Đề tài Hoàn thiện chế độ kế toán các khoản đầu tư vào công ty Liên Kết

LỜI NÓI ĐẦU Nền kinh tế thị trường phát triển luôn đòi hỏi nguồn vốn đầu tư ngày càng nhiều điều đó tạo ra cơ hội cho các nhà đầu tư bỏ vốn vào hoạt động kinh doanh với mục đích kiếm hiệu quả sử dụng vốn cao. Có nhiều hình thức khác nhau để các nhà đầu tư bỏ vốn kinh doanh thích hợp với mình, các hình thức đầu tư phổ biến như: Đầu tư vào công ty liên kết, góp vốn liên doanh, đầu tư vào công ty con ...vv. Các hình thức đầu tư khác nhau chủ yếu là quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động kinh doanh của nhà đầu tư với bên nhận đầu tư. Trong đó hình thức đầu tư vào công ty liên kết đang diễn ra mạnh mẽ ở Việt Nam. Trước thực tiễn phát triển hoạt động đầu tư vào công ty liên kết và trong tiến trình hội nhập với khu vực, với thế giới đòi hỏi chế độ tài chính - kế toán Việt Nam phải có những cải cách hoàn thiện để đáp ứng với những yêu cầu của thực tế. Để các doanh nghiệp hoàn thành tốt công tác kế toán của mình, trong thời gian qua Bộ Tài Chính đã ban hành chuẩn mực kế toán Việt Nam số 07 (VAS 07): “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết ”, sau đó ban hành thông tư số 23/2005/TT-BTC ngày 30 tháng 3 năm 2005 để hướng dẫn thực hiện chuẩn mực này và gần đây nhất là quyết định 15/QĐ-BTC ngày 20 tháng 3 năm 2006 về việc ban hành chế độ kế toán doanh nghiệp thay cho quyết định 1141/QĐ-BTC ngày 1 tháng 11 năm 1995. Mặc dù chế độ kế toán Việt Nam đã có những cải tiến như vậy nhưng vẫn còn một số điểm cần hoàn thiện hơn. Vì vậy trong nội dung của đề án này em xin trình bày chế độ kế toán Việt Nam về các khoản đầu tư vào công ty liên kết với hai nội dung là kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết trong báo cáo tài chính riêng và trong báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư; qua đó đưa ra một số ý kiến để góp phần hoàn thiện chế độ kế toán về các khoản đầu tư này. PHẦN I: CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN HIỆN HÀNH VỀ CÁC KHỎAN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY LIÊN KẾT 1.1. Những vấn đề chung. 1.1.1. Những khái niệm cơ bản. Công ty liên kết: Là công ty trong đó nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể nhưng không phải là công ty con hay liên doanh của nhà đầu tư. Ảnh hưởng đáng kể: Là quyền tham gia của nhà đầu tư vào việc đưa ra các quyết định về các chính sách tài chính và hoạt động của của bên nhận đầu tư nhưng không kiểm soát các chính sách đó. Kiểm soát: Là quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệp nhằm thu được lợi ích kinh tế từ hoạt động của doanh nghiệp đó. Nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể: Nhà đầu tư trực tiếp: Nhà đầu tư nắm trực tiếp từ 20% đến dưới 50% quyền biểu quyết trong vốn chủ sở hữu của bên nhận đầu tư mà không có thoả thuận khác thì được coi là có ảnh hưởng đáng kể đối với bên nhận đầu tư. Trường hợp nhà đầu tư nắm giữ dưới 20% quyền biểu quyết trong vốn chủ sở hữu của bên nhận đầu tư nhưng có thoả thuận giữa bên nhận đầu tư và nhà đầu tư về việc nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể thì vẫn được kế toán các khoản đầu tư đó theo quy định của chuẩn mực kế toán 07: “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết”. Trường hợp nhà đầu tư nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết trong công ty liên kết nhưng có thoả thuận về việc nhà đầu tư đó không nắm quyền kiểm soát đối với bên nhận đầu tư thì nhà đầu tư phải kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết theo chuẩn mực kế toán 07. Nhà đầu tư gián tiếp: Nhà đầu tư nắm giữ gián tiếp thông qua các công ty con từ 20% đến dưới 50% quyền biểu quyết của bên nhận đầu tư thì không phải trình bày khoản đầu tư đó trên báo cáo tài chính riêng của mình, mà chỉ trình bày khoản đầu tư đó trên báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư theo phương pháp vốn chủ sở hữu. Nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể thường được thể hiện ở một hoặc một số biểu hiện sau: Có đại diện trong Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương của công ty liên kết; Có quyền tham gia vào quá trình hoạch định chính sách; Có các giao dịch quan trọng giữa nhà đầu tư và bên nhận đầu tư; Có sự trao đổi về cán bộ quản lý; Có sự cung cấp thông tin kỹ thuật quan trọng. 1.1.2. Xác định tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đẩu tư trong vốn chủ sở hữu của bên nhận đầu tư. 1.1.2.1. Trường hợp tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư trong công ty liên kết đúng bằng tỷ lệ vốn góp của nhà đầu tư trong công ty liên kết. Tỷ lệ quyền Tổng vốn góp của nhà đầu tư biểu quyết của trong công ty liên kết nhà đầu tư trực = x 100% tiếp trong công Tổng vốn chủ sở hữu của công ty liên kết ty liên kết Tỷ lệ quyền biểu Tổng vốn góp của công ty con quyết của nhà đầu của nhà đầu tư trong công ty liên kết tư gián tiếp trong = x 100% công ty liên kết Tổng vốn chủ sở hữu của công ty liên kết 1.1.2.2. Trường hợp tỷ lệ quyền biểu quyết khác với tỷ lệ vốn góp do có thoả thuận khác giữa nhà đầu tư và công ty liên kết. Quyền biểu quyết của nhà đầu tư được xác định căn cứ vào biên bản thoả thuận giữa nhà đầu tư và công ty liên kết. 1.1.3. Các phương pháp kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết. 1.1.3.1. Phương pháp giá gốc. Nội dung phương pháp: Nhà đầu tư ghi nhận ban đầu khoản đầu tư theo giá gốc. Sau ngày đầu tư, nhà đầu tư được ghi nhận cổ tức, lợi nhuận được chia vào doanh thu hoạt động tài chính theo nguyên tắc dồn tích. Các khoản khác từ công ty liên kết mà nhà đầu tư nhận được ngoài cổ tức và lợi nhuận được chia được coi là phần thu hồi của các khoản đầu tư và được ghi giảm giá gốc khoản đầu tư. Điều kiện áp dụng: Phương pháp giá gốc được áp dụng trong kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư. 1.1.3.2. Phương pháp vốn chủ sở hữu. Nội dung phương pháp: Các khoản đầu tư vào công ty liên kết được ghi nhận ban đầu theo giá gốc. Sau đó, vào cuối mỗi năm tài chính khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất, giá trị ghi sổ của khoản đầu tư được điều chỉnh tăng hoặc giảm tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lãi hoặc lỗ của công ty liên kết sau ngày đầu tư. Cổ tức, lợi nhuận được chia từ công ty liên kết được ghi giảm giá trị ghi sổ của khoản đầu tư vào công ty liên kết trên báo cáo tài chính hợp nhất. Giá trị ghi sổ của khoản đầu tư vào công ty liên kết cũng phải được điều chỉnh khi lợi ích của nhà đầu tư thay đổi do có sự thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nhưng không được phản ánh trên Báo cáo kết quả hoạt đông kinh doanh của công ty liên kết. Ví dụ thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết có thể bao gồm các khoản phát sinh từ việc đánh giá lại tài sản cố định và các khoản đầu tư, chênh lệch tỷ giá hối đoái quy đổi ngoại tệ và những điều chỉnh các chênh lệch phát sinh khi hợp nhất kinh doanh (khi mua khoản đầu tư). Điều kiện áp dụng: Phương pháp vốn chủ sở hữu được áp dụng trong kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư, trừ khi: -Khoản đầu tư này dự kiến sẽ được thanh lý trong tương lai gần (dưới 12 tháng); hoặc -Công ty liên kết hoạt động theo các quy định hạn chế khắt khe dài hạn làm cản trở đáng kể việc chuyển giao vốn cho nhà đầu tư. Trong trường hợp này, các khoản đầu tư được phản ánh theo giá gốc trong Báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư. 1.1.4. Căn cứ để ghi sổ kế toán, lập và trình bày báo cáo tài chính của nhà đầu tư. 1.1.4.1. Căn cứ để ghi sổ kế toán, lập và trình bày báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư. Đối với khoản đầu tư vào công ty cổ phần niêm yết trên thị trường chứng khoán, việc ghi sổ của nhà đầu tư được căn cứ vào số tiền thực trả khi mua cổ phiếu bao gồm cả chi phí liên quan trực tiếp đến việc mua cổ phiếu và thông báo chính thức của Trung tâm giao dịch chứng khoán về việc cổ phiếu của công ty niêm yết đã thuộc phần sở hữu của nhà đầu tư. Đối với khoản đầu tư vào công ty cổ phần chưa niêm yết trên thị trường chứng khoán, việc ghi sổ được căn cứ vào giấy xác nhận sở hữu cổ phiếu và giấy thu tiền bán cổ phiếu của công ty được đầu tư hoặc chứng từ mua khoản đầu tư đó. Đối với khoản đầu tư vào các loại hình doanh nghiệp khác việc ghi sổ được căn cứ vào biên bản góp vốn, chia lãi (hoặc lỗ) do các bên thoả thuận hoặc các chứng từ mua bán khoản đầu tư đó. Nhà đầu tư chỉ được ghi nhận khoản lợi nhuận được chia từ công ty liên kết khi nhận được thông báo chính thức của Hội đồng quản trị của công ty liên kết về số cổ tức được hưởng hoặc số lợi nhuận được chia trong kỳ theo nguyên tắc dồn tích. 1.1.4.2. Căn cứ để ghi sổ kế toán, lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư. Đối với khoản đầu tư trực tiếp vào công ty liên kết, nhà đầu tư căn cứ vào báo cáo tài chính của công ty liên kết và các tài liệu có liên quan khi mua khoản đầu tư. Đối với khoản đầu tư gián tiếp vào công ty liên kết thông qua các công ty con, nhà đầu tư căn cứ vào báo cáo tài chính của công ty con và các tài liệu thông tin phục vụ cho việc hợp nhất, báo cáo tài chính của công ty liên kết và các tài liệu liên quan khi công ty con mua khoản đầu tư vào công ty liên kết. Trong cả hai trường hợp trên, cuối mỗi năm tài chính, nhà đầu tư căn cứ vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty liên kết để xác định và ghi nhận phần lãi (hoặc lỗ) của mình trong công ty liên kết trên báo cáo tài chính hợp nhất . Đồng thời căn cứ vào Bảng cân đối kế toán của công ty liên kết để xác định và điều chỉnh tăng hoặc giảm giá trị ghi sổ của khoản đầu tư tương ứng với phần sở hữu của mình trong sự thay đổi vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nhưng không được phản ánh trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty liên kết. Trường hợp khi mua khoản đầu tư, nếu có chênh lệch giữa giá mua khoản đầu tư và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được tương ứng với phần sở hữu của khoản đầu tư được mua, tại thời điểm mua, kế toán phải xác định khoản chênh lệch này thành các phần sau đây: -Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được của công ty liên kết, đồng thời khoản chênh lệch này phải được xác định cho từng nhân tố, như: Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý của tài sản cố định, của hàng tồn kho, ... -Phần chênh lệch còn lại (giá mua khoản đầu tư trừ giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được, nếu có) được gọi là lợi thế thương mại (hoặc lợi thế thương mại âm). Nhà đầu tư không phải phản ánh các khoản chênh lệch giữa giá mua khoản đầu tư và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được của công ty liên kết trên các tài khoản và sổ kế toán phục vụ cho việc lập báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư mà chỉ mở sổ kế toán chi tiết để theo dõi và tính toán số chênh lệch (nếu có) được phân bổ hàng năm phục vụ cho việc lập báo cáo tài chính hợp nhất (nếu nhà đầu tư phải lập báo cáo tài chính hợp nhất). Sổ theo dõi chi tiết khoản chênh lệch này nằm trong hệ thống sổ kế toán phục vụ cho việc lập báo cáo tài chính hợp nhất. 1.2. Những vấn đề cụ thể. 1.2.1. Kế toán các khoản đầu tư và công ty liên kết khi lập và trình bày báo cáo tài chính của riêng nhà đầu tư. 1.2.1.1. Tài khoản sử dụng: Tài khoản223: “Đầu tư vào công ty liên kết”. Tài khoản 223 “Đầu tư vào công ty liên kết” dùng để phản ánh giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết và tình hình biến động (tăng hoặc giảm) giá trị khoản đầu tư. 1.2.1.1.1. Những quy định khi hạch toán vào tài khoản 223. -Việc kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư được thực hiện theo phương pháp giá gốc. -Giá gốc của khoản đầu tư vào công ty liên kết bao gồm phần vốn góp hoặc giá thực tế mua khoản đầu tư cộng các chi phí mua (nếu có), như chi phí môi giới, giao dịch, thuế, phí , lệ phí ...vv. -Trường hợp góp vốn vào công ty liên kết bằng tài sản cố định, vật tư, hàng hoá thì giá gốc của khoản đầu tư được ghi nhận theo giá trị thoả thuận của các bên góp vốn thống nhất đánh giá. Khoản chêch lệch giữa giá trị ghi sổ của tài sản số định, vật tư, hàng hoá và giá đánh lại được ghi nhận và xử lý như sau: + Khoản chêch lệch giữa giá đánh lại lớn hơn giá trị ghi sổ của vật tư, hàng hoá được hạch toán vào thu nhập khác; Khoản chêch lệch giữa giá đánh lại nhỏ hơn giá trị ghi sổ của vật tư, hàng hoá được hạch toán vào chi phí khác; +Khoản chêch lệch lớn hơn giữa giá đánh lại và giá trị còn lại của tài sản cố định được hạch toán toàn bộ vào thu nhập khác; Khoản chêch lệch nhỏ hơn giữa giá đánh lại và giá trị còn lại của tài sản cố định được hạch toán toàn bộ vào chi phí khác. -Kế toán phải mở sổ kế toán chi tiết theo dõi giá trị khoản đầu tư vào từng công ty liên kết. -Từ thời điểm nhà đầu tư không còn được coi là có ảnh hưỏng đáng kể đối với công ty liên kết, nhà đầu tư phải kết chuyển giá trị ghi sổ của khoản đầu tư vào công ty liên kết sang các tài khoản khác có liên quan. 1.2.1.1.2. Kết cấu và nội dung phản ánh của tài khoản 223 “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết”. Bên nợ: Giá gốc khoản đầu tư tăng. Bên có: -Giá gốc khoản đầu tư giảm do nhận lại vốn đầu tư hoặc thu hồi được các khoản lợi ích ngoài lợi nhuận được chia; -Giá gốc khoản đầu tư giảm do bán, thanh lý toàn bộ hoặc một phần khoản đầu tư. Số dư bên nợ: Giá gốc khoản đầu tư vào công ty liên kết hiện đang nắm giữ cuối kỳ. 1.2.1.2. Phương pháp kế toán một số nghiệp vụ kinh tế chủ yếu. 1-Khi đầu tư vào công ty liên kết dưới hình thức mua cổ phiếu hoặc góp vốn bằng tiền, căn cứ vào số tiền thực tế chi, nhà đầu tư ghi : Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết Có TK 111, 112,... 2- Trường hợp nhà đầu tư đã nắm giữ một khoản đầu tư dưới 20% quyền biểu quyết vào một công ty xác định, khi nhà đầu tư mua thêm cổ phiếu hoặc góp thêm vốn vào công ty đó để trở thành nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể đối với bên nhận đầu tư, nhà đầu tư ghi : Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết Có TK 228 - Đầu tư dài hạn khác (Toàn bộ khoản đầu tư dưới 20%) Có TK 111, 112,...(Số tiền đầu tư thêm). 3- Khi đầu tư vào công ty liên kết dưới hình thức góp vốn bằng vật tư, hàng hoá, tài sản cố định, căn cứ vào giá trị đánh lại vật tư, hàng hoá, tài sản cố định được thoả thuận giữa nhà đầu tư và công ty liên kết, ghi: Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết Nợ TK 214 - Hao mòn tài sản cố định Nợ TK 811 - Chi phí khác (Nếu giá đánh lại của vật tư, hàng hoá, tài sản cố định nhỏ hơn giá trị ghi sổ của vật tư, hàng hoá, giá trị còn lại của tài sản cố định) Có các TK 152, 153, 156, 211, 213,.... Có TK 711 - Thu nhập khác (Nếu giá đánh lại của vật tư, hàng hoá, tài sản cố định lớn hơn giá trị ghi sổ của vật tư, hàng hoá, giá trị còn lại của tài sản cố định) 4- Khi nhận được thông báo chính thức của công ty liên kết về cổ tức, lợi nhuận được chia, nhà đầu tư ghi: Nợ TK 138 - Phải thu khác (Khi nhận được thông báo của công ty liên kết) Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết (Nếu nhận cổ tức bằng cổ phiếu) Có TK515 - Doanh thu hoạt đông tài chính. Khi thực nhận được tiền, ghi: Nợ TK 111, 112, ... Có TK 138 - Phải thu khác. 5- Trường hợp nhận được các khoản khác từ công ty liên kết ngoài cổ tức, lợi nhuận được chia, thì nhà đầu tư hạch toán giảm trừ giá gồc đầu tư, ghi: Nợ TK 111, 112, 152,... Có tài khoản 223 - Đầu tư vào công ty liên kết. 6- Khi nhà đầu tư mua thêm vốn của công ty liên kết để có quyền kiểm soát đối với công ty liên kết, nhà đầu tư kết chuyển giá gốc của khoản đầu tư sang tài khoản 221 “Đầu tư vào công ty con”, ghi: Nợ TK 221 - Đầu tư vào công ty con ( Nếu nhà đầu tư trở thành công ty mẹ) Có TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết Có các TK 111, 112,...( Nếu mua thêm vốn đêt trở thành công ty mẹ). 7- Khi nhà đầu tư thanh lý một phần khoản đầu tư vào công ty liên kết dẫn đến không còn được coi là có ảnh hưởng đáng kể đối với bên nhận đầu tư, nhà đầu tư kết chuyển giá gốc của khoản đầu tư sang các tài khoản có liên quan khác: +Trường hợp thanh lý, nhượng bán khoản đầu tư có lãi, ghi: Nợ TK 228 - Đầu tư dài hạn khác Nợ các TK 111, 112,...(Tiền thu do thanh lý nhượng bán một phần khoản đầu tư) Có TK 223- Đầu tư vào công ty liên kết Có TK 515- Doanh thu hoạt đông tài chính ( Chênh lệch giữa giá bán khoản đầu tư lớn hơn giá trị ghi sổ khoản đầu tư) +Trường hợp thanh lý nhượng bán một phần khoản đầu tư mà bị lỗ, ghi: Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (Chênh lệch giữa giá bán khoản đầu tư nhỏ hơn giá trị ghi sổ của khoản đầu tư ) Nợ TK 228 - Đầu tư dài hạn khác Nợ các TK 111, 112,...( Tiền thu do thanh lý nhượng bán một phần khoản đầu tư) Có TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết. 8- Khi thanh lý, nhượng bán toàn bộ khoản đầu tư trong công ty liên kết, nhà đầu tư ghi giảm khoản đầu tư và ghi nhận thu nhập (lãi hoặc lỗ) từ thanh lý, nhượng bán khoản đầu tư: + Trường hợp thanh lý, nhượng bán khoản đầu tư bị lỗ, ghi: Nợ TK 111, 112, 131,... Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ khoản đầu tư lớn hơn giá bán khoản đầu tư) Có TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết. + Trường hợp thanh lý, nhượng bán khoản đầu tư có lãi, ghi: Nợ các TK 111,112,131,... Có TK 515 - Doanh thu hoạt đông tài chính(Chênh lệch giữa giá bán khoản đầu tư lớn hơn giá trị ghi sổ khoản đầu tư) Có TK 223- Đầu tư vào công ty liên kết. +Chi phí thanh lý, nhượng bán khoản đầu tư, ghi: Nợ TK 635- Chi phí tài chính Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ( nếu có) Có TK 111, 112,... 1.2.2. Kế toán các khoản đầu tư vaò công ty liên kết khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư. 1.2.2.1. Những nguyên tắc chung. Trong báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư, khoản đầu tư vào công ty liên kết phải được kế toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu, ngoại trừ khoản đầu tư này sẽ được thanh lý trong tương lai gần (dưới 12 tháng) hoặc công ty liên kết hoạt động theo những quy định hạn chế khắt khe dài hạn làm cản trở đáng kể việc chuyển giao vốn cho nhà đầu tư. Cuối mỗi năm tài chính, khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư, giá trị khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh ” trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất phải được điều chỉnh như sau: -Điều chỉnh phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết từ sau ngày đầu tư và các khoản điều chỉnh khác đã ghi nhận trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất từ các năm trước. Trước khi điều chỉnh phần lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác, nhà đầu tư nhà đầu tư phải điều chỉnh phần lợi nhuận hoặc lỗ thuộc phần sở hữu của mình trong công ty liên kết từ sau ngày đầu tư và các khoản điều chỉnh khác đã ghi nhận và phản ánh trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất của năm trước liền kề để ghi nhận và phản ánh vào khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”, khoản mục “Lợi nhuận chưa phân phối ” và các khoản mục khác có liên quan trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất năm nay. Căn cứ để xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết từ sau ngày đầu tư đến cuối năm trước và các khoản điều chỉnh khác là Bảng cân đối kế toán riêng của nhà đầu tư và Bảng cân đối kế toán hợp nhất của năm trước liền kề, các sổ kế toán chi tiết phục vụ cho việc hợp nhất báo cáo tài chính. - Điều chỉnh phần lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ của nhà đầu tư trong công ty liên kết. Thứ nhất, nhà đầu tư phải xác định và điều chỉnh tăng hoặc giảm giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế thu nhập doanh nghiệp của công ty liên kết tại thời điểm cuối mỗi năm tài chính khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất. Thứ hai, nếu khoản lỗ trong công ty liên kết mà nhà đầu tư phải gánh chịu lớn hơn giá trị ghi sổ của khoản đầu tư trên báo cáo tài chính hợp nhất thì nhà đầu tư chỉ ghi giảm giá trị khoản đầu tư trong báo cáo tài chính hợp nhất cho đến khi nó bằng không (= 0). Thứ ba, nếu nhà đầu tư có nghĩa vụ thanh toán thay cho công ty liên kết các khoản nợ mà nhà đầu tư đã đảm bảo hoặc cam kết trả thì phần chênh lệch lớn hơn của khoản lỗ trong công ty liên kết và giá trị ghi sổ của khoản đầu tư được ghi nhận là một khoản chi phí phải trả, nếu sau đó công ty liên kết hoạt động có lãi thì nhà đầu tư chỉ được ghi nhận phần sở hữu của mình trong khoản lãi đó sau khi đã được bù đắp được phần lỗ thuần chưa được hạch toán trước đây. - Điều chỉnh các khoản chêch lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết. - Điều chỉnh các khoản cổ tức, lợi nhuận được chia: Khoản cổ tức, lợi nhuận được chia từ công ty liên kết trong kỳ phải ghi giảm giá trị ghi sổ của khoản đầu tư vào công ty liên kết và phần lợi nhuận hoặc lỗ từ công ty liên kết. - Điều chỉnh các khoản thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết: Trường hợp vốn chủ sở hữu của công ty liên kết có thay đổi (nhưng không được phản ánh qua Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ, như chêch lệch đánh giá lại tài sản, chênh lệch tỷ giá hối đoái không được ghi nhận là lãi, lỗ trong kỳ), kế toán căn cứ vào Bảng cân đối kế toán của công ty liên kết để xác định và ghi nhận phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị thay đổi vốn chủ sở hữu của công ty liên kết. Khoản này được ghi tăng (giảm) giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết và các khoản mục tương ứng của vốn chủ sở hữu của nhà đầu tư. Trên Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất phần lợi nhuận hoặc lỗ phải đuợc trình bày vào khoản mục “ Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh”. Bộ phận kế toán hợp nhất phải mở sổ “sổ kế toán chi tiết theo dõi khoản đầu tư vào công ty liên kết” và “sổ theo dõi các khoản chêch lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết”. Sử dụng báo cáo tài chính của công ty liên kết khi lập báo cáo tài chính hợp nhất. 1.2.2.2.Phương pháp xác định và ghi nhận các khoản điều chỉnh khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư với các khoản đẩu tư vào công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu. 1.2.2.2.1. Xác định và ghi nhận phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác từ sau ngày đầu tư đến cuối năm tài chính trước liền kề. Xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác đã ghi nhận từ các năm trước: Phần lợi nhuận hoặc lỗ thuộc sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác đã ghi nhận từ sau ngày đầu tư đến cuối năm trước được xác định bằng giá trị ghi sổ của khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất năm trước liền kề trừ đi giá gốc của khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” trên Bảng cân đối kế toán riêng năm trước liền kề của nhà đầu tư. Ghi nhận phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác từ sau ngày đầu tư đến cuối năm trước liền kề vào Bảng cân đối kế toán hợp nhất năm nay. - Đối với phần lợi nhuận đã ghi nhận, ghi: Tăng khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” Tăng khoản mục “Lợi nhuận chưa phân phối” - Đối với phần lỗ đã ghi nhận, ghi: Giảm khoản mục “Lợi nhuận chưa phân phối” Giảm khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” - Đối với phần điều chỉnh tăng (giảm) do đánh giá lại tài sản (nếu có), ghi: +Nếu điều chỉnh tăng, ghi: Tăng khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết,liên doanh” Tăng khoản mục “Chêch lệch đánh giá lại tài sản” +Nếu điều chỉnh giảm, ghi: Giảm khoản mục “ Chênh lệch đánh giá lại tài sản” Giảm khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” - Đối với phần điều chỉnh tăng (giảm) chênh lệch tỷ giá hối đoái: +Nếu điều chỉnh tăng, ghi: Tăng khoản mục “ Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” Tăng khoản mục “ Chênh lệch tỷ giá hối đoái” +Nếu điều chỉnh giảm, ghi: Giảm khoản mục “Chênh lệch tỷ giá hối đoái” Giảm khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” 1.2.2.2.2. Xác định và ghi nhận phần lợi nhuận hoặc lỗ trong năm báo cáo của nhà đầu tư trong công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu. Xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết trong năm báo cáo: Khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư căn cứ vào Báo cáo kết quả hoạt đông kinh doanh của công ty liên kết để xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ của mình trong kỳ trong lợi nhuận sau thuế của công ty liên kết. Sau đó nhà đầu tư căn cứ vào tài liệu, chứng từ khi mua khoản đầu tư, số liệu về cổ tức, lợi nhuận được chia để xác định giá trị điều chỉnh trong năm báo cáo hiện hành với các khoản: Phân bổ chêch lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ TSCĐ có thể xác định được; Phân bổ lợi thế thương mại (hoặc có thể lợi thế thương mại âm); Khoản cổ tức, lợi nhuận được chia đã nhận trong kỳ. Xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết theo nguyên tắc sau: +Nhà đầu tư xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ của mình trong công ty liên kết theo tỷ lệ vốn góp (nếu đầu tư bằng cổ phiếu thì theo mệnh giá phổ thông có quyền biểu quyết) trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nếu tỷ lệ lợi nhuận được chia hoặc tỷ lệ lỗ nhà đầu tư phải gánh chịu tương đương với tỷ lệ vốn góp theo công thức sau đây: Phần lợi nhuận Tổng vốn góp của nhà đầu Tổng lợi nhuận hoặc lỗ của nhà tư trong công ty liên kết hoặc lỗ trong đầu tư trực tiếp = x 100% x kỳ của công trong công ty Tổng vốn chủ sở hữu của ty liên kết liên kết công ty liên kết Phần lợi nhuận Tổng vốn góp của công ty con của Tổng lợi hoặc lỗ của nhà nhà đầu tư trong công ty liên kết hoặc lỗ đầu tư gián tiếp = x 100% x trong kỳ trong công ty Tổng vốn chủ sở hữu của của công liên kết công ty liên kết ty liên kết Trường hợp công ty liên kết là công ty cổ phần, khi xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết, nhà đầu tư chỉ xác định phần vốn góp của mình trong công ty liên kết theo mệnh giá cổ phiếu; Trường hợp công ty không phải là công ty cổ phần, khi xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết, nhà đầu tư xác định phần vốn góp của mình trong công ty liên kết là tổng giá trị vốn đã thực góp (bằng tiền hoặc tài sản) cho tới thời điểm lập Báo cáo tài chính hợp nhất năm báo cáo. +Trường hợp tỷ lệ vốn góp khác với tỷ lệ lợi nhuận được chia hoặc lỗ phải gánh chịu do có thoả thuận khác giữa nhà đầu tư và công ty liên kết, phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết được xác định căn cứ vào biên bản thoả thuận giữa nhà đầu tư và công ty liên kết. Ghi nhận khoản điều chỉnh phần lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ của nhà đầu tư trong công ty liên kết vào báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư. Khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, kế toán căn cứ vào kết quả xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ trong công ty liên kết, kế kế toán ghi: - Nếu kết quả xác định các khoản điều chỉnh là có lãi , ghi: Tăng khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” Tăng khoản muc “Lợi nhuận chưa phân phối” Đồng thời phần lợi nhuận này được ghi tăng khoản mục “Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh” trong Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất. - Nếu kết quả xác định các khoản điều chỉnh là lỗ, ghi: Giảm khoản mục “Lợi nhuận chưa phân phối”(chỉ ghi giảm cho đến khi khoản đầu tư này có giá trị bằng không). Giảm khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” Đồng thời phần lỗ này được ghi vào khoản mục “Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong liên kết, liên doanh” trong Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất dưới hình thức ghi trong ngoặc đơn. 1.2.2.2.3. Điều chỉnh giá trị khoản đầu tư khi vốn chủ sở hữu của công ty liên kết thay đổi nhưng không được phản ánh trên Báo cáo kết quả kinh doanh của công ty liên kết. Khi vốn chủ sở hữu của công ty liên kết thay đổi nhưng chưa được phản ánh trên Báo cáo kết quả kinh doanh trong kỳ của công ty liên kết (như đánh giá lại tài sản cố định và các khoản đầu tư, chênh lệch tỷ giá hối đoái quy đổi ngoại tệ), nhà đầu tư phải điều chỉnh giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của mình trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết sau ngày đầu tư: Trường hợp vốn chủ sở hữu của công ty liên kết tăng, giảm do đánh giá lại tài sản, nhà đầu tư phải xác định phần sở hữu của mình trong khoản tăng, giảm chênh lệch đánh giá lại tài sản, ghi: - Nếu vốn chủ sở hữu của công ty liên kết tăng do đánh giá lại tài sản, nhà đầu tư phải điều chỉnh tăng giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của mình, ghi: Tăng khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết,liên doanh” Tăng khoản mục “Chênh lệch đánh giá lại tài sản”. - Nếu vốn chủ sở hữu của công ty liên kết giảm do đánh giá lại tài sản, nhà đầu tư phải điều chỉnh giảm giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của mình, ghi: Giảm khoản mục “Chênh lệch đánh giá lại tài sản” Giảm khoản mục “Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết” Trường hợp vốn chủ sở hữu của công ty liên kết tăng, giảm do chênh lệch tỷ giá quy đổi ngoại tệ, nhà đầu tư phải xác định phần sở hữu của mình trong khoản tăng, giảm chênh lệch tỷ giá, ghi: - Nếu có lãi chênh lệch tỷ giá quy đổi ngoại tệ, ghi: Tăng khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” Tăng khoản mục “Chênh lệch tỷ giá hối đoái” - Nếu có lỗ chênh lệch tỷ giá hối đoái quy đổi ngoại tệ, ghi: Giảm khoản mục “Chênh lệch tỷ giá hối đoái” Giảm khoản mục “Đầu tư vào liên kết, liên doanh” 1.2.2.2.4. Điều chỉnh giá trị khoản đầu tư do sử dung báo cáo tài chính của công ty liên kết không được lập cùng ngày với báo cáo tài chính của nhà đầu tư. Trường hợp báo cáo tài chính của công ty liên kết không được lập cùng ngày với báo cáo tài chính của nhà đầu tư, khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư phải thực hiện điều chỉnh đối với những ảnh hưởng của các sự kiện và giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết phát sinh giữa ngày lập báo cáo tài chính của nhà đầu tư và ngày lập báo cáo tài chính của công ty liên kết. Trường hợp các giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết dẫn đến làm tăng phần sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, ghi: Tăng khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” Tăng khoản mục “Lợi nhuận chưa phân phối”. Trường hợp các giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết làm giảm phần sở hữu giữa nhà đầu tư trong lợi nhuận hoặc lỗ của công ty liên kết, ghi: Giảm khoản mục “Lợi nhuận chưa phân phối” Giảm khoản mục “ Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” Đồng thời phần lợi nhuận hoặc lỗ này phải được ghi vào khoản mục “Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh” trong Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất. Trường hợp không thể xác định được ảnh hưởng của những sự kiện và giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết, nhà đầu tư phải trình bày lý do và các diễn giải khác trong bản thuyết minh Báo cáo tài chính hợp nhất. 1.2.2.2.5. Điều chỉnh giá trị khoản đầu tư do nhà đầu tư và công ty liên kết sử dụng các chính sách kế toán khác nhau. Trường hợp có sự khác biệt trong việc áp dụng chính sách kế toán cho các giao dịch và sự kiện tương tự giữa nhà đầu tư và công ty liên kết, nhà đầu tư phải điều chỉnh phần lợi nhuần hoặc lỗ của mình trong công ty liên kết bằng cách chuyển đổi các chính sách kế toán của công ty liên kết về chính sách kế toán của nhà đầu tư. Khoản chênh lệch phát sinh từ việc chuyển đổi chính sách kế toán được điều chỉnh vào giá trị khoản đầu tư, ghi: +Nếu sự khác biệt trong áp dụng chính sách kế toán dẫn đến tăng lợi nhuận thuộc sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết, ghi: Tăng khoản mục “Đầu tư vào công tyliên kết, liên doanh” Tăng khoản mục “Lợi nhuận chưa phân phối” +Nếu sự khác biệt trong áp dụng chính sách kế toán dẫn đến giảm lợi nhuận thuộc sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết, ghi: Giảm khoản mục “Lợi nhuận chưa phân phối” Giảm khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” Đồng thời phần tăng, giảm lợi nhuận này phải được phản ánh vào khoản mục “Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh” trong Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất. 1.2.2.3.Trình bày khoản đầu tư vào công ty liên kết trong Báo cáo tài chính hợp nhất. Giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết được ghi nhận theo giá gốc và các khoản điều chỉnh vào cuối mỗi năm tài chính và được phản ánh ở khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”. Trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư phải trình bày: -Danh sách các công ty liên kết kèm theo các thông tin về phần sở hữu và tỷ lệ (%) quyền biểu quyết, nếu tỷ lệ này khác với tỷ lệ (%) phần sở hữu; -Phương pháp kế toán được sử dụng để kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết trong Báo cáo tài chính hợp nhất. PHẦN II: HOÀN THIỆN CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN CÁC KOHẢN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY LIÊN KẾT 2.1. Hạch toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết theo chuẩn mực kế toán quốc tế và theo kế toán Mỹ. 2.1.1. Hạch toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết theo chuẩn mực toán quốc tế ( IAS 28). Theo IAS 28 thì một đơn vị liên kết là một công ty chịu ảnh hưởng lớn của nhà đầu tư, nhưng không phải là công ty con cũng không phải là một liên doanh của nhà đầu tư. Ảnh hưởng quan trọng là quyền tham gia vào các quyết định các chính sách tài chính và hoạt động của đơn vị được đầu tư, nhưng không có quyền kiểm soát các chính sách này. Sự tồn tại của những ảnh hưởng quan trọng này, ngoài một số các yếu tố khác, được thể hiện qua: -Nắm giữ (trực tiếp họăc gián tiếp) trên hoặc bằng 20% quyền biểu quyết trừ khi không có ảnh hưởng quan trọng nào được thể hiện. -Đại diện cho cơ quan quản lý. -Tham gia vào quá trình hoạch định chính sách. -Có các giao dịch quan trọng giữa các bên. -Trao đổi cán bộ quản lý. -Cung cấp thông tin kỹ thuật thiết yếu. Khi hạch toán các khoản đầu tư vào các đơn vị liên kết có thể sử dụng hai phương pháp: -Phương pháp hạch toán theo vốn: Là phương pháp mà theo đó khoản đầu tư lúc đầu được ghi theo nguyên giá và được điều chỉnh cho những thay đổi trong phần tài sản thuần của người đầu tư trong đơn vị được đầu tư diễn ra sau khi có những khoản đầu tư. Giá trị ghi sổ được ghi giảm theo phần được phân phối (ví dụ như cổ tức). -Phương pháp hạch toán theo nguyên giá: Là phương pháp ghi khoản đầu tư theo chi phí bỏ ra ban đầu. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh chỉ phản ánh mức thu nhập mà nhà đầu tư nhận được từ phần phân phối lợi nhuận luỹ kế của đơn vị được đầu tư phát sinh sau ngày có được khoản đầu tư. Phần phân chia vượt quá phần lợi nhuận này làm giảm giá trị ghi sổ. Trong các báo cáo tài chính tổng hợp, các đơn vị liên kết thường được hạch toán theo phương pháp vốn. Tuy nhiên phương pháp này không được áp dụng khi khoản đầu tư được mua và giữ để đem bán lại trong tương lai gần hoặc hoạt động của đơn vị liên kết phải tuân thủ những hạn chế ngặt nghèo mang tính chất lâu dài. Trong các báo cáo tài chính độc lập nhà đầu tư báo cáo về các đơn vị liên kết dưới hình thức: ghi nhận theo chi phí bỏ ra ban đầu, sử dụng phương pháp hạch toán theo vốn, hạch toán như các tài sản tài chính dùng để bán. 2.1.2. Hạch toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết theo kế toán Mỹ. Theo kế toán Mỹ mọi khoản đầu tư dài hạn được ghi chép ban đầu theo nguyên giá, phù hợp với nguyên tắc kế toán được chấp nhận một cách rộng rãi (GAAP). Phương thức ghi chép các khoản đầu tư vào cổ phiếu tuỳ thuộc vào quy mô khoản đầu tư so với cổ phần của công ty được đầu tư. Thông thường đầu tư dài hạn được chia làm ba loại: Loại 1: Đầu tư dài hạn vào cổ phiếu với mục đích đơn thuần là kiếm lời với giá trị cổ phiếu nắm giữ nhỏ hơn 20% tổng giá trị cổ phần có quyền biểu quyết. Loại 2: Đầu tư dài hạn vào cổ phiếu nhằm tạo ảnh hưởng đáng kể là khoản đầu tư nhằm mục đích tác động đến hoạt động kinh doanh của công ty được đầu tư một cách đáng kể. Khi nhà đầu tư nắm giữ trên 20% tổng giá trị cổ phần thì được xem như là có ảnh hưởng đáng kể. Loại 3: Đầu tư dài hạn về cổ phiếu nhằm nắm quyền kiểm soát, là khoản đầu tư không chỉ được thực hiện với mục đích kiếm lời, mà còn với mục đích kiểm soát công ty được đầu tư. Được xếp vào loại này là những khoản đầu tư chiếm trên 50% tổng giá trị cổ phần của bên được đầu tư. Như vậy các khoản đầu tư vào công ty liên kết được xếp vào loại 2 “có ảnh hưởng đáng kể” đối với bên nhận đầu tư và được kế toán theo phương pháp vốn. Nội dung của phương pháp vốn: Nhà đầu tư ghi chép việc mua ban đầu theo nguyên giá. Nhà đầu tư ghi nhận khoản lãi thuần đạt được của công ty được đầu tư như một sự kiện gia tăng về vốn trên tài khoản đầu tư, đồng thời ghi có một tài khoản lãi từ đầu tư.Ngược lại, nếu công ty được đầu tư bị lỗ thì nhà đầu tư sẽ ghi giảm vốn trên tài khoản đầu tư đồng thời ghi nợ một tài khoản lỗ từ đầu tư. Nhà đầu tư nhận lợi tức cổ phiếu thì tài khoản tài sản tiền ghi tăng và tài khoản đầu tư ghi giảm. Nhìn chung việc hạch toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết theo chế độ kế toán Việt Nam có một số điểm hoàn toàn phù hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế và với kế toán Mỹ như việc quy định thế nào là một khoản đầu tư vào công ty liên kết và về áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu. Tuy nhiên một điều khác nhau cơ bản là theo chuẩn mực kế toán quốc tế và kế toán Mỹ thì khi hạch toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết trên báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư sử dụng phương pháp vốn chủ sở hữu trừ một số trường hợp nhất định nhà đầu tư có thể áp dụng phương pháp giá gốc hoặc sẵn sàng để bán còn theo chế độ kế toán Việt Nam thì phương pháp vốn chủ sở hữu chỉ sử dụng khi lập báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư còn khi lập báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư thì phương pháp giá gốc được áp dụng. 2.2. Đánh giá chế độ hạch toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết và những ý kiến đóng góp để hoàn thiện. Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 07 (VAS 07) “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết”, thông tư 23/2005/TT-BTC hướng dẫn thực hiện chuẩn mực này và quyết định 15/2006/QĐ-BTC đã quy định và hướng dẫn rất rõ việc hạch toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết tạo điều kiện thuận lợi cho các doanh nghiệp trong việc hạch toán, lập báo cáo tài chính riêng cũng như lập báo cáo tài chính hợp nhất của mình.Tuy nhiên chế độ kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết vẫn còn một số điểm hạn chế cần hoàn thiện hơn. Thứ nhất: Vấn đề xác định tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư trong vốn chủ sở hữu của bên nhận đầu tư. Theo quy định của thông tư 23/2005/TT-BTC tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư trong vốn chủ sở hữu của bên nhận đầu tư được xác định theo hai trường hợp: Tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư bằng tỷ lệ vốn góp và tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư khác với tỷ lệ vốn góp. Đối với trường hợp thứ nhất, tổng vốn góp của nhà đầu tư trong công ty liên kết hoặc tổng vốn góp của công ty con của nhà đầu tư trong công ty liên kết và tổng vốn chủ sở hữu của công ty liên kết trong công thức tính tỷ lệ quyền biểu quyết chưa được quy định một cách cụ thể cho công ty cổ phần. Đối với các công ty cổ phần, tỷ lệ quyền biểu quyết được xác định căn cứ vào tỷ lệ cổ phiếu có quyền biểu quyết của nhà đầu tư trong công ty liên kết hoặc tỷ lệ cổ phiếu có quyền biểu quyết của công ty con của nhà đầu tư trong công ty liên kết. Tỷ lệ vốn góp có thể không ngang bằng với tỷ lệ số cổ phiếu có quyền biểu quyết mà nhà đầu tư nắm giữ. Vì thông tư hướng dẫn không quy định một cách cụ thể nên tỷ lệ quyền biểu quyết có thể tính theo các cách khác nhau với các kết quả khác nhau. Ví dụ , ngày 1/1/2006 công y X đầu tư vào công ty Y dưới hình thức mua cổ phiếu phổ thông có quyền biểu quyết (mua 3000 cổ phiếu, mệnh giá cổ phiếu là 10000VND, giá mua 12000VND). Tổng số cổ phiếu phổ thông có quyền biểu quyết dang lưu hành của công ty Y là 10000 (với tổng mệnh giá là 100000000 VND), lợi nhuận chưa phân phối luỹ kế đến năm 2006 của công ty Y là 20000000VND. Cách thứ nhất, xác định tỷ lệ quyền biểu quyết theo tỷ lệ vốn góp nếu không chú ý đến tổng vốn góp của bên đầu tư theo mệnh giá. Tỷ lệ quyền biểu quyết của X trong Y =(3000x12000)/(100000000+20000000+3000x2000)x100%=28,57% Cách thứ hai, xác định tỷ lệ quyền biểu quyết theo tỷ lệ vốn góp nếu như có chú ý đến tổng vốn góp của bên đầu tư được xác định theo mệnh giá. Tỷ lệ quyền biểu quyết của X trong Y =(3000x10000)/( 10000x10000) x 100 %=30 % Kết quả của cách tính thứ hai cũng giống như kết quả tính nếu căn cứ vào số cổ phiếu có quyền biểu quyết.Cụ thể, nếu căn cứ vào số cổ phiếu có quyền biểu quyết thì tỷ lệ quyền biểu quyết được xác định như sau: Tỷ lệ quyền biểu quyết của X trong Y =(3000/10000)x100%=30% Chính vì kết quả khác nhau nên nếu như xác định tỷ lệ quyền biểu quyết theo công thức như thông tư hướng dẫn thì phải ghi chú để chỉ rõ tổng vốn góp của nhà đầu tư trong công ty liên kết, tổng vốn góp của công ty con của nhà đầu tư trong công ty liên kết và tổng vốn chủ sở hữu của công ty liên kết được xác định theo mệnh giá cổ phiếu trong trường hợp công ty liên kết là công ty cổ phần .Việc hướng dẫn cụ thể như vậy nhằm đảm bảo tính thống nhất giữa các tập đoàn khi xác định pham vi liên kết. Thứ hai, vấn đề xác định lợi ích của nhà đầu tư gián tiếp. Theo quy định của Thông tư, phần lợi ích của nhà đầu tư gián tiếp được xác định theo công thức sau: Phần lợi nhuần hoặc lỗ của nhà đầu tư gián tiếp trong công ty liên kết =(Tổng vốn góp của công ty con của nhà đầu tư trong công ty liên kết/Tổng vốn chủ sở hữu của công ty liên kết) x 100% xTổng lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ của công ty liên kết. Tuy nhiên công thức này chỉ được dùng khi xác định lợi ích của công ty con trong công ty liên kết chứ không được dùng để xác định phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư gián tiếp trong công ty liên kết khi có sự hiện diện của cổ đông thiểu số trong vốn chủ sở hữu của công ty con. Trường hợp này lợi ích của nhà đầu tư gián tiếp trong công ty liên kết có thể được xác định theo công thức sau: Phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư gián tiếp trong công ty liên kết = Tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ trong công ty con x Tỷ lệ lợi ích của công ty con trong công ty liên kết x tổng lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ của công ty liên kết. Trong đó: Tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ trong công ty con = (Tổng vốn góp của công ty mẹ trong công ty con /Tổng vốn chủ sở hữu của công ty con ) x 100%. Tỷ lệ lợi ích của công ty con trong công ty liên kết =(Tổng vốn góp của công ty con trong công ty liên kết/Tổng vốn chủ sỏ hữu của công ty liên kết) x 100 %. Trường hợp công ty con là những công ty cổ phần thì phần vốn góp và vốn chủ sở hữu trong các công thức được xác định căn cứ vào tổng mệnh giá cổ phiếu. Ví dụ, công ty P nắm giữ 65% quyền sở hữu của công ty Q, công ty Q nắm giữ 30% quyền sở hữu của công ty G. Trong năm tài chính, lợi nhuận của công ty G là 500000000 VND.Với giả định này thì phần lợi nhuận trong năm của công ty P trong công ty G được tính như sau: Lợi nhuận của P trong G =70% x 30% x 70000 = 14700. Thứ ba, vấn đề chuyển đổi qua lại giữa hai phương pháp: Phương pháp vốn chủ sở hữu và phương pháp giá gốc. Thông tư 23/2005/TT-BTC do Bộ tài chính ban hành đã hướng dẫn rất rõ ràng và cụ thể về phưong pháp vốn chủ sở hữu và phương pháp giá gốc nhưng chưa hướng dẫn rõ kế toán khi nhà đầu tư thay đổi mức độ đầu tư trong năm tài chính chuyển từ “có ảnh hưởng đáng kể” sang “không ảnh hưởng đáng kể” và ngược lại. Điều này cũng đồng nghĩa với việc chuyển phương pháp kế toán cho khoản đầu tư đó, chuyển đổi từ “Phương pháp vốn chủ sở hữu” sang “Phương pháp giá gốc” và ngược lại. Sau đây là cách thức chuyển đổi qua lại giữa “Phương pháp vốn chủ sở hữu” và “Phương pháp giá gốc” để góp phần hoàn thiện chế độ kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết. Chuyển đổi từ “Phương pháp vốn chủ sở hữu” sang “Phương pháp giá gốc”. Hình thức chuyển đổi này được áp dụng trong trường hợp: Nhà đầu tư chuyển từ “ảnh hưởng đáng kể” sang “không có ảnh hưởng đáng kể”. Cụ thể là khi nhà đầu tư bán bớt cổ phần làm cho tỷ lệ vốn góp trong công ty liên kết giảm xuống thấp hơn 20% hoặc việc áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu không còn phù hợp vì công ty liên kết hoạt động theo những quy định hạn chế khắt khe dài hạn gây ra những cản trở đáng kể trong việc chuyển giao vốn cho nhà đầu tư. Phương pháp chuyển đổi như sau: -Điều chỉnh giảm đối với lợi tức chưa nhận được. -Điều chỉnh giảm đối với chênh lệch không được khấu trừ (trong trường hợp phần lợi ích của bên đầu tư trong tài sản thuần của bên nhận đầu tư nhỏ hơn giá trị đầu tư). -Điều chỉnh tăng đối với chênh lệch không được điều chỉnh (trong trường hợp phần lợi ích của bên đầu tư trong tài sản thuần của bên nhận đầu tư lớn hơn giá trị đầu tư). Chuyển đổi từ “Phương pháp giá gốc” sang “Phương pháp vốn chủ sở hữu”. Hình thức chuyển đổi này được áp dụng trong trường hợp: Nhà đầu tư từ “ảnh hưởng không đáng kể” sang nhà đầu tư “có ảnh hưởng đáng kể”. Cụ thể là khi nhà đầu tư mua thêm cổ phần để đạt được mức độ có ảnh hưởng đáng kể Phương pháp chuyển đổi: Điều chỉnh giá trị ghi sổ của khoản đầu tư về đúng giá trị sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận ròng của công ty liên kết bằng cách ghi giảm giá trị khoản đầu tư tương ứng với lợi tức mà nhà đầu tư đã nhận được. Trong trường hợp nhà đầu tư còn treo một khoản lỗ từ công ty liên kết chưa xử lý, phải loại trừ khoản lỗ này trước khi chuyển sang phương pháp vốn chủ sở hữu. Qua cách thức chuyển đổi từ “ Phương pháp vốn chủ sở hữu” sang “Phương pháp giá gốc” và ngược lại, giúp doanh nghiệp có được phương pháp kế toán cho các khoản đầu tư vào công ty liên kết phù hợp hơn khi trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất vì doanh nghiệp có thể từ một nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể chuyển thành nhà đầu tư không có ảnh hưởng đáng kể và ngược lại tại bất kỳ thời điểm nào trong năm tài chính. KẾT LUẬN Trong điều kiện hội nhập như hiện nay thì việc đầu tư liên công ty trong đó có hoạt động đầu tư vào công ty liên kết diễn ra ngày càng mạnh mẽ. Để đáp ứng với những yêu cầu của thực tế Bộ tài chính đã ban hành chế độ kế toán phù hợp để quy định cũng như hướng dẫn các doanh nghiệp trong việc hạch toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết để có được những thông tin đáng tin cậy trên báo cáo tài chính riêng cũng như trên báo cáo tài chính hợp nhất của mình. Chế độ đã quy định rất rõ việc xác định một khoản đầu tư như thế nào là khoản đầu tư vào công ty liên kết; cách xác định tỷ lệ quyền biểu quyết, cách xác đinh lợi ích của nhà đầu tư trực tiếp cũng như nhà đầu tư gián tiếp trong công ty liên kết; các phương pháp kế toán cũng như điều kiện áp dụng của từng phương pháp khi kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết...vv. Tuy nhiên chế độ kế toán cũng còn một số điểm cần hoàn thiện để tạo điều kiện tốt hơn cho các doanh nghiệp trong công tác kế toán của mình. Với đề án này, em đã trình bày rõ nội dung của chế độ kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết và qua đó đưa ra một số ý kiến để góp phần hoàn thiện nhưng do nhận thức còn hạn chế và sự thiếu kinh nghiệm thực tiễn nên không tránh khỏi những thiếu sót. Em rất mong được sự đóng góp của các thầy cô giáo để đề án này được hoàn thiện hơn. Em xin chân thành cảm ơn các thầy cô giáo Khoa Kế toán đặc biệt là Ths. Lê Kim Ngọc đã trực tiếp hướng dẫn em thực hiện đề án này. DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 07 “ Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết” ban hành theo Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 của Bộ trưởng Bộ tài chính. 2. Thông tư 23/2005/TT-BTC ngày 30/03/2005 của Bộ trưởng Bộ tài chính hướng dẫn thực hiên sáu (06) chuẩn mực kế toán ban hành theo Quyết định 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 của Bộ trưởng Bộ tài chính. 3. Quyết định 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/03/2006 ban hành chế độ kế toán doanh nghiệp của Bộ trưởng Bộ tài chính. 4. Giáo trình kế toán tài chính doanh nghiệp Nhà xuất bản đại học Kinh Tế Quốc Dân - 2006. 5. Các chuẩn mực kế toán quốc tế Nhà xuất bản Chính Trị Quốc Gia - 2002. 6. Kế toán Mỹ -Trường đại học Kinh Tế thành phố Hồ Chí Minh Nhà xuất bản Thống Kê – 2003. 7. Tạp chí kế toán số 63, tháng 12 -2006. 8. Hội nhập với các nguyên tắc kế toán và kiểm toán quốc tế. Nhà xuất bản Chính Trị Quốc Gia – 2005. 9. Các Website: www.tapchiketoan.com www.webketoan.com MỤC LỤC Trang