Đề tài Hoàn thiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán tư vấn xây dựng Việt Nam thực hiện

n động về hàng tồn kho giữa các qúy trong năm 2004 là không lớn nên quy mô mẫu chọn là vừa phải, tiêu chí chọn mẫu là những phiếu nhập có giá trị lớn hơn 30.000.000VNĐ. Trình tự đối chiếu là từ Sổ cái đến Nhật ký chung đến các chứng từ gốc. Giấy làm việc số 2F được trình bày trong phụ lục 01 đính kèm. Qua đó, kiểm toán viên kết luận các nghiệp vụ kinh tế được ghi chép đầy đủ, đúng kỳ. *Công ty thương mại H: Số lượng mẫu chọn được xác định là lớn hơn hẳn so với 2 khách hàng trên. Lý do đặt ra là do công tác kiểm soát không có hiệu quả (chưa thành lập kiểm toán nội bộ...). Đối với các nghiệp vụ nhập kho, kiểm toán viên chọn mẫu dựa trên tiêu chí những nghiệp vụ phát sinh có giá trị lớn hơn 15.000.000đ, tập trung vào qúy I và qúy IV. Kết quả thu được: Mẫu biểu 3: Giấy làm việc số 2H. CIMEICO VN Tên Ngày Khách hàng: ………Cty TM H………. Người T.H ………. …….. Mã số ………… Nội dung thực hiện: …Kiểm tra chứng từ nhập…. Người K.T ………. …….. Trang ………… Năm kết thúc: 31/12/2004…………………… Chứng từ Nội dung TK ĐƯ Số tiền Ghichú SH NT Nợ Có PN 105 15/01/04 NK bóng hình 21inch 1521 112 232.465.003 PN 126 21/01/04 NK bóng hình 29inch 1521 112 102.394.758 PN 139 08/02/04 NK vi mạch L1 1521 112 154.004.587 X1 PN 154 25/02/04 Nhập bao bì 1524 111 39.479.021 PN 182 19/03/04 Nhập quần áo bảo hộ 153 331 54.387.932 X2 ……… PN 430 30/10/04 Nhập thiết bị đóng gói 1522 331 32.587.992 PN467 12/11/04 NK vi mạch L4 1521 112 121.481.043 PN 501 02/12/04 NK bóng hình 1521 112 156.872.048 PN 511 05/12/04 Nhập hộp xốp 1522 111 25.398.003 X3 PN 537 25/12/04 NK vi mạch L1 1521 112 200.583.573 X4 : Có đầy đủ hoá đơn chứng từ kèm theo: biên bản kiểm nhận vật tư, đơn đặt hàng, hợp đồng, yêu cầu mua vật tư, … X : Có sai phạm cần được giải thích, cụ thể: X1: Nghiệp vụ phát sinh không có Biên bản kiểm nhận, trên phiếu nhập không có chữ ký của kế toán trưởng. X2: Chứng từ số PN 182 bị tẩy xoá số tiền ghi trên hoá đơn, kế toán trưởng giải thích là do chất lượng lô hàng kém hơn so với hợp đồng do đó Công ty yêu cầu nhà cung cấp giảm giá và đã được chấp nhận do đó kế toán đã sửa đơn giá và số tiền trên chứng từ này. X3: Qua kiểm tra thấy công tác bảo quản chứng từ không tốt, tại nghiệp vụ này không tìm thấy phiếu chi tiền mặt tương ứng. X4: Không có đầy đủ chữ ký xác nhận của kế toán trưởng trên các chứng từ gốc kèm theo. Kết luận: Với số lượng mẫu chọn theo tiêu chí đã đặt ra, kiểm toán viên nhận thấy có khả năng xảy ra sai sót trọng yếu. Chính vì vậy kiểm toán viên quyết định mở rộng quy mô mẫu chọn, không giới hạn trong qúy I và qúy IV mà mở rộng ra cả năm. Qua đó đưa ra nhận xét: Chứng từ, sổ sách kế toán của đơn vị bảo quản chưa được tốt, một số nghiệp vụ thiếu chứng từ. Việc ghi sổ chưa khoa học, còn có biểu hiện tẩy xóa. Một số chứng từ gốc không có dấu vết kiểm tra hay phê duyệt của cấp lãnh đạo (thiếu chữ ký của kế toán trưởng). Tuy nhiên, số liệu trên sổ sách kế toán là tương đối khớp. Đối với nghiệp vụ xuất vật tư, hàng hóa, thủ tục kiểm tra đối chiếu được tiến hành tương tự. Kiểm toán viên chọn mẫu kiểm tra đối với nghiệp vụ xuất thành phẩm từ đó suy rộng ra các nghiệp vụ khác. Kết quả thu được: Mẫu biểu 4: Giấy làm việc số 3H. CIMEICO VN Tên Ngày Khách hàng: Công ty TM H Người T.H ………. …….. Mã số ………… Nội dung thực hiện: Kiểm tra nghiệp vụ xuất thành phẩm………….. Người K.T ………. …….. Trang ………… Năm kết thúc: ……31/12/2004…………… Chứng từ Nội dung TK ĐƯ Số tiền Ghichú SH NT Nợ Có Sổ sách Thực tế XK 015 03/01/04 Xuất TV 21inch 632 1551 195,326,350 195,326,350 XK035 09/01/04 Xuất TV 29inch 632 1552 125,342,754 125,342,754 XK 089 12/01/04 Xuất đầu VCD K1 632 15531 124,896,328 124,896,328 X1 ……… XK 1037 09/12/04 Xuất đầu DVD 632 15532 180,284,635 180,284,635 XK 1096 15/12/04 Xuất TV màn hình F 632 15511 230,924,255 230,924,255 XK 1165 21/12/04 Xuất đầu VCD K1 632 15531 270,504,332 270,504,332 XK 1189 26/12/04 Xuất đầu VCD K2 632 15531 225,452,098 225,452,098 X2 XK 1205 31/12/04 Xuất đầu k.t số 632 1554 69,574,254 69,574,254 Đã đối chiếu khớp đúng giữa hoá đơn với chứng từ vận chuyển, hợp đồng mua bán, phiếu xuất kho, sổ sách kế toán. X Có sai sót đã được phát hiện, cụ thể: X1: Trên phiếu xuất có dấu hiệu tẩy xóa được nhân viên kế toán giải thích do nhầm lẫn trong ghi chép, đã được thông qua để sửa chữa nhưng không có dấu hiệu của sự phê chuẩn đó. X2: kế toán ghi chép không đúng về thời gian. Trên phiếu xuất 1205 ghi ngày phát sinh là 02/01/2005 trong khi trên sổ ghi ngày 31/12/2004. Kiểm toán viên đề nghị điều chỉnh: Năm 2004: ghi tăng GVHB Nợ TK 155 (1554): 69.574.254đ Có TK 632: 69.574.254đ Năm 2005: ghi giảm GVHB Nợ TK 632: 69.574.254 Có Tk 155 (1554): 69.574.254đ. Kết luận: Nhìn chung các nghiệp vụ phát sinh có đầy đủ chứng từ gốc đính kèm, ngoại trừ một số sai sót như đã nêu. Nghiệp vụ xuất ngày 12/01/2004 cần xác minh lại. Kiểm toán viên nhận thấy công tác ghi chép các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến hàng tồn kho được thực hiện chưa tốt, các thủ tục phê chuẩn là chưa đầy đủ. Bước 3: Đối chiếu số dư cuối kỳ (31/12/2004): *Công ty E: Công tác kiểm soát nội bộ của công ty E được tiến hành tương đối chặt chẽ, Biên bản kiểm kê được lập theo mỗi tháng tại từng kho riêng biệt, số liệu được bảo quản tại phòng kế toán. Qua đánh giá, kiểm toán viên đi đến quyết định đối chiếu số dư cuối kỳ trên chu trình hàng tồn kho với Biên bản kiểm kê do đơn vị lập (thành phẩm, NVL tồn kho, CCDC tồn kho…), bỏ qua việc trực tiếp tiến hành kiểm kê. ý kiến kiểm toán viên đưa ra là chấp nhận số lượng hàng tồn kho tồn đến ngày 31/12/2004 là hợp lý. *Công ty F: Do một số lý do khách quan nên kiểm toán viên không thể tiến hành quan sát kiểm kê thực tế hàng tồn kho tại thời điểm 31/12/2004 vì thế kiểm toán viên quyết định tiến hành kiểm kê chọn mẫu đối với số lượng hàng tồn kho của công ty F từ đó suy rộng ra tổng thể. Để chuẩn bị kiểm kê, kiểm toán viên trao đổi với Ban giám đốc công ty F về ngày thực hiện, địa điểm kiểm kê với mẫu được chọn là nguyên vật liệu. Thời gian tiến hành là ngày 21/01/2005, kiểm toán viên kiểm kê thử nguyên vật liệu tồn trong kho đơn vị. Kết thúc kiểm kê vào chiều cùng ngày, kết quả được kiểm toán viên ký xác nhận vào biên bản. Căn cứ vào sổ chi tiết nguyên vật liệu từ ngày 01 đến ngày 21/01/05, báo cáo sử dụng vật tư tính đến ngày 21/01, các hóa đơn mua hàng… sau khi kiểm tra tính có thật, tính đầy đủ, tính chính xác cơ học của các nghiệp vụ có liên quan tính đến 21/01; kiểm toán viên sẽ trừ lùi cho đến ngày 31/12/2004 trên sổ sách của đơn vị.Nguyên vật liệu tồn kho của Công ty bao gồm: nguyên vật liệu chính (các loại hotcoil và Zn), vật liệu phụ (các loại hoá chất, dây cacbon, Pb…). Kết quả thu được trong bảng: Bảng 13: Tổng hợp kết quả kiểm kê nguyên vật liệu tại công ty F Công ty F Tổng hợp kết quả kiểm kê nguyên vật liệu tại công ty F Nguyên vật liệu ĐV tính SL kiểm kê thực tế 21/01/2004 Số lượng thực tế 31/12/2003 Số lượng sổ sách 31/12/2004 Chênh lệch Dầu chống gỉ lít 3.274 2.986 2.984 2 Acid lít 152 135 134,696 0,304 Hotcoil (3.0x150) kg 432.560 445.832 445.776 56 Hotcoil (2,35x1184) kg 364.87 326 326 0 Kẽm kg 231 164 164 0 … + Số lượng hotcoil (3.0x150) thực tế kiểm kê chênh lệch so với sổ sách là 56 x3.902,58 = 218.544 VNĐ Trong đó định mức hao hụt là 0.01% + Dầu chống gỉ thực tế kiểm kê chênh lệch với sổ sách là 2 x 22.800 = 45.600 VNĐ Trong đó định mức hao hụt là 0.3% Nhận xét: kiểm toán viên phát hiện có chênh lệch giữa thực tế và sổ sách của công ty F. Tuy nhiên theo tính toán thì chênh lệch này nằm trong định mức hao hụt mà công ty F đã quy định. Do đó kiểm toán viên chấp nhận số lượng hàng tồn kho tại ngày 31/12/2004 trên sổ sách đơn vị là hợp lý. *Công ty H: Do công ty H là khách hàng kiểm toán năm đầu tiên nên kiểm toán viên không thể có mặt tại thời điểm diễn ra kiểm kê cuối năm tài chính (vào ngày 31/12/2004). Tương tự như công ty Thép F, kiểm toán viên quyết định tiến hành kiểm kê mẫu đối với một số hàng tồn kho của Công ty H vào ngày 10/02/2005, từ đó suy rộng ra tổng thể hàng tồn kho của Công ty rồi trừ lùi lại đến ngày 31/12/2004 nhằm khẳng định số dư hàng tồn kho tại ngày 31/12/2004. Mẫu được chọn để kiểm kê là thành phẩm. Kết quả thu được không thấy có chênh lệch giữa sổ sách và thực tế, từ đó có thể kết luận kết quả kiểm kê là chính xác, phản ánh đúng số lượng hàng tồn kho có trong doanh nghiệp. Bước 4: Kiểm tra việc tính giá xuất hàng tồn kho của khách hàng: Qua thực tế 3 khách hàng trên, nhận thấy các khách hàng đều tiến hành tính giá xuất theo phương pháp bình quân gia quyền, giá xuất hàng tồn kho được tính như sau: Giá xuất hàng tồn kho = Giá trị tồn đầu kỳ + Giá trị nhập trong kỳ Số lượng tồn đầu kỳ + Số lượng nhập trong kỳ Qua phỏng vấn nhân viên kế toán, kiểm toán viên nhận thấy phương pháp tính giá xuất hàng tồn kho của đơn vị không có sự thay đổi. kiểm toán viên cũng tiến hành kiểm tra chọn mẫu hàng tồn kho để tính toán lại giá xuất (số lượng mẫu chọn nhỏ) thấy không có sai sót. Nhận xét của kiểm toán viên ghi trên giấy làm việc “ Việc tính giá xuất hàng tồn kho tại công ty đảm bảo tính chính xác cơ học”. Bước 5: Thực hiện kiểm tra bảng tính giá thành: Đây là bước công việc quan trọng vì nó có liên quan đến hầu hết các phần hành kiểm toán khác như kiểm toán chu trình mua hàng- thanh toán, chu trình tiền lương- nhân viên, chu trình bán hàng- thu tiền… *Xét cụ thể các bước công việc được tiến hành tại Công ty E: Kiểm tra chi tiết chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: Kiểm toán viên thực hịên việc kiểm tra chi tiết chi phí nguyên vật liệu để khẳng định việc xuất dùng cho các đối tượng có được hạch toán chính xác và đúng kỳ hay không.Mục đích của phần việc này là nhằm tránh việc hạch toán các khoản chi phí xuất dùng cho sản xuất nhầm sang chi phí bán hàng hay quản lý. Thủ tục tiến hành tương tự như kiểm tra tính có thật của các nghiệp vụ phát sinh. Kiểm tra chi tiết chi phí nhân công trực tiếp: Kiểm toán viên kiểm tra, xem xét việc phân bổ chi phí tiền lương cho các đối tượng chịu phí có đúng đắn không. Việc kiểm tra chi tiết chi phí nhân công trực tiếp đã được thực hiện trong kiểm toán tiền lương- nhân viên, để khẳng định lại kết quả đó kiểm toán viên có thể kiểm tra chi phí nhân công trực tiếp cho một đơn vị sản phẩm trên thực tế với định mức. Kiểm tra chi phí sản xuất chung: Chi phí sản xuất chung được chi tiết thành: chi phí vật liệu, chi phí tiền lương, chi phí khấu hao, chi phí công cụ, chi phí khác. Tại công ty E, phần việc kiểm tra chi tiết CP sản xuất chung được kế thừa từ kết quả kiểm toán các chu trình khác như chu trình tiền lương- nhân viên, chu trình tài sản cố định… Đối với chi phí phát sinh bằng tiền khác, kiểm toán viên tiến hành đối chiếu giữa số liệu trên sổ cái TK 627 (phần đối ứng TK 111, 331…) với chứng từ gốc như phiếu chi, hóa đơn của người bán… để kiểm tra tính có thật, tính chính xác của nghiệp vụ phát sinh. Mẫu biểu 5: Giấy làm việc số 3E. CIMEICO VN Tên Ngày Khách hàng: ………CT DL E Người T.H ………. …….. Mã số ………… Nội dung thực hiện: ……TK 627………… Người K.T ………. …….. Trang ………… Năm kết thúc: …………31/12/2004…… Chứng từ Nội dung Tài khoản dư Số tiền Ghichú SH NT Nợ Có NH 10 03/01/04 Chi thuê ngoài gia công sản phẩm 6277 112 5.649.325 NH 26 08/01/04 Thanh toán tiền điện T12/03 6272 112 59.623.875 PC 703 09/01/04 Thanh toán tiền nước T12/03 6272 111 1.953.224 NH 97 08/02/04 Thanh toán tiền điện T1/04 6272 112 61.309.482 PC 905 09/02/04 Thanh toán tiền nước T1/04 6272 111 2.205.397 PC 1157 17/03/04 Chi phí sửa máy sản xuất 6278 111 1.054.300   X …….. NH 779 08/11/04 Chi phí điện mua ngoài T10 6272 112 58.959.760 PC 2811 09/11/04 Chi phí nước cho sản xuất T10 6272 111 1.893.875 PC 2925 23/11/04 Chi phí thiết bị phục vụ phân xưởng 6278 111 21.835.000 X PX 703 07/12/04 Chi phí CCDC sản xuất 6273 153 1.869.530 NH 835 08/12/04 Chi phí điện mua ngoài T11 6272 112 60.935.755 PC 3036 09/12/04 Chi phí nước cho sản xuất T11 6272 111 2.053.622 PC 3095 22/12/04 Chi phí thuê ngoài khác 6278 111 1.235.116 HĐ 0354 30/12/04 Chi thuê ngoài gia công sản phẩm 6277 331 4.535.900 : Đã đối chiếu khớp đúng giữa số trên sổ và chứng từ gốc, có đầy đủ các chứng từ: hoá đơn đỏ, giấy báo nợ của Ngân hàng, … x : Chứng từ số PC 1157 ngày 17/03/04 chỉ có phiếu chi, không có chứng từ đi kèm Chứng từ số PC 2925 ngày 23/11/04: mua thiết bị phục vụ cho phân xưởng, thực tế kiểm tra chứng từ này là hoá đơn mua một bộ bàn ghế salong cho phòng quản đốc phân xưởng 1, có đầy đủ chứng từ đi kèm. Chứng từ số PC 1157 được kế toán giải thích là do thuê thợ sửa bên ngoài nên không có hoá đơn chứng từ đi kèm. Chứng từ số PC 2925 ngày 23/11/04 đề nghị kế toán điều chỉnh tăng tài sản cố định và ghi giảm chi phí sản xuất chung. Kiểm toán viên xác định phải thực hiện trích khấu hao bổ sung cho tài sản này. Kế toán trưởng đã đồng ý điều chỉnh các bút toán sau: Bút toán 1: Nợ TK 111 : 21.835.000 Có TK 627 : 21.835.000 Bút toán 2: Nợ TK 211 : 21.835.000 Có TK 111 : 21.835.000 Bút toán 3: Nợ TK 627(6278) : 363.917 Có 214 : 363.917 Kết luận: Nhìn chung các nghiệp vụ đều có chứng từ gốc hợp lệ. Đồng thời với việc kiểm tra chi tiết các chu trình chi phí đó, kiểm toán viên kiểm tra cách phân bổ chi phí vào giá thành sản phẩm, đánh giá giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ và tính giá thành sản phẩm: Tại công ty E, khâu sản xuất chính diễn ra tại xí nghiệp Dệt. Kiểm toán viên tiến hành các thủ tục: - Phỏng vấn nhân viên kế toán về quy trình phân bổ chi phí sản xuất chung cho các đối tượng, việc tổng hợp các chi phí sản xuất sản phẩm trên TK 154. - Soát xét lại công việc của kế toán về sự tuân thủ các quy định về đối tượng phân bổ, định mức chi phí sản xuất chung phân bổ cho các đối tượng. - Thực hiện tính toán để xác định sự đúng đắn của số liệu phân bổ, giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ. - Đối chiếu thẻ tính giá thành với chứng từ gốc, các bản phân bổ, sổ cái các tài khoản có liên quan để kiểm tra việc tập hợp chi phí có được chi tiết trên các thẻ tính giá thành theo từng đối tượng không. Qua kiểm tra chọn mẫu một số nghiệp vụ xuất dùng vật tư, công cụ dụng cụ và kiểm tra số liệu trên sổ chi tiết và sổ cái TK 627 và một số phần hành khác có liên quan, kiểm toán viên nhận thấy việc tập hợp và ghi chép chi phí sản xuất chung của Công ty là đúng đắn và hợp lý. Tại đơn vị, giá trị sản phẩm dở dang được xác định theo giá trị nguyên vật liệu trực tiếp, đây là phương pháp mang tính phổ biến cao. Sau khi phỏng vấn nhân viên kế toán, kiểm toán viên đi đến nhận định giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ là hợp lý. Kiểm toán viên kiểm tra công thức tính giá thành và thực hiện tính toán lại đối với một số thành phẩm sản xuất trong kỳ của công ty. Qua kiểm tra, kiểm toán viên thấy rằng kế toán tại E tuân thủ đúng quy định của công ty, các phép tính được thực hiện chính xác, có sự phê chuẩn của kế toán trưởng. Bảng 14: Bảng tính giá thành sản phẩm tại công ty E Chỉ tiêu Tổng giá thành SP Chi phí NVL trực tiếp 35.292.990.314 Chi phí NC trực tiếp 628.493.737 Chi phí sản xuất chung 2.273.756.502 Tổng giá thành sản phẩm 38.205.240.553 *Công ty F: Tương tự như công ty E, kiểm toán viên thực hiện các bước kiểm toán đối với công ty F, kết quả thu được: - Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung được tập hợp đúng vào bảng tính giá thành. - Việc phân bổ các chi phí sản xuất được thực hiện chính xác, đúng quy định của đơn vị. - Giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ do kế toán công ty xác định là hợp lý. *Công ty H: Đối với giá thành đơn vị sản phẩm, do đặc trưng sản phẩm kỹ thuật tại công ty H có tiêu chuẩn riêng đối với từng chủng loại sản phẩm, do đó mà việc tính giá thành sản phẩm khá phức tạp, định mức chi phí đối với mỗi sản phẩm tuỳ thuộc vào đặc trưng kỹ thuật riêng của từng loại sản phẩm. Do là sản phẩm kỹ thuật có tính chính xác cao nên nguyên vật liệu sản xuất cho mỗi sản phẩm là không đổi do vậy, chi phí nguyên vật liệu đối với mỗi sản phẩm hầu như cũng không đổi (trừ khi nguyên vật liệu đó được thay thế bằng nguyên vật liệu khác thì mới có biến động về chi phí nguyên vật liệu đối với mỗi sản phẩm). Trường hợp này được xem xét kỹ khi tiến hành kiểm toán nội địa hoá sản phẩm của doanh nghiệp trong kỳ. Do vậy, khi tiến hành kiểm toán hàng tồn kho kiểm toán viên không đi sâu kiểm tra về chi phí nguyên vật liệu mà chỉ tiến hành xem xét đối với chi phí nhân công và chi phí sản xuất chung đối với chi phí sản xuất sản phẩm. Các thủ tục kiểm toán được thực hiện tương tự. Bước 6: Xác nhận hàng gửi bán (nếu có): *Riêng đối với công ty Dệt lụa E: trong cơ cấu hàng tồn kho có tồn tại hàng gửi bán nên kiểm toán thực hiện việc gửi thư xác nhận về số hàng gửi bán này. Đơn vị đã tiến hành gửi thư xác nhận đến một số đối tượng nhưng số dư của những khách hàng đó không cao. Số dư hàng gửi bán còn lại chưa được xác nhận là 78.453.008đ tập trung vào một đối tượng là Công ty Thương mại Hải Phòng. Kiểm toán viên tiến hành lập thư xác nhận, đưa cho công ty E để gửi cho công ty TM Hải Phòng. Nếu xác nhận số dư cuối kỳ về hàng gửi bán là đúng thì đại diện công ty TM Hải Phòng sẽ đóng dấu và gửi ngược lại cho kiểm toán viên, ngược lại nếu có sai sót, không chấp nhận thì phải ghi rõ lý do. Kết quả thu được là công ty TM Hải Phòng xác nhận số dư là đúng, số hàng gửi bán là có thật. Thư xác nhận và trả lời như sau: Kính gửi Công ty Thương mại Hải Phòng...... Phòng kế toán Kính gửi Qúy Ông (Bà) Về việc: Xác nhận kiểm toán Để phục vụ cho việc kiểm toán Báo cáo tài chính của công ty chúng tôi kết thúc ngày 31/12/2004, xin đề nghị Qúy Công ty xác nhận giá trị hàng gửi bán giữa công ty chúng tôi với Qúy Công ty vào ngày 31/12/2004 là 78.453.008 VNĐ (bảy mươi tám triệu bốn trăm năm mươi ba ngàn không trăm linh tám đồng). Đề nghị Qúy Công ty gửi thư này trực tiếp tới Kiểm toán viên của chúng tôi (theo địa chỉ trên phong bì đính kèm). Xin lưu ý đây chỉ là thư xác nhận. Công ty Kiểm toán tư vấn xây dựng Việt Nam. Số 7 Đường Đào Tấn Quận Ba Đình - HN ĐT: 047 663 499 . Fax: 047 664 120 Tới : Ông Nguyễn Đắc Thành- Kiểm toán viên chính. Xin trân trọng cảm ơn Qúy Công ty. Giám đốc Đặng Xuân Phương Tôi/ Chúng tôi đồng ý số dư trên là đúng tại thời điểm ngày 31 tháng 12 năm 2004 Tôi/ Chúng tôi không đồng ý số dư trên vì : …………………………………………………………………………………….. Ngày 25/02/2005 Đại diện (ký tên) Giám đốc Công ty TM Hải Phòng Bảng 15: Thư xác nhận đối với hàng gửi bán của công ty E Trong quá trình tiến hành như trên, các sai phạm mà kiểm toán viên phát hiện đều được trao đổi thông qua với nhân viên kế toán đơn vị và được tổng hợp điều chỉnh trên giấy làm việc tại giai đoạn kết thúc. Lúc này kiểm toán viên đưa ra nhận xét: “Số dư hàng tồn kho của công ty Dệt lụa E là có thực, được đánh giá và chuyển sổ đúng”, phản ánh trên giấy làm việc: Mẫu biểu 6: Giấy làm việc số 4E. CIMEICO VN Tên Ngày Khách hàng: ………Cty DL E………. Người T.H ………. …….. Mã số ………… Nội dung thực hiện: …Tổng hợp 1…. Người K.T ………. …….. Trang ………… Năm kết thúc: 31/12/2004…………………… Mục tiêu: Đảm bảo số dư Hàng tồn kho là có thực, đã được đánh giá và chuyển sổ đúng Đảm bảo hàng tồn kho phản ánh đúng kỳ Công việc: Đối chiếu số dư đầu năm với Báo cáo kiểm toán năm 2003 Đối chiếu số dư ngày 31/12/2004 với sổ chi tiết, sổ cái, bảng cân đối số phát sinh Đối chiếu số liệu kiểm kê ngày 31/12/2004 trên Biên bản kiểm kê với số liệu trên sổ sách vào cùng ngày Kiểm tra phương pháp tính giá xuất Kiểm tra bảng tính giá thành Gửi thư xác nhận đối với hàng gửi bán Kết quả: Số dư đầu năm phù hợp với Báo cáo kiểm toán. Số dư ngày 31/12/2004 phù hợp giữa Sổ chi tiết, sổ cái và Bảng cân đối số phát sinh. Số liệu trên sổ phù hợp kiểm kê thực tế. Tính giá theo phương pháp bình quân gia quyền. Các loại chi phí được tập hợp đúng đắn. Kế toán phân bổ chi phí và tính giá trị sản phẩm dở dang hợp lý. Hàng gửi bán được xác nhận là có thật. Kết luận: Số dư hàng tồn kho là có thật, được đánh giá và chuyển sổ đúng. Có một số nghiệp vụ phản ánh không đúng kỳ nhưng nhìn chung công tác kiểm toán hàng tồn kho thỏa mãn được các yêu cầu doanh nghiệp đặt ra. *Công ty F: Khác với công ty Dệt lụa E, tại công ty F, kế toán đã tiến hành gửi thư xác nhận số dư về hàng gửi bán tại thời điểm kết thúc năm tài chính 2004. Kiểm toán viên tiến hành tổng hợp đối chiếu và đi đến kết luận: Số dư về hàng gửi bán tại công ty F là có thật. Sau khi tiến hành các bước công việc trên, kiểm toán viên trao đổi với kế toán tại đơn vị về những sai phạm đã phát hiện. Có thể nhận thấy mức độ trọng yếu của sai phạm không cao, kiểm toán viên nhận xét: “Số dư hàng tồn kho tại công ty Thép F là có thực, được đánh giá và chuyển sổ đúng”. (Mẫu tương tự như công ty E). *Công ty H: không có hàng gửi bán. Dựa vào các bằng chứng thu được, kiểm toán viên đi đến kết luận: nhìn chung, số dư hàng tồn kho tại công ty H là có thật, đã được đánh giá và chuyển đúng. Tuy nhiên, công tác bảo quản chứng từ không tốt, quy trình kiểm soát không chặt chẽ (các phiếu nhập xuất đôi khi không có chữ ký phê duyệt của kế toán trưởng…). Các sai phạm khác kiểm toán viên trao đổi với kế toán tại công ty H để đưa ra những điều chỉnh hợp lý (thể hiện trên bảng tổng hợp sai sót và biểu chỉnh hợp). 3. Kết thúc kiểm toán: Các bằng chứng thu thập được trong quá trình kiểm toán chu trình hàng tồn kho sẽ được tập hợp lại cho trưởng nhóm kiểm toán để tiến hành soát xét lại toàn bộ công việc đã thực hiện và đánh giá tính đầy đủ của các bằng chứng đó. Việc đánh giá này được dựa trên mức độ thỏa mãn các mục tiêu kiểm toán riêng đối với chu trình hàng tồn kho: đảm bảo số dư hàng tồn kho là có thật, được đánh giá và chuyển sổ đúng; đảm bảo hàng tồn kho được định giá chính xác và các nghiệp vụ về hàng tồn kho được phản ánh đúng kỳ. Trên cơ sở các công việc đã tiến hành, kiểm toán viên đưa ra Bảng tổng hợp sai sót và Biểu chủ đạo đối với hàng tồn kho. * Công ty Dệt lụa E: Cùng với giấy làm việc số 4E, kiểm toán viên lập Bảng tổng hợp sai sót và Biểu chỉ đạo. Sau khi soát xét, kiểm toán viên chính đưa ra nhận xét trong Báo cáo kiểm toán phát hành tháng 02/2005 về Báo cáo tài chính năm 2004 của công ty Dệt lụa E như sau: “Báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của công ty E tại ngày 31/12/2004, cũng như kết quả kinh doanh và các luồng lưu chuyển tiền tệ trong năm tài chính kết thúc tại ngày 31/12/2004 phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành và các quy định pháp lý có liên quan”. Mẫu biểu 7: Giấy làm việc số 5E. CIMEICO VN Tên Ngày Khách hàng: …Công ty DL E……………. Người T.H ………. …….. Mã số ………… Nội dung thực hiện: …Tổng hợp htk ……. Người K.T ………. …….. Trang ………… Năm kết thúc: ………31/12/04……….. Bảng tổng hợp sai sót Diễn giải TK ĐƯ Bảng Cân đối kế toán Báo cáo tài chính Nợ Có Nợ Có + Chứng từ PC 2925 Mua TSCĐ nhưng kế toán hạch toán vào CP sản xuất chung. Đề nghị điều chỉnh: 111 627 211 111 627 214 21.835.000 21.835.000 21.835.000 363.917 363.917 21.835.000 + Chứng từ PN số 3192: kế toán phản ánh không đúng kỳ phát sinh. Đề nghị điều chỉnh: Năm 2004, ghi: Năm 2005, ghi: 331 152 152 331 34.638.127 34.638.127 34.638.127 34.638.127 Mẫu biểu 8: Giấy làm việc số 6E. CIMEICO VN Tên Ngày Khách hàng: …Công ty DL E……………. Người T.H ………. …….. Mã số ………… Nội dung thực hiện: …………………….. …………Tổng hợp HTK ………………. Người K.T ………. …….. Trang ………… Năm kết thúc: ……31/12/04… Biểu chỉ đạo Nội dung Tham chiếu Số khách hàng 31/12/2004 Số điều chỉnh Số kiểm toán 31/12/2004 Số khách hàng 31/12/2003 Hàng mua đi đường 0 (20.162) NVL 3.606.385.708 (34.638.127) 3.571.747.581 3.060.975.888 CCDC 4.574.549 4.574.549 4.948.114 CP SXKD dd 5.399.829.890 5.399.829.890 7.416.941.874 Thành phẩm 15.673.758.885 15.673.758.885 12.142.502.868 HH tồn kho Hàng gửi bán (23.784.825) 177.535.931 (23.784.825) 177.535.931 123.272.204 348.798.273 * Công ty Thép F: Kiểm toán viên cũng đưa ra Bảng tổng hợp sai sót và Biểu chỉ đạo có mẫu tương tự như đối với công ty E: Mẫu biểu 9: Giấy làm việc số 3F. CIMEICO VN Tên Ngày Khách hàng: …Công ty DL E……………. Người T.H ………. …….. Mã số ………… Nội dung thực hiện: …Tổng hợp htk ……. Người K.T ………. …….. Trang ………… Năm kết thúc: ………31/12/04……….. Bảng tổng hợp sai sót Diễn giải TK ĐƯ Bảng Cân đối kế toán Báo cáo tài chính Nợ Có Nợ Có + Chứng từ HĐ 150 mua quần áo BHLĐ, kế toán ghi sổ thiếu. Điều chỉnh: 153 331 5.637.005 5.637.005 Mẫu biểu 10: Giấy làm việc số 4F. CIMEICO VN Tên Ngày Khách hàng: …Công ty DL E……………. Người T.H ………. …….. Mã số ………… Nội dung thực hiện:Tổng hợp hàng tồn kho……….. Người K.T ………. …….. Trang ………… Năm kết thúc: ……31/12/04… Biểu chỉ đạo Nội dung Tham chiếu Số khách hàng 31/12/2004 Số điều chỉnh Số kiểm toán 31/12/2004 Số khách hàng 31/12/2003 NVL 26.010.002.585 26.010.002.585 25.519.711.821 CCDC 13.594.429 5.637.005 19.231.434 5.345.898 CP sxkd dd 7.001.858.452 7.001.858.452 5.404.166.997 TP tồn kho 21.184.235.949 21.184.235.949 13.404.321.564 Hàng gửi bán 207.146.128 207.146.128 572.482.468 Nhìn chung các sai phạm xảy ra đối với công ty F là không trọng yếu nên nhận xét kiểm toán viên chính đưa ra trong Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính năm 2004 của công ty Thép F là tương tự như đối với công ty Dệt lụa E: “Báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của công ty E tại ngày 31/12/2004, cũng như kết quả kinh doanh và các luồng lưu chuyển tiền tệ trong năm tài chính kết thúc tại ngày 31/12/2004 phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành và các quy định pháp lý có liên quan” (trích Báo cáo tài kiểm toán tháng 01/2005 do CIMEICO lập). * Công ty Thương mại H: Từ những bằng chứng thu được, kiểm toán viên nhận thấy về số liệu kế toán tại công ty H không xảy ra sai sót trọng yếu nhưng về công tác ghi sổ, bảo quản chứng từ còn nhiều sai phạm. Dấu hiệu kiểm soát của kế toán trưởng không đồng đều, doanh nghiệp cần nhanh chóng khắc phục nhược điểm này để tránh những sai phạm lớn có khả năng xảy ra. Nhìn chung, công tác kế toán tại đơn vị cũng tuân theo đầy đủ chế độ kế toán theo quy định chung và theo những quy định Ban giám đốc đặt ra. Kết quả kiểm toán thể hiện trên Bảng tổng hợp sai sót và Biểu chỉ đạo: Mẫu biểu 11: Giấy làm việc số 4H. CIMEICO VN Tên Ngày Khách hàng: …Công ty DL E……………. Người T.H ………. …….. Mã số ………… Nội dung thực hiện: …Tổng hợp htk ……. Người K.T ………. …….. Trang ………… Năm kết thúc: ………31/12/04……….. Bảng tổng hợp sai sót Diễn giải TK ĐƯ Bảng Cân đối kế toán Báo cáo tài chính Nợ Có Nợ Có + Chứng từ PX số 1205: kế toán phản ánh không đúng kỳ phát sinh. Đề nghị điều chỉnh: Năm 2004, ghi: Năm 2005, ghi: 155 632 632 155 69.574.254 69.574.254 69.574.254 69.574.254 Mẫu biểu 12: Giấy làm việc số 5H. CIMEICO VN Tên Ngày Khách hàng: …Công ty DL E……………. Người T.H ………. …….. Mã số ………… Nội dung thực hiện: …………………….. …………Tổng hợp HTK ………………. Người K.T ………. …….. Trang ………… Năm kết thúc: ……31/12/04… Biểu chỉ đạo Nội dung Tham chiếu Số khách hàng 31/12/2004 Số điều chỉnh Số kiểm toán 31/12/2004 Số khách hàng 31/12/2003 NVL 3.351.013.375 3.351.013.375 3.740.835.535 CCDC 155.967.745 155.967.745 149.403.476 CP sxkd dd 5.273.942.444 5.273.942.444 4.939.509.967 TP tồn kho 16.951.463.177 69.574.254 17.021.037.431 1.234.496.798 Hàng hóa tồn kho 7.308.475.860 7.308.475.860 2.608.291.822 Chương III: một số định hướng và giải pháp hoàn thiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho tại cimeico vietnam. I. Một số đánh giá từ thực tiễn công tác kiểm toán tại CIMEICO VN: 1. Về chương trình kiểm toán chung của Cimeico: Kiểm toán là hoạt động còn khá mới mẻ ở Việt Nam nhưng đã và đang phát triển rất nhanh với sự ra đời của hàng loạt các công ty kiểm toán. CIMEICO Việt Nam mới hoạt động trong lĩnh vực này được 6 năm và đang chịu sự cạnh tranh gay gắt của các công ty kiểm toán đang hoạt động tại nước ta, đặc biệt là các công ty kiểm toán nước ngoài với nhiều thuận lợi về quy mô, kinh nghiệm hoạt động, áp lực cạnh tranh cũng phần nào tác động đến chất lượng và hiệu quả kiểm toán, gây khó khăn cho công ty trong quá trình hoạt động. Thực tế ở nước ta hiện nay hoạt động kiểm toán độc lập mới chỉ tạo dựng cho mình hình ảnh ban đầu trong nền kinh tế thị trường, chưa khẳng định được vai trò là một công cụ quản lý mạnh của các nhà quản lý. Cho tới nay nhiều doanh nghiệp vẫn chưa hiểu biết hết được bản chất và lợi ích của việc kiểm toán đem lại là hướng dẫn nghiệp vụ và củng cố nền nếp các hoạt động tài chính nhằm nâng cao hiệu quả quản lý và sản xuất kinh doanh của chính doanh nghiệp. Nhiều doanh nghiệp thực hiện kiểm toán chỉ vì mục đích để đối phó hay theo yêu cầu của cấp trên mà không xuất phát từ nhu cầu thực tế của doanh nghiệp nên nảy sinh thái độ dè dặt, thiếu hợp tác của khách hàng gây khó khăn và ảnh hưởng đến chất lượng và hiệu quả công tác kiểm toán. Trong suốt quá trình hoạt động của mình, công ty luôn cố gắng nâng cao chất lượng các dịch vụ mà mình cung cấp đặc biệt là hoạt động kiểm toán. Để nâng cao chất lượng công tác kiểm toán, Cimeico VN đã xây dựng chương trình kiểm toán với từng chu trình của Báo cáo tài chính nhằm giúp cho kiểm toán viên có thể định hướng các công việc cần thực hiện sao cho hiệu quả công tác kiểm toán đạt đến mức cao nhất có thể. Chương trình chung của Cimeico bao gồm ba phần: Lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán. Chương trình này được xây dựng dựa trên cơ sở chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và những quy định của Bộ tài chính, phù hợp với các nguyên tắc kiểm toán quốc tế được chấp nhận rộng rãi. Lập kế hoạch kiểm toán: Việc lập kế hoạch kiểm toán của Cimeico VN được thiết lập tuân thủ theo những hướng dẫn trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. Có thể lấy ví dụ một số bước công việc như: đầu tiên, kiểm toán viên phải nhận diện lý do kiểm toán của khách hàng từ đó đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán. Các kiểm toán viên thu thập các thông tin cần thiết, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ như hệ thống này có tồn tại hay không, sự tồn tại của nó có đảm bảo tính hiệu lực hay không?... Tuy nhiên công việc lập kế hoạch của Công ty còn một số vấn đề cần phải xem xét: Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ: công ty chỉ đánh giá về hệ thống kiểm soát chung đối với mọi hoạt động của công ty khách hàng, chưa đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ cho từng chu trình mà chủ yếu chỉ dựa vào kinh nghiệm của kiểm toán viên để đánh giá. Công việc này chỉ được thực hiện đối với những khách hàng kiểm toán năm đầu tiên còn khách hàng thường xuyên thì chỉ được đánh giá lại khi có những thay đổi đáng kể trong năm kiểm toán. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro: Việc xác định mức trọng yếu và đánh giá rủi ro là công việc cần thiết để xác định khối lượng mẫu chọn cần thiết cho cả cuộc kiểm toán cũng như cho từng chu trình. Kiểm toán viên sẽ tiến hành ước lượng mức trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính rồi phân chia cho từng chu trình theo mức độ quan trọng của chu trình, chu trình đó tren Báo cáo tài chính. Thực tế cho thấy công ty chỉ đánh đưa ra mức trọng yếu kế hoạch cho toàn bộ Báo cáo tài chính mà không chia mức trọng yếu cho từng chu trình, chu trình cụ thể. Kết thúc kiểm toán, sau khi tổng hợp các sai sót trên Báo cáo tài chính, kiểm toán viên sẽ so sánh tổng sai sót với mức trọng yếu kế hoạch. Cách đánh giá này chủ yếu dựa vào kinh nghiệm của kiểm toán viên và những thông tin thu thập được liên quan đến chu trình đó từ đơn vị khách hàng. Do đó kiểm toán viên không xác định được chính xác số lượng bằng chứng cần thu thập ảnh hưởng đến hiệu quả kiểm toán. Việc thiết kế chương trình kiểm toán: việc thiết kế chương trình kiểm toán đòi hỏi phải xây dựng được thời gian kiểm toán, phân công công việc cho từng người và đặc biệt là phải thiết kế được các trắc nghiệm kiểm toán cần thực hiện. Nhưng việc thiết kế chương trình kiểm toán của CIMEICO lại chưa đề cập đến việc thiết kế cụ thể các trắc nghiệm sẽ tiến hành đối với từng chu trình, chu trình. Thực hiện kiểm toán: Kiểm toán viên sẽ tiến hành kiểm toán dựa trên kế hoạch đã lập. Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên sẽ bổ sung các vấn đề, những sự kiện phát sinh khi tiếp cận với chu trình trên Báo cáo tài chính của khách hàng. Đối với những chu trình mà số lượng nghiệp vụ xảy ra nhiều kiểm toán viên sẽ tiến hành chọn mẫu để tiến hành các thủ tục kiểm toán rồi suy rộng ra tổng thể cần kiểm toán. Đối với chu trình mà theo kinh nghiệm đánh giá là rủi ro cao hoặc số lượng nghiệp vụ xảy ra ít thì kiểm toán viên có thể tiến hành kiểm toán toàn diện. Trong bước này, kiểm toán viên kết hợp các phương pháp kỹ thuật nghiệp vụ như điều tra, đối chiếu, so sánh, phân tích, rà soát… để thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, thủ tục phân tích và thử nghiệm chi tiết. Số lượng thử nghiệm, trắc nghiệm này phụ thuộc vào thời gian kiểm toán, sự hữu hiệu hay không của hệ thống kiểm soát nội bộ. Thông qua các thủ tục kiểm toán này, kiểm toán viên đưa ra những bằng chứng đáng tin cậy phù hợp với mục tiêu đã đặt ra. Tuy nhiên việc chọn mẫu kiểm toán của kiểm toán viên thường chọn mẫu theo phương pháp số lớn (lựa chọn số tiền phát sinh lớn) vì những nghiệp vụ phát sinh với giá trị lớn thường chứa đựng rủi ro cao hơn, nhưng đây chưa phải là phương pháp chọn mẫu tối ưu vì sai phạm của một nghiệp vụ phát sinh với số tiền nhỏ nhưng được lặp lại nhiều lần sẽ thành sai phạm trọng yếu. Khi tiến hành thủ tục phân tích, kiểm toán viên chủ yếu chỉ sử dụng phân tích đối với các thông tin tài chính (các chỉ tiêu phân tích này cũng không được thể hiện rõ ràng trên giấy làm việc), hầu như không phân tích thông tin phi tài chính. Nếu có thể kết hợp được việc phân tích các thông tin tài chính và phi tài chính sẽ tiết kiệm được chi phí kiểm toán mà hiệu quả cuộc kiểm toán vẫn được đảm bảo. Kết thúc kiểm toán: Các kiểm toán viên trong nhóm tập hợp các bằng chứng thu thập được cho trưởng nhóm kiểm toán và trưởng nhóm kiểm toán sẽ đưa ra ý kiến cuối cùng dựa trên các giấy tờ làm việc. Báo cáo kiểm toán do CIMEICO phát hành trên cơ sở độc lập, khách quan và tạo được sự tin cậy cho những người sử dụng kết quả kiểm toán. Nhìn chung chương trình kiểm toán của Công ty kiểm toán tư vấn xây dựng Việt Nam thiết kế là hợp lý và phù hợp đồng thời cũng thể hiện một phong cách riêng của mình so với các Công ty kiểm toán khác. 2. Nhận xét chung về công tác kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính do CIMEICO VIETNAM thực hiện: Kiểm toán chu trình hàng tồn kho là một phần quan trọng trong kiểm toán Báo cáo tài chính do chu trình này luôn có ảnh hưởng trọng yếu tới Báo cáo tài chính của công ty khách hàng mà cụ thể là ảnh hưởng tới báo cáo kết quả kinh doanh thông qua chu trình giá vốn hàng bán. Do đó kiểm toán hàng tồn kho là công việc cần thiết và quan trọng trong mọi cuộc kiểm toán. Cùng với việc xây dựng chương trình kiểm toán chung, công ty còn xây dựng chương trình kiểm toán riêng cho chu trình kiểm toán hàng tồn kho. Căn cứ vào các thông tin thu thập được, các kiểm toán viên sẽ xác định thủ tục kiểm toán nào cần thực hiện cũng như số lượng các thủ tục tiến hành. Thông thường nội dung chương trình kiểm toán chu trình hàng tồn kho gồm 3 bước cơ bản: đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, thực hiện thủ tục kiểm soát đối với hàng tồn kho, thực hiện kiểm tra chi tiết đối với nghiệp vụ và số dư hàng tồn kho. Thủ tục phân tích không được tách thành một bước riêng biệt, kiểm toán viên thực hiện thủ tục này khi phân tích Báo cáo tài chính của đơn vị (trong khi đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ). Xét riêng với thủ tục kiểm tra chi tiết, số lượng thủ tục này phụ thuộc vào độ tin cậy của bằng chứng đã thu thập được từ các bước công việc trên. Trước hết để khẳng định tính có thật của hàng tồn kho tại ngày kết thúc niên độ, kiểm toán viên tiến hành thủ tục quan sát kiểm kê vật chất hàng tồn kho. Đặc biệt trong trường hợp không thể tiến hành quan sát tại ngày 31/12 thì kiểm toán viên phụ trách chu trình hàng tồn kho cùng với công ty kiểm toán sẽ thỏa thuận với khách hàng về một cuộc kiểm kê thử theo quy mô mẫu nhất định. Từ đó, kiểm toán viên sẽ trừ lùi hoặc cộng thêm vào để đưa ra con số vào ngày 31/12. Đối với nghiệp vụ và số dư hàng tồn kho, công ty đã xây dựng hệ thống các phương pháp hợp lý để có đầy đủ sự đối chiếu giữa chứng từ và sổ sách, khẳng định các nghiệp vụ là thực sự phát sinh cũng như số dư hàng tồn kho là có thật, được phản ánh đúng… Tóm lại, chu trình kiểm toán hàng tồn kho do Cimeico VN xây dựng là hợp lý, các thủ tục kiểm toán được sử dụng trong chương trình kiểm toán là đầy đủ và cần thiết cả về số lượng và chất lượng để từ đó đưa ra nhận xét chính xác về chu trình hàng tồn kho trên Báo cáo tài chính của đơn vị khách hàng. II. Định hướng và giải pháp hoàn thiện công tác kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty Kiểm toán tư vấn xây dựng Việt Nam: 1. ý nghĩa của việc hoàn thiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính: So với bề dày lịch sử ngành nghề kiểm toán trên thế giới thì hoạt động kiểm toán ở Việt Nam mới chỉ là bước khởi đầu và còn rất non trẻ, hoạt động kiểm toán vẫn còn những hạn chế trên cả góc độ lý luận và thực tế, do đó ngành kiểm toán ở Việt Nam cần phải tự hoàn thiện mình để phù hợp với xu thế phát triển chung của thế giới. Bên cạnh đó trong xu thế toàn cầu hoá hiện nay, nước ta đang không ngừng xúc tiến quá trình hội nhập kinh tế thế giới, điều này đã mở ra cho hoạt động kinh tế, tài chính kế toán, kiểm toán những cơ hội phát triển và cả những thách thức to lớn. Đứng trước cơ hội mở rộng thị phần đồng thời nâng cao tính cạnh tranh, bất kỳ Công ty kiểm toán nào cũng phải đặt vấn đề hoàn thiện quy trình kiểm toán của mình lên hàng đầu bởi một quy trình kiểm toán hiệu quả luôn là lợi thế cạnh tranh mạnh mẽ đối với các đối thủ khác. Hiện nay nước ta đã và đang ban hành các chuẩn mực kiểm toán tạo một khung pháp lý chung cho hoạt động kế toán kiểm toán, tuy nhiên vẫn chưa tạo dựng được một hành lang pháp lý với đúng ý nghĩa của nó cho hoạt động kiểm toán. Vì vậy trong mỗi cuộc kiểm toán cho dù khả năng phán xét và trình độ nghiệp vụ của kiểm toán viên có cao thì vẫn còn tồn tại những khiếm khuyết. Để hạn chế được nó thì nhu cầu hoàn thiện quy trình kiểm toán là cần thiết, có thể nói hoàn thiện chương trình kiểm toán là tất yếu khách quan đối với mỗi Công ty kiểm toán trong quá trình hoạt động và phát triển. Đối với kiểm toán chu trình hàng tồn kho của CIMEICO hiện nay cũng vẫn còn một số vấn đề hạn chế: hạn chế trong việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho, hạn chế trong phương pháp chọn mẫu kiểm toán, điều tra, xác minh, thực nghiệm… Các nghiệp vụ về hàng tồn kho thường phát sinh với tần suất và quy mô lớn nhưng thời gian và chi phí kiểm toán lại giới hạn do đó việc khảo sát chi tiết các nghiệp vụ về hàng tồn kho được thực hiện rất hạn chế, gây ảnh hưởng đến chất lượng của các bằng chứng kiểm toán và có thể dẫn đến mắc sai lầm trong việc đưa ra kết luận kiểm toán. Như vậy việc hoàn thiện công tác kiểm toán hàng tồn kho cũng trở nên rất cần thiết vì hàng tồn kho chiếm một tỷ trọng lớn trong tổng tài sản lưu động của doanh nghiệp và là chu trình trọng yếu trên các Báo cáo tài chính. 2. Một số định hướng và giải pháp chủ yếu hoàn thiện công tác kiểm toán chu trình hàng tồn kho: Phương hướng hoàn thiện việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ: Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ là công việc quan trọng trong bước lập kế hoạch kiểm toán, việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ giúp kiểm toán viên hạn chế được rủi ro kiểm soát, tiết kiệm chi phí kiểm toán nhất là đối với chu trình có tính trọng yếu và phức tạp như hàng tồn kho. Hiện nay việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong hoạt động kiểm toán của CIMEICO chủ yếu dựa vào kinh nghiệm của kiểm toán viên, bằng việc kiểm toán viên đặt ra các câu hỏi cho các nhân viên cũng như Ban giám đốc công ty khách hàng, trên cơ sở các câu trả lời nhận được, kiểm toán viên sẽ đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty. Tuy nhiên không phải trong bất cứ lĩnh vực gì kiểm toán viên cũng có kinh nghiệm và có thể không nêu lên được câu hỏi mang tính đặc thù cho khách hàng đó. Việc đánh giá dựa vào kinh nghiệm của kiểm toán viên có thể đưa ra những kết luận thiếu chính xác về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị. Trong bước này kiểm toán viên nên sử dụng lưu đồ hay bảng câu hỏi theo từng dấu hiệu của kiểm soát nội bộ để nhận thấy sự có mặt hay thiếu vắng một hoạt động kiểm soát nào đó. Hệ thống câu hỏi bên cạnh những câu hỏi đóng (tức là câu hỏi đưa ra hai cách trả lời “Có” hoặc “Không”) cần phải mở rộng sử dụng thêm những câu hỏi mở, cho phép kiểm toán viên linh động hơn trong quá trình tìm hiểu và đánh giá hệ thống này. Bảng 16: Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ. Câu hỏi Có Không Ghi chú Hệ thống chứng từ gốc sử dụng trong công tác quản lý HTK có đầy đủ không? Sổ sách chứng từ kế toán về HTK có được lưu trữ và sử dụng hợp lý không? Có sự phân công phân nhiệm riêng biệt giữa người phụ trách ghi chép nghiệp vụ nhập xuất kho với kế toán thanh toán hay thủ kho không? Có phòng riêng biệt thực hiện chức năng mua hàng hoặc người độc lập giám sát công việc mua hàng không? Có phòng kiểm định chất lượng hàng mua, những quy định về việc kiểm nhận hàng mua và ghi chép vào Biên bản kiểm nghiệm không? Phiếu xuất kho có được lập trên cơ sở các phiếu yêu cầu sử dụng vật tư hay đơn đặt hàng được phê duyệt đầy đủ không? Đơn vị có thực hiện lập kế hoạch sản xuất? Sản phẩm sản xuất ra có qua khâu kiểm định chất lượng sản phẩm không? Có thực hiện kiểm kê HTK theo đúng quy định hay không? Có trường hợp mang HTK đi thế chấp để vay vốn hay không? Địa điểm bảo quản và lưu trữ HTK có an toàn và bảo đảm các tiêu chuẩn kỹ thuật không? Có thực hiện phân loại những chu trình HTK chậm luân chuyển, lỗi thời, hư hỏng không? Khách hàng đã xác định dự phòng giảm giá HTK chưa? Việc xác định giá trị HTK có nhất quán với các năm trước không? Có tính giá thành chi tiết cho từng loại thành phẩm không? ……………………………………………….. Hoàn thiện việc đánh giá tính trọng yếu và rủi ro: Công ty CIMEICO mới chỉ thực hiện đán giá mức trọng yếu kế hoạch cho tổng thể trên Báo cáo tài chính chứ không phân bổ mức trọng yếu đó cho từng chu trình cụ thể, Công ty cần xem xét lại vấn đề này và xây dựng tỷ lệ trọng yếu phân bổ cho từng chu trình tuỳ theo tính chất của từng chu trình. Đồng thời CIMEICO nên xây dựng một bảng đánh giá mức rủi ro (cao, trung bình, thấp). Bảng 17: Bảng các mức đánh giá rủi ro của CIMEICO: Mức sai phạm đối với chu trình hàng tồn kho < 10% mức trọng yếu kế hoạch 10%- 15% mức trọng yếu kế hoạch >= 15% mức trọng yếu kế hoạch Mức rủi ro Thấp Trung bình Cao Hoàn thiện thiết kế chương trình kiểm toán: CIMEICO VN cần thực hiện việc thiết kế các trắc nghiệm kiểm toán cụ thể trên cơ sở chương trình kiểm toán đã được xây dựng sẵn cho từng chu trình. Việc thiết kế chương trình kiểm toán được thực hiện đầy đủ sẽ giúp kiểm toán viên thực hiện kiểm toán theo một kế hoạch, lịch trình cụ thể đồng thời giúp Ban giám đốc công ty kiểm soát và nâng cao chất lượng công tác kiểm toán. Xây dựng phương pháp chọn mẫu kiểm toán: Hiện nay có một số công ty kiểm toán đã tiến hành xây dựng các phần mềm chuyên ngành để chọn mẫu kiểm toán. Việc chọn mẫu ngẫu nhiên qua máy tính sẽ giúp kiểm toán viên tiết kiệm thời gian cũng như giảm bớt các sai sót trong quá trình chọn mẫu. Cách này có ưu điểm là mang tính xác suất cao đồng thời giúp cho việc vi tính hoá công tác kiểm toán, việc tính toán của kiểm toán viên cũng chính xác hơn, tiết kiệm thời gian. Tuy nhiên cũng cần phải kết hợp cả kinh nghiệm đánh giá của kiểm toán viên đối với mẫu chọn để đạt được hiệu quả cao nhất. Hoàn thiện thủ tục phân tích: Thủ tục phân tích là một trong những phương pháp kiểm toán có hiệu quả cao, cho phép kiểm toán viên tiết kiệm được thời gian và chi phí, đồng thời phản ánh được mối liên hệ bản chất giữa các số dư của các chu trình trên Báo cáo tài chính. Từ đó kiểm toán viên xác định được trọng tâm công việc. Tuy nhiên, trong thực tế tại CIMEICO, các kiểm toán viên chỉ chủ yếu sử dụng thủ tục phân tích ở mức độ cơ bản (so sánh biến động tuyệt đối của hàng tồn kho đầu kỳ, cuối kỳ …); thủ tục phân tích chưa được tách ra thành bước riêng biệt. Trong thời gian tới, kiểm toán viên sẽ lưu ý sử dụng thủ tục phân tích tỷ suất (phân tích xu hướng) là những công cụ phân tích mạnh. Có thể kể ra những chỉ tiêu phân tích dọc như: Bảng 18: Các chỉ tiêu phân tích dọc hàng tồn kho Chỉ tiêu Năm 2003 Năm 2004 Chênh lệch (%) 1. HTK / TS 2. HTK / DT 3. HTK / GVHB Ngoài ra, kiểm toán viên cần thực hiện theo các thủ tục phân tích khác để đánh giá chính xác những nguyên nhân tạo nên sự biến động của chu trình hàng tồn kho. Cụ thể có thể sử dụng một số tỷ suất đã nêu ở chương I: Tổng lãi gộp Tỷ suất lãi gộp = Tổng doanh thu Tổng GVHB Tỷ lệ quay vòng HTK =  Số dư HTK bình quân Bên cạnh việc phân tích các thông tin tài chính, kiểm toán viên nên xem xét đến các thông tin phi tài chính để kiểm tra tính hợp lý của số dư chu trình cân kiểm toán, từ đó có những nhận xét xác đáng hơn vì nó kết hợp được giữa những thông tin do khách hàng cung cấp với thông tin kiểm toán viên tự phát hiện hoặc lấy từ nguồn độc lập khác dựa trên chỉ tiêu phi tài chính. Ví dụ như đối với việc kiểm tra tính hợp lý của số dư hàng tồn kho, khi khách hàng lưu trữ hàng tồn kho ở nhiều kho khác nhau, kiểm toán viên có thể so sánh giữa số lượng hàng tồn kho trên sổ sách với diện tích có thể chứa của kho đó. Các chỉ tiêu phi tài chính này đặc biệt có ý nghĩa quan trọng đối với việc xem xét trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho trong công ty khách hàng. Đối với công việc quan sát vật chất hàng tồn kho: Khi kết thúc quan sát kiểm kê vật chất hàng tồn kho, kiểm toán viên nên lập Bảng kê chênh lệch và Bảng kê xác minh cho từng loại hàng tồn kho ở từng kho và căn cứ vào đó để quy kết trách nhiệm cho từng kho và từng đối tượng cụ thể. Thông qua đó kiểm toán viên cũng dễ dàng tổng hợp kết quả phát hiện được, đánh giá các sai phạm xảy ra thuộc loại rủi ro nào và những vấn đề mà kiểm toán viên cần phải xác minh lại. Bảng 19: Bảng kê chênh lệch Chứng từ Nội dung (diễn giải) Số tiền Ghi chú mức độ sai phạm Số hiệu Ngày tháng Sổ sách Thực tế Chênh lệch Bảng 20: Bảng kê xác minh Chứng từ Nội dung (diễn giải) Số tiền Đối tượng xác minh Ghi chú mức độ sai phạm Số hiệu Ngày tháng Trực tiếp Gián tiếp Nhìn chung để hoàn thiện chương trình kiểm toán chung cũng như chương trình kiểm toán chu trình hàng tồn kho cần đến sự phối hợp của công ty kiểm toán, cơ quan quản lý cấp Nhà nước và từ chính công ty khách hàng. Riêng đối với công ty Kiểm toán tư vấn xây dựng Việt Nam nói riêng và các công ty kiểm toán độc lập nói chung, Ban Giám đốc công ty nên xây dựng một chính sách phát triển, nâng cao trình độ của các kiểm toán viên bằng các biện pháp khác nhau như thiết kế chương trình tuyển dụng nhân viên một cách chặt chẽ, khuyến khích sức sáng tạo trong công việc, đưa ra những quy chế nhằm đảm bảo tuân thủ quy chế kiểm soát chất lượng kiểm toán… để có thể hội nhập với xu thể phát triển chung của thế giới. Những hoạt động trên cũng nhằm mục đích đẩy mạnh vai trò, vị trí của ngành kiểm toán trong nền kinh tế đất nước ngày một phát triển. Kết luận Như đã trình bày ở trên, do hoạt động kiểm toán độc lập ở nước ta vẫn còn là một lĩnh vực mới mẻ, còn gặp không ít khó khăn trong cả lý luận và thực tiễn. Để nâng cao chất lượng kiểm toán, nắm bắt kịp với xu thế chung của thế giới, các Công ty kiểm toán độc lập đã và đang tích cực hoàn thiện hoạt động kiểm toán của mình. Với hy vọng được đóng góp những ý kiến nhỏ bé của mình vào việc hoàn thiện công tác kiểm toán, trong quá trình thực tập tại Công ty Kiểm toán tư vấn xây dựng Việt Nam em đã có điều kiện nghiên cứu và tìm hiểu thực tiễn kiểm toán Báo cáo tài chính, đặc biệt là kiểm toán chu trình hàng tồn kho của công ty. Trong bài viết của mình em đã cố gắng liên hệ giữa thực tiễn kiểm toán tại công ty và lý luận để rút ra một số nhận xét và ý kiến về công tác kiểm toán chu trình hàng tồn kho của công ty. Do thời gian và trình độ hiểu biết còn hạn chế, số lượng khách hàng được tìm hiểu không nhiều, nhiều chu trình tìm hiểu còn chưa kỹ lưỡng, những ý kiến nhận xét còn mang tính chất chủ quan, giải pháp đưa ra chỉ mang tính gợi mở và chắc chắn còn nhiều thiếu sót. Em rất mong được sự góp ý của các thầy cô để em có thể mở rộng kiến thức và hoàn thiện bài viết của mình. Cuối cùng em xin gửi lời cảm ơn tới giáo viên hướng dẫn - TS Chu Thành, toàn thể Ban giám đốc Công ty Kiểm toán tư vấn xây dựng Việt Nam, anh Nguyễn Đắc Thành - Phó Giám Đốc Công ty cũng như các anh chị phòng Kiểm toán I đã tạo điều kiện cho em hoàn thành chuyên đề tốt nghiệp này. Danh mục Tài liệu tham khảo 1. “Auditing- Kiểm toán”, Alvin A.Arens, James K. Loebbecke. Nhà xuất bản Thống kê 1995. Biên dịch: Đặng Kim Cương, Phạm Văn Được. 2. Giáo trình Kiểm toán tài chính- Khoa Kế toán- ĐH KTQD Chủ biên: GS- TS Nguyễn Quang Quynh. 3. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán- ĐH KTQD. GS- TS Nguyễn Quang Quynh. 4.Tạp chí kế toán, kiểm toán năm 2003, 2004. 5. Phân tích hoạt động kinh doanh- PGS Phạm Thị Gái- ĐH KTQD. 6. Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam- NXB Tài chính. 7. Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam- trang web:mof.gov.vnn.vn 8. Các tài liệu làm việc của kiểm toán viên Công ty Kiểm toán tư vấn xây dựng (CIMEICO) Việt Nam. Nhận xét của đơn vị thực tập Hà Nội, ngày tháng năm 2005 Nhận xét của giáo viên hướng dẫn Hà Nội, ngày tháng năm 2005