Đề tài Chế độ tính và hạch toán khấu hao tài sản cố định trong xác định thu nhập chịu thuế và lợi nhuận kế toán của doanh nghiệp

LỜI MỞ ĐẦU Trong nền kinh tế nói chung và trong mỗi Doanh nghiệp (DN) nói riêng, tài sản cố định (TSCĐ) là những cơ sở vật chất cần thiết và có vai trò quan trọng trong suốt quá trình vận hành và phát triển. Việc theo dõi đầy đủ , chính xác tình hình tăng giảm, biến động, hao mòn, khấu hao, sửa chữa và hiệu quả của việc sử dụng TSCĐ là nhiệm vụ quan trọng trong công tác hạch toán và quản lý TSCĐ. Khi xem xét đến các khía cạnh của TSCĐ thì phần khấu hao TSCĐ có thể được coi như là một trong những vấn đề trọng yếu. Bởi trích khấu hao TSCĐ là một khoản chi phí cần thiết trong hoạt động sản xuất kinh doanh của DN. Việc tính đúng , tính đủ số khấu hao TSCĐ vào chi phí kinh doanh nhằm tạo điều kiện cho DN có khả năng bảo toàn vốn, đổi mới máy móc, thiết bị theo hướng áp dụng công nghệ tiên tiến, kỹ thuật hiện đại phù hợp với yêu cầu kinh doanh và sự phát triển của nền kinh tế. Nền kinh tế thị trường của Việt Nam đang ở giai đoạn đầu phát triển với tính đa dạng về loại hình hoạt động, về mô hình tổ chức, về sở hữu vốn và phong phú về các dạng hoạt động. Bên cạnh đó, Việt Nam đang hội nhập kinh tế quốc tế và khu vực ngày càng sâu rộng với việc đã và đang là thành viên của các tổ chức kinh tế - thương mại thế giới (WTO) đòi hỏi kế toán với vai trò là công cụ quản lý kinh tế quan trọng của doanh nghiệp (DN) – phải hòa nhập từng bước với các thông lệ quốc tế về kế toán. Vì vậy, Chế độ kế toán DN được biên soạn lại trên cơ sở câc Quyết định, Thông tư hướng dẫn sửa đổi, bổ sung và các hướng dẫn kế toán theo yêu cầu của 26 chuẩn mực kế toán (CMKT) đã được ban hành, công bố đến hết năm 2005. Đây là những văn bản mới, đang có hiệu lực thi hành, thay thế cho những văn bản cũ đã không còn phù hợp với nền kinh tế nói chung và đặc điểm hoạt động của từng DN nói riêng. Trong thực tế áp dụng, các văn bản ấy tuy đã đáp ứng được phần nào việc hướng dẫn , chỉ đạo cho công tác kế toán nhưng vẫn bộc lộ một số điểm bất cập cần tiếp tục nghiên cứu và thay đổi. Một trong số các ảnh hưởng từ sự bất cập đó là dẫn tới sự khác nhau trong việc tính toán lợi nhuận DN và thu nhập tính thuế do cơ quan thuế xác định. Việc đi vào nghiên cứu nhằm có những biện pháp làm thu hẹp khoảng cách giữa Thu nhập chịu thuế và lợi nhuận DN, đồng thời hạn chế sự lúng túng của các đơn vị trong hạch toán là một việc làm cần thiết. Vì vậy, bài viết dưới đây xin được đề cập đến Chế độ tính và hạch toán khấu hao TSCĐ trong xác định Thu nhập chịu thuế và Lợi nhuận kế toán của DN để đưa ra một số ý kiến chủ quan nhằm góp phần hoàn thiện chế độ kế toán hiện hành. Với mục tiêu đã nêu trên, bài viết sẽ tập trung vào các vấn đề sau : Phần 1 : Khái quát chung về chế độ khấu hao TSCĐ. Phần 2 : Một số kiến nghị xung quanh Chế độ khấu hao TSCĐ trong xác định Thu nhập chịu thuế và lợi nhuận kế toán của DN. NỘI DUNG PHÂN TÍCH Phần 1: Khái quát chung về chế độ khấu hao TSCĐ I. Khái niệm TSCĐ: Theo quy định tại Điều 2 mục I của Quyết định 206/2003/QĐ-BTC, các khái niệm về TSCĐ được hiểu như sau: 1. Tài sản cố định hữu hình: Là những tư liệu lao động chủ yếu có hình thái vật chất (từng đơn vị tài sản có kết cấu độc lập hoặc là một hệ thống gồm nhiều bộ phận tài sản liên kết với nhau để thực hiện một hay một số chức năng nhất định) thoả mãn các tiêu chuẩn của tài sản cố định hữu hình, tham gia vào nhiều chu kỳ kinh doanh nhưng vẫn giữ nguyên hình thái vật chất ban đầu như nhà cửa, vật kiến trúc, máy móc, thiết bị... 2. Tài sản cố định vô hình: Là những tài sản không có hình thái vật chất, thể hiện một lượng giá trị đã được đầu tư thoả mãn các tiêu chuẩn của tài sản cố định vô hình, tham gia vào nhiều chu kỳ kinh doanh, như một số chi phí liên quan trực tiếp tới đất sử dụng; chi phí về quyền phát hành, bằng phát minh, bằng sáng chế, bản quyền tác giả... 3. Tài sản cố định thuê tài chính: Là những tài sản cố định mà doanh nghiệp thuê của công ty cho thuê tài chính. Khi kết thúc thời hạn thuê, bên thuê được quyền lựa chọn mua lại tài sản thuê hoặc tiếp tục thuê theo các điều kiện đã thỏa thuận trong hợp đồng thuê tài chính. Tổng số tiền thuê một loại tài sản quy định tại hợp đồng thuê tài chính, ít nhất phải tương đương với giá trị của tài sản đó tại thời điểm ký hợp đồng. Mọi hợp đồng thuê tài sản cố định nếu không thoả mãn các quy định trên được coi là tài sản cố định thuê hoạt động. 4. Tài sản cố định tương tự: Là tài sản cố định có công dụng tương tự, trong cùng một lĩnh vực kinh doanh và có giá trị tương đương Và nói chung, tất cả các TSCĐ đều phải thỏa mãn 4 điều kiện sau: a. Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng tài sản đó; b. Nguyên giá tài sản phải được xác định một cách tin cậy; c. Có thời gian sử dụng từ 1 năm trở lên; d. Có giá trị từ 10.000.000 đồng (mười triệu đồng) trở lên. II. Hao mòn TSCĐ và tính khấu hao TSCĐ : Trong quá trình sử dụng, TSCĐ bị hao mòn, phần giá trị hao mòn này được tính vào chi phí của các đối tượng sử dụng có lien quan dưới hình thức khấu hao .Như thế có thể hiểu : * Hao mòn tài sản cố định: là sự giảm dần giá trị sử dụng và giá trị của tài sản cố định do tham gia vào hoạt động sản xuất kinh doanh, do bào mòn của tự nhiên, do tiến bộ kỹ thuật... trong quá trình hoạt động của tài sản cố định. * Giá trị hao mòn luỹ kế của tài sản cố định: là tổng cộng giá trị hao mòn của tài sản cố định tính đến thời điểm báo cáo. * Khấu hao tài sản cố định: là việc tính toán và phân bổ một cách có hệ thống nguyên giá của tài sản cố định vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong thời gian sử dụng của tài sản cố định. * Số khấu hao lũy kế của tài sản cố định: là tổng cộng số khấu hao đã trích vào chi phí sản xuất, kinh doanh qua các kỳ kinh doanh của tài sản cố định tính đến thời điểm báo cáo. III. Nguyên tắc trích khấu hao TSCĐ: Việc trích khấu hao TSCĐ phải đảm bảo các nguyên tắc đã quy định tại Điều 9 Mục III Quyết định 206/2003/QĐ-BTC , đó là : 1.Mọi tài sản cố định của doanh nghiệp có liên quan đến hoạt động kinh doanh đều phải trích khấu hao. Mức trích khấu hao tài sản cố định được hạch toán vào chi phí kinh doanh trong kỳ. Doanh nghiệp không được tính và trích khấu hao đối với những tài sản cố định đã khấu hao hết nhưng vẫn sử dụng vào hoạt động kinh doanh. Đối với những tài sản cố định chưa khấu hao hết đã hỏng, doanh nghiệp phải xác định nguyên nhân, quy trách nhiệm đền bù, đòi bồi thường thiệt hại... và tính vào chi phí khác. 2. Những tài sản cố định không tham gia vào hoạt động kinh doanh thì không phải trích khấu hao, bao gồm: - Tài sản cố định thuộc dự trữ Nhà nước giao cho doanh nghiệp quản lý hộ, giữ hộ - Tài sản cố định phục vụ các hoạt động phúc lợi trong doanh nghiệp như nhà trẻ, câu lạc bộ, nhà truyền thống, nhà ăn,... được đầu tư bằng quỹ phúc lợi. - Những tài sản cố định phục vụ nhu cầu chung toàn xã hội, không phục vụ cho hoạt động kinh doanh của riêng doanh nghiệp như đê đập, cầu cống, đường xá,... mà Nhà nước giao cho doanh nghiệp quản lý. - Tài sản cố định khác không tham gia vào hoạt động kinh doanh. Doanh nghiệp thực hiện việc quản lý, theo dõi các tài sản cố định trên đây như đối với các tài sản cố định dùng trong hoạt động kinh doanh và tính mức hao mòn của các tài sản cố định này (nếu có); mức hao mòn hàng năm được xác định bằng cách lấy nguyên giá chia (:) cho thời gian sử dụng của tài sản cố định xác định theo quy định tại Phụ lục 1 ban hành kèm theo Quyết định số 206/2003/QĐ-BTC ngày 12/12/2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính. Nếu các tài sản cố định này có tham gia vào hoạt động kinh doanh thì trong thời gian tài sản cố định tham gia vào hoạt động kinh doanh, doanh nghiệp thực hiện tính và trích khấu hao vào chi phí kinh doanh của doanh nghiệp. 3. Doanh nghiệp cho thuê tài sản cố định hoạt động phải trích khấu hao đối với tài sản cố định cho thuê. 4. Doanh nghiệp đi thuê tài sản cố định tài chính phải trích khấu hao tài sản cố định thuê tài chính như tài sản cố định thuộc sở hữu của doanh nghiệp theo quy định hiện hành. Trường hợp ngay tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản, doanh nghiệp đi thuê tài sản cố định tài chính cam kết không mua tài sản thuê trong hợp đồng thuê tài chính, thì doanh nghiệp đi thuê được trích khấu hao tài sản cố định thuê tài chính theo thời hạn thuê trong hợp đồng. 5. Việc trích hoặc thôi trích khấu hao tài sản cố định được thực hiện bắt đầu từ ngày (theo số ngày của tháng) mà tài sản cố định tăng, giảm, hoặc ngừng tham gia vào hoạt động kinh doanh. 6. Quyền sử dụng đất lâu dài là tài sản cố định vô hình đặc biệt, doanh nghiệp ghi nhận là tài sản cố định vô hình theo nguyên giá nhưng không được trích khấu hao. IV. Phương pháp tính khấu hao: Trong quy định hiện tại thì ở Việt Nam, có 3 phương pháp tính khấu hao đang được áp dụng: _ Phương pháp khấu hao đường thẳng( tuyến tính ) _Phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần có điều chỉnh _Phương pháp khấu hao theo số lượng, khối lượng sản phẩm Doanh nghiệp căn cứ vào thực tế TSCĐ và tình hình hoạt động kinh doanh để lựa chọn một trong 3 phương pháp nêu trên để áp dụng và phải áp dụng nhất quán trong suốt quá trình sử dụng tài sản đó. DN phải đăng kí phương pháp trích khấu hao TSCĐ mà DN lựa chọn với cơ quan Thuế trực tiếp quản lý trước khi thực hiện trích khấu hao. Trường hợp việc lựa chọn của DN không trên cơ sở có đủ các điều kiện quy định thì cơ quan thuế có trách nhiệm thông báo cho DN biết để thay đổi phương pháp khấu hao cho phù hợp. Dưới đây là chi tiết về các phương pháp khấu hao: 1. Phương pháp khấu hao đường thẳng ( tuyến tính): a. Tiêu chuẩn áp dụng phương pháp: Tài sản cố định tham gia vào hoạt động kinh doanh được trích khấu hao theo phương pháp khấu hao đường thẳng. Các doanh nghiệp hoạt động có hiệu quả kinh tế cao được khấu hao nhanh nhưng tối đa không quá 2 lần mức khấu hao xác định theo phương pháp đường thẳng để nhanh chóng đổi mới công nghệ. Tài sản cố định tham gia vào hoạt động kinh doanh được trích khấu hao nhanh là máy móc, thiết bị; dụng cụ làm việc đo lường, thí nghiệm; thiết bị và phương tiện vận tải; dụng cụ quản lý; súc vật, vườn cây lâu năm. Khi thực hiện trích khấu hao nhanh, doanh nghiệp phải đảm bảo kinh doanh có lãi. b.Nội dung phương pháp Tài sản cố định trong doanh nghiệp được trích khấu hao theo phương pháp khấu hao đường thẳng như sau: • Căn cứ các quy định trong Chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao tài sản cố định ban hành kèm theo Quyết định số 206/2003/QĐ-BTC, doanh nghiệp xác định thời gian sử dụng của tài sản cố định; Trong đó việc xác định thời gian sử dụng của TSCĐ được quy định tại Điều 10, 11, 12 của Quyết định số 206/2003/QĐ-BTC như sau: Điều 10: Xác định thời gian sử dụng tài sản cố định hữu hình: 10.1 Đối với tài sản cố định còn mới (chưa qua sử dụng), doanh nghiệp phải căn cứ vào khung thời gian sử dụng tài sản cố định quy định tại Phụ lục 1 ban hành kèm theo số 206/2003/QĐ-BTC ngày 12/12/2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính để xác định thời gian sử dụng của tài sản cố định. 10.2 Đối với tài sản cố định đã qua sử dụng, thời gian sử dụng của tài sản cố định được xác định như sau: Thời gian Giá trị hợp lý của TSCĐ Thời gian sử dụng của TSCĐ sử dụng của = ---------------------------------- X mới cùng loại xác định theo TSCĐ Giá bán của TSCĐ mới Phụ lục 1 (ban hành kèm theo cùng loại (hoặc của TSCĐ Quyết định 206/2003/QĐ-BTC tương đương trên thị trường ngày 12/12/2003) Trong đó: Giá trị hợp lý của tài sản cố định là giá mua hoặc trao đổi thực tế (trong trường hợp mua bán, trao đổi), giá trị còn lại của tài sản cố định (trong trường hợp được cấp, được điều chuyển), giá trị theo đánh giá của Hội đồng giao nhận (trong trường hợp được cho, biếu tặng, nhận vốn góp),… 10.3 Trường hợp doanh nghiệp muốn xác định thời gian sử dụng của tài sản cố định khác với khung thời gian sử dụng quy định tại Phụ lục 1 ban hành kèm theo Quyết định số 206/2003/QĐ-BTC ngày 12/12/2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính, doanh nghiệp phải giải trình rõ các căn cứ để xác định thời gian sử dụng của tài sản cố định đó để Bộ Tài chính xem xét, quyết định theo ba tiêu chuẩn sau: - Tuổi thọ kỹ thuật của tài sản cố định theo thiết kế; - Hiện trạng tài sản cố định (thời gian tài sản cố định đã qua sử dụng, thế hệ tài sản cố định, tình trạng thực tế của tài sản...); - Tuổi thọ kinh tế của tài sản cố định. 10.4 Trường hợp có các yếu tố tác động (như việc nâng cấp hay tháo dỡ một hay một số bộ phận của tài sản cố định...) nhằm kéo dài hoặc rút ngắn thời gian sử dụng đã xác định trước đó của tài sản cố định, doanh nghiệp tiến hành xác định lại thời gian sử dụng của tài sản cố định theo ba tiêu chuẩn quy định tại khoản 3 Điều này tại thời điểm hoàn thành nghiệp vụ phát sinh, đồng thời phải lập biên bản nêu rõ các căn cứ làm thay đổi thời gian sử dụng. Điều 11: Xác định thời gian sử dụng tài sản cố định vô hình: Doanh nghiệp tự xác định thời gian sử dụng tài sản cố định vô hình nhưng tối đa không quá 20 năm. Riêng thời gian sử dụng của quyền sử dụng đất có thời hạn là thời hạn được phép sử dụng đất theo quy định. Điều 12: Xác định thời gian sử dụng tài sản cố định trong một số trường hợp đặc biệt: - Đối với dự án đầu tư theo hình thức Xây dựng - Kinh doanh - Chuyển giao (B.O.T), thời gian sử dụng tài sản cố định được xác định từ thời điểm đưa tài sản cố định vào sử dụng đến khi kết thúc dự án. - Đối với hợp đồng hợp tác kinh doanh (B.C.C) có bên nước ngoài tham gia Hợp đồng, sau khi kết thúc thời hạn của hợp đồng bên nước ngoài thực hiện chuyển giao không bồi hoàn cho Nhà nước Việt Nam, thì thời gian sử dụng tài sản cố định của tài sản cố định chuyển giao được xác định từ thời điểm đưa tài sản cố định vào sử dụng đến khi kết thúc dự án. • Xác định mức trích khấu hao trung bình hàng năm cho tài sản cố định theo công thức dưới đây: Mức trích khấu hao Nguyên giá của tài sản cố định trung bình hàng năm = của tài sản cố định Thời gian sử dụng • Mức trích khấu hao trung bình hàng tháng bằng số khấu hao phải trích cả năm chia cho 12 tháng. c. Trường hợp thời gian sử dụng hay nguyên giá của tài sản cố định thay đổi, doanh nghiệp phải xác định lại mức trích khấu hao trung bình của tài sản cố định bằng cách lấy giá trị còn lại trên sổ kế toán chia (:) cho thời gian sử dụng xác định lại hoặc thời gian sử dụng còn lại (được xác định là chênh lệch giữa thời gian sử dụng đã đăng ký trừ thời gian đã sử dụng) của tài sản cố định. Mức trích khấu hao cho năm cuối cùng của thời gian sử dụng tài sản cố định được xác định là hiệu số giữa nguyên giá tài sản cố định và số khấu hao luỹ kế đã thực hiện đến năm trước năm cuối cùng của tài sản cố định đó. 2. Phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần có điều chỉnh: a. Tiêu chuẩn áp dụng: Tài sản cố định tham gia vào hoạt động kinh doanh được trích khấu hao theo phương pháp số dư giảm dần có điều chỉnh phải thoả mãn đồng thời các điều kiện sau: + Là tài sản cố định đầu tư mới (chưa qua sử dụng); + Là các loại máy móc, thiết bị; dụng cụ làm việc đo lường, thí nghiệm. Phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần có điều chỉnh được áp dụng đối với các doanh nghiệp thuộc các lĩnh vực có công nghệ đòi hỏi phải thay đổi, phát triển nhanh. b. Nội dung phương pháp: Mức trích khấu hao tài sản cố định theo phương pháp số dư giảm dần có điều chỉnh được xác định như: • Xác định thời gian sử dụng của tài sản cố định: Doanh nghiệp xác định thời gian sử dụng của tài sản cố định theo quy định tại Chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao tài sản cố định ban hành kèm theo Quyết định số 206/2003/QĐ-BTC của Bộ Tài chính. • Xác định mức trích khấu hao năm của tài sản cố định trong các năm đầu theo công thức dưới đây: Mức trích khấu hao Giá trị còn lại Tỷ lệ hàng năm của tài = của tài sản X khấu hao sản cố định cố định nhanh Trong đó: _Tỷ lệ khấu hao nhanh xác định theo công thức sau: Tỷ lệ khấu Tỷ lệ khấu hao tài Hệ số hao nhanh = sản cố định theo phương X điều chỉnh (%) pháp đường thẳng _ Tỷ lệ khấu hao tài sản cố định theo phương pháp đường thẳng xác định như sau: Tỷ lệ khấu hao tài sản 1 cố định theo phương = _________________________ X 100 pháp đường thẳng (%) Thời gian sử dụng của TSCĐ • Hệ số điều chỉnh xác định theo thời gian sử dụng của tài sản cố định quy định tại bảng dưới đây: Thời gian sử dụng của tài sản cố định Hệ số điều chỉnh (lần) Đến 4 năm ( t £ 4 năm) 1,5 Trên 4 đến 6 năm (4 năm < t £ 6 năm) 2,0 Trên 6 năm (t > 6 năm) 2,5 • Những năm cuối, khi mức khấu hao năm xác định theo phương pháp số dư giảm dần nói trên bằng (hoặc thấp hơn) mức khấu hao tính bình quân giữa giá trị còn lại và số năm sử dụng còn lại của tài sản cố định, thì kể từ năm đó mức khấu hao được tính bằng giá trị còn lại của tài sản cố định chia cho số năm sử dụng còn lại của tài sản cố định. • Mức trích khấu hao hàng tháng bằng số khấu hao phải trích cả năm chia cho 12 tháng. 3. Phương pháp khấu hao theo khối lượng sản phẩm : a. Tiêu chuẩn áp dụng: Tài sản cố định tham gia vào hoạt động kinh doanh được trích khấu hao theo phương pháp này là các loại máy móc, thiết bị thỏa mãn đồng thời các điều kiện sau: + Trực tiếp liên quan đến việc sản xuất sản phẩm; + Xác định được tổng số lượng, khối lượng sản phẩm sản xuất theo công suất thiết kế của tài sản cố định; + Công suất sử dụng thực tế bình quân tháng trong năm tài chính không thấp hơn 50% công suất thiết kế. b. Nội dung phương pháp: Tài sản cố định trong doanh nghiệp được trích khấu hao theo phương pháp khấu hao theo số lượng, khối lượng sản phẩm như sau: - Căn cứ vào hồ sơ kinh tế- kỹ thuật của tài sản cố định, doanh nghiệp xác định tổng số lượng, khối lượng sản phẩm sản xuất theo công suất thiết kế của tài sản cố định , gọi tắt là sản lượng theo công suất thiết kế. - Căn cứ tình hình thực tế sản xuất, doanh nghiệp xác định số lượng, khối lượng sản phẩm thực tế sản xuất hàng tháng, hàng năm của tài sản cố định. - Xác định mức trích khấu hao trong tháng của tài sản cố định theo công thức dưới đây: Mức trích khấu hao Số lượng sản phẩm Mức trích khấu hao trong tháng của = sản xuất X bình quân tính cho một tài sản cố định trong tháng đơn vị sản phẩm Trong đó: Mức trích khấu hao Nguyên giá của tài sản cố định bình quân tính cho = một đơn vị sản phẩm Sản lượng theo công suất thiết kế - Mức trích khấu hao năm của tài sản cố định bằng tổng mức trích khấu hao của 12 tháng trong năm, hoặc tính theo công thức sau: Mức trích khấu hao Số lượng sản phẩm Mức trích khấu hao trong năm của = sản xuất X bình quân tính cho một tài sản cố định trong năm đơn vị sản phẩm Trường hợp công suất thiết kế hoặc nguyên giá của tài sản cố định thay đổi, doanh nghiệp phải xác định lại mức trích khấu hao của tài sản cố định. 4. Ưu nhược điểm của các phương pháp: Trong quá trình vận dụng các phương pháp nêu trên, thực tế vẫn bộc lộ một số ưu nhược điểm sau: Với phương pháp Khấu hao đường thẳng: Ưu điểm của phương pháp này là sự đơn giản, rất thích hợp với trường hợp mà mức độ suy giảm tính hữu ích của tài sản ,mức độ sử dụng tài sản, chi phí sửa chữa, bảo dưỡng hầu như không biến động qua các kỳ kế toán. Tuy nhiên thực tế cho thấy thời gian không phải là yếu tố thể hiện mức đóng góp của tài sản vào việc hình thành thu nhập của DN, việc sử dụng TSCĐ ở mỗi kỳ kế toán là khác nhau, sự tác động của các yếu tố dẫn đến hao mòn TSCĐ ở mỗi kỳ kế toán cũng rất khác nhau, nên việc tính mức khấu hao bình quân như nhau cho các kỳ là không đảm bảo nguyên tắc phù hợp giữa chi phí và doanh thu. Trong khi đó thì với phương pháp khấu hao theo sản lượng: DN có thể căn cứ vào sản lượng thực tế để xác định mức độ hoạt động của TSCĐ , chi phí khấu hao sẽ tăng khi DN sản xuất sản lượng lớn. Ngoài ra phương pháp này còn giúp DN chủ động trong việc khắc phục hao mòn vô hình bằng cách tăng ca, tăng năng suất lao động để tạo ra nhiều sản phẩm. Hạn chế được phần nào của phương pháp khấu hao đường thẳng nhưng phương pháp này cũng còn nhiều bất cập như việc xác định sản lượng theo công suất thiết kế là không thực tế hay việc tính mức khấu hao tháng mới chỉ dựa trên cơ sở sản lượng hoàn thành mà chưa tính đến sản phẩm dở dang hay sản phẩm hỏng… Còn phương pháp Khấu hao theo số dư giảm dần có điều chỉnh( phương pháp khấu hao nhanh) là phương pháp khá phù hợp cho các doanh nghiệp thuộc các lĩnh vực có công nghệ đòi hỏi phải thay đổi, phát triển nhanh . Tuy nhiên trong thực tế áp dụng ở các DN để xác định chi phí thì đây là một trong những nguyên nhân dẫn đến sự chênh lệch của thu nhập chịu thuế . Vì vậy phương pháp này sẽ được tiếp tục đề cập đến trong phần sau của bài viết. V. Phương pháp hạch toán : 1. Tài khoản sử dụng : TK 214 “ Hao mòn TSCĐ” : Phản ánh tình hình biến động của TSCĐ theo giá trị hao mòn. Bên Nợ : Giá trị hao mòn của TSCĐ giảm trong kỳ. Bên Có : Giá trị hao mòn của TSCĐ tăng trong kỳ. Số dư bên Có : Giá trị hao mòn của TSCĐ hiện có. TK 214 có 4 TK cấp 2: TK 2141 “ Hao mòn TSCĐ hữu hình “ TK 2142 “ Hao mòn TSCĐ thuê tài chính “ TK 2143 “ Hao mòn TSCĐ vô hình ” TK 2147 “ Hao mòn bất động sản đầu tư “ 2. Định khoản một số nghiệp vụ kinh tế phát sinh : (1) Trong kỳ hạch toán, căn cứ vào bảng tính và phân bổ khấu hao TSCĐ , kế toán ghi như sau : Nợ TK 627 : Số khấu hao TSCĐ dùng ở phân xưởng ( chi tiết từng phân xưởng ) Nợ TK 641 : Số khấu hao TSCĐ dùng cho hoạt động bán hàng và tiêu thụ sản phẩm Nợ TK 642 : Số khấu hao TSCĐ phục vụ hoạt động quản lý DN Nợ TK 241 : Số khấu hao TSCĐ phục vụ hoạt động xây dựng cơ bản Nợ TK 632 : Số khấu hao Bất động sản đầu tư. Có TK 214 : (2) Trường hợp cuối năm tài chính, khi DN xem xét lại thời gian trích khấu hao, phương pháp tính khấu hao, nếu có số chênh lệch với số DN đã khấu hao trong năm thì phải tiến hành điều chỉnh : _ Khi mức khấu hao phải trích lớn hơn số đã trích thì phải trích bổ sung: Nợ TK 627, 641, 642, 241, 632 ... : Số khấu hao phải trích thêm Có TK 214 : _Khi mức khấu hao phải trích nhỏ hơn số đã trích thì phải điều chỉnh giảm: Nợ TK 214 : Số khấu hao đã trích thừa Có TK 627, 641, 642, 632 … (3) Cuối niên độ kế toán, tính hao mòn TSCĐ đầu tư mua sắm bằng quỹ phúc lợi dung vào hoạt động phúc lợi và TSCĐ đầu tư bằng nguồn kinh phí sự nghiệp , kinh phí dự án dùng vào hoạt dộng sự nghiệp, hoạt động dự án, kế toán ghi : Nợ TK 431 ( 4313 ) : Giảm Quỹ phúc lợi đã hình thành TSCĐ Nợ TK 466 : Giảm nguồn kinh phí đã hình thành TSCĐ Có TK 214 : Ghi tăng giá trị hao mòn TSCĐ dung cho hoạt động sự nghiệp, dự án, phúc lợi . Phần 2 : Một số kiến nghị xung quanh Chế độ khấu hao TSCĐ trong xác định thu nhập chịu thuế và lợi nhuận DN. I. Những mặt tích cực của chế độ kế toán mới : I.1 Trong những năm gần đây, hòa nhập với xu thế đổi mới và phát triển của đất nước, các doanh nghiệp đã tập trung mọi nguồn lực đầu tư phát triển sản xuất kinh doanh, tạo thêm nhiều thu nhập cho doanh nghiệp và xã hội. Tạo điều kiện cho các doanh nghiệp thu hồi vốn nhanh để tái đầu tư, đổi mới máy móc công nghệ, Bộ Tài chính đã ban hành Quyết định số 206/2003/QĐ-BTC ngày 12/12/2003 ban hành Chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao tài sản cố định (TSCĐ) thay thế Quyết định số 166/1999/QĐ-BTC ngày 30/12/1999. Những nội dung cơ bản về chế độ khấu hao TSCĐ đã được trình bày ở phần trên của bài viết. Dưới đây là phân tích một số nội dung mới chủ yếu của Chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao TSCĐ vừa ban hành : 1. Các thuật ngữ, tiêu chuẩn nhận biết TSCĐ đã được quy định cụ thể và thống nhất với Chuẩn mực kế toán và các văn bản khác. Riêng tiêu chuẩn giá trị để nhận biết TSCĐ được nâng lên là 10.000.000 đồng (quy định cũ là 5.000.000 đồng). 2. Đối với một số ngành có chi phí sửa chữa TSCĐ lớn và phát sinh không đều giữa các kỳ, các năm, doanh nghiệp được trích trước chi phí sửa chữa TSCĐ vào chi phí kinh doanh trong kỳ với điều kiện sau khi trích trước doanh nghiệp vẫn kinh doanh có lãi. Doanh nghiệp phải lập kế hoạch trích trước chi phí sửa chữa TSCĐ và thông báo cho cơ quan thuế trực tiếp quản lý. 3. Việc trích hoặc thôi trích khấu hao TSCĐ được thực hiện bắt đầu từ ngày mà TSCĐ tăng, giảm, hoặc ngừng tham gia vào hoạt động kinh doanh, thay cho quy định tính tròn tháng của quy định cũ. 4. Quyền sử dụng đất lâu dài (không có thời hạn) là TSCĐ đặc biệt, doanh nghiệp ghi nhận là tài sản cố định vô hình theo nguyên giá nhưng không được trích khấu hao. 5. Đối với việc xác định thời gian sử dụng TSCĐ đã qua sử dụng, doanh nghiệp phải căn cứ vào tỷ lệ còn lại của TSCĐ và khung thời gian quy định để xác định thời gian sử dụng của TSCĐ. 6. Đối với dự án đầu tư theo hình thức B.O.T (kể cả trong nước và nước ngoài), thời gian sử dụng tài sản cố định được xác định từ thời điểm đưa tài sản cố định vào sử dụng đến khi kết thúc dự án. 7. Quy định 3 phương pháp trích khấu hao (phương pháp khấu hao đường thẳng, phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần có điều chỉnh, phương pháp khấu hao theo sản lượng), doanh nghiệp được lựa chọn áp dụng phương pháp khấu hao phù hợp với đặc điểm kinh doanh khi đáp ứng đủ các điều kiện quy định và chỉ cần đăng ký với cơ quan thuế, thay cho việc quy định áp đặt một phương pháp khấu hao chỉ được thay đổi khi cơ quan có thẩm quyền cho phép. Trường hợp áp dụng phương pháp khấu hao đường thẳng, doanh nghiệp hoạt động có hiệu quả kinh tế cao được khấu hao nhanh nhưng tối đa không quá 2 lần mức khấu hao xác định theo phương pháp đường thẳng để nhanh chóng đổi mới công nghệ đối với máy móc, thiết bị; dụng cụ làm việc đo lường, thí nghiệm; thiết bị và phương tiện vận tải; dụng cụ quản lý; súc vật, vườn cây lâu năm. Khi thực hiện trích khấu hao nhanh, doanh nghiệp phải đảm bảo kinh doanh có lãi. 8. Phương pháp khấu hao áp dụng cho từng tài sản cố định mà doanh nghiệp đã lựa chọn và đăng ký phải thực hiện nhất quán trong suốt quá trình sử dụng tài sản cố định đó. I. 2 Cùng với những đổi mới của các chính sách kinh tế_tài chính khác, Chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao TSCĐ mới ban hành cũng đã thể hiện những nỗ lực của kế toán Việt Nam trong tiến trình hội nhập với thế giới. Bởi vì khi tham khảo kinh nghiệm tính khấu hao của một số nước trên thế giới cho thấy: Kế toán Pháp sử dụng 2 phương pháp tính khấu hao là khấu hao đều và khấu hao lùi, về cơ bản là giống khấu hao đường thẳng và khấu hao nhanh của Việt Nam, nguyên tắc tính khấu hao cũng là tròn ngày. Hay như kế toán Mỹ, ngoài 3 phương pháp tính khấu hao như chế độ kế toán Việt Nam còn áp dụng thêm phương pháp khấu hao theo tổng số năm sử dụng. Theo nguyên tắc này thì nếu TSCĐ tăng hoặc giảm trong vong 15 ngày đầu của tháng thì việc tính hoặc thôi tính khấu hao được tính tròn từ tháng đó. Nếu TSCĐ tăng hoặc giảm từ ngày 16 đến hết tháng thì việc tính hoặc thôi tính khấu hao được bắt đầu từ tháng kế tiếp. Những nỗ lực kể trên của kế toán Việt Nam sẽ góp phần tạo đà phát triển cho các doanh nghiệp trong thời gian tới, góp phần nuôi dưỡng nguồn thu cho NSNN. II. Những bất cập trong xác định thu nhập chịu thuế và lợi nhuận kế toán: Hiện nay vẫn luôn luôn tồn tại sự chênh lệch giữa Thu nhập chịu thuế và lợi nhuận kế toán của DN. Mà nguyên nhân của nó chính là sự không thống nhất của Luật Thuế TNDN và các chế độ kế toán hiện hành. Theo quy định của Luật thuế thu nhập doanh nghiệp (TNDN): Thu nhập chịu thuế = Doanh thu - Chi phí hợp lý + Thu nhập khác. Còn theo chế độ tài chính doanh nghiệp và chế độ kế toán hiện hành: Thu nhập chịu thuế = Doanh thu - Chi phí kinh doanh + Thu nhập khác. Theo các quy định trên, đối với thu nhập khác không có sự khác nhau nhiều về nội dung, do đó sẽ không ảnh hưởng lớn đến sự khác nhau giữa thu nhập chịu thuế và lợi nhuận doanh nghiệp. Thực tế cho thấy sự khác biệt chủ yếu thường ở các chỉ tiêu doanh thu và chi phí. Ở đây chỉ xin được nói tới vấn đề chi phí mà trực tiếp là chi phí khấu hao TSCĐ. Cụ thể như sau : 1. Thứ nhất là việc các cơ sở kinh doanh trích vượt mức khấu hao TSCĐ không đúng theo quy định tại chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao TSCĐ, hay số khấu hao của các TSCĐ đã khấu hao hết giá trị nhưng vẫn tiếp tục sử dụng cho sản xuất kinh doanh và số khấu hao của TSCĐ không tham gia vào hoạt động sản xuất kinh doanh . 2. Hai là số khấu hao của các TSCĐ dùng trong sản xuất kinh doanh nhưng không có hóa đơn chứng từ hợp lệ, các khoản bất động sản, các công trình xây dựng gắn liền với đất chưa có giấy chứng nhận quyền sở hữu,chưa có hoá đơn, chứng từ và các giấy tờ hợp pháp. Theo quy định của Thông tư số 128/2003/TT-BTC, TSCĐ được trích khấu hao vào chi phí hợp lý khi xác định thu nhập chịu thuế phải bảo đảm các điều kiện đó là: TSCĐ phải sử dụng vào sản xuất kinh doanh; có đầy đủ hoá đơn, chứng từ và các giấy tờ hợp pháp khác chứng minh TSCĐ thuộc quyền sở hữu của cơ sở kinh doanh.... Bất động sản, bao gồm đất đai, nhà ở và các công trình xây dựng gắn liền với đất...; nhưng hiện nay mới chỉ có quy định về việc đăng ký cấp giấy chứng nhận quyền sử dụng đất; chưa có quy định về thủ tục cấp giấy chứng nhận quyền sở hữu các công trình khác trên đất. Như vậy, nhà làm việc, nhà xưởng, nhà kho, các công trình xây dựng trên đất v.v.. nếu do doanh nghiệp tự xây dựng trên đất đã được cấp giấy chứng nhận quyền sử dụng đất thì có thể coi là TSCĐ có đầy đủ hoá đơn, chứng từ và các giấy tờ hợp pháp khác chứng minh TSCĐ thuộc quyền sở hữu của các doanh nghiệp. Còn những DN được chuyển đổi từ các hộ kinh doanh có sử dụng các TSCĐ của cá nhân vào hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp mà lại không có hoá đơn chứng từ; cũng không có giấy chứng nhận quyền sở hữu thì lại gặp nhiều khó khăn. Bởi trong trường hợp này xét về nguyên tắc, các TSCĐ có thực sự tham gia vào quá trình sản xuất, doanh nghiệp hạch toán đúng quy định nhưng vẫn không đủ điều kiện để tính và trích khấu hao vào chi phí hợp lý khi tính thu nhập chịu thuế vì không có giấy tờ hợp pháp chứng minh ( trên thực tế, tỷ lệ cấp giấy chứng nhận quyền sở hữu nhà và đất vẫn còn chưa cao, chưa toàn bộ ), và như vậy, chi phí trích khấu hao không còn được tính vào chi phí hợp lý khi xác định thu nhập chịu thuế . 3. Một vấn đề nữa là những quy định về việc áp dụng phương pháp khấu hao nhanh. Theo quy định tại Thông tư số 128/2003/TT-BTC và Quyết định số 206/2003/QĐ-BTC thì Cơ sở kinh doanh áp dụng phương pháp khấu hao theo đường thẳng được khấu hao nhanh nhưng tối đa không quá 2 lần mức khấu hao theo phương pháp đường thẳng để nhanh chóng đổi mới công nghệ. TSCĐ đó phải là máy móc, thiết bị; dụng cụ đo lường, thí nghiệm; thiết bị và phương tiện vận tải; dụng cụ quản lý; súc vật, vườn cây lâu năm, khi thực hiện khấu hao nhanh cơ sở kinh doanh phải đảm bảo có lãi. Thực chất khấu hao nhanh cũng đồng nghĩa với việc xác định thời gian sử dụng của TSCĐ khác với khung thời gian sử dụng quy định tại phụ lục 1 ban hành kèm theo Quyết định số 206/2003/QĐ-BTC, thế nhưng muốn xác định thời gian sử dụng của TSCĐ khác với khung thời gian sử dụng quy định tại phụ lục 1 ban hành kèm theo Quyết định số 206/2003/QĐ doanh nghiệp phải giải trình rõ các căn cứ xác định thời gian sử dụng của TSCĐ đó để Bộ Tài chính xem xét, quyết định. Còn đối với trường hợp doanh nghiệp muốn khấu hao nhanh có phải xin ý kiến của Bộ Tài chính hay không thì trong quyết định số 206/2003/QĐ cũng như văn bản khác không đề cập đến. Mặt khác chỉ khi kết thúc năm tài chính doanh nghiệp mới biết được hiệu quả sản xuất kinh doanh là cao hay thấp, do vậy doanh nghiệp chỉ có thể thực hiện việc khấu hao nhanh vào tháng cuối năm. Trong khi đó việc đăng ký trích khấu hao phải thực hiện từ đầu năm, hàng tháng tạm trích khấu hao như thế nào cũng chưa có văn bản hướng dẫn cụ thể. Chính vì vậy, nhiều DN lợi dụng việc khuyến khích khấu hao nhanh để tính chi phí khấu hao TSCĐ cao hơn để giảm thuế TNDN phải nộp. III. Một số kiến nghị về giải pháp cho chế độ khấu hao TSCĐ: Những bất cập ở trên đã chỉ ra rằng, ở bất kỳ nước nào trên thế giới thì vẫn luôn luôn tồn tại sự khác biệt giữa chính sách Thuế với các quy định trong Chế độ kế toán. Các DN hoạt động trong nền kinh tế cần nắm bắt được điều đó để có cách ứng xử phù hợp. Còn các cơ quan có chức năng vẫn không ngừng tìm ra những giải pháp nhằm đáp ứng nhu cầu thông tin tài chính kế toán của công chúng. Góp phần cho mục tiêu đó, dưới đây là một số gợi ý để hoàn thiện Chế độ khấu hao TSCĐ nhằm giảm bớt sự chênh lệch trong lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế của DN : 1. Đầu tiên, biện pháp cơ bản, lâu dài để giảm độ lệch trên là tất cả các hoạt động mua bán hàng hóa cung ứng dịch vụ phải có hóa đơn, chứng từ hợp pháp. Bộ Tài chính đã có nhiều chính sách, biện pháp để thúc đẩy việc sử dụng hóa đơn như: Chính sách thanh toán không dùng tiền mặt, bán hóa đơn lẻ và nhất là khuyến khích sử dụng hóa đơn tự in... Các doanh nghiệp cũng thấy rằng sử dụng hóa đơn trong mua bán hàng hóa, cung ứng dịch vụ không những sẽ làm cho việc xác định số thuế TNDN chính xác, phù hợp hơn với lợi nhuận thực tế mà còn là biện pháp làm lành mạnh tình hình tài chính doanh nghiệp, giám sát được chi phí để hạ giá thành sản phẩm hàng hóa, dịch vụ . 2. Đối với vấn đề khấu hao nhanh, trong điều kiện khoa học công nghệ phát triển nhanh như hiện nay, máy móc thiết bị nhanh chóng bị lạc hậu, việc cho phép khấu hao nhanh để đổi mới công nghệ và nâng cao khả năng cạnh tranh của DN là cần thiết nhưng cần quy định khung tối thiểu, tối đa để có cơ sở kiểm soát chặt chẽ việc tính khấu hao của DN. Thời gian khấu hao cần quy định cụ thể và phù hợp cho từng loại tài sản( cả TSCĐ hữu hình lẫn vô hình) . Đối với một số lĩnh vực mới hình thành, những máy móc thiết bị quan trọng, áp dụng công nghệ mới thì những DN làm ăn có hiệu quả thì sẽ được khấu hao nhanh nhưng phải có những quy định để quản lý, kiểm tra, ngăn chặn lợi dụng .Cũng có thể dựa trên khung tỷ lệ giữa thu nhập trước khi cho khấu hao nhanh với doanh thu thực hiện trong kỳ để xác định mức trích .Vì có như vậy, mới tạo cơ chế để DN nâng cao hiệu quả sản xuất kinh doanh và chủ động hơn trong việc thu hồi vốn đầu tư cho TSCĐ . 3. Trong quá trình sản xuất, kinh doanh của các DN còn đan xen với các loại hình kinh tế nhỏ, các cá nhân kinh doanh, các DN mới ra đời. Họ có tài sản, nhưng là tài sản hình thành từ nguồn tài sản cá nhân, mua bán "trôi nổi" trên thị trường, không có hoá đơn, chứng từ. Luật hiện hành không cho phép tính vào để trừ chi phí khấu hao. Mặt khác, nếu muốn cho phép tính khấu hao cũng không có căn cứ nào để xác định. Mà đối với những đối tượng này, việc hạch toán không làm tăng chi phí đồng nghĩa với việc tăng lợi nhuận cho DN. Bởi vậy, đối với tài sản không xác định được giá trị để tính khấu hao (như: nhà cửa, xe đã chuyển đổi của cá nhân đã nộp trước bạ rồi) thì cho phép trưng cầu giám định của cơ quan tài chính,hoặc của Hội đồng giám định giá để xác định nguyên giá TSCĐ. Cũng có thể có trường hợp vừa sử dụng nhà để ở, vừa để kinh doanh, lúc đó cần có phương pháp để tính toán rạch ròi, không lẫn lộn; bảo đảm hạn chế sử dụng tài sản của DN vào mục đích tư. Tất nhiên đây là vấn đề rất khó về mặt kỹ thuật, quản lý, tính toán, xác định. Tuy nhiên, khó nhưng vẫn phải thực hiện, để đảm bảo công bằng , hợp lý. Lời kết Những phân tích ở trên đã một lần nữa khẳng định việc tính và hạch toán khấu hao TSCĐ có vai trò tích cực không chỉ trong lĩnh vực quản lý của DN mà còn trong cả việc thực hiện các nghĩa vụ của DN đối với Nhà nước. Các cơ quan chức năng đã thực sự nỗ lực để đưa ra những chế độ tài chính vừa đảm bảo phù hợp với thực trạng phát triển của Đất nước , vừa không tạo khoảng cách quá xa so với chế độ kế toán của các nước phát triển trên thế giới khi nước ta bước vào quá trình hội nhập. Song không phải chế độ nào cũng hoàn hảo, nhất là trong khi sự biến động trở thành tất yếu của thời đại . Chính vì lẽ đó, mà Chế độ khấu hao TSCĐ cũng không phải là một ngoại lệ. Từ thực tế áp dụng, Chế độ này đã bộc lộ một số bất cập cần tiếp tục thay đổi cho phù hợp. Chỉ xét riêng trong việc xác định Thu nhập chịu thuế mà đã có những chênh lệch so với các quy định của Luật Thuế thu nhâp doanh nghiêp. Vì mục tiêu là hoàn thiện Chế độ kế toán nói chung , bài viết đã đưa ra một số ý kiến chủ quan với hi vọng đóng góp phần nào cho việc sửa đổi chế độ khấu hao TSCĐ . Để trong một tương lai gần các chế độ tài chính trở nên phù hợp và dễ dàng áp dụng cho các DN mà vẫn đảm bảo thúc đẩy sự phát triển kinh tế_xã hội của Đất nước. Trong giới hạn của kiến thức và quá trình nghiên cứu, đề án này mới chỉ có thể đề cập tới phần Chế độ tính và hạch toán khấu hao TSCĐ trong xác định Thu nhập chịu thuế và Lợi nhuận kế toán của DN mà chưa bao quát được tất cả các khía cạnh của Chế độ kế toán. Vì vậy,em rất mong nhận được sự đánh giá, góp ý của các thầy cô giáo để hoàn thiện hơn bài viết này. Em xin chân thành cảm ơn ! Tài liệu tham khảo 1. Giáo trình Kế toán tài chính doanh nghiệp Khoa Kế toán Đại học Kinh tế Quốc dân Chủ biên: PGS.TS. Đặng Thị Loan NXB Đại học Kinh tế Quốc dân 2006 2. Quyết định 206/2003/QĐ_BTC 3. Chuẩn mực Kế toán số 03, 04 về TSCĐ hữu hình và vô hình 4. Các chuẩn mực kế toán quốc tế 5. Tạp chí Kinh tế và Phát triển_Trường Đại học Kinh tế Quốc dân 6. Giáo trình Kế toán tài chính Trường Đại học kinh tế TP. Hồ Chí Minh NXB Tài chính_ 2005 7. 306 sơ đồ kế toán doanh nghiệp Tác giả: TS.Võ Văn Nhị_ Trường ĐH Kinh tế TP.Hồ Chí Minh NXB Tài chính 8. Kế toán tài chính ( Theo hệ thống kế toán Mỹ ) Tác giả : Kermit D. Larson Nhà xuất bản Thống kê_1994 9. Một số Website: Website Bộ tài chính : www.mof.gov.vn Website Tạp chí kế toán : www.tapchiketoan.info Website Kiểm toán : www.kiemtoan.com.vn Website Bộ xây dựng : www.moc.gov.vn MỤC LỤC Trang TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ QUỐC DÂN KHOA KẾ TOÁN BỘ MÔN KẾ TOÁN ĐỀ ÁN MÔN HỌC CHUYÊN NGÀNH KẾ TOÁN TỔNG HỢP Đề tài: Chế độ khấu hao tài sản cố định trong việc xác định thu nhập chịu thuế và lợi nhuận kế toán của Doanh nghiệp Họ và tên: Đàm Thị Ngọc Ánh Lớp: Kế toán C Khóa: 46 Hệ: Chính quy Giáo viên hướng dẫn: PGS.TS Nguyễn Thị Đông Hà Nội, Năm 2007