiếu, còn phải nhờ vào đơn vị được kiểm toán. - Trình dộ sử dụng máy vi tính của kiểm toán viên còn hạn chế, chưa đủ trình độ kiểm tra các đơn vị lưu chữ thông tin trong máy vi tính. - Một vấn đề quan trọng có liên quan đến tính đầy đủ và tính tin cậy của bằng chứng kiểm toán đó là nền kinh tế còn chứa đựng nhiếu tiêu cực, do vậy có ảnh hưởng tới quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán và chất lượng của bằng chứng kiểm toán. 3.2. Giải pháp. Đứng trước thực trạng như vậy, một số giải pháp đưa ra nhằm khắc phục thực trạng trên đó là: Để có thể thu thập được bằng chứng đầy đủ, thích hợp đòi hỏi kiểm toán viên phải: - Xác định mục tiêu kiểm toán để định hướng các bằng chứng cần thu thập - Thuần thục trong việc sử dụng, kết hợp phương pháp thu thập bằng chứng phục vụ cho mục tiêu kiểm toán. - Có thời gian nhất định và có phương tiện vật chất để thực hiện công việc. - Hiểu biết rõ về kiểm toán nội bộ của đơn vị được kiểm toán. - Có kế hoạch chi tiết, phù hợp khi tthực hiện kiểm toán (thu thập bằng chứng) Để nâng cao chất lưọng bằng chứng, nâng cao tính đày đủ và tính tin cậy của bằng chứng kiểm toán, một số biện pháp được đề ra như sau - Mở rộng phạm vi thu thập bằng chứng, phát huy mạnh các phương pháp hữu hiệu trong việc thu thập bằng chứng: Trong bản kiểm toán doanh nghiệp, trừ những doanh nghiệp đã được kiểm toán trong thời gian tương đối gần, còn lại nên yêu cầu tài liệu ít nhất từ hai năm kề với niên độ kiểm toán để sử dụng phương pháp phân tích có hiệu quả, thấy được tình hình biến động (nếu có) giúp cho việc nhận định chính xác hơn về doanh nghiệp được kiểm toán. Xác nhận công nợ là bằng chứng có độ tin cậy cao. Hiện nay hầu hết các doanh nghiệp chưa có đầy đủ xác nhận công nợ cuối năm. Thông thường kiểm toán doanh nghiệp giới hạn phần này trong báo cáo kiểm toán, do vậy nên thông báo cho doanh nghiệp trước khi tiến hành kiểm toán, yêu cầu doanh nghiệp phải thực hiện đúng quy định ngoại trừ trường hợp đặc biệt, còn lại nhất quyết phải có biện pháp yêu cầu doanh nghiệp xác nhận công nợ xong (Nếu có là khoản mục trọng yếu, rủi ro lớn) mới kết luận kiểm toán để nhận xét chính xác về tình hình của doanh nghiệp, đông tthời qua đó cũng chấn chỉnh được việc chấn chỉnh được việc thực hiện pháp luật tại doanh nghiệp. Kiểm toán đầu tư dự án cũng cần phải đối chiếu hoá đơn chứng từ vật tư thiết bị – nếu các khoản mục này chiếm tỷ trọng lớn trong giá trị công trình. - Sắp xếp thời gian hợp lý, xây dựng kế hoạch khảo sát, kế hoạch kiểm toán chi tiết, phù hợp với mục tiêu kiểm toán. Lập kế hoạch khảo sát và thực hiện khảo sát thật kỹ trước khi tiến hành kiểm toán. Có thể nên khảo sát trước một thời gian thích hợp, yêu cầu cung cấp trước tài liệu về nghiên cứu để mỗi kiểm toán viên trước khi đi kiểm toán thấy được rõ mục tiêu, trọng yếu, rủi ro, hiểu rõ hệ thống kiểm soát nội bộ, nhận diện các bên hữu quan của đơn vị được kiểm toán… cũng như có bên mình tấm bản đồ chỉ đường là kế hoạch kiểm toán chi tiết, từ đó giúp kiểm toánviên chủ động được thời gian thu thập bằng chứng một cách có hiệu quả hơn. - Kiến nghị với Bộ tài chính cấp đủ kinh phí để trang bị thêm phương tiện vận chuyển và máy móc thiết bị làm việc như: Cần cấp thêm ô tô đủ cho mỗi đoàn để đưa kiểm toán viên đi làm việc. Cung cấp đủ cho mỗi tổ kiểm toán một máy vi tính xách tay để phục vụ cho công tác tốt hơn. Cần khẩn chương đào tạo và nâng cao trình độ tin học cho kiểm toán viên, tổ chức nối mạng toàn ngành để việc truy cập thông tin được tiện lợi, góp phần phục vụ tốt hơn cho công tác kiểm toán. Ngoài ra khi cần thiết ta có thể thu thập các bằng chứng kiểm toán đặc biệt như thông qua việc sử dụng chuyên gia, kiểm toán viên nộ bộ, kiểm toán viên khác, bằng chứng về các bên hữu quan, giải trình của ban Giám đốc… Chẳng hạn, sử dụng chuyên gia để đánh giá chủ trương, mục tiêu đầu tư trong kiểm toán dự án đầu tư… Sau khi thu thập bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên tiến hành tập hợp, chọn lọc, phân loại các bằng chứng. Trên cở sở đó lập các bằng chứng trung gian theo những chỉ tiêu đã dự định. Nếu thấy cần thiết, tiến hành tái thẩm định đối với một số bằng chứng xét thấy chưa đủ độ tin cậy. Ngoài ra, một điều quan trọng nữa là cần phải nâng cao địa vị pháp lý của các cơ quan kiểm toán nhà nước, nâng cao cơ sở pháp lý của cac cuộc kiểm toán để các đối tượng liên quan cung cấp và xác nhận số liệu trung thực, kịp thời. Từng bước nâng cao trình độ, năng lực của kiểm toán viên, phân công công việc phù hợp với lĩnh vực mà kiểm toán viên hiểu biết cũng góp phần nâng cao chất lượng của bằng chứng kiểm toán. Trên đây là một số giải pháp, tuy chưa đầy đủ xong nếu thực hiện đúng có thể nâng cao được tính đầy đủ và tính tin cậy, là hai yêu cầu cơ bản của bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính. C. Kết luận Qua bài viết trên, chúng ta đã có cái nhìn khái quát về bằng chứng kiểm toán và yêu cầu của bằng chứng kiểm toán trong quá trình kiểm toán. Kiểm toán thực chất là một quá trình kiểm toán viên áp dụng các phương pháp kiểm toán, thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy để làm cơ sở cho những ý kiến, nhận xét, kết luận trong báo cáo kiểm toán. chính vì vậy, việc nhận thức đầy đủ về bằng chứng kiểm toán và yêu cầu của bằng chứng kiểm toán, việc ứng dụng phương pháp kiểm toán vào thực tiễn sẽ trợ giúp cho các kiểm toán viên thực hiện các mục tiêu kiểm toán. Đó là yêu cầu cần thiết và khách quan, có tính chất quyết định đến quá trình nâng cao chất lượng, hiệu quả của hoạt động kiểm toán. Trong giai đoạn hiện nay, khi mà ngành kiểm toán đang dần dần khẳng định được vị trí của mình trên thị trường thì việc thu thập bằng chứng kiểm toán đảm bảo đầy đủ hai yêu càu cơ bản lại càng cao. Chắc chắn trong tương lai ngành kiểm toán sẽ từng bước hoàn thiện, vững mạnh hơn, góp phần đưa nền tài chính quốc gia dần dần đi vào ổn định, đẩy mạnh nền kinh tế nước ta lên một vị trí mới phát triển hơn. Trong quá trình thực hiện, do hạn chế về thời gian và số lượng tài liệu thu thập nên bài viết không tránh khỏi những thiếu sót. Rất mong nhận được sự góp ý của bạn đọc. Một lần nữa xin cảm ơn thầy Đinh Thế Hùng đã tận tình giúp đỡ em hoàn thành bài viết này. Tài liệu tham khảo 1. Tạp chí Kiểm toán số 5/2001, số 3/2002, số 1/2004. 2. Tạp chí Kinh tế Phát triển. 3. Sách Kiểm toán – Vương Đình Huệ. 4. Sách Kiểm toán – Alvin A. Arens. 5. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam. 6. Chuẩn mực kiểm toán quốc tế. 7. Lý thuyết Kiểm toán - Đại học Kinh tế Quốc dân - HN. 8. Kiểm toán tài chính - Đại học Kinh tế Quốc dân - HN. 9. Sách Kiểm toán - Đại học Kinh tế Quốc dân – TP. HCM. Mục lục Trang