Đề tài Ghi nhận doanh thu và lập dự phòng phải thu khó đòi

LỜI MỞ ĐẦU Ngày nay các thông tin kế toán có vai trò ngày càng quan trọng. Những nhà đầu tư, những nhà quản lý, nhà kinh tế, chủ ngân hàng, và những người quản lý nhà nước đều dựa vào các thông tin kế toán để đưa ra các quyết định đúng đắn và định hướng cho việc hoạt động kinh doanh cũng như nền kinh tế. Chính vì vậy có rất nhiều công trình, các đề tài nghiên cứu về mặt lý luận cũng như thực tiễn trong lĩnh vực kế toán nhằm hoàn thiện hơn công tác kế toán doanh nghiệp hiện nay. Đất nước ta đang trong quá trình hội nhập nền kinh tế thế giới với nhiều bước chuyển biến đáng kể. Đặc biệt là ngày càng có nhiều doanh nghiệp được lập ra, trong quá trình hoạt động kinh doanh ghi nhận doanh thu là vấn đề hết sức quan trọng. Trong điều kiện nền kinh tế cạnh tranh gay gắt các doanh nghiệp thường xuyên phải đối mặt các nguy cơ khác nhau. Một trong những nguy cơ gặp phải đó là vấn đề không thu hồi được các khoản phải thu ( Phải thu các khoản cho vay, phải thu của khách hàng). Nếu doanh nghiệp không dự kiến được các khoản tổn thất từ các khoản không thu được các khoản phải thu này cũng như không chuẩn bị nguồn bù đắp thiệt hại thì sẽ rất khó khăn và lúng túng trong hoạt động của mình chính vì vậy đặt ra yêu cầu kế toán dự phòng phải thu khó đòi. Ở Việt Nam chế độ kế toán dự phòng phải thu khó đòi được bộ tài chính quy định cũng như hướng dẫn cụ thể và không ngừng được hoàn thiện. Nhưng liệu chế độ kế toán dự phòng phải thu khó đòi ở Việt Nam hiện nay có phù hợp với thực tiễn cũng như đã hoàn thiện hay chưa? Trước câu hỏi đó tôi đã quyết định chọn đề tài: “Ghi nhận doanh thu và lập dự phòng phải thu khó đòi” để nghiên cứu. Đề tài này được chia làm 2 phần: Phần I: Ghi nhận doanh thu I.Điều kiện ghi nhận doanh thu II. Thời điểm ghi nhận doanh thu Phần II: Lập dự phòng phải thu khó đòi I.Cơ sở lý luận của kế toán dự phòng phải thu khó đòi II.Chế độ hiện hành về kế toán dự phòng phải thu khó đòi III. Một số ý kiến nhận xét và các biện pháp nhằm hoàn thiện kế toán dự phòng phải thu khó đòi PHẦN I : GHI NHẬN DOANH THU Điều kiện ghi nhận doanh thu Điều kiện ghi nhận doanh thu bán hàng theo chế độ kế toán tài chính. Điều kiện doanh thu bán hàng khi có khối lượng sản phẩm, hàng hoá, lao vụ dịch vụ đã được xác định tiêu thụ. Nghĩa là, khối lượng đó đã được giao cho khách hàng hoặc đã được thực hiện đối với khách hàng và đã được khách hàng thanh toán hoặc chấp nhận thanh toán. Phương pháp xác định doanh thu bán hàng Doanh thu Sản lượng, khối lượng Giá bán Bán hàng = sản phẩm hàng hoá đã cung cấp * đơn vị DTBH thuần = DTBH - Các khoản giảm trừ doanh thu Doanh thu bán hàng được ghi nhận chỉ khi đảm bảo là doanh nghiệp nhận được lợi ích kinh tế từ giao dịch. Trường hợp lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng còn phụ thuộc nhiều yếu tố không chắc chắn thì chỉ ghi nhận doanh thu khi yếu tố không chắc chắn này đã sử lý xong. Nếu doanh thu được ghi nhận trong trường hợp chưa thu được tiền thì khi xác định khoản nợ phải thu này là không thu được thì phải hạch toán vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ mà không được ghi giảm trừ doanh thu. Các khoản nợ phải thu khó đòi khi xác định thực sự không đòi được thì bù đắp bằng nguồn nợ phải thu khó đòi Doanh thu và chi phí liên quan đến cùng một giao dịch phải được ghi nhận theo nguyên tắc phù hợp. Các chi phí bao gồm cả chi phí phát sinh sau ngày giao hàng ( như chi phí bảo hành và các chi phí khác), thường được xác định chắc chắn khi các điều kiện ghi nhận doanh thu được thoả mãn. Các khoản tiền nhận trước của khách hàng không được ghi nhận là doanh thu mà được ghi nhận là một khoản nợ phải trả tại thời điểm nhận tiền trước của khách hàng. Điều kiện ghi nhận doanh thu theo chuẩn mực kế toán Việt Nam Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam ( VAS 14 ): “Doanh thu và thu nhập khác” thì điều kiện ghi nhận doanh thu cũng đồng nghĩa với thời điểm kết thúc nghiệp vụ bán hàng ( kể cả bán buôn và bán lẻ) gồm năm điều kiện: + Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hoá cho người mua. + Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hoá như người sở hữu hàng hoá hoặc quyền kiểm soát hàng hoá. + Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn + Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng. + Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng Điều kiện ghi nhận doanh thu theo chuẩn mực kế toán quốc tế Chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS 18) “ Doanh thu” khi áp dụng vào chuẩn mực kế toán Việt Nam cũng không thay đổi nhiều: + Những rủi ro và lợi ích quan trọng gắn liền với quyền sở hữu hàng hoá được chuyển sang cho người mua. + Doanh nghiệp không tiếp tục tham gia quản lý quyền sở hữu cũng không kiểm soát hàng hoá ra. + Giá trị doanh thu có thể tính toán một cách đáng tin cậy. + Doanh nghiệp có khả năng là sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng + Ghi phải liên quan đến giao dịch có thể được tính toán một cách đáng tin cậy Thời điểm ghi nhận doanh thu Doanh thu bán hàng Doanh nghiệp phải xác định chuyển giao phần lớn rủ ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu hàng hoá cho người mua cho từng trường hợp cụ thể. Trong hầu hết các trường hợp, thời điểm chuyển giao phần lớn rủi ro trùng với thời điểm chuyển giao lợi ích gắn liền với quyền sở hữu hợp pháp hoặc quyền kiểm soát hàng hoá cho người mua. Trường hợp doanh nghiệp vẫn còn chịu phần lớn rủi ro gắn liền với quyền sở hữu hàng hoá thi giao dịch không được coi là hoạt động bán hàng và doanh thu không được ghi nhận. Nếu doanh nghiệp chỉ còn phải chịu một phần nhỏ rủi ro gắn liền với quyền sở hữu hàng hoá thì việc bán hàng được xác định và doanh thu được ghi nhận. Doanh thu bán hàng được ghi nhận chỉ khi đảm bảo là doanh nghiệp nhận được lợi ích kinh tế từ giao dịch. trường hợp lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng còn phụ thuộc yếu tố không chắc chắn thì chỉ ghi nhận doanh thu khi yếu tố không chắc chắn này đã xử lý xong. Nếu doanh thu đã được ghi nhận trong trường hợp chưa thu được tiền thì khi xác định khoản nợ phải thu này là không thu được thì phải hạch toán vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ mà không được ghi giảm doanh thu. Khi xác định khoản phải thu là không chắc chắn thu được ( nợ phải thu khó đòi) thì phải lập dự phòng nợ phải thu khó đòi mà không ghi giảm doanh thu. Doanh thu và chi phí liên quan tới cùng một giao dịch phải được ghi nhận đồng thời theo nguyên tắc phù hợp. Các chi phí phải bao gồm cả chi phí phát sinh sau ngày giao hàng ( như chi phí bảo hành và chi phí khác), thường được xác định chắc chắn khi các điều kiện ghi nhận doanh thu được thoả mãn. Các khoản tiền nhận trước của khách hàng không được ghi nhận là doanh thu mà được ghi nhận là một khoản nợ phải trả tại thời điểm nhận tiền trước của khách hàng. Khoản nợ phải trả về số tiền nhận trước của khách hàng chỉ được ghi nhận là doanh thu khi đồng thời thoả mãn năm điều kiện quy định ở trên. Doanh thu cung cấp dịch vụ Doanh thu được ghi nhận trong kỳ kế toán được xác định theo tỷ lệ phần công việc đã hoàn thành. Doanh thu cung cấp dịch vụ chỉ được ghi nhận khi đảm bảo là doanh nghiệp nhận được lợi ích kinh tế từ giao dịch. Khi không thể thu hồi được khoản doanh thu đã ghi nhận thì phải hạch toán vào chi phí mà không được ghi giảm doanh thu. Khi không chắc chắn thu hồi được một khoản mà trước đó đã ghi vào doanh thu ( nợ phải thu khó đòi) thì phải lập dự phòng nợ phải thu khó đòi mà không ghi giảm doanh thu. Trường hợp dịch vụ được thực hiện bằng nhiều hoạt động khác nhau mà không tách biệt được, và được thực hiện trong nhiều kỳ kế toán nhất định thì doanh thu từng kỳ được ghi nhận doanh thu theo phương pháp bình quân. Khi có một hoạt động cơ bản so với các hoạt động khác thì việc ghi nhận doanh thu được thực hiện theo hoạt động cơ bản đó. Khi kết quả của việc giao dịch về cung cấp dịch vụ không thể xác định được chắc chắn thì doanh thu được ghi nhận tương ứng với chi phí đã ghi nhận và có thể thu hồi. Trong giai đoạn đầu của một giao dịch về cung cấp dịch vụ, khi chưa xác định được kết quả một cách chắc chắn thì doanh thu được ghi nhận bằng chi phí đã ghi nhận và có thể thu hồi được. Nếu chi phí có liên quan đến dịch vụ đó chắc chắn không thu hồi được thì không ghi nhận doanh thu, và chi phí đã phát sinh được hoạch toán vào chi phí để xác định kết quả kinh doanh trong kỳ. Khi có bằng chứng tin cậy về các chi phí đã phát sinh sẽ thu hồi được thì doanh thu được ghi nhận. PHẦN II: LẬP DỰ PHÒNG PHẢI THU KHÓ ĐÒI I.Cơ sở lý luận của kế toán dự phòng phải thu khó đòi Bản chất dự phòng phải thu khó đòi Khái niệm chung về dự phòng Dự phòng giảm giá là sự xác nhận về phương diện về kế toán một khoản giảm giá trị tài sản do những nguyên nhân mà hậu quả của chúng không chắc chắn. Có thể định nghĩa đơn giản cụ thể: dự phòng thực chất là việc ghi nhận trước một khoản chi phí thực tế chưa chi vào chi phí kinh doanh, chi phí đầu tư tài chính của niên độ báo cáo để có một tài chính cần thiết để bù đắp những thiệt hại có thể xẩy ra trong niên độ liền sau. Dự phòng làm tăng tổng số chi phí, do vậy nó đồng nghĩa với việc tạm thời giảm thu nhập dòng của niên độ báo cáo – niên độ lập dự phòng. Bản chất của dự phòng phải thu khó đòi Về bản chất dự phòng phải thu khó đòi chính là khoản dự tính trước vào chi phí sản xuất kinh doanh phần giá trị bị giảm thấp xuống hơn so với giá gốc đã ghi sổ kế toán của khoản nợ phải thu khó đòi nhằm phản ánh đúng giá trị thuần có thể thực hiện được của tài sản doanh nghiệp. Theo thông tư 13/TT-BTC ngày 27/2/206 (thông tư hiện hành về việc hướng dẫn thực hiện kế toán dự phòng phải thu khó đòi) thì dự phòng nợ phải thu khó đòi: là dự phòng phần giá trị bị tổn thất của các khoản nợ phải thu quá hạn thanh toán, nợ phải thu chưa quá hạn nhưng có thể không đòi được do khách nợ không có khả năng thanh toán Dự phòng phải thu khó đòi được thực hiện theo một số nguyên tắc kế toán được công nhận như sau Nguyên tắc thận trọng Thận trọng là việc xem xét, cân nhắc, phán đoán cần thiết để lập các ước tính kế toán trong các điều kiện không chắc chắn Nguyên tắc này đảm bảo hai yêu cầu: việc ghi tăng vốn chủ sở hữu thực hiện khi có chứng cứ chắc chắn, và việc ghi giảm vốn chủ sở hữu được ghi nhận ngay sau khi có chứng cứ có thể ( chưa chắc chắn). Có nghĩa hãy chọn giải pháp nào có kết quả ít thuận lợi nhất về phần quyền lợi của chủ sở hữu, nói một cách khác nếu phải chọn một trong nhiều hướng xử lý một vấn đề kế toán thì người ta phải chọn hướng nào ít có lợi nhất cho tài sản của doanh nghiệp. Bên cạnh đó nguyên tắc thận trọng đòi hỏi phải lập các khoản dự phòng nhưng không lập quá lớn bởi như vậy sẽ gây ra vi phạm về chính nguyên tắc thận trọng. Bởi nếu dự phòng phải thu khó đòi được lập quá lớn tức là chi phí được hoạch toán trong kỳ sẽ tăng lên nhiều từ đó dẫn đến ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh ( làm lợi nhuận trong kỳ giảm xuống) từ đó phản ánh không đúng sự thật, cung cấp thông tin không chính xác cho những người quan tâm đến doanh nghiệp và có thể dẫn đến các quyết định sai của các nhà quản lý. Khi đó mục đích lập dự phòng để nhằm áp dụng nguyên tắc thận trọng sẽ không còn ý nghĩa. Nguyên tắc phù hợp Kế toán dự phòng nợ khó đòi chịu sự chi phối của nguyên tắc phù hợp giữa chi phí và doanh thu. Theo nguyên tắc này tất cả các phí phải gánh chịu trong việc tạo ra doanh thu, bất kể là giá phí xuất hiện ở kỳ nào, nó phải phù hợp với kỳ mà trong đó doanh thu được ghi nhận. Cũng theo nguyên tắc này các số liệu của dự phòng phải thu khó đòi phải được tính toán một cách hợp lý phù hợp với thức tế, hay nói một cách khác khoản dự phòng được trích trước và chi phí hoạt động của doanh nghiệp phải phù hợp với yêu cầu thực tế Một số các nguyên tắc khác Nguyên tắc khách quan thực hiện ở việc phải căn cứ vào điều kiện cũng như tình hình khách quan để lập dự phòng phải thu khó đòi. Việc tính toán quy mô dự phòng phải được xác định một cách đáng tin cậy nhất Nguyên tắc nhất quán: trong quá trình kế toán dự phòng phải thu khó đòi tất cả các khái niệm, các nguyên tắc, các tính toán phải được thực hiện trên cơ sở nhất quán từ kỳ này sang kỳ khác. Điều này giúp cho người sử dụng báo cáo tài chính hiểu được sự thay đổi về tình hình báo cáo tài chính Nội dung, phương pháp kế toán dự phòng phải thu khó đòi Trước hết tài khoản dự phòng phải thu khó đòi là một tài khoản có tính chất điều chỉnh vì vậy có kết cấu của tài khoản phản ánh nguồn. Về nguyên tắc kế toán thì dự phòng phải thu khó đòi chính là một khoản chi phí voà chi phí sản xuất kinh doanh để nếu có bù đắp thiệt hại nếu xẩy ra mất nợ. Vào trước thời điểm lập báo cáo tài chính kế toán sẽ ước tính khoản thiệt hại có thể xẩy ra do không thu được nợ để lập dự phòng. Nếu số dự phòng phải lập thấp hơn mức dự phòng của kỳ trước thì ta tiến hành hoàn nhập dự phòng, ghi giảm chi phí quản lý doanh nghiệp hoặc ghi tăng thu nhập khác của doanh nghiệp trong kỳ này, còn nếu số dự phòng phải lập lớn hơn số dự phòng kỳ trước ta sẽ tiến hành lập bổ sung. Khi xoá nợ phải thu khó đòi: nếu số nợ đó đã được trích lập dự phòng thì ta lấy quỹ dự phòng đó ra bù đắp, phần chênh lệch chưa được lập dự phòng ta tính trực tiếp vào chi phí quản lý doanh nghiệp, đồng thời theo dõi riêng khoản nợ khó đòi đã xử lý đó. Trường hợp thu hồi được khoản nợ đã xử lý ta đưa vào thu nhập khác trong kỳ. II.Chế độ hiện hành về kế toán dự phòng phải thu khó đòi 1. Đối tượng lập dự phòng Là các khoản nợ phải thu đảm bảo các điều kiện sau: - Khoản nợ phải có chứng từ gốc, có đối chiếu xác nhận của khách nợ về số tiền còn nợ, bao gồm: hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ, thanh lý hợp đồng, cam kết nợ, đối chiếu công nợ và các chứng từ khác - Có đủ căn cứ xác định là khoản nợ phải thu khó đòi + Nợ phải thu đã quá hạn thanh toán ghi trên hợp đồng kinh tế, các khế ước vay nợ hoặc cam kết nợ khác. + Nợ phải thu chưa đến thời hạn thanh toán những tổ chức kinh tế ( các công ty, doanh nghiệp tư nhân, hợp tác xã, tổ chức tín dụng) đã lâm và tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể; người nợ mất tích, bỏ trốn, đang bị các cơ quan pháp luật truy tố, gian díu, xét xử, đang thi hành án hoặc đã chết. 2. Điều kiện lập dự phòng Để lập dự phòng đơn vị phải có những bằng chứng đáng tin cậy về các khoản nợ phải thu khó đòi. - Khách hàng bị phá sản hoặc bị tổn thất, thiệt hại lớn về tài sản nên không có khả năng thanh toán các khoản nợ phải thu được theo dõi cho từng đối tượng, từng nội dung, từng khoản nợ, trong đó chi tiết nợ phải thu khó đòi phải có chứng từ gốc hoặc các chứng từ xác minh số nợ mà khách hàng chưa trả. - Khi doanh nghiệp có các khoản nợ phải thu quá hạn thanh toán như trong hợp đồng kinh tế. Các khế ước vay nợ, bản cam kết hợp đồng hoặc cam kết nợ doanh nghiệp đã đòi nợ nhiều lần nhưng vẫn chưa thu được hoặc là các khoản nợ phải thu chưa đến hạn thanh toán, nhưng khách nợ đang lâm vào tình trạng phá hoặc đang làm thủ tục giải thể, mất tích, bỏ chốn thì lúc này doanh nghiệp tiến hành dự kiến mức tổn thất không thu hồi được để trích lập dự phòng. 3. Phương pháp lập dự phòng và các biện pháp sử lý khoản dự phòng. 3.1. Phương pháp lập dự phòng Doanh nghiệp phải dự kiến mức tổn thất có thể xẩy ra hoặc tuổi nợ quá hạn của các khoản nợ và tiến hành lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi, kèm theo các chứng cứ chứng minh các khoản nợ khó đòi nói trên. 3.2. Xử lý khoản dự phòng - Khi các khỏn nợ phải thu được xác định khó đòi, doanh nghiệp phải trích lập dự phòng, nếu số dự phòng phải trích lập bằng số dư dự phòng nợ phải thu khó đòi, thì doanh nghiệp không phải trích lập - Nếu số dự phòng phải trích lập cao hơn số dư khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi, thì doanh nghiệp phải trích thêm vào chi phí quản lý doanh nghiệp phần chênh lệch - Nếu số dự phòng phải trích lập thấp hơn số dư khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi, thì doanh nghiệp phải hoàn nhập phần chênh lệch vào thu nhập khác. 3.3. Xử lý tài chính các khoản nợ không có khả năng thu hồi a/ Nợ phải thu không có khả năng thu hồi bao gồm các khoản nợ sau: - Đối với các tổ chức kinh tế: Khách nợ đã giải thể, phá sản; khách nợ đã ngừng hoạt động và không có khả năng chi trả. - Đối với cá nhân phải có một trong các tài liệu sau: + Giấy chứng tử ( bản sao) hoặc xác nhận của chính quyền địa phương đối với người nợ đã chết nhưng không có tài sản thừa kế để trả nợ. + Giấy xác nhận của chính quyền địa phương đối với người nợ còn sống hoặc đã mất tích nhưng không có khả năng trả nợ. + Lệnh truy nã hoặc xác nhận của cơ quan pháp luật đối với người nợ đã bỏ trốn hoặc đang bị truy tố, đang thi hành án hoặc xác nhận của chính quyền địa phương về việc khách nợ hoặc người thừa kế không có khả năng chi trả. -Quyết định của cấp có thẩm quyền về xử lý xoá nợ không thu hồi được của doanh nghiệp ( nếu có). Đối với khoản nợ phải thu quá hạn ba năm trở lên mà không đủ chứng từ tài liệu chứng minh theo quy định thi lập hội đồng xử lý nợ của doanh nghiệp để xem xét, xử lý theo quy định của khoản này. b/ Xử lý tài chính Các khoản nợ phải thu sau khi đã có quyết định xử lý, doanh nghiệp phải theo dõi riêng trên sổ kế toán và ngoại bảng cân đối kế toán trong thời hạn tối thiểu là 5 năm và tiếp tục các biện pháp để thu hồi nợ. Nếu thu hồi được nợ thì số tiền thu hồi sau khi trừ các chi phí có liên quan đến việc thu hồi nợ, doanh nghiệp hoạch toán và thu nhập khác. c/ Khi xử lý khoản nợ phải thu không có khả năng thu hồi donh nghiệp phải lập hồ sơ sau: - Biên bản của hội đồng xử lý nợ của doanh nghiệp - Bảng kê chi tiết các khoản nợ phải thu đã xoá để làm căn cứ hoạch toán - Sổ kế toán, chứng từ, tài liệu chứng minh khoản nợ chưa thu hồi được d/ Thẩm quyền xử lý nợ Hội đồng quản trị (đối với doanh nghiệp có hội đồng quản trị) hoặc hội đồng thành viên (đối với doanh nghiệp có hội đồng thành viên), Tổng giám đốc, Giám đốc (đối với doanh nghiiệp không có hội đồng quản trị hoặc hội đồng thành viên) hoặc chủ doanh nghiệp căn cứ vào Biên bản của hội đồng xử lý, các bằng chứng liên quan đến các khoản nợ để quyết định xử lý những khoản nợ phải thu không thu hồi được và chịu trách nhiệm về quyết định của mình trước pháp luật, đồng thời thực hiện các biện pháp. 4. Phương pháp kế toán dự phòng phải thu khó đòi - Kế toán dự phòng phải thu khó đòi là một khoản trích trước, một khoản chi phí và chi phí sản xuất kinh doanh để nếu có bù đắp thiệt hại nếu xảy ra mật nợ vào trước thời điểm lập báo cáo tài chính kế toán sẽ ước tính khoản thiệt hại có thể xảy ra do không thu được nợ để lập dự phòng. - Nếu số dự phòng phải lập thấp hơn mức dự phòng của kỳ trước thì ta tiến hành lập dự phòng. Ghi giảm chi phí quản lý doanh nghiệp hoặc ghi tăng thu nhập khác của doanh nghiệp trong kỳ này, còn nếu số dự phòng phải lập lớn hơn số dự phòng kỳ trước thì ta sẽ tiến hành lập bổ sung. - Khi xoá nợ phải thu khó đòi: Nếu số nợ đó đã được trích lập dự phòng thì ta lấy quỹ dự phòng đó ra bù đắp, phần chênh lệch chưa được lập dự phòng ta tính trực tiếp vào chi phí quản lý doanh nghiệp, đồng thời theo dõi riêng khoản nợ khó đòi đã xử lý đó. Trường hợp thu hồi được khoản nợ đã xử lý ta đưa vào thu nhập khác trong kỳ. 4.1. Quy định về tài khoản sử dụng TK139 "dự phòng phải thu khó đòi" Đây là loại TK điều chỉnh nên kết cấu của nó mang kết cấu của tài khoản phải ánh nguồn. * Bên Nợ: + Hoàn nhập dự phòng khoản thu khó đòi. + Xử lý nợ phải thu khó đòi * Bên có: Lập dự phòng phải thu khó đòi ghi vào chi phí quản lý doanh nghiệp * Số dư có: Dự phòng nợ phải thu khó đòi đã lập hiện có 4.2. Phương pháp hạch toán kế toán một số nghiệp vụ kinh tế chủ yếu - Cuối kỳ kế toán năm hoặc cuối kỳ kế toán giữa niên độ (Đối với doanh nghiệp có lập báo cáo tài chính giữa niên độ), doanh nghiệp căn cứ các khoản nợ phải thu được xác định là không chắc chắn thu được (nợ phải thu khó đòi), kế toán tính, xác định số dự phòng, nợ phải thu khó đòi cần trích lập hoặc hoàn nhập. + Nếu số dự phòng nợ phải thu khó đòi cần trách lập kỳ kế toán trước chưa sử dụng hết, thì số chênh lệch lớn hơn được hạch toán vào chi phí quản lý doanh nghiệp. Nợ TK 642 (6426): Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 139: Dự phòng phải thu khó đòi + Nếu số dự phòng nợ phải thu khó đòi cần trích lập ở kỳ kế toán này nhỏ hơn số dự phòng nợ phải thu khó đòi đã trích lập ở kỳ kế toán trước chưa sử dụng hết thì số chênh lệch được hoàn nhập, ghi giảm chi phí. Nợ TK139: Dự phòng phải thu khó đòi Có TK 642: Chi phí quản lý doanh nghiệp. - Trong niên độ kế toán sau: Khi đơn vị xác định các khoản nợ phải thu khó đòi thực sự là không đòi được phép xoá nợ. Việc xoá khoản nợ phải thu khó đòi phải theo chính sách tài chính hiện hành. Căn cứ vào quyết định xoá nợ về các khoản nợ phải thu khó đòi, ghi: Nợ TK 139 Nợ TK642 Có TK131, 138 Đồng thời ghi vào bên nợ TK 004 "Nợ khó đòi đã xử lý". (TK ngoài bảng cân đối kế toán) Đối với những khoản nợ phải thu khó đòi đã được xử lý xoá nợ, nếu sau đó lại thu hồi lại được nợ, kế toán căn cứ vào giá trị thực tế của khoản nợ đã thu hồi được: Nợ TK111, 112 Có TK711 Đồng thời ghi đơn vào bên có TK004 Đơn vị có thể bán các khoản nợ phải thu khó đòi cho công ty mua, bán nợ khi các doanh nghiệp hoàn thành thủ tục bán các khoản nợ phải thu (đang phản ánh trên bảng cân đối kế toán) cho công ty mua, bán nợ và thu được từ tiền. Nợ TK 111, 112 Nợ TK139 Nợ các TK liên quan (số chênh lệch giữa) Có TK131, 138 Đê ghi nhận khoản nợ phải thu khó đòi, thường kế toán thực hiện bằng cách chờ đợi xem khoản nào sẽ không được thanh toán hoặc ước lượng đến hiện tại tỷ lệ khoản nợ không thu hồi được là bao nhiêu? - Cuối niên độ kế toán doanh nghiệp căn cứ vào các khoản nợ phải thu được xác định là chắc chắn thu được (nợ phải thu khó đòi) xác định số dự phòng phải thu kho đòi cần trích lập Nếu số dự phòng phải thu khó đòi cần trích lập năm nay lớn hơn số dư của khoản dự phòng phải thu khó đòi đã trích lập ở cuối niên độ trước chưa sử dụng hết số chênh lệch lớn hơn được hạch toán vào chi phí, ghi: Nợ TK 642: Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK139: Dự phòng phải thu kho đòi Nếu số dự phòng phải thu khó đòi cần trích lập năm nay nhỏ hơn số dư của khoản dự phòng phải thu khó đòi đã trích lập ở cuối niên độ trước chưa sử dụng hết. Số chênh lệch được hoàn nhập. ghi giảm chi phí: Nợ TK 139: Dự phòng phải thu khó đòi Có Tk 642: Chi phí quản lý doanh nghiệp Các khoản nợ phải thu khó đòi khi xác định thực sự là không đòi được thì được phép xoá nợ. Việc xoá nợ các khoản phải thu khó đòi, phải theo chế độ hiện hành. Căn cứ vào quyết định về xoá bỏ các khoản nợ phải thu khó đòi, ghi: Nợ TK139: Dự phòng phải thu khó đòi (Nếu đã lập dự phòng Nợ TK 642: Chi phí quản lý doanh nghiệp (Nếu chưa lập dự phòng) Có TK 131: Phải thu của khách hàng Có TK138: Phải thu khác. Đồng thời, ghi vào bên nợ TK 004. "Nợ khó đòi đã xử lý". (TK ngoài bảng cân đối kế toán. 4.3. Quy định về hạch toán dự phòng phải thu khó đòi * Cuối niên độ kế toán căn cứ vào mức lập dự phòng phải thu khó đòi được tính, ghi: Nợ TK 642 – Chi phí quản lý doanh nghiệp ( 6426) Có TK 139 - Dự phòng phải thu khó đòi * Cuối niên độ kế toán sau ( N+1) tính mức dự phòng phải thu khó đòi cần lập, nếu: + Mức dự phòng phải trích lập bằng số dư dự phòng nợ phải thu khó đòi, thì doanh nghiệp không phải trích lập. + Mức dự phòng phải thu khó đòi cuối niên độ sau thấp hơn mức dự phòng phải thu khó đòi đã trích lập năm trước. Nợ TK 642 – Chi phí quản lý doanh nghiệp ( 6426) Có TK 139 - Dự phòng phải thu khó đòi + Mức dự phòng phải thu khó đòi cuối niên độ sau thấp hơn mức dự phòng phải thu khó đòi đã trích lập năm trước. Nợ TK 139 - Dự phòng phải thu khó đòi Có TK 642 – Chi phí quản lý doanh nghiệp Khi xoá nợ phải thu khó đòi, kế toán ghi: Nợ TK 139 - Dự phòng phải thu khó đòi Nợ TK 642 – Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 131 - Phải thu khách hàng Đồng thời ghi vào bên nợ TK 004 -Nợ khó đòi đã xử lý ( theo dõi ít nhất 5 năm tiếp theo và tiếp tục có biện pháp thu hồi) + Nếu khoản nợ phải thu khó đòi đã xoá, sau đó lại thu hồi được, kế toán ghi: Nợ TK 111, 112 Có TK 711 – Thu nhập khác Đồng thời ghi bên có TK 004 - Nợ khó đòi đã xử lý Sơ đồ hoạch toán dự phòng phải thu khó đòi TK 131, 138 TK 642 TK131,138 Số đã lập dự phòng Lập dự phòng phải thu khó đòi (nếu số phải lập cuối kỳ, kế toán năm Nay lớn hơn số đã lập năm trước) Hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi Xoá sổ nợ phải thu khó đòi III.Một số ý kiến nhận xét và một số phương pháp nhằm hoàn thiện kế toán dự phòng phải thu khó đòi 1.Những nhận xét về chế độ kế toán dự phòng phải thu khó đòi hiện hành Tiến độ của chế độ kế toán dự phòng phải thu khó đòi hiện hành ( theo thông tư 13/2006/TT-BTC) so với chế độ cũ ( theo thông tư 107/2001/TT-BTC ) Từ việc tìm hiểu cũng như nghiên cứu thông tư 13/2006/TT-BTC và thông tư 107/2001/TT-BTC, thông tư 55/2002/TT-BTC ta có thể nhận thấy những điểm đổi mới phù hợp thuận lợi hơn cho công tác kế toán dự phòng phải thu khó đòi, cụ thể như sau: Định về thời gian trích lập dự phòng đối với khoản phải thu. Theo quy định cũ các khoản phải thu chỉ được lập dự phòng khi quá hạn từ 2 năm trở lên ( trừ một số ngoại tệ). Chẳng hạn tháng 4/N có một khoản nợ phải thu đến hạn nhưng chưa thu được, theo chế độ cũ thì phải sau 2 năm tức là 31/12/N+2 số dự phòng trên mới được lập, điều đó khiến các doanh nghiệp không sớm có khoản dự trữ cho các thiệt hại có thể xẩy ra khi mất nợ, từ đó dẫn tới vi phạm nguyên tắc thận trọng trong kế toán. Còn theo quy định hiện hành các khoản phải thu quá hạn từ 3 năm trở lên đã được phép trích lập dự phòng, hơn nữa mức trích lập được nâng dần theo tuổi nợ quá hạn. Điều này giúp cho các doanh nghiệp chủ động xử lý các thiệt hại có thể xẩy ra khi không thu hồi được nợ. Đồng thời qua đó cũng đảm bảo được nguyên tắc thận trọng trong kế toán. Chế độ mới đã hướng dẫn việc xác định mức trích lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi theo từng khoản nợ quá hạn: Đối với nợ phải thu quá hạn thanh toán, mức trich lập dự phòng như sau: + 30% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 3 tháng đến dưới 1 năm. + 50% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 1 năm đến dưới 2 năm. + 70% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 2 năm đến dưới 3 năm. Việc hướng dẫn cụ thể này giúp cho việc xác định mức trích lập dễ dàng hơn rất nhiều so với trước đây, việc xác định mức trích lập dự phòng đối với các khoản phải thu được xác định là khó đòi thường phức tạp và phương pháp cũng như cách tính của các doanh nghiệp thường không thống nhất phụ thuộc vào trình độ hoặc đôi khi là những lựa chon chủ quan của kế toán dẫn đến việc vi phạm các nguyên tắc thận trọng trong việc kế toán do trước đây chế độ không quy định mức cụ thể đối với các khỏn nợ có tuổi nợ khác nhau nên kế toán thường dùng các phương pháp trực tiếp hoặc phương pháp ước tính để tính, đặc biệt là phương pháp trực tiếp trước đây chính là sự vi phạm nguyên tắc thận trọng và nguyên tắc phù hợp. 1.2. Những điểm vẫn tồn tại của chế độ kế toán dự phòng phải thu khó đòi hiện hành Hiện nay chế độ kế toán Việt Nam quy định doanh nghiệp tính số dự phòng phải thu khó đòi trên sổ phải thu có thuế GTGT và phần nợ phải thu bị mất, tính vào chi phí do không thu hồi được cũng xoá sổ theo số tiền có thuế. Điều này chưa hợp lý bởi: Về lý thuyết giá trị gia tăng là thuế gián thu, người tiêu dùng phải chịu, doanh nghiệp chỉ có nghĩa vụ thu hộ cho nhà nước. Khi bán hàng hoặc cung cấp dịch vụ cho khách hàng, trong bút toán ghi nhận doanh thu đã phản ánh số thuế doanh nghiệp thu hộ cho nhà nước. Nợ TK 131 Có TK 511 Có TK 333 Thế nhưng khi phản ánh số nợ bị mất do không đòi được, doanh nghiệp phải ghi sổ nợ bị mất tính vào chi phí theo số tiền có thuế. Cho dù với trường hợp doanh nghiệp đã lập dự phòng, số dự phòng được hoàn nhập đã được tính trên cơ sở số nợ phải thu có thuế và phần trăm (%) có khả năng mất thì số còn lại chưa thu hồi được tính vào chi phí vẫn lớn hơn số tiền ngoài thuế của nó. Ví dụ: DVT : 1000đ Khách hàng B nợ doanh nghiệp một số tiền mua hàng là 220 trong đó thuế GTGT là 20. Khách hàng có khả năng thanh toán được 70% số nợ . Trường hợp có thuế + Khi lập dự phòng Nợ TK 642: 66 Có TK 139: 66 + Nếu năm sau bị mất chắc chắn 40% Nợ TK 139: 66 Nợ TK 642: 22 Có TK 131: 88 Trường hợp không tính thuế + Khi lập dự phòng Nợ TK 642 : 60 Có TK 139: 60 + Nếu năm sau chắc chắn 40% Nợ TK 139: 60 Nợ TK 642: 20 Nợ TK 331: 8 Có TK 131: 88 Qua ví dụ trên có thể thấy, với trường hợp không tính thuế vào số nợ phải thu cần lập dự phòng và phần nợ bị mất thì số tiền thiệt hại tính vào chi phí quản lý doanh nghiệp chỉ là số tiền ngoài thuế cho phần nợ chưa được lập dự phòng (20). Trong khi, theo cách tính hiện nay của Việt Nam, con số này lớn hơn do phải chịu cả phần thuế giá trị gia tăng của số nợ bị mất chưa lập dự phòng (22. Hơn nữa, theo cách đang áp dụng hiện nay, doanh nghiệp sẽ không được giảm trừ số thuế phải nộp đã tính bút toán phản ánh doanh thu trước đây khi số nợ phải thu bị mất, trong khi theo cách thứ hai, kkhi bị mất nợ, doanh nghiệp được giảm số thuế giá trị gia tăng phải nộp. 2.Một số ý kiến nhằm hoàn thiện kế toán dự phòng phải thu khó đòi ở Việt Nam 2.1.Về phương pháp xác định mức dự phòng trong một số trường hợp đặc biệt Theo quy định hiện hành với những khoản nợ phải thu khó đòi có tuổi nợ quá hạn từ 3 tháng mới trích lập dự phòng như vậy chẳng hạn tháng 11/N doanh nghiệp có một khoản nợ đến hạn phải thu nhưng chưa thu được thì theo chế độ kế toán hiện hành Việt Nam thì phải sau hơn một năm tức là 31/12/N+1 số dự phòng trên mới được lập. điều này cũng có thể khiến doanh nghiệp không sớm có khoản dự trữ cho những thiệt hại có thể xẩy ra khi mất nợ. Vì vậy nên chăng bộ tài chính nên quy định bất cứ khoản nợ phải thu nào đến hạn thanh toán trong năm mà chưa thu hồi được thì đến ngày lập báo cáo tài chính của năm phải chuyển toàn bộ số nợ phải thu cho sang nợ quá hạn à tiến hành trích lập dự phòng cho khả năng không thu hồi được nợ, như vậy sẽ đảm bảo tốt hơn nguyên tắc thận trọng và nguyên tắc phù hợp trong công tác kế toán lại vừa phù hợp với thông lệ quốc tế. Bên cạnh đó theo quy định hiện hành thì đối với các khoản phải thu chưa đến hạn thanh toán nhưng tổ chức kinh tế đó lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể, người nợ mất tích, bỏ trốn, đang bị cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, sét xử hoặc đang thi hành án thì doanh nghiệp dự kiến mức tổn thất không thu hồi được để trích lập dự phòng. Thực tế cho thấy trường hợp này xẩy ra trong doanh nghiệp có tính chất không thường xuyên, và doanh nghiệp thường ít chủ động cũng như có ít kinh nghiệm về các khoản nợ phải thu khó đòi này. Chính vì vậy các doanh nghiệp rất khó khăn trong việc xác định hay dự kiến mức tổn thất để trích lập dự phòng. Chủ yếu công việc xác định mức dự phòng đối với các khoản nợ phải thu khó đòi đều dựa trên kinh nghiệm của kế toán viên nên nhiều khi không sát với tình hình thực tế và chưa đáp ứng với yêu cầu của công tác kế toán. Và để khác phục hạn chế này thì một trong những biện pháp mà theo ý kiến chủ quan của tôi đó là: Bộ tài chính cần có những hướng dẫn về phương pháp cũng như cách xác định cụ thể mức dự phòng cần trích lập đối với các khoản nợ khó thu thuộc loại này sao cho phù hợp với các nguyên tắc trong kế toán cũng như các chuẩn mực và thông lệ của kế toán quốc tế. 2.2 Việc tách thuế giá trị gia tăng trong kế toán dự phòng phải thu khó đòi Như ta đã phân tích những bất cập của việc quy định doanh nghiệp tính số dự phòng cần lập cho khoản nợ phải thu khó đòi trên sổ phải thu có thuế và phần nợ phải thu bị mất tích vào chi phí do không thu hồi được cũng xoá sổ theo số tiền có thuế là bất cập. Rõ ràng cách tính số nợ bị mất vào chi phí theo số tiền ngoài thuế là công bằng trong chế độ kế toán nói chung cũng như cho các doanh nghiệp nói riêng, nên có thay đổi trong quy định về dự phòng phải thu khó đòi như sau: Mức dự phòng cần lập tính theo số nợ phải thu ngoài thuế. Cụ thể: Số dự phòng cần lập cho năm tới của khách hàng Số nợ phải thu Tỷ lệ mức trích lập A = ngoài thuế của * dự phòng theo khách hàng A quy định Khi thiệt hại thực sự xẩy ra, xoá sổ phần nợ bị tính vào chi phí quản lý ngoài thuế theo số tiền ngoài thuế: Nợ TK liên quan ( 111, 112): số tiền thu hồi được Nợ TK 139 ( chi tiết đối tượng): trừ vào số dự phòng nếu có Nợ TK 642 ( 6426): Số thiệt hại ngoài thuế khi xoá sổ Nợ TK 3331: Thuế GTGT của số nợ bị mất Có TK 131: Toàn bộ số nợ xoá sổ Đồng thời ghi đơn bút toán: Nợ TK 004: “ Nợ khó đòi đã xử lý” Tuy nhiên cần phải lưu ý rằng đẻ có thể thực hiện biện pháp này cần phải có những quy định của các bộ ngành có liên quan như bộ tài chính, tổng cục thuế trong việc hướng dẫn cụ thể về các thủ tục cũng như chứng từ cần thiết. Bên cạnh đó cũng cần có cơ chế kiểm tra, giám sát để tránh tình trạng doanh nghiệp lợi dụng cơ chế này để tránh thuế GTGT bằng cách kê khai không đúng sự thực ( khai khống) về số nợ phải thu khó đòi đã xoá sổ 2.3 Một số giải pháp khác nhằm hoàn thiện kế toán dự phòng phải thu khó đòi trong các doanh nghiệp hiện nay Ngoài một số giải pháp cụ thể đã trình bày ở trên, doanh nghiệp cũng cần chú ý đến các biện pháp chung trong công tác kế toán: Tăng cường trình độ của kế toán viên cũng như việc căn cứ vào các tài liệu đáng tin cậy nhằm đưa ra các ước tính mức dự phòng phải thu kho đòi trong một số trường hợp đặc biệt một cách chính xác. Trong thực tế hoạt động của cac doanh nghiệp đôi khi các khoản phải thu của khách hàng đã quá hạn nhưng không có nghĩa là có nguy cơ cao trở thành nợ khó đòi cũng như có nguy cơ cao bị mất nợ mà có thể do đặc điểm kinh doanh cụ thể của doanh nghiệp, mối quan hệ của khách hàng. Có khi trong hợp đồng kinh tế có quy định thời gian trả nợ là 3 tháng, nhưng do khách hàng thường xuyên lại mua hàng với số lượng lớn và liên tục. Nên nhiều khi thời hạn trả các khoản nợ có thể lên tới 1năm, nhưng nếu cứ áp dụng quy định một cách cứng nhắc thì mức lập dự phòng sẽ lớn đồng nghĩa với việc chi phí hoạt động trong kỳ sẽ cao dẫn đến giảm lợi nhuận cũng như các bao cáo tài chính. Phản ánh sẽ không được chính xác dẫn đến việc cung cấp thông tin về tình hình doanh nghiệp có sự sai lệch. Bên cạnh đó kế toán cần theo dõi sát các khoản phải thu trên các tài khoản chi tiết nhằm phân loại chính xác cũng như có biện pháp trích lập dự phòng các khoản phải thu khó đòi kịp thời, từ đó chủ động hơn trong việc có khoản dự phòng bù đắp những thiệt hại khi không thu hồi được các khoản công nơ. KẾT LUẬN Như vậy qua việc nghiên cứu đề tài trên chúng ta đã hiểu được điều kiện và thời điểm ghi nhận doanh thu của Việt Nam cũng như của quốc tế. Hiểu được bản chất, các nguyên tắc cũng như vai trò của kế toán dự phòng phải thu khó đòi trong các doanh nghiệp. Từ đó nghiên cứu và hiểu thêm về quy định kế toán dự phòng phải thu khó đòi, những mặt tích cực cũng như những tồn tại cần khắc phục. Bên cạnh những tiến bộ so với những quy dịnh cũ thì kế toán dự phòng, phải thu hiên nay cũng còn có những điểm cần xem xét để khắc phục như là: Những quy định về xác định mức trích lập dự phòng trong những trường hợp đặc biệt ( nợ chưa đến hạn thanh toán nhưng tổ chức lâm vào tình trạng phá sản, con nợ bỏ trốn) hay là những qui định về tuổi nợ quá hạn cần lập dự phòng phải thu khó đòi. Từ việc tìm ra những tồn tại đó ta có thể đưa ra những ý kiến tham khảo nhằm góp phần nào đó hoàn thiện kế toán dự phòng phải thu khó đòi ở Việt Nam hiện nay, có thể là các biện pháp như nên quy định mức lập dự phòng, phương pháp thống nhất để tính mức dự phòng trong những trường hợp cụ thể hoặc một quy định nào đó phù hợp, tách thuế giá trị gia tăng trong lập dự phòng phải thu khó đòi Có thể nói qua việc nghiên cứu đề tài này tôi đã hiểu thêm về kế toán ghi nợ doanh thu và lập dự phòng phải thu khó đòi trong doanh Nghiệp Việt Nam, củng cố thêm kiến thức cho tôi cả về lý thuyết cũng như thực tiễn về chế độ kế toán Việt Nam, và củng cố thêm được cho tôi cả về lý thuyết cũng như thực tiễn về chế độ kế toán việt nam nói chung và kế toán ghi nợ doanh thu và lập dự phòng phải thu khó đòi nói riêng. DOANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO Giáo trình kế toán tài chính trong doanh nghiệp – NXB thống kê 2005 Giáo trình lý thuyết hoạch toán kế toán – NXB Tài chính – năm 2003 Tạp chí kế toán các sổ + Số 56 năm 205 + Số 59 tháng 3 năm 2006 + Số 60 tháng tư năm 2006 Thông tư số 107/2001/TT – BTC Thông tư số 55/2002/TT – BTC Thông tư số 13/2006/TT – BTC. MỤC LỤC Trang