Đề tài Hạch toán chi phí và tính giá thành theo hoạt động - Thực trạng và giải pháp vận dụng trong các doanh nghiệp Việt Nam

ả chi phí ngoài sản xuất - Mô hình 3: mô hình ABC thông minh dùng để phân bổ tất cả các chi phí trừ chi phí NVL trực tiếp tức là gồm cả chi phí nhân công. Mô hình này không chỉ dùng để tính phí mà còn để quản lý các hoạt động Sau khi xem xét giữa chi phí và lợi ích thu được họ đã quyết định sử dụng mô hình 3. MÔ HÌNH ABC TẠI MASCON & COX 2.1. Mô hình ABC với mục đích tính giá thành cho sản phẩm Bước 1: Đo lường chi phí cho các hoạt động tức là phân bổ chi phí các nguồn lực đến các hoạt động. Để đơn giản hóa quá trình này họ đã sử dụng các trung tâm hoạt động nghĩa là chi phí sẽ được phân bổ đến các trung tâm hoạt động sau đó đến các hoạt động. Có bốn dạng Hoạt động chính là: + "Hoạt động ở mức độ lô" (batch level activities): là những hoạt động được thực hiện liên quan đến từng lô sản phẩm. Ví dụ hoạt động "xây dựng chương trình sản xuất", "lắp đặt lò xử lý hơi". + "Hoạt động ở mức độ đơn vị sản phẩm" (unit level activities): là những hoạt động được tiến hành liên quan đến từng đơn vị sản phẩm. Ví dụ như hoạt động "kiểm tra khuôn đúc", "kiểm tra sản phẩm đúc". + "Hoạt động ở mức độ dòng sản phẩm" (product level activities) là những hoạt động được tiến hành liên quan đến từng loại sản phẩm. Ví dụ: hoạt động "thiết kế mẫu". + "Hoạt động ở mức độ duy trì doanh nghiệp" (facylity level activities) là những hoạt động để điều hành doanh nghiệp. Là những hoạt động tạo môi trường cho sản xuất và bán hàng, những hoạt động này không trực tiếp tạo ra sản phẩm nên thường không được phân bổ đến sản phẩm. - Phân bổ chi phí đến các trung tâm hoạt động. Họ đã chia công ty thành các trung tâm hoạt động, mỗi trung tâm hoạt động có cùng mục đích. Mỗi doanh nghiệp khác nhau sẽ có các trung tâm hoạt động khác nhau. Tại công ty Máon & Cos, họ đã chia thành 9 trung tâm hoạt động là điều hành doanh nghiệp (Corporate Management), quản lý (Administration), bán hàng, quản lý phân xưởng (Factory management),nấu chảy kim loại,làm khuôn đúc,hoàn thiện sản phẩm, thiết kế mẫu sản phẩm, bảo dưỡng sản phẩm. Tiếp đó, phân bổ chi phí năm 1992 đến mỗi trung tâm hoạt động theo một tiêu thức nguồn lực: Chi phí bao gồm cả lao động trực tiếp, chi phí sản xuất chung và chi phí ngoài sản xuất tổng cộng khoảng 11.13 tỷ. Số liệu này lấy từ sổ nhật ký chung. Những chi phí có cùng nguồn gốc và do cùng một nhân tố biến đổi chi phí được tập hợp lại thành một mục chi phí để đơn giản hóa cho việc phân bổ. Ví dụ chi phí thuê phân xưởng, bảo hiểm, lệ phí, chi phí vệ sinh được tập hợp chung thành chi phí nhà xưởng (building cost). Dựa vào các tài khoản kế toán, họ chia thành 6 danh mục chi phí (chi phí nguồn lực): lương, khấu hao, chi phí đi lại, chi phí năng lượng, chi phí nhà xưởng và chi phí khác. Các tiêu thức nguồn lực có thể sử dụng như: diện tích nhà xưởng, số công nhân viên. Một vài chi phí có thể tính trực tiếp vào trung tâm hoạt động mà không cần phải phân bổ, ví dụ như lương của nhân viên làm trong một trung tâm hoạt động được tính ngay vào trung tâm đó. Xác định chi phí tại trung tâm quản lý (Administration). Họ xác định số nhân viên làm việc tại trung tâm quản lý và sử dụng bảng trả lương để xác định tiền lương của hov và tính ra là 800,000 USD.Tiến hành liệt kê các thiết bị đồ dùng trong trung tâm quản lý và xác định chi phí khấu hao là 40,000 USD. Xem xét số đơn đặt hàng đã được thực hiện và tập hợp số đơn đặt hàng ở trung tâm quản lý,chi phí xử lý đơn đặt hàng là 50,000 USD.Họ tính diện tích nhà xưởng và trung tâm quản lý chiếm dụng,dự vào cơ sở đó để phân bổ chi phí nhà xưởng 10,000 USD cho trung tâm này. Cuối cùng phân bổ các chi phí khác theo tỉ lệ số nhân viên làm việc,trung tâm quản lý được phân bổ 7,000 USD. - Xác định và tính phí cho các hoạt động tiến hành ở mỗi trung tâm Đội dự án đã phỏng vấn nhiều người đại diện ở các trung tâm hoạt động để xác định các hoạt động và các tiêu thức phân bổ nguồn lực. Có một số hoạt động trong hầu hết các tổ chức, nhưng có nhiều hoạt động mang tính đặc thù của từng doanh nghiệp. Phân bổ chi phí đến hoạt động "xử lý các khoản phải thu" trong trung tâm quản lý.Lương phân bổ đển trung tâm quản lý là 800,000 USD. Khi phỏng vấn các các nhân viên ở trung tâm quản lý họ ước lượng số nhân viên trong trung tâm sử dụng 10% thời gian của họ để xử lý các khoản phải thu (Process receivables).Vì vậy, 10% của lương nhân viên (trong 80,000 USD) được phân bổ cho hoạt động xử lý khoản phải thu.Chi phí khấu hao là 40,000 USD.Trung tâm có 10 giàn máy tính, trong đó có một giàn được sử dụng hoàn toàn cho hoạt động và 1 giàn sử dụng 50% thời gian. Do đó, 15% chi phí khấu hao được phân bổ cho hoạt động này, tương đương 6.000 USD Bước 2: Phân bổ chi phí hoạt động đến các sản phẩm. Việc này bao gồm tính chi phí hoạt động trên mỗi đơn vị tiêu thức hoạt động và sau đó xây dựng một bản giải trình hoạt động cho mỗi sản phẩm. - Tính chi phí hoạt động trên mỗi đơn vị tiêu thức hoạt động khi xác định các hoạt động ở bước trước, họ đã xác định được các tiêu thức phân bổ cho mỗi hoạt động..... VD: Số hóa đơn xử lý là tiêu thức hoạt động của hoạt động "xử lý khoản phải thu" sử dụng để phân bổ chi phí của hoạt động "xử lý khoản phải thu" đến tất cả các sản phẩm liên quan. Tiêu thức này là phù hợp, nếu xử lý hai hóa đơn thì phải chi phí lớn gấp hai lần việc xử lý hóa đơn. Xác định lượng tiêu thức phân bổ từ đó tính chi phí hoạt động cho mỗi một đơn vị tiêu thức phân bổ. Có ba dạng chính của tiêu thức hoạt động: + Quy mô có thể định hóa: ví dụ tiêu thức phân bổ đối với hoạt động đổ kim loại nóng chảy vào khuôn. + Số lượng giao dịch: ví dụ số lần lắp đặt máy là tiêu thức phân bổ đối với hoạt động lắp đặt "lò xử lý hơi". + Mật độ thời gian: ví dụ số giờ công là tiêu thức phân bổ đối với hoạt động làm mẫu khuôn. Đối với một số hoạt động như "thiết kế mẫu sản phẩm, kiểm tra mẫu sản phẩm" liên quan trực tiếp đến từng sản phẩm cụ thể có thể được tập hợp ngay vào những sản phẩm đó. Để lựa chọn các tiêu thức hoạt động họ đã xem xét mức độ quan hệ giữa chi phí của một hoạt động và tiêu thức hoạt động; chi phí của việc thu thập và xử lý thông tin về tiêu thức hoạt động đó. Tất cả các hoạt động "điều hành doanh nghiệp" là hoạt động ở mức độ duy trì doanh nghiệp và không xác định được tiêu thức phân bổ. Hoạt động "quản lý phân xưởng" cũng là hoạt động ở mức độ duy trì doanh nghiệp, nhưng ở Mason & Cox quyết định phân bổ chi phí của hoạt động này đến sản phẩm vì họ muôn tính giá thành sản phẩm bao gồm chi phí tất cả các hoạt động sản xuất, tiêu thức phân bổ là giờ công lao động Hình 4: Bảng phân bổ chi phí Các trung tâm hoạt động và các hoạt động Chi phí hoạt động Tiêu thức hoạt động Số lượng tiêu thức hoạt động Chi phí hoạt động trên mỗi đơn vị tiêu thức hoạt động Điều hành doanh nghiệp - Quản lý doanh nghiệp - Hoạt động kế toán - Làm báo cáo thường niên 300.000 35.000 55.000 Hoạt động duy trì doanh nghiệp không phân bổ. Quản lý - Xử lý các khoản phải thu - Sửa chữa hóa đơn - Xử lý các khoản phải trả - Điều hành hệ thống IT - Chuẩn bị trả lương - Duy trì hoạt động 94.900 88.000 258.100 300.000 114.700 51.300 -Hóa đơn -Hóa đơn được chỉnh sửa. - Yêu cầu mua - Thời gian sử dụng CPU - Bảng lương cá nhân Hoạt động duy trì không phân bổ 5.000 1.000 2.500 100.000 3.380 118,980 8,980 8,800 103,240 3,00  Bán hàng - Xử lý đơn bán hàng 250.000  - Đơn bán hàng 4.000 62,50 Quản lý phân xưởng - Quy trình sản xuất - Quản lý nhà xưởng 261.100 112.900 - Số lần vận hành - Số giờ lao động  1.200 6.100 217,58 1,85  Nấu chảy kim loại - Rót kim loại vào khuôn 3015.000 - kg  7.500.000 0,4  Làm khuôn - Tạo khuôn - Tạo tâm - Vận chuyển nguyên vật liệu - Kiểm tra khuôn 1595.000 175.000 245.000 200.000 - giờ công - giờ công - số lần vận chuyển -số lần kiểm tra khuôn  16.000 3.000 10.000 65.000 122,77 58,33 245 3,08  Hoàn thiện sản phẩm - Dùng oxi cắt sản phẩm - Mài sản phẩm - Sửa chữa lỗi - Vận hành máy chuyên dụng - Lắp đặt lò xử lý hơi - Vận hành lò xử lý hơi - Xúc tiến sản phẩm - Kiểm tra sản phẩm 144250 401.500 278.000 732.500 427.000 652.000 216.500 118.500  - giờ công - giờ công - giờ công - Load - số lần lắp dặt - kg- h - lô sản phẩm - số sản phẩm kiểm tra 3.000 16.000 13.000 3.200 4.000 5.400.000 800 10.000 48,08 25,09 21,38 228,91 106,75 0,12 270,63 11,83 Thiết kế mẫu - Thiết kế phương pháp - Tạo mẫu - Sửa mẫu 250.000 125.000 107.000 - xác định trực tiếp - số mẫu tạo ra - xác định trực tiếp 1.200 104,17 Duy trì - Sửa chữa máy chuyên dụng - Sửa chữa lò xử lý hơi - Bảo dưỡng 175.000 185.000 167.000 - số loads - kg-h - giờ công 3.200 5.400.000 10.000 54,69 0,03 16,7 . - Chuẩn bị một giải trình các hoạt động cho mỗi sản phẩm (bill of activities for each product). Giải trình gồm việc xác định các hoạt động liên quan đến sản phẩm, chi phí hoạt động trên mỗi đơn vị tiêu thức hoạt động, số lượng tiêu thức hoạt động, tổng chi phí hoạt động cho mỗi sản phẩm. THỬ NGHIỆM ABC Họ chọn hai sản phẩm "hensley tooth" và "custom cast tooth". Theo mô hình ABC thì "hensley tooth" được tính là 33,69 $/1 đơn vị sản phẩm trong đó chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là 12$ còn lại là chi phí của tất cả các hoạt động liên quan đến việc sản xuất và tiêu thụ sản phẩm. Sản phẩm "custom cast tooth" được tính 72,74$/1 đơn vị sản phẩm trong đó chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là 12$ và chi phí của tất cả các hoạt động liên quan là 60,74$. Như vậy cách tính phí của phương pháp truyền thống đã xác định giá thành sản phẩm "hensley tooth" cao hơn 16% và giá thành sản phẩm "custom cast tooth" thấp hơn 42% so với phương pháp ABC. Vậy các nguyên nhân gây ra sự khác biệt đó - Phương pháp truyền thống phân bổ tất cả các chi phí chung theo mọt tiêu thức phân bổ - Giá thành sản phẩm theo phương pháp truyền thống chỉ tính chi phí nguyên vật liệu và chi phí sản xuất chung vào giá thành sản phẩm Áp dụng mô hình ABC đã giúp doanh nghiệp định giá thành sản phẩm chính xác và giúp nhà quản trị đưa ra các quyết định đúng đắn, kiểm soát được các hoạt động và đem lại lợi nhuận cao hơn cho doanh nghiệp 2.2. Mô hình ABC với mục đích quản lý hoạt động hay còn gọi là mô hình quản lý dựa theo hoạt động( Activity based management - ABM) Công ty đã thấy rằng hệ thống kế toán hiện hành đã không chỉ làm sai lệch giá thành sản phẩm mà còn làm cho các nhà quản lý đưa ra các quyết định sai lầm. Chính điều này đã làm giảm khả năng cạnh tranh của công ty. Theo quan điểm quản lý chi phí thì phương pháp quản lý chi phí theo hoạt động (ABM) là quá trình sử dụng các thông tin từ quá trình xác định chi phí sản phẩm theo hoạt động ở trên để phân tích các hoạt động, tiêu thức nguồn lực và sự thực hiện để làm tăng giá trị cho các khách hàng và tăng lợi nhuận. a, Mason & Cox đã sử dụng ABM để cắt giảm chi phí. ABM tiến hành qua 4 bước Bước 1: xác định các cơ hội chủ yếu để giảm chi phí Bước 2: xác định nguyên nhân chính phát sinh những chi phí đó Bước 3: đưa ra các biện pháp để giảm các nguyên nhân đó, từ đó làm giảm chi phí Bước 4: đưa ra các thước đo sự thực hiện để giám sát sự hiệu quả của việc cắt giảm chi phí Bước 1: Xác định các cơ hội chủ yếu để giảm chi phí Để xác định các cơ hội cắt giảm chi phí, họ phân loại các hoạt động thành hoạt động làm tăng giá trị sản phẩm và hoạt động không làm gia tăng giá trị sản phẩm. Hoạt động làm gia tăng giá trị là các hoạt động tạo ra các giá trị chủ yếu cho khách hàng hoặc các hoạt động chức năng của doanh nghiệp. Hoạt động gia tăng giá trị gồm: - Hoạt động sản xuất cơ bản cái được phân bổ đến sản phẩm cuối cùng như làm khuôn, đổ kim loại nóng chảy... - Hoạt động quản lý cần thiết như quản lý doanh nghiệp, chuẩn bị báo cáo hàng năm.. Hoạt động không làm gia tăng giá trị là các hoạt động không tạo thêm giá trị cho sản phẩm và dịch vụ. Vì vậy ta phải tìm cách cắt giảm các hoạt động đó. Trong các doanh nghiệp thì hoạt động không làm gia tăng giá trị thường là hoạt động chờ đợi, kiểm tra, làm lại và các sự vận chuyển và bảo quản các hàng tồn kho không cần thiết. Tại Mason & Cox, các hoạt động không tạo thêm giá trị chiếm đến 18% tổng chi phí. Để phân tích và tìm ra các biện pháp để giảm các hoạt động không làm gia tăng giá trị đòi hỏi một nguồn lực đáng kể. Mason & Cox đã xác định các hoạt động chính không làm gia tăng giá trị là hoạt động " kiểm tra khuôn đúc", "mài vật đúc", "hàn các lỗi trên vật đúc", " vận chuyển nguyên vật liệu", " xúc tiến sản phẩm". 5 hoạt động này đã chiếm 2/3 tổng chi phí của các hoạt động không làm gia tăng giá trị. Bước 2: Xác định nguyên nhân chính phát sinh những chi phí đó Để giảm chi phí cho các hoạt động không làm gia tăng thêm giá trị, họ đã xác định nguyên nhân chính phát sinh chi phí và tìm biện pháp để giảm các nguyên nhân đó. Họ bắt đầu bằng công việc xây dựng các hoạt động của công ty theo một chu trình. Xây dựng các hoạt động thành một chu trình: để giảm được các hoạt động không làm gia tăng thêm giá trị thêm giá trị đòi hỏi phải có một sự hiểu biết sâu sắc về các công việc ở trong công ty. Phải có sự hiểu biết thấu đáo thì mới xác định được đối với mỗi hoạt động, hoạt động nào trước nó cái cung cấp đầu vào cho nó, hoạt động nào sau nó cái mà tiêu dùng đầu ra của nó. Những thông in này có thể dùng để liên kết các hoạt động với nhau thành một chu trình. Một chu trình là một chuỗi các hoạt động kết nối với nhau để đạt được mục tiêu riêng. Hình vẽ dưới đây là minh họa một chu trình đầy đủ về một đơn hàng sản xuất sản phẩm "custom-made casting" tại Mason & Cox. Thiết kế phương pháp--> làm mẫu ---->làm khôn đúc--> làm tâm khuôn --> kiểm tra khuôn--> vận chuyển nguyên liệu----> rót kim loại vào khuuon----> dùng oxy cắt vật đúc ra khỏi khuôn--> mài sp -->hàn sp-->xếp đặt lò xử lý hơi--> vận hành lò----> quá trình xử lý các đơn đặt hàng--> quá trình xử lý các khoản phải thu Các hoạt động được biểu diễn thành một chu trình giúp cho việc xác định các tiêu thức ( nguyên nhân phát sinh chi phí) và thiết lập các chỉ tiêu đo lường sự hoạt động. Sử dụng chu trình giúp làm đơn giản hóa quá trình quản lý hoạt động, có thể tập trung quản lý các chu trình hoạt động hơn là các hoạt động chi tiết. Các hoạt động trong cùng một chu trình có thể có cùng các nhân tố kích thích chi phí và chỉ tiêu đo lường sự hoạt động. Phân tích các nhân tố kích thích chi phí (cost driver): họ đã dùng phương pháp phân tích nhân tố kích thích chi phí để xác định nhân tố chủ yếu gây phát sinh chi phí cho 5 hoạt động chính không làm tăng thêm giá trị. Nó bao gồm việc phân tích sâu các hoạt động và quá trình gây ra để xác định cái thật sự là nguyên nhân làm phát sinh hành động. Ví dụ số lỗi từ giai đoạn dùng oxy để tách vật đúc khỏi khuôn đúc, đã dẫn đến hoạt động "mài sản phẩm đúc" và "hàn vết lỗi trên sản phẩm". Vết lỗi có thể là chỗ lồi hoặc lõm trên sản phẩm, nhưng đây có phải là nguyên nhân chính không? Nguyên nhân chính mà gây ra các lỗi đó là: kim loại có nhiều tạp chất hay tại khuôn đúc không đảm bảo chất lượng. Nếu kim loại còn chứa nhiều tạp chất là vấn đề chính, thì công ty nên tìm một nhà cung cấp mới hay trao đổi các điều khoản khắt khe hơn với nhà cung cấp. Để tìm ra nguyên nhân cốt lõi gây phát sinh chi phí ta phải đặt ra liên tiếp các câu tại sao, và tìm câu trả lời cho nó Phân tích các nhân tố chính gây phát sinh chi phí cho tất cả các hoạt động: để cắt giảm chi phí, một vài doanh nghiệp xác định các nhân tố chinh gây phát sinh chi phí cho tất cả các hoạt động chứ không chỉ tập trung vào các hoạt động không làm gia tăng thêm giá trị. Hiểu và quản lý được nguyên nhân thực sự của hoạt động làm gia tăng thêm giá trị có thể làm cho các hoạt động được làm tốt hiệu quả hơn. Ví dụ hoạt động " dùng oxy để cắt sản phẩm đúc ra khỏi khuôn" là một hoạt động làm gia tăng giá trị, cái hoạt động lấy sản phẩm đúc ra khỏi khuôn là một phần cần thiết của chu trình sản xuất sản phẩm, tuy nhiên có một vài sản phẩm đã bị vỡ trong qúa trình cắt này. Bằng phương pháp phân tích hoạt động ta có thể giúp cho việc giảm chi phí của hoạt động này thông qua việc xác định nhân tố chủ yếu làm sản phẩm bị vỡ. Tuy nhiên trong việc phân tích hoạt động làm gia tăng thêm giá trị, cần phải xem xét xem nhân tố nào là tích cực nhân tố nào là tiêu cực trong mối quan hệ với lợi nhuận. Ví dụ "số khách hàng " là nhân tố gây phát sinh chi phí đối với hoạt động làm gia tăng giá trị "xử lý các khoản phải thu" tại trung tâm quản lý. Giảm số khách hàng sẽ làm giảm chi phí của hoạt động "xử lý các khoản phải thu" nhưng nó cũng có thể làm giảm doanh thu bán hàng và lợi nhuận có thể sẽ giảm nhiều hơn tăng. Việc quyết định xem hoạt động nào nên phân tích dựa vào sự xem xét giữa chi phí và lợi ích. Một sự cải thiện nhỏ hiệu quả của những hoạt động làm gia tăng giá trị lớn có thể tiết kiệm được chi phí lớn, tuy nhiên cũng phải tốn một khoản chi phí trong việc nghiên cứu để tìm ra nhân tố chủ yếu làm phát sinh chi phí Bước 3: Xây dựng một chương trình để giảm chi phí Bước tiếp theo là họ thiết kế một chương trình để làm giảm các nhân tố chính gây phát sinh chi phí cho các hoạt động chủ yếu không làm gia tăng thêm giá trị. Đây có thể là một nhiệm vụ phức tạp và sẽ liên quan đến toàn doanh nghiệp.ví dụ họ đã xác định kim loại còn chứa nhiều tạp chất chính là nguyên nhân gốc gây ra lỗi của sản phẩm. Số vết lỗi trên sản phẩm là một nhân tố phát sinh chi phí cho hoạt động "mài sản phẩm đúc" và hoạt động " hàn các lỗi của sản phẩm đúc", bộ phận mua hàng phải tăng chất lượng của kim loại làm sản phẩm bằng cách tìm kiếm các nhà cung cấp mới và đưa ra các điều khoản chặt chẽ hơn về chất lượng đối với nhà cung cấp hiện tại. Việc giảm các nhân tố làm phát sinh chi phí có thể là giải quyết từng hoạt động riêng hoặc có thể đòi hỏi phải tái cơ cấu lại cả trình hoạt động. Bước 4: Thước đo sự thể hiện của việc giảm trừ chi phí Tiêu thức của hoạt động có thể sử dụng để giám sát tính hiệu quả của các nỗ lực giảm trừ chi phí. Theo cách tiếp cận ABC theo quan điểm tính phí thì họ đã xác định được tiêu thức đo lường chi phí hoạt động. Họ sử dụng phương pháp phân tích nhân tố làm phát sinh chi phí để xác định các thước đo sự thể hiện. Chi phí của một hoạt động có thể xuất phát từ đặc điểm nào đó của hoạt động trước nó trong chu trình, cái đặc điểm đó được lựa chọn là thước đo chi phí của hoạt động. Hoạt động dùng oxy cắt sản phẩm đúc ra khỏi khuôn Thước đo sự biểu hiện Số lỗi trong suốt quá trình cắt sản phẩm Hoạt động mài sản phẩm đúc Nhân tố gây phát sinh chi phí: Số lỗi trong suốt quá trình cắt sản phẩm Hàn các lỗi Nhân tố gây phát sinh chi phí Số lỗi trong suốt quá trình cắt sản phẩm Hoạt động trước Hoạt động sau Từ hình trên ta thấy giảm được số lỗi trong quá trình cắt sản phẩm sẽ giảm được chi phí của mài và hàn sản phẩm. b, Sử dụng ABM để cải thiện các khía cạnh khác của hoạt động ABM không chỉ giới hạn trong việc quản lý chi phí mà còn dùng để cải thiện các khía cạnh khác của hoạt động. Nhà quản lý của Mason & Cox đã xác định 3 khía cạnh của hoạt động là : chất lượng, thời gian, chi phí (đây là các yếu tố để đạt được kế hoạch, dẫn đến thành công trong kinh doanh). Họ xác định các thước đo cho 3 khía cạnh này với từng hoạt động riêng. Việc xem xét các thước đo này qua thời gian sẽ giúp cho các nhà quản lý có thể thấy được sự tiến bộ của các hoạt động, từ đó có thể đặt ra các mục tiêu và biện pháp để khắc phục các hạn chế của hoạt động Hình 5 : Các thước đo sự thực hiện trong trung tâm hoạt động hoàn thiện sản phẩm Hoạt động tại trung tâm hoàn thiện sản phẩm Chi phí mỗi đơn vị tiêu thức hoạt động Chất lượng Thời gian Dùng oxy cắt sp Mài sản phẩm Hàn các lỗi Xếp đặt lò xử lý hơi nước Vận hành lò xử lý hơi nước Xúc tiến sản phẩm Kiểm tra sản phẩm $48.08/h $25.09/h $21,38/h $106.75/1 lần xếp đặt $0.12/kg-h $11.83/sp Số sản phẩm bị vỡ Số lỗi trong hoạt động cắt sp Số điểm lồi chưa được làm Số lỗi trong quá trình mài sp Số điểm lõm chưa được làm Số lỗi trong quá trình hàn Số lần lắp đặt sai Số lỗi do xử lý bằng hơi nước Số đơn đặt hàng hoàn thành muộn Số sản phẩm mà khách hàng trả lại 7.5 phút/sp 5.3 phút/sp 11.2 phút/sp 214phút/1 lần lắp đặt 110 phút/sp Không cố định thời gian mà phụ thuộc lý do phải xúc tiến sp 2.8phút/sp Họ nhận thấy rằng sự thể hiện trong mỗi khía cạnh chi phí- thời gian- chất lượng có mỗi quan hệ với nhau. Ví dụ chất lượng kém thì làm tăng chi phí. Sử dụng ABM, các nhà quản lý không chỉ muốn kiểm soát chi phí của các hoạt động mà còn muốn quản lý chính các hoạt động đó. Hoạt động nào cần thiết. Hoạt động nào làm tăng thêm giá trị cho sản phẩm,tìm cau trả lời cho câu hỏi làm thế nào để giảm chi phí cho các hoạt động không làm tăng thêm giá trị và làm tăng hiệu quả của chi phí sử dụng cho các hoạt động làm tăng thêm giá trị Kết quả : Tiến hành và duy trì hệ thống ABC ở Mason & Cox phức tạp hơn so với phương pháp truyền thống mà công ty vẫn làm. Nhưng hệ thống mới này đã thể hiện được tính ưu việt của nó, nó mới được thực hiện không lâu nhưng đã làm tăng đáng kể lợi nhuận ở Mason & Cox. Đạt được điều đó là do hệ thống này đã - Cung cấp thông tin về giá thành sản phẩm chính xác, nhờ đó các nhà quản lý mới đưa ra được các quyết định kinh doanh đúng đắn. - Giúp các nhà quản lý kiểm soát hoạt động. Xác định các hoạt động chính không làm gia tăng giá trị, các nhân tố cơ bản làm phát sinh chi phí của hoạt động giúp các nhà quản lý tìm ra phương pháp giảm trừ các nhân tố đó tức là làm giảm chi phí - Làm tăng sự hài lòng của khách hàng về mức giá cả, hệ thống đo lường hoạt động có thể giúp người công nhân xác định các khía cạnh họ có thể kiểm soát và nên tập trung, từ đó có thể làm tăng hiệu quả của các hoạt động Và không thể phủ nhận ABC, ABM đã giúp công ty tăng cả lợi nhuận và giá trị cung cấp cho khách hàng II. BÀI HỌC KINH NGHIỆM Qua thực tế áp dụng đã chứng minh được tính ưu việt của hệ thống ABC và rút ra một số vấn đề cần xem xét khi tiến hành áp dụng mô hình ABC 1. Sự đa dạng của mô hình ABC. Có rất nhiều cách tiếp cận mô hình ABC. ABC có thể được sử dụng để xác định chi phí cho các đối tượng hoặc để quản lý hoạt động hoặc là cả hai. Hệ thống tính phí cho sản phẩm có thể chỉ có sự phân tích chi phí sản xuất chung hoặc có thể bao gồm cả chi phí ngoài sản xuất có liên quan đến sản phẩm và chi phí nhân công trực tiếp. Người ta không chỉ sử dụng mô hình ABC để tính giá thành cho sản phẩm mà còn dùng để xác định phí cho bất kì đối tượng chịu phí nào họ quan tâm. Ví dụ có thể tính phí cho từng khách hàng, từng nhà cung cấp 2. Cách ứng xử với ABC Mô hình ABC có sự thay đổi lớn so với các mô hình truyền thống về cách thu thập, phân tích và quản lý dữ liệu. Trong tổ chức bất cứ sự thay đổi nào cũng có thể rất đáng lo ngại và có thể gặp phải những cản trở. Vì vậy để tiến hành ABC thì cần phải đi kèm với một kế hoạch quản lý sự thay đổi được xây dựng một cách cẩn thận, và phải có sự hợp tác và kết hợp của cả tổ chức, kết hợp khả năng chuyên môn của nhiều người chứ không chỉ mình bộ phận kế toán. Không có một công thức riêng nào cho quản lý sự thay đổi. Tuy nhiên có một đề xuất là mô hình quản lý đi từ dưới lên sẽ hiệu quả hơn là đi từ trên xuống. Theo cách tiếp cận đi từ dưới lên sẽ giúp cho hệ thống ABC không phải chỉ là hệ thống quản lý của các nhà quản lý cấp cao mà nó khuyến khích người lao động xem ABC như là một công cụ giúp họ quản lý công việc của chính mình. Kinh nghiệm cho thấy giải quyết tốt về khâu tổ chức và cách ứng xử phù hợp với hệ thống ABC có ảnh hưởng rất lớn đến sự thành công của việc tiến hành ABC. 3. Các giới hạn của hệ thống ABC ABC có rất nhiều ưu điểm nhưng chúng ta cần phải xem xét các hạn chế của nó để có thể đưa ra các quyết định hợp lý nhất - Chí phí ở cấp độ duy trì hoạt động doanh nghiệp : có một vài đề xuất về ABC cho rằng phân bổ tất cả các chi phí, kể cả các chi phí ở mức độ duy trì này đến từng sản phẩm. Tuy nhiên các hoạt động ở mức độ duy trì hoạt động của doanh nghiệp nó không có mối quan hệ trực tiếp đến sản phẩm. ở Mason & Cox chi phí quản lý nhà xưởng là chi phí duy nhất ở cấp độ này được phân bổ cho từng sản phẩm . tùy vào việc đánh giá mức độ ảnh hưởng của hoạt động ở mức độ này đến sản phẩm mà ta có quyết định phân bổ không. - Sử dụng chi phí bình quân: chi phí ở mức độ đơn vị sản phẩm là chi phí phát sinh cho mỗi đơn vị sản phẩm, còn chi phí ở mức độ lô, mức độ loại sản phẩm phải được chia cho số lượng sản phảm để tính giá thành mỗi đơn vị sản phẩm. điều này rất quan trọng đói với các nhà quản lý khi đưa ra các quyết định, nhiều quyết định liên quan đến sản phẩm dựa vào tổng chi phí của một loại sản phẩm sẽ chính xác hơn dựa vào giá thành của mỗi đơn vị sản phẩm. - Mức độ phức tạp : khi sử dụng hệ thống ABC thì việc thu thập, ghi chép, phân tích dữ liệu chi tiết và phức tạp hơn hệ thống cũ rất nhiều. Nếu công ty có tốc độ biến đổi nhanh thì phải cập nhật thông tin thường xuyên để tránh lỗi thời. Điều này có thể tốn rất nhiều chi phí. Việc sử dụng mô hình ABC để quản lý hoạt động thì còn phức tạp và tốn kém hơn nữa, vì để quản lý hoạt động đòi hỏi sự thu thập và phân tích thông tin về chi phí, hoạt động quy mô và chi tiết hơn. Vì vậy khi thiết kế mô hình ABC ta cần phải xem xét giữa chi phí và lợi ích đem lại. CHƯƠNG III. PHƯƠNG HƯỚNG VÀ GIẢI PHÁP VẬN DỤNG MÔ HÌNH ABC VÀO VIỆT NAM ABC với những ưu việt của nó đã khẳng định việc áp dụng vào doanh nghiệp là một việc cần thiết. Cho dù hoạt động kinh doanh ở bất kỳ lĩnh vực nào, việc tính chi phí và phương pháp truyền thống cũng gây ra những khó khăn trong việc phân bổ các chi phí gián tiếp cũng như việc phục vụ cho công tác quản lý. Với việc sử dụng ABC, các nhà quản trị có thể đưa ra được các quyết định chính xác hơn, hợp lý hơn trong hoàn cảnh hiện tại của doanh nghiệp. Thực tế ở Việt Nam đây là phương pháp còn rất mới, chỉ có một số doanh nghiệp áp dụng phương pháp này, ví dụ Công ty Dệt May Gia Định, một số công ty khai thác than lớn. Đối với các doanh nghiệp nhỏ việc áp dụng các phương pháp này trở nên khó khăn. Các yếu tố cản trở việc thực hiện ABC ở các doanh nghiệp này như thiếu dữ liệu, thiếu nguồn lực kỹ thuật, tài chính và thiếu sự hỗ trợ đầy đủ của máy tính. Có lẽ khó khăn chủ yếu nhất đó là việc thu thập dữ liệu, tập trung vào việc xử lý các số liệu cần thiết theo một cách thức chính xác với chi phí chấp nhận được. Những doanh nghiệp nhỏ rất kỹ lưỡng trong việc chọn và phân tích loại thông tin sử dụng để xác định chi phí gián tiếp, bởi việc thu thập những thông tin cần thiết theo phương pháp ABC rất tốn kém, trong khi những doanh nghiệp này thường bị ràng buộc về vấn đề tài chính. Do vậy việc tìm kiếm một phương pháp có thể cho phép những doanh nghiệp nhỏ thu thập những thông tin về chi phí sản phẩm một cách chính xác với chi phí thấp là một điều cần thiết. Do hạn chế như vậy nên không phải lúc nào doanh nghiệp cũng có thể áp dụng phương pháp này. Tuỳ theo từng điều kiện hoàn cảnh cụ thể để đưa ra quyết định có thực hiện phương pháp ABC hay không. Doanh nghiệp sẽ chỉ có ý định thay đổi việc sử dụng phương pháp truyền thống bằng việc sử dụng ABC khi có những yếu tố sau xuất hiện: Khi các nhà quản lý không tin vào giá thành được xác định bởi hệ thống kế toán. Phòng marketing không muốn sử dụng giá thành sản phẩm được báo cáo để xác định giá bán. Sản phẩm sản xuất phức tạp được báo cáo là đem lại lợi nhuận rất cao Lợi nhuận sản phẩm biên khó xác định. Doanh thu tăng nhưng lợi nhuận giảm. Khi nhà quản lý muốn cắt giảm các sản phẩm được kế toán báo cáo là mang lại lợi nhuận cao. Một số sản phẩm được báo cáo là có lợi nhuận cận biên cao nhưng lại không được đối thủ cạnh tranh sản xuất. Chi phí sản xuất chung tăng. Chủng loại sản phẩm phong phú. Chi phí lao động trực tiếp chiếm tỉ trọng nhỏ. Những sản phẩm có sản lượng tiêu thụ lớn,được đối thủ cạnh tranh định giá quá thấp . Hệ thống kế toán phải sử dụng rất nhiều thời gian để tính giá và quyết định đặt mức giá bán. Như vậy phương pháp ABC mặc dù được xem xét là có tính ưu việt hơn hẳn phương pháp truyền thống trong việc đưa ra các quyết định kinh doanh và tính chi phí chính xác, song không phải doanh nghiệp nào cũng có thể áp dụng được. Trong trường hợp nếu doanh nghiệp xét thấy cần thiết sử dụng phương pháp ABC để có thể nâng cao hoạt động kinh doanh của mình, doanh nghiệp cần xác định mô hình ABC làm cơ sở cho việc thực hiện trong điều kiện doanh nghiệp tại thời điểm hiện tại. Dưới đây là đề xuất của nhóm nghiên cứu khoa học về quy trình thực hiện mô hình ABC và công tác thu thập, xử lý thông tin phục vụ cho quá trình thực hiện đó. I. QUY TRÌNH THỰC HIỆN: Quy trình thực hiện gồm 3 giai đoạn: Giai đoạn chuẩn bị. Giai đoạn thực hiện. Giai đoạn nâng cao cải thiện phương pháp. 1. Giai đoạn chuẩn bị. Trong giai đoạn này doanh nghiệp cần phải xác định được nguồn lực hiện có (con người, công nghệ, các phương án hoạt động v..v.) xem xét hoạt động của doanh nghiệp, từ đó tổ chức và phân bổ nguồn lực cần thiết để đạt mục tiêu cũng như cung cấp cơ chế quản lý phù hợp của doanh nghiệp. Cũng trong giai đoạn này cần thành lập một đội thực hiện ABC. Đội này có thể thực hiện nhiệm vụ của mình theo nhiều cách, phụ thuộc vào sự sẵn có của nguồn lực, thời gian và yêu cầu bảo đảm hoạt động hàng ngày. Để đảm bảo thực hiện ABC hiệu quả cơ cấu thích hợp nhất là đội gồm những người nắm giữ các vị trí chủ chốt tại các bộ phận, có trình độ cao trong lĩnh vực chuyên môn và có sự cam kết đến kết quả cuối cùng của công việc. Trong trường hợp thiếu kinh nghiệm về ABC, đội cần được tư vấn bởi những chuyên gia trong quá trình thực hiện. Đội sẽ xem các yếu tố thành công cơ bản và xác định nhân tố nào doanh nghiệp cần quan tâm quản lý. Thông thường các nhân tố thành công bao gồm: các kế hoạch chiến lược, các nguồn lực, các cách thức quản lý, hỗ trợ chức năng từ dưới lên. Sau đó thu thập các thông tin trong hệ thống cũng như môi trường xung quanh tác động đến doanh nghiệp. Một việc cần thiết nữa là xây dựng các vấn đề kinh doanh chủ yếu (giới thiệu sản phẩm mới tốc độ xử lý các đơn đặt hàng…). Điều này sẽ quyết định đến việc xem xét quá trình nào cần ưu tiên để cải tiến hay loại bỏ. 2. Giai đoạn thực hiện. Trong giai đoạn này cần xem xét các đặc điểm cơ bản của doanh nghiệp và thu thập tài liệu chi tiết về cách thức doanh nghiệp vận hành, tức là phân tích quá trình hoạt động. Sau đây chúng tôi đưa ra 4 bước cơ bản quá trình vận dụng mô hình ABC vào doanh nghiệp. Phân tích quá trình sản xuất thành các hoạt động. Xác định các trung tâm hoạt động. Xác định chi phí cho các trung tâm hoạt động và các hoạt động. Phân bổ chi phí cho từng đối tượng tính phí. B1. Phân tích quá trình sản xuất thành các hoạt động: Quá trình thực hiện mô hình ABC bắt đầu bằng việc phân tích quá trình sản xuất của doanh nghiệp. Qua đó, ta xác định được các hoạt động và quá trình chủ yếu trong một tổ chức cũng như các đặc tính của chúng như thời gian, chất lượng, tiến độ thực hiện và các đầu ra, các nguồn lực đầu vào cần thiết cho mỗi hoạt động hoặc quá trình. Qua đó ta cũng nhận diện được hoạt động nào làm gia tăng giá trị, hoạt động nào không tạo thêm giá trị.Việc phân tích quá trình sản xuất thành các hoạt động là rất quan trọng, nó là bước cơ sở để KTQT xác định trung tâm hoạt động ở các bước tiếp theo. B2. Xác định các trung tâm hoạt động: Sau khi đã nhận diện được các hoạt động tiêu dùng nguồn lực, KTQT phải xác định các trung tâm hoạt động. Về lý thuyết, mỗi hoạt động đều có thể được coi là một trung tâm. Tuy nhiên, do quá trình sản xuất được phân tích thành rất nhiều hoạt động khác nhau, nên để giảm bớt khối lượng công việc kế toán, một trung tâm hoạt động sẽ có thể bao gồm một số hoạt động có cùng bản chất xét ở khía cạnh gây ra sự phát sinh chi phí. Chẳng hạn, trung tâm “hoạt động kiểm tra sản phẩm” có thể bao gồm các hoạt động cụ thể như: kiểm tra các thông số kỹ thuật, chạy thử, kiểm tra công tác đóng gói, bảo quản sản phẩm... B3. Xác định chi phí cho các trung tâm hoạt động và các hoạt động. Dựa vào các tài khoản kế toán tài chính ta xác định được tổng chi phí của các nguồn lực như: khấu hao tài sản, chi phí vận chuyển, nhiên liệu....tiếp đó chi phí sẽ được quy nạp cho các trung tâm hoạt động đã được xác định ở trên, chi phí từ trung tâm hoạt động lại được phân bổ đến từng hoạt động theo các tiêu thức phân bổ thích hợp. B4. Phân bổ chi phí cho từng đối tượng tính phí (sản phẩm, khách hàng...): Để lựa chọn một khía cạnh, nhân tố nào đó của hoạt động làm nguồn phát sinh chi phí cho từng hoạt động, làm cơ sở để tiến hành phân phối chi phí cho từng loại sản phẩm phải đồng thời cân nhắc hai nhân tố sau đây: - Kế toán quản trị phải có dữ liệu phong phú về nguồn phát sinh chi phí định lựa chọn, chẳng hạn muốn chọn số lượng sản phẩm được kiểm tra là nguồn phát sinh chi phí của “hoạt động kiểm tra chất lượng sản phẩm” thì KTQT phải có dữ liệu về số lượng sản phẩm, cơ cấu sản phẩm đã thực hiện kiểm tra trong kỳ. - Nguồn phát sinh chi phí phải phản ánh được mức độ tiêu dùng các hoạt động của từng loại sản phẩm. Chẳng hạn, nếu sự vận động của chi phí phù hợp với số lượng sản phẩm được kiểm tra thì nguồn phát sinh chi phí có thể được xác định là số lượng sản phẩm. Sau khi đã xác định được nguồn phát sinh chi phí, kết hợp với dữ liệu về mức độ tiêu dùng các hoạt động (thực chất là tiêu dùng nguồn phát sinh chi phí) của từng loại sản phẩm ta sẽ xác định được tỉ lệ phân bổ tương ứng cho từng loại sản phẩm. CP đã được tập hợp ở các hoạt động sẽ được phân phối cho từng loại sản phẩm, dịch vụ theo tỉ lệ đã được xác định đó. 3. Giai đoạn nâng cao cải tiến phương pháp. Các hoạt động của doanh nghiệp luôn thay đổi theo từng hoàn cảnh khác nhau, với nhiều yếu tố tác động liên tục, do đó không thể áp dụng một mô hình cố định trong thời gian dài. Mô hình ABC đòi hỏi phải được thiết kế linh hoạt để có thể điều chỉnh thuận tiện theo từng yếu tố môi trường tác động. Sau khi xây dựng được mô hình ABC, các cấp lãnh đạo doanh nghiệp phải thường xuyên thẩm định lại chiến lược, cập nhập các nhân tố thành công cơ bản và các vấn đề kinh doanh chủ yếu theo các thay đổi của các đối tượng liên quan và môi trường kinh doanh. Trong giai đoạn này cần thực hiện các bước: Xem xét giữa các số liệu thực tế và kế hoạch để tìm ra các vấn đề còn bất hợp lý, từ đó tìm cơ hội cải thiện. Đây là việc các nhà quản trị cần xem xét những hoạt động nào tạo nên lợi nhuận hay mang lại các kết quả mong muốn cho doanh nghiệp, từ đó ra quyết định gia tăng hay giảm bớt loại bỏ các hoạt động đó. Sau khi tìm được các cơ hội cải thiện doanh nghiệp phải thiết lập danh sách các phương án cải thiện. Công việc này sẽ được thực hiện thông qua quan sát, tư duy, phân tích các mô hình hoạt động và dữ liệu hiện tại. Trong bước này, doanh nghiệp có thể sử dụng các chuyên gia nếu năng lực doanh nghiệp khó thực hiện. Doanh nghiệp cần phân tích các phương án và lập thứ tự ưu tiên các phương án theo mối quan hệ giữa lợi ích – chi phí. Thực hiện phương án cải thiện hiệu quả: Bước này đòi hỏi phải có đội ngũ nhân viên có thể đáp ứng yêu cầu mới. Những nhân viên này phải được đào tạo về vận hành, quản lý và bảo trì quá trình mới một cách kịp thời để các nhân viên nhận thức được trách nhiệm của mình. Cần thực hiện một cách kịp thời bởi nếu đào tạo thay đổi quá sớm sẽ gây ra sự lo lắng bối rối cho các nhân viên chưa quen với hệ thống và quá trình mới. Và nếu quá muộn sẽ làm bỏ phí nhiều cơ hội cải tiến và cơ hội kinh doanh trên thị trường. Liên tục cập nhật các phần mềm ứng dụng ABC mới phù hợp với điều kiện doanh nghiệp. Mô hình ABC sẽ không thể hiện những ưu điểm của nó nếu không có những phần mềm ứng dụng phù hợp. Ngoài việc xây dựng mô hình ABC phù hợp cần phải xây dựng phần mềm ứng dụng ABC. Bởi những thông tin của ABC không chỉ là những thông tin tài chính thông thường mà còn là những thông tin phi tài chính: thông tin chất lượng, thông tin số lượng, thông tin hoạt động… ABC đòi hỏi phải có lượng thông tin khổng lồ. Có như vậy mới thực hiện phương pháp ABC một cách hiệu quả. Vì vậy ABC sẽ không phát huy được tính ưu việt của nó nếu không có một phần mềm hiệu quả. Yêu cầu đối với phần mềm này là phải có khả năng phân tích sâu không chỉ dừng lại ở việc phân bổ chi phí, tức là thiết kế phần mềm phải tiếp cận với mạng lưới các đối tượng để tiến hành phân bổ chi phí nhiều chiều (sản phẩm, khách hàng, thị trường…). Bên cạnh đó phần mềm phải bao gồm hệ thống các báo cáo đầu ra tiêu chuẩn bao quát các thông tin cơ sở cùng các kết quả về đối tượng chi phí và các hoạt động. Những mẫu báo cáo này còn có thể sử dụng một cách linh hoạt tuỳ từng người sử dụng. Ngoài ra phần mền còn có các hoạt động hỗ trợ khác. Trong trường hợp doanh nghiệp không có khả năng thiết kế được các phần mềm này thì có thể mua chúng, song phải hiểu rõ sự ứng dụng của ABC vào doanh nghiệp. Nên thiết kế mô hình ABC và phân tích hoạt động trước khi lựa chọn một phần mềm thích hợp. Hiện nay có một số phần mềm kế toán có thể áp dụng phương pháp ABC như Esoft Financials. Trong tương lai, nhiều phần mềm dựa vào phương pháp này sẽ được phát triển và phần mềm này sẽ được hỗ trợ trong việc phân bổ chi phí gián tiếp vào sản phẩm một cách chính xác với chi phí thấp và trong thời gian ngắn. II. THU THẬP VÀ XỬ LÝ THÔNG TIN. Để thực hiện các bước trên một công việc vô cùng quan trọng có ảnh hưởng quyết định tới việc áp dụng phương pháp ABC có đạt hiệu quả mong muốn, đó chính là công tác thu thập và xử lý thông tin một cách chính xác. Chỉ khi thông tin về tất cả các hoạt động, nguồn lực đã biết thì mới xây dựng, thiết kế ABC và mạng lưới xác định chi phí hiệu quả. Đây là công việc rất cần thiết để có thể đạt được sự chính xác của các chi phí sản phẩm cuối cùng. Một phần quan trọng của dữ liệu yêu cầu là những tỷ lệ cần thiết trong mỗi giai đoạn của một hệ thống ABC. Mỗi hoạt động sử dụng một phần của từng nhóm chi phí. Tương tự như vậy mỗi sản phẩm sẽ sử dụng đến một phần của mỗi hoạt động, mỗi tỷ lệ thường thể hiện cho một phần của tổng thể chi phí hay hoạt động. Ví dụ hoạt động lập báo giá sử dụng 10% chi phí hành chính. Có rất nhiều cách để thu được những tỷ lệ này và từng phương pháp cụ thể sẽ tác động đến độ chính xác mong muốn. Sau đây chúng tôi đưa ra một số phương pháp thu thập thông tin để trang bị những thông tin chi phí chính xác một cách có hệ thống giúp các nhà quản lý có thể đề ra những chiến lược cho doanh nghiệp, xác định chi phí sản phẩm và cải thiện cấu trúc chi phí. Có 3 phương pháp với mức độ chính xác về dữ liệu có thể được sử dụng trong việc ước lượng các tỷ lệ cần thu thập theo thứ tự là: ước đoán, đánh giá hệ thống và thu thập dữ liệu thực tế. 1. Ước đoán: Trong trường hợp khi không thể có được những số liệu thực tế hoặc việc thu thập số liệu khá tốn kém thì có thể ước đoán để tính ra các tỷ lệ. Phương pháp này không gây tốn kém nhưng chỉ áp dụng với những khoản mục chi phí thấp, không ảnh hưởng lớn tới kết quả hoạt động của hoạt động. Ví dụ: chi phí xử lý đơn đặt hàng, chi phí gửi hóa đơn…Việc ước đoán có thể được hợp tác thực hiện bởi bộ phận quản lý, bộ phận tài chính và những nhân viên điều hành có liên hệ trực tiếp đến trung tâm tính chi phí. Nhóm này có thể đưa ra được những ước đoán về tỷ lệ chi phí phân bổ trong cả hai giai đoạn của phương pháp ABC. Mức độ chính xác dựa vào sự kết hợp của những người trong nhóm và những kiến thức của họ về trung tâm chi phí. 2. Đánh giá hệ thống: Một phương pháp khoa học hơn để thu được những tỉ lệ này cho việc tính toán chi phí là việc sử dụng kỹ thuật hệ thống như áp dụng quá trình phân tích thứ bậc (AHP- Analytic Hierarchical Process) (Saaty, 1982; Golden,Wasil, và Harker, 1989). AHP là một công cụ thích hợp nhằm đưa những ý kiến cá nhân chủ quan thành những thông tin thể hiện khách quan hơn về các tỉ lệ. Ví dụ, giả sử doanh nghiệp cần phân bổ chi phí xăng dầu giữa ba hoạt động chạy máy, giao hàng và bảo trì. Thông qua việc đặt câu hỏi cho những bộ phận tiêu thụ nguồn lực này và yêu cầu họ đánh giá về tỉ lệ phần trăm chi phí xăng dầu trong một thời đoạn nhất định, AHP có thể đưa ra được phần trăm của chi phí này và phân bổ chúng đến từng hoạt động thích hợp. AHP cũng có thể được sử dụng trong giai đoạn hai đó là phân bổ chi phí từ các hoạt động đến từng sản phẩm. Trong bước này, điều quan trọng là phải xác định được một tiêu thức phân bổ chi phí thích hợp để đạt được mức độ chính xác mong muốn. Ví dụ, giả sử doanh nghiệp mong muốn ấn định chi phí bán hàng đến từng sản phẩm. Một phương pháp đó là ước lượng mức độ hoạt động bán hàng cần thiết đối với từng sản phẩm. Giả sử doanh nghiệp sản xuất năm sản phẩm. Sản phẩm A là sản phẩm đã có tiếng, những nỗ lực về hoạt động bán hàng là tương đối thấp, trong khi sản phẩm B, C, và D đang trong giai đoạn giữa của dòng đời sản phẩm và sản phẩm E, là một sản phẩm mới, tiêu tốn rất nhiều thời gian và nỗ lực hơn cho việc bán hàng. Thay vì phân bổ đồng đều chi phí bán hàng cho từng sản phẩm, AHP có thể đưa ra một ước lượng cho phép công ty tính chi phí đến từng sản phẩm một cách chính xác hơn. Trong ví dụ cụ thể này, khu vực bán hàng và thời gian sử dụng để thương thảo với khách hàng về từng sản phẩm có thể được xem là các tiêu thức liên hệ. Sau đó, chi phí bán hàng được xếp hạng giữa các sản phẩm theo khoảng cách cần thiết giao hàng. Việc xếp hạng tiếp theo giữa các sản phẩm được thiết lập theo tỉ lệ thời gian cho từng khách hàng. Cuối cùng, những cách xếp hạng chủ quan về hoạt động bán hàng được kết hợp lại để tính ra tỉ lệ phân bổ chi phí bán hàng giữa năm loại sản phẩm. Có thể sử dụng các phương pháp sau để đánh giá một cách hiệu quả: Quan sát và phỏng vấn: Với phương pháp này bộ phận phân tích sẽ thực hiện thông qua việc đặt câu hỏi đối với bộ phận thực hiện hoạt động cần phân tích, quan sát những hoạt động đó và đánh giá mức độ hoạt động để đưa ra các tỷ lệ chính xác. Lưu ý rằng việc quan sát quá nhiều sẽ làm cho việc cho thu thập bị hạn chế ở các cách thức thu thập khác do bị tác động quá lớn về cách thức các công việc được thực hiện. Còn đối với những người được phỏng vấn cần tập trung vào những người nắm các chức vụ quản lý hay giám sát trong doanh nghiệp bởi bản thân những người này đã hiểu rõ những hoạt động của những người trực tiếp thực hiện hoạt động. Mục đích của phỏng vấn là xác định được đâu là hoạt động cơ bản và trọng yếu trong tổ chức. Thông thường, phạm vi xem xét là những hoạt động chiếm từ 5% trở lên trong tổng thời gian hoạt động của một cá nhân. Trong quá trình phỏng vấn chủ yếu nên sử dụng các câu hỏi: - Cơ cấu tổ chức nhân sự gồm những ai. - Hoạt động chủ yếu của họ là gì? - Khi điều kiện hoạt động thay đổi thời gian hoạt động của họ có thay đổi không? Nếu có, điều kiện đó là gì? - Tỷ lệ mỗi hoạt động chiếm bao nhiêu trong tổng quỹ thời gian hoạt động của họ?... Mô hình hóa: Mô hình hóa hoạt động là việc xây dựng một sự mô tả chính xác về các hoạt động được thực hiện trong doanh nghiệp. Nó không chỉ là một cách thức tổ chức, nắm bắt và thu thập thông tin về hệ thống mà còn cung cấp một hình ảnh về hệ thống và tạo điều kiện cho việc sửa chữa hệ thống thông qua việc trao đổi với những người sử dụng. Khi đó chúng ta có thể nhìn thấy mối quan hệ giữa các hoạt động tạo nên quá trình ở bất kỳ một mức độ chi tiết nào mong muốn. Theo đó có thể biểu diễn các hoạt động dưới dạng văn bản, hình ảnh… Ví dụ đưa ra mô hình kiểm tra chất lượng sản phẩm, hoạt động kiểm tra chất lượng sản phẩm sẽ được phân nhỏ thành các hoạt động chi tiết: kiểm tra bao bì, kiểm tra chất lượng bên trong sản phẩm (thông qua chọn mẫu), kiểm tra số lượng sản phẩm sản xuất… Mỗi hoạt động này lại được xem xét theo các tiêu thức: thời gian kiểm tra, số lượng nhân viên kiểm tra, các dụng cụ thiết bị nào được huy động tham gia hoạt động này. Sau khi đưa ra các nhân tố đó, cần tính toán các tỷ lệ về thời gian mỗi hoạt động, chi phí đã bỏ ra đối với từng sản phẩm, loại sản phẩm. Việc đưa ra mô hình như vậy giúp doanh nghiệp xem xét các hoạt động nào là chủ yếu, có ảnh hưởng tới việc tính chi phí giá thành sản phẩm, từ đó đưa ra các quyết định phù hợp. 3. Thu thập dữ liệu thực tế: Đây là phương pháp chính xác nhưng tốn nhiều chi phí nhất để có thể đưa ra các tỷ lệ cần thiết một cách chính xác. Phương pháp này đòi hỏi phải tổng hợp các chi phí từ các hoạt động có liên quan để phân bổ cho từng đối tượng tính phí. Ta có thể sử dụng công thức đơn giản sau để tính tổng chi phí tiêu dùng bởi một hoạt động: Tổng chi phí tiêu dùng bởi một hoạt động = Tỷ lệ thời gian thực hiện hoạt động của một đơn vị (bộ phận) trong doanh nghiệp x Tổng chi phí phát sinh của đơn vị (bộ phận) đó Qua đó, đưa ra danh sách các hoạt động cùng chi phí tương ứng với hoạt động đó. Dựa trên các tiêu thức đã được xác định tiến hành phân bổ chi phí hoạt động cho các đối tượng tính phí. Trong hầu hết các trường hợp người ta phải tổ chức một bộ máy thu thập, ghi nhận dữ liệu thực tế và có thể đòi hỏi các thiết bị hỗ trợ cho việc thu thập thông tin. Hơn nữa việc thu thập dữ liệu phải đúng thời điểm và điều tra viên phải có kinh nghiệm. Kết quả thường được phân tích bằng những công cụ thống kê. Ví dụ: lấy mẫu công việc có thể được sử dụng để ước lượng tỷ lệ thời gian dành cho việc giám sát sản xuất sản phẩm cụ thể. Trong trường hợp này, nhân viên giám sát sẽ được hỏi vào những thời điểm ngẫu nhiên để xác định sản phẩm đang được giám sát. Dựa trên những dữ liệu này ta có thể thu thập được những thông tin cần thiết. III. THIẾT KẾ ABC CHO CÁC NGÀNH KHÁC NHAU Quá trình trên được áp dụng một cách chung nhất cho tất cả các doanh nghiệp. Tuy nhiên mỗi doanh nghiệp lại có những đặc thù riêng về lĩnh vực hoạt động, loại hình kinh doanh cũng như tính chất, quy mô,cơ cấu tổ chức. Do đó việc áp dụng ABC cũng có những điểm khác biệt. Chúng ta hãy xem xét nhu cầu của các ngành khác nhau có ý nghĩa như thế nào đối với việc thiết kế mô hình ABC đúng. 1. Ngành sản xuất Đây là loại hình doanh nghiệp duy nhất thực sự sản xuất ra các sản phẩm hữu hình các doanh nghiệp thường sản xuất nhiều loại sản phẩm, mỗi loại sản phẩm cũng cần phải được sản xuất theo những giai đoạn, những quá trình hoạt động khác nhau. Do có sự phức tạp về quy trình và công nghệ nên không thể phân tích thành các hoạt động mà phải nhóm chúng vào các trung tâm hoạt động. Ngoài các hoạt động sản xuất sản phẩm, các doanh nghiệp còn cung cấp các dịch vụ có thể định giá cho khách hàng như duy trì, sửa chữa, bảo dưỡng. Các hoạt động khác như tổ chức hội nghị khách hàng, bán, xử lý đơn đặt hàng… giúp thúc đẩy quan hệ với khách hàng. Cuối cùng là các hoạt động duy trì doanh nghiệp. Tỷ lệ các hoạt động duy trì và phục vụ khách hàng phụ thuộc vào tính phức tạp của doanh nghiệp. Doanh nghiệp sản xuất đơn giản và thủ công thì hoạt động phục vụ khách hàng, duy trì doanh nghiệp thấp, điều này ngược lại với những doanh nghiệp kỹ thuật cao. 2. Ngành ngân hàng, bảo hiểm Đây là ngành tạo ra sản phẩm không mang hình thái vật chất cụ thể hay chính là các dịch vụ cung cấp ra. Bản thân hoạt động dịch vụ này chịu ảnh hưởng lớn bởi hoạt động quan hệ với khách hàng. Công việc chính của các tổ chức này là giao dịch với khách hàng để hướng khách hàng sử dụng các dịch vụ của họ, từ đó mới phát sinh doanh thu. Mỗi một giao dịch này có sự khác nhau đối với từng khách hàng riêng biệt, với mỗi loại sản phẩm cụ thể, do đó các chi phí liên quan sẽ khác nhau đối với mỗi loại sản phẩm và khách hàng. Mặt khác chi phí giao dịch còn thay đổi tuỳ theo từng nhân viên giao dịch, đại lý hay từng kênh phân phối. Tất cả những thuộc tính này đòi hỏi phải tính phí cho từng đối tượng và phục vụ nhu cầu quản lý. 3. Ngành điện thoại, đường sắt Cấu trúc chi phí ở các ngành này đều có các mạng lưới có liên hệ với nhau để chuyển từ địa điểm này đến địa điểm khác. Mặt khác, bao giờ khách hàng doanh thu thấp cũng tốn kém hơn và ít lãi một cách tương đối hơn so với các khách hàng doanh số cao, bao giờ chi phí đơn vị cho một số lượng đông khách cũng nhỏ hơn với số lượng ít. Do đó, ABC lại cần chú trọng đến hoạt động duy trì và phục vụ khách hàng hơn là đến bản thân từng loại hình dịch vụ. Như vậy với đặc thù từng ngành, từng doanh nghiệp, quản trị nên quan tâm tới việc phân tích hoàn cảnh thực tế ở doanh nghiệp mình mà không nên áp dụng máy móc một mô hình ở những doanh nghiệp khác. Những mô hình đó chỉ nên dùng để xem xét và so sánh với mô hình hoạt động của doanh nghiệp mình, từ đó rút ra những ưu nhược điểm và các cách khắc phục khó khăn trong việc áp dụng mô hình ABC. KẾT LUẬN Mô hình tính chi phí theo phương pháp truyền thống đã lộ rõ những mặt hạn chế trong công tác tính chi phí và việc đưa ra các quyết định, đặc biệt là trong điều kiện nền kinh tế cạnh tranh gay gắt như hiện nay. Với việc áp dụng mô hình ABC, ngoài việc tính chi phí một cách chính xác hơn, nó còn giúp các nhà quản trị đưa ra các quyết định đúng đắn và kịp thời liên quan đến các hoạt động. Với những ưu việt như vậy, doanh nghiệp nếu áp dụng được mô hình này có thể có lợi thế cạnh tranh rất lớn. Tuy nhiên phương pháp này đòi hỏi cao về việc thu thập và xử lý thông tin, từ đó phục vụ cho quá trình phân tích hoạt động của doanh nghiệp, do đó điều quan trọng là phải có một đội ngũ nhân viên có kỹ năng phân tích cũng như am hiểu về doanh nghiệp để có thể đưa ra được mô hình phù hợp nhất trong điều kiện hiện tại của doanh nghiệp. Trên thực tế những kỹ năng này vẫn được sử dụng trong các doanh nghiệp, song chưa hệ thống lại một cách bài bản lô gíc. Với sự phát triển của công nghệ thông tin và sự cạnh tranh gay gắt như hiện nay, những kỹ năng này cũng sẽ dần được quy nạp một cách đầy đủ. Trong tương lai việc áp dụng mô hình này một cách rộng rãi sẽ là một hệ quả tất yếu khi với mô hình chi phí truyền thống không đáp ứng được yêu cầu quản lý ngày càng cao. TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. Giáo trình kế toán quản trị - PGS.TS Nguyễn Minh Phương 2. Tạp chí kế toán - kiểm toán 3. www.kiemtoan.com 4. www.tapchiketoan.com 5. www.abctech.com 6. Management Accounting - Kim Langfield Smith Helen Thorne Ronald W. Hilton 7. Management Accounting- W. Hilton 8. www.qpronline.com 9. www.kpmgconsulting.com 10. Mô hình tính phí theo hoạt động và công tác quản trị doanh nghiệp trong điều kiện nền kinh tế thay đổi- Nguyễn Thanh Bình