Đề tài Hoàn thiện thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán chu trình mua hàng - Thanh toán tại công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán (AASC)

toán trước và kế hoạch (nếu có). + Xem xét sự biến động của hàng mua, hàng xuất qua các tháng và tìm hiểu nguyên nhân nếu có đột biến. + So sánh vòng quay hàng tồn kho qua các năm, tìm ra những biến động bất thường, và giải thích nguyên nhân. Khi tiến hành thủ tục kiểm tra chi tiết tại khách hàng A KTV đã bỏ qua thủ tục này. Đối với Công ty B, hầu hết các thủ tục này cũng không được thực hiện do đơn vị mới hoạt động không có số liệu kế toán của các năm trước để tiến hành phân tích. Dựa vào tài liệu hiện có trong niên độ kế toán được kiểm toán, KTV chỉ có thể xem xét sự biến động hàng mua qua các tháng. Sau khi thực hiện thủ tục phân tích, KTV sẽ tiến hành các thủ tục kiểm tra chi tiết. Kiểm tra việc cộng sổ chuyển sổ là công việc đầu tiên KTV tiến hành khi thực hiện kiểm tra chi tiết hàng tồn kho. Mục đích của thủ tục này là nhằm kiểm tra sự khớp đúng số liệu giữa các sổ sách kế toán, BCĐKT, sổ tổng hợp sổ chi tiết, biên bản kiểm kê. Qua kiểm tra việc cộng sổ chuyển sổ của Công ty B, KTV nhận thấy có số liệu trên bảng cân đối phát sinh khớp đúng với số liệu trên bảng cân đối kế toán nhưng thấp hơn số liệu ghi trên sổ cái số tiền là 964 VND. Nguyên nhân của chênh lệch này là do số tiền phát sinh có trên bảng cân đối phát sinh tháng 7 và tháng 8 chênh lệch so với số tiền phát sinh có trên sổ cái TK lần lượt là 1050 VND và -86 VND. Do vậy tổng hợp hai sai phạm này là 964 VND. Tuy nhiên chênh lệch này được xác định là sai sót quy mô nhỏ không trọng yếu nên có thể bỏ qua. Tiến hành kiểm kê vật chất hàng tồn kho là một công việc quan trọng khi tiến hành kiểm tra chi tiết đối với “Hàng tồn kho”. Quá trình tham dự kiểm kê và ghi chép kết quả kiểm kê cẩn thận sẽ giúp cho KTV đánh giá được dễ dàng hơn các mục tiêu về tính đầy đủ, tính chính xác, tính hiện hữu, sự đánh giá và tính sở hữu, trình bày và khai báo trong quá trình thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết sau này. Trong trường hợp KTV không thể tham gia kiểm kê hàng tồn kho tại thời điểm kết thúc niên độ kế toán thì KTV sẽ thực hiện thủ tục kiểm toán thay thế là thu thập các tài liệu liên quan đến cuộc kiểm kê mà khách hàng đã thực hiện, phỏng vấn khách hàng về các thủ tục kiểm kê, thông qua đó đánh giá mức độ tin cậy của tài liệu kiểm kê nhận được. Nếu có thể, KTV sẽ thực hiện kiểm kê mẫu một số khoản mục quan trọng tại thời điểm kiểm toán. Các KTV tiến hành kiểm toán tại Công ty B không thể tham gia cuộc kiểm kê hàng tồn kho cuối năm 2001 do tại thời điểm đó, họ chưa được mời thực hiện kiểm toán. Tuy nhiên với những tài liệu mà khách hàng cung cấp KTV cũng không thể xác định được số dư của hàng tồn kho tại thời điểm cuối năm. Đối với Công ty A do hàng không được lưu tại kho của doanh nghiệp nên thủ tục này cũng không được tiến hành. Tuy nhiên để xác định số dư TK hàng tồn kho của doanh nghiệp tại thời điểm cuối năm, KTV thu thập các chứng từ đối với hàng mua như hóa đơn nhập khẩu, tờ khai hải quan, thông báo nộp thuế, các hóa đơn tài chính và các chứng từ liên quan khác. Sau khi kiểm tra KTV đi đến kết luận số dư TK 151 là hoàn toàn đúng đắn. Tiếp theo KTV thu thập danh mục hàng tồn kho tại thời điểm khóa sổ kế toán (sổ kế toán chi tiết, sổ kế toán tổng hợp, bảng kê nhập xuất tồn và biên bản kiểm kê) và thực hiện các công việc đối chiếu số dư của từng loại mặt hàng trên sổ kế toán chi tiết đối chiếu với sổ kế toán tổng hợp, BCTC. Cách thức tiến hành được trình bày trên giấy tờ làm việc F1/1 ( Bảng số 11) Bảng 11: Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên AASC Tên khách hàng: Công ty A Niên độ kế toán : 1/1 - 31/12/2002 Tham chiếu: F1/1 Khoản mục: TK 151 Người thực hiện: HKV Bước công việc: Ngày thực hiện: 10/4/2003 Stt Diễn giải Dư đầu kỳ Phát sinh nợ Phát sinh có Dư cuối kỳ 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 Giấy Kraft Gạch chịu lửa Phụ tùng Hoàng Thạch Phụ tùng Bỉm Sơn Phụ tùng Hà Tiên II Phụ tùng Hải Phòng Clinke Thạch cao Phụ tùng Bút Sơn Phụ tùng Nghi Sơn Hạt Nhựa Tổng 0 5.127.668.958 4.458.973.529 0 6.125.775.723 0 0 0 2.961.320.481 0 0 18.673.738.69 Ù ly 15.677.853.914 77.581.048.079 44.690.517.768 8.233.172.590 22.679.449.504 2.563.639.820 146.167.577.852 22.492.461.538 5.105.908.574 64.758.000 2.853.149.127 348.028.596.766 Ù 12.447.991.010 76.768.910.843 36.520.648.927 7.348.485.244 26.111.054.939 2.563.639.820 142.227.614.372 22.223.906.662 6.618.335.834 64.758.000 2.853.149.127 335.748.494.778 Ù 3.229.862.904 5.939.806.194 12.547.902.370 884.687.346 2.694.170.288 0 3.939.963.480 268.554.876 1.448.498.221 0 0 30.953.445.679 Ag Ù : Đã cộng dồn đúng ly : Khớp với số liệu đã được kiểm toán (AASC) đầu năm Ag : Khớp với số liệu BCTC, sổ cái TK Kết quả kiểm toán tại Công ty A cho thấy các số liệu phát sinh trong kỳ cũng như các số dư đầu kỳ, cuối kỳ đã được cộng dồn đúng. Các số dư đầu kỳ khớp đúng với số liệu đã được AASC kiểm toán đầu năm, khớp với số liệu trên BCTC và sổ cái TK 151. Tiếp theo KTV tiến hành kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ kinh tế phát sinh, trên sổ cái TK 152 (đối với Công ty B), KTV chọn ra các nghiệp vụ có số tiền phát sinh trên 10.000.000 VND, kiểm tra các chứng từ theo hóa đơn đầu vào. Việc kiểm tra từ sổ sách xuống chứng từ gốc giúp KTV khẳng đinh tính có thực của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh, đồng thời đảm bảo rằng quy định nộ bộ của khách hàng về quản lý và mua sắm hàng tồn kho được thực hiện trên thực tế tuân thủ nguyên tắc phê duyệt, nguyên tắc phân cấp quản lý nguyên tắc bất kiêm nhiệm). Các phiếu nhập, phiếu xuất phù hợp với chứng từ gốc đi kèm (hóa đơn mua hàng, lệnh xuất kho…) và có đầy đủ các yếu tố của chứng từ như: ngày tháng, tên và địa chỉ các bên liên quan, quy mô nghiệp vụ phát sinh trong mối quan hệ với nội dung của chứng từ, sự phê chuẩn đối với chứng từ (chữ ký, con dấu)… Đối với Công ty A, KTV xem lướt danh mục hàng đi đường đã được thu thập được ở bước trên chọn ra 7 mặt hàng có số phát sinh lớn đó là giấy Kraft, gạch chịu lửa, phụ tùng Hoàng Thạch, phụ tùng Bỉm Sơn, Phụ tùng Hà Tiên II và Clinke. Đối với mỗi mặt hàng, KTV rà soát nhanh các chứng từ và chọn ra những chứng từ có số tiền lớn hoặc có dấu hiệu bất thường để kiểm tra chi tiết và giải thích những bất thường này. Bảng 12 là mẫu giấy tờ làm việc của KTV khi thực hiện kiểm tra chứng từ đối với mặt hàng là phụ tùng Hoàng Thạch. Các chứng từ được đưa vào mẫu chọn có dấu hiệu bất thường hoặc có quy mô > 1.000.000.000 VND. Bảng 12: Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên AASC Tên khách hàng: Công ty A Niên độ kế toán : 1/1 - 31/12/2002 Tham chiếu: F1/7 Khoản mục: 151 Người thực hiện: HKV Bước công việc: kiểm tra chứng từ Ngày thực hiện: 11/4/2003 Phụ tùng Hoàng Thạch Stt Chứng từ Diễn giải TK ĐƯ Số tiền SH NT VND Ngoại tệ 1 CTA4 7/1 Thanh toán L/C HĐ 0149/HgT- Barken (Hóa đơn 7310-9007185 ngày 9/4/02) 1122 1.832.002.884 96.000 EUR 133.400 EUR 2 CTA15 18/1 Thanh toán HĐ 1037/HgT phụ tùng Hoàng Thạch 1122 1.101.586.721 3 CTA17 11/2 Thanh toán xe nâng hàng HĐ 1075 1122 489.440.000 4.256.000 Yên 4 CTA18 12/3 Thanh toán phụ tùng HĐ 0181/HgT/ FLS (612.083 ngày 8/2/02 ) 1122 703.328.539 389.656,7 DKK 556.651.DKK 5 CTA22 27/5 Thanh toán L/C cho HĐ 0168/ HgT- phụ tùng 1122 1.356.480.000 96.000 EUR 6 CTA14 17/7 Thanh toán L/C cho HĐ 0234/ HgT 1122 4.958.346.892 323.588,52 USD 7 CTA2 5/8 Thanh toán L/C cho HĐ 0185/ HgT máy hút bột 1122 4.701.195.931 306.606,64 USD 8 CTA19 27/11 Thanh toán L/C cho HĐ 0266/ HgT 1122 6.132.316.039 Sau khi tiến hành kiểm tra, KTV nhận thấy đơn vị ghi nhận giá mua hàng bằng ngoại tệ theo nhiều tỷ giá khác nhau. Như vậy là không phù hợp với nguyên tắc ghi nhận giá gốc. Tiếp theo KTV thực hiện khảo sát việc chia cắt niên độ để đảm bảo hóa mua vào được ghi chép vào đúng kỳ kế toán. Quá trình thực hiện thủ tục này được tiến hành như sau: + KTV thu thập các tài liệu bao gồm: sổ cái tổng hợp TK các khoản phải trả và hồ sơ các tài liệu đính kèm của hàng hóa được mua vào gồm như hóa đơn, đơn đặt hàng, phiếu yêu cầu mua hàng (nếu có), hợp đồng (nếu có) và phiếu nhập kho, biên bản giao hàng. + Từ hồ sơ các tài liệu đính kèm, kiểm tra tới các sổ tổng hợp TK, các khoản phải trả trong khoảng thời gian 5 đến 10 ngày (tùy từng khách hàng) trước và sau ngày lập bảng cân đối kế toán. Thực hiện thủ tục trên đối với Công ty B, KTV lựa chọn 3 chứng từ nhập hàng gần ngày 31/12/01 nhất và kiểm tra xem chúng có được phản ánh vào hàng được mua trong năm 2001, và lựa chọn 3 chứng từ nhập kho kế tiếp ngay sau ngày 31/12/01 để đảm bảo rằng chúng đã được ghi chép vào hàng mua của năm 2002 (Bảng 13) Bảng 13: Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên AASC Tên khách hàng: Công ty B Niên độ kế toán : 1/1 - 31/12/2001 Tham chiếu: Khoản mục: Người thực hiện: Bước công việc: kiểm tra chứng từ Ngày thực hiện: Nguyên vật liệu :giấy Chứng từ nhập kho Nhà cung cấp Đơn vị tính Số lượng Thời gian ghi sô SH NT 2001 2002 1051 1054 1057 28/12/01 29/12/01 31/12/01 Nhà máy giấy Vạn Điểm Xí nghiệp giấy Toàn Tiến Nhà Máy giấy Vạn Điểm Kg Kg Kg 17.500 7.500 10.000 v v v 01 03 05 01/01/02 03/01/02 03/03/02 NM giấy Hoàng Văn Thụ NM giấy Hoàng Văn Thụ Nhà Máy giấy Vạn Điểm Kg Kg Kg 15.000 12.500 20.000 v v v Kết luận: các khoản mua hàng được ghi chép đúng niên độ kế toán Mục tiêu về sự đánh giá hàng tồn kho được xem là một trong những mục tiêu quan trọng khi thực hiện kiểm tra chi tiết hàng tồn kho. Đây là công việc tốn nhiều thời gian và phải được KTV có năng lực chuyên môn thực hiện. Trong chu trình mua hàng - thanh toán , sự đánh giá về hàng tồn kho chú trọng vào nguyên vật liệu tồn kho. AASC thực hiện đánh giá giá trị hàng tồn kho dựa trên cơ sở chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS) số 02 và chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) số 02 về hàng tồn kho: “Hàng tồn kho nên được đánh giá ở mức thấp hơn giá gốc và giá trị thuần có thể thực hiện được”. Giá trị NVL tồn kho trên bảng cân đối kế toán được tính theo giá gốc nhưng đến thời điểm 31/12 của năm tài chính, khoảng chênh lệch thời gian làm cho gía thực tế NVL không còn ở mức giá ban đầu nữa. Ước tính giá trị thuần có thể thực hiện được là một biện pháp hữu hiệu để xác định đúng đắn giá trị NVL tồn kho, từ đó xác định mức hợp lý của dự phòng hàng tồn kho của doanh nghiệp được kiểm toán. Sự đánh giá về hàng tồn kho được KTV thực hiện như sau: - Kiểm tra sự đánh giá của các khoản mua vào trong kỳ thông qua khảo sát chi phí cấu thành giá hàng nhập kho hạch toán có đúng đắn và họp lý không, đặc biệt đối với chi phí vận chuyển, bốc dỡ hao hụt… - Kiểm tra kiểm tra giá trị NVL được xuất vào sản xuất trong kỳ có đúng đắn và hợp lý không thông qua: + Phỏng vấn nhân viên kế toán và xem xét các chính sách kế toán được thông qua bởi ban lãnh đạo. Đối chiếu với tài liệu kiểm toán năm trước để xem xét tính nhất quán của phương pháp đó, nếu có sự thay đổi thì đơn vị khách hàng có trình bày trên thuyết minh BCTC không? + KTV chọn mẫu các NVL tồn kho trọng yếu để tính toán lại trị giá NVL xuất kho theo phương pháp được xem xét ở trên và so sánh với kết quả do khách hàng cung cấp. - Ước tính giá trị thuần có thể thực hiện được về NVL tồn kho bằng cách dùng giá bán tại thời điểm khóa sổ trừ đi chi phí ước tính để hoàn thiện và bán mặt hàng đó, so sánh kết quả thu được với giá trị NVL tồn kho và dự phòng giảm giá hàng tồn kho trên bảng cân đối kế toán để đưa ra mức điều chỉnh nếu thấy cần thiết. Khi tiến hành kiểm toán tại cả hai khách hàng Avà B thủ tục kiểm tra về sự đánh giá đối với hàng tồn kho đều không được thực hiện, nguyên nhân là do KTV đánh giá rủi ro tiềm tàng đối với mục tiêu này của cả hai khách hàng là thấp, mặt khác do hạn chế về thời gian và các tài liệu kế toán của khách hàng không đầy đủ. Vì những lý do trên, KTV đã bỏ qua không tiến hành thủ tục này. Cuối cùng, KTV kiểm tra việc trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho đối chiếu số dự phòng trên bảng cân đối kế toán với số dự phòng cần lập theo tính toán và đưa ra đề nghị điều chỉnh trong trường hợp trọng yếu. Tại Công ty A, do hàng tồn kho có tốc độ luân chuyển nhanh, không lưu kho doanh nghiệp do vậy việc lập dự phòng là không cần thiết. Đối với Công ty B, đây là năm đầu tiên Công ty đi vào hoạt động, ban giám đốc Công ty cũng chưa xem xét việc trích lập dự phòng cho hàng tồn kho, các tài liệu liên quan đến dự phòng không có, KTV không thể tiến hành công việc này. 2.3.3. Kiểm tra chi tiết thuế GTGT đầu vào và thuế nhập khẩu a) Kiểm tra chi tiết thuế GTGT đầu vào Thuế GTGT đầu vào ảnh hưởng trực tiếp tới quyền lợi của doanh nghiệp, vì vậy đối với khoản mục này khả năng gian lận là việc khai tăng thuế GTGT đầu vào được khấu trừ. Khi thực hiện kiểm toán thuế GTGT đầu vào của hàng nội địa, KTV quan tâm nhiều tới tính có căn cứ hợp lý của các khoản mục được kê khai trên bảng kê thuế GTGT đầu vào. Do vậy, KTV thường thực hiện kiểm tra ngược từ bảng kê khai thuế GTGT được khấu trừ hoặc sổ cái tới các chứng từ hỗ trợ. Trong khi thuế GTGT hàng nhập khẩu thường ít có sai phạm hơn đối với mục tiêu tính có căn cứ hợp lý do chứng từ của các khoản thuế này được lập bởi bên thứ ba độc lập đó là bộ phận hải quan. Mục tiêu KTV quan tâm nhiều hơn đối với thuế nhập khẩu là sự khai báo thiếu thuế phải nộp. Theo chương trình kiểm toán của AASC mục tiêu kiểm toán thuế GTGT đầu vào được xác định là: + Thuế GTGT đầu vào được khấu trừ được hạch toán đúng trong các TK (tính đầy đủ, tính hiện hữu sở hữu, cách trình bày) + Các khoản thuế được hoàn lại, được khấu trừ được tính toán một cách chính xác + Đảm đảo rằng các bản kê khai được lập chính xác. Các khoản thuế đầu vào của Công ty A và B đều có GTGT riêng đối với Công ty A có thêm thuế nhập khẩu Quá trình kiểm toán thuế GTGT đầu vào tại AASC được tiến hành đúng theo chương trình kiểm toán được thiết kế tùy thuộc vào đặc điểm kinh doanh của từng khách hàng. Bước đầu tiên khi tiến hành kiểm toán thuế GTGT đó là đối chiếu số liệu tổng hợp, thu thập các tài liệu phục vụ cho việc kiểm tra chi tiết gồm: biên bản quyết toán thuế, xác nhận của cơ quan thuế, các tờ khai thuế sổ cái TK 133, sổ chi tiết, bảng cân đối kế toán và các báo cáo thuế. Sau khi thu thập đầy đủ các tài liệu có liên quan KTV thực hiện việc đối chiếu số dư đầu kỳ trên BCTC năm nay (nếu có) với số liệu trên BCTC năm trước (đã được kiểm toán hoặc được phê duyệt bởi các cơ quan có thẩm quyền), với biên bản quyết toán thuế. Nếu có chênh lệch phải kiểm tra các bút toán điều chỉnh trong kỳ. Đồng thời KTV thực hiện việc đối chiếu số dư cuối kỳ trên bảng cân đối kế toán với báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, sổ cái TK sổ chi tiết và các báo cáo thuế. Qua đó khẳng định tính chính xác của việc cộng sổ chuyển sổ của các số dư đầu kỳ và cuối kỳ. Các bước thực hiện công việc trên tại khách hàng A được trình bày trên Bảng 14. Bảng 14 : Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên AASC Tên khách hàng: Công ty A Niên độ kế toán : 1/1 - 31/12/2002 Tham chiếu: O1/1 Khoản mục: TK 133 Người thực hiện: HTV Bước công việc: tổng hợp số liệu từ bảng cân đối PS Ngày thực hiện: 8/4/03 TK Số dư đầu kỳ Phát sinh nợ Phát sinh có Dư cuối kỳ 13311 13312 133121 133122 - 1.913.740.896 1.907.227.311 6.513.585 22.010.631.688 Ag 253.465.514 250.101.014 Ag 3.364.500 Ag 22.010.631.688 1.807.941.420 1.798.063.335 9.878.085 - 359.264.990 359.264.990 - Tổng 1.913.740.896 ly 22.264.097.202 Ag 23.818.573.108 359.264.990 Ghi chú: TK 13311: thuế GTGT của hàng hóa dịch vụ TK 133121: thuế GTGT hàng nhập khẩu ủy thác được khấu trừ TK 13312: thuế GTGT các khoản chi hộ hàng ủy thác nhập khẩu Nhận xét: (1) Thuế GTGT hàng nhập khẩu ủy thác hạch toán nhưng không kê khai khấu trừ (2) Thuế GTGT bán hàng hóa hạch toán nhưng không kê khai khấu trừ đã kết chuyển vào chi phí quản lý doanh nghiệp (TK 642889) Theo ý kiến kiểm toán khoản chi phí bán hàng không thuế đã ghi vào GVHB hàng ủy thác và xác định là công nợ nhưng thuế GTGT lại tính vào chi phí của đơn vị như vậy là không đúng. Ag: Khớp đúng với số liệu đã được kiểm toán (AASC) đầu năm. Ly: Khớp đúng với số liệu trên BCTC, sổ cái TK. Tiếp theo, KTV tiến hành kiểm tra các nghiệp vụ ghi nợ TK 133: kiểm tra việc tính toán và hạch toán VAT đầu vào, xác định lại tỷ lệ thuế suất, giá tính thuế và các mặt hàng được khấu trừ thuế để kiểm tra tính chính xác đầy đủ, đúng hạn của các khoản thuế được kê khai. Thực hiện thủ tục này đối với Công ty A KTV nhận thấy có sự chênh lệch giữa số thuế GTGT đầu vào trên tờ khai và số liệu trên sổ cái TK 133 số tiền là 289.490.222 VND. Khi thực hiện quyết toán thuế năm 2002 thì đơn vị lại lập quyết toán theo số liệu trên sổ kế toán, phần chênh lệch này đã được kế toán thuế giải trình theo từng tháng. Toàn bộ công việc tiến hành đối với Công ty A được thể hiện trên giấy tờ làm việc như sau (Bảng 15): Tại công ty TNHH B sau khi thực hiện công việc trên, KTV phát hiện ra thuế GTGT đầu vào đã hạch toán lớn hơn số tiền trên bảng kê và đã được cơ quan thuế chấp nhận số tiền là 2.198.968 VND, KTV đã đưa ra bút toán điều chỉnh: Nợ TK 642/ Có TK 3331: 2.198.968 Đồng thời KTV phát hiện ra số tiền thuế GTGT được khấu trừ của đơn vị trong năm đã được cục thuế Hưng Yên chấp nhận nhưng đơn vị chưa thực hiện bút toán khấu trừ thuế làm cho số tiền thuế GTGT đầu vào trên BCTC cuối năm phản ánh không đúng số thuế còn được khấu trừ của doanh nghiệp. KTV đã đưa ra bút toán điều chỉnh: Nợ TK 3331/ Có TK 133 559.464.646 Bảng 15: Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên AASC Tên khách hàng: Công ty A Niên độ kế toán : 1/1 - 31/12/2002 Tham chiếu: O1/2 Khoản mục: TK 133 Người thực hiện: HTV Bước công việc: tổng hợp số liệu theo tờ khai Ngày thực hiện: 8/4/03 Tháng Thuế GTGT Tháng Thuế GTGT 1 2 3 4 5 6 205.718.478 376.608.169 1.338.515.685 294.340.953 31.209.763 507.920.848 7 8 9 10 11 12 1.909.709.266 1.647.213.987 3.543.875.523 5.395.220.308 5.055.837.236 1.993.951.685 Tổng (1) 22.300.121.910 (1)số liệu theo sổ cái TK : 22.010.631.688 chênh lệch với tờ khai : 289.490.222 Trong quá trình kiểm toán KTV nhận thấy tại Công ty A có nhiều hoá đơn GTGT đã hạch toán nhưng chưa thực hiện kê khai khấu trừ thuế. Vì vậy, KTV kiểm tra các bảng kê khai thuế, tìm ra những hóa đơn khấu trừ quá thời hạn. Kết quả kiểm toán được trình bày trên giấy tờ làm việc như sau (Bảng 16): Bảng 16: Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên AASC Tên khách hàng: Công ty A Niên độ kế toán : 1/1 - 31/12/2002 Tham chiếu: O1/3 Khoản mục: TK 133 Người thực hiện: HTV Bước công việc: Kiểm tra các hóa đơn khấu trừ Ngày thực hiện: 8/4/03 quá thời hạn Tháng Hóa đơn Thuế Tháng Hóa đơn Thuế SH NT SH NT 1 032982 25/9/01 (*) 62.364 131526 048323 425070 070036 24/1/02 27/3/02 31/3/02 31/3/02 34.350 111.425 27.480 5.364 2 - - - 3 - 017020 088422 10/12/01 29/1/02 29/1/02 513.879.159 11.450 120.000 6 - - - 7 094188 146931 150669 04/4/02 18/4/02 30/4/02 27.430 27.273 18.320 4 - - - 5 060818 053627 096117 119338 1/3/02 8/3/02 11/1/02 15/1/02 36.455 37.455 (*) 391.000 (*) 4.545 8 063631 20/5/02 22.727 (*) thuế quá 4 tháng Tổng thuế quá 4 tháng: 457.909 Tổng thuế quá 3 tháng:514.258.888 Theo quy định hiện hành, các khoản thuế GTGT đầu vào chỉ được khấu trừ trong phạm vi 3 tháng kể từ ngày phát hành hóa đơn. Vì vậy, những hoá đơn đã quá thời hạn 4 tháng được kiệt kê ở trên không được khấu trừ thuế GTGT đầu vào. KTV đã đưa ra bút toán điều chỉnh ghi tăng chi phí quản lý doanh nghiệp. Cùng với việc kiểm tra số phát sinh nợ TK thuế GTGT đầu vào KTV kiểm tra số phát sinh có của TK này. KTV đối chiếu số thuế đã được khấu trừ trong kỳ trên sổ kế toán với bản quyết toán và xác nhận thuế của cơ quan thuế trong kỳ (nếu có). Kiểm tra các chứng từ của các nghiệp vụ liên quan đến việc hoàn thuế miễn giảm thuế, đối với các khoản thuế không được khấu trừ, không được miễn giảm, kiểm tra việc tính toán, cơ sở tính toán và hạch toán trên sổ kế toán. Quá trình kiểm tra tại Công ty A được trình bày trên giấy tờ làm việc như sau (bảng số 17): Bảng 17: Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên AASC Tên khách hàng: Công ty A Niên độ kế toán : 1/1 - 31/12/2002 Tham chiếu: O1/5 Khoản mục: TK 133 Người thực hiện: HTV Bước công việc: kiểm tra chi tiết phát sinh TK 13311 Ngày thực hiện: 8/4/03 - thuế GTGT được khấu trừ Phát sinh nợ theo sổ cái: 22.010.631.688 Bảng kê 12 tháng: 22.300.121.910 Chênh lệch: 289.490.222 (*) Tháng Nội dung Số hạch toán Kê khai 1 + Hạch toán thấp hơn bảng kê khai thuế GTGT chi hộ hàng ủy thác + Thuế GTGT hàng nhập khẩu kinh doanh 2001 kê khai vào năm 2002 - 20.000 (điều chỉnh kê khai) 188.577.431 (không điều chỉnh) 3 Thuế GTGT hàng kinh doanh hạch toán không kê khai 177.590 (điều chỉnh vào tăngTK 642) - 4 Thuế GTGT hàng kinh doanh đã hạch toán chưa kê khai 149.908 (điều chỉnh vào tăngTK 642) - 5 Phí ngân hàng 38.278 (điều chỉnh vào tăngTK 642) - 8 Kê khai lớn hơn số hạch toán chi hộ - 10.000 (điều chỉnh kê khai) 10 Thuế GTGT chi hộ kê khai không hạch toán 77.000 (điều chỉnh kê khai) 11 Thuế GTGT chi hộ 42.900 (điều chỉnh kê khai) 12 + Thuế GTGT mua hàng kinh doanh chưa hạch toán + Thuế GTGT nhập khẩu ủy thác Bút Sơn + thuế GTGT nhập khẩu hàng kinh doanh 172.000 điều chỉnh Nợ TK 133111/ có TK 3311 15.446.840 điều chỉnh Nợ TK 331/ Có TK 333111 9.812.099 206.085.880 328.369.875 điều chỉnh kê khai do chưa viết hóa đơn ra Chưa kê khai 231.902.595 517.097.206 Bù nợ và có 285.194.611 Chênh lệch với (*) 4.295.611 (chưa rõ nguyên nhân) Cuối cùng, KTV đối chiếu lại với các phần hành kế toán khác như tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, mua hàng… để kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh nợ TK 133 nhưng lại bị bỏ sót trong quá trình ghi sổ hoặc không ghi sổ hoặc việc đơn vị cố ý khai tăng TK 133 để tăng số tiền thuế được khấu trừ. Sau đó, KTV hoàn thiện giấy tờ làm việc. b) Kiểm tra chi tiết thuế nhập khẩu Tại Công ty B do các nghiệp vụ trong chu trình mua hàng - thanh toán ít liên quan đến thuế nhập khẩu (trừ nghiệp vụ nhập khẩu máy móc thiết bị) nên KTV bỏ qua công việc này. Đối với Công ty B, hầu hết các nghiệp vụ mua hàng đều liên quan đến thuế nhập khẩu do đó khi thực hiện kiểm tra chi tiết thuế đầu vào KTV không thể bỏ qua công việc này. Cũng giống như thuế GTGT của hàng nhập khẩu các chứng từ liên quan được cung cấp bởi bộ phận hải quan. Do vậy, thuế nhập khẩu thường ít có sai phạm hơn đối với mục tiêu tính có căn cứ hợp lý. Mục tiêu KTV hướng tới là sự khai báo thiếu thuế phải nộp. (Do chưa có đủ tài liệu về thuế nhập khẩu nên em chưa hoàn thiện được phần này, em sẽ bổ sung sau) Sau khi hoàn thành các thủ tục kiểm tra chi tiết chu trình mua hàng thanh toán kết hợp vói các thủ tục khác đã được thực hiện, thủ tục kiểm soát, thủ tục phân tích, KTV tổng họp các kết luận cho từng khoản mục trên giấy tờ làm việc. 2.4. Đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết và xử lý chênh lệch kiểm toán Đây là công việc cuối cùng trong quá trình thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết. Sau khi hoàn thành thủ tục kiểm tra chi tiết chu trình mua hàng - thanh toán, kết hợp với các thủ tục khác đã được thực hiện (thủ tục kiểm soát thủ tục phân tích), KTV đưa ra đánh giá của mình về kết quả kiểm tra chi tiết đối với từng TK liên quan trong chu trình. Các kết luận và kiến nghị về các khoản phải trả người bán của Công ty B được trình bày trên bảng 18. Bảng 18: Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên AASC Tên khách hàng: Công ty B Niên độ kế toán : 1/1 - 31/12/2001 Tham chiếu: N1/S1 Khoản mục: TK 331 Người thực hiện: MHT Bước công việc: tổng hợp nhận xét Ngày thực hiện: 9/1/03 Kết luận kiểm toán Công việc kiểm toán đối với phần phải trả người bán đã tiến hành theo đúng chương trình theo biểu Nhận xét: đơn vị đã mở sổ chi tiết theo dõi công nợ theo từng đối tượng khách hàng tuy nhiên việc theo dõi cồn nợ còn tồn tại một số vấn đề sau: Các vấn đề phát sinh - Tại thời điểm khóa sổ kế toán đơn vị chưa thực hiện đối chiếu công nợ với các nhà cung cấp do chưa có đầy đủ biên bản đối chiếu công nợ . - Đề nghị đơn vị rút kinh nghiệm trong việc lập, ký theo dõi các hợp đồng, các biên bản thanh lý quyết toán hợp đồng (một số hợp đồng ghi sai ngày tháng trên quyết toán hợp đồng ghi quyết toán cho một số hợp đồng không chính xác) - Phiếu chi tạm ứng hợp đồng không ghi rõ lý do chi tạm ứng cho hợp đồng nào, phiếu chi người nhận tiền không ghi rõ họ tên - Một số khoản công nợ của cùng một đối tượng công nợ, đơn vị chưa thực hiện kết chuyển bù trừ, cụ thể là: + Năm 2001, đơn vị đã thanh lý và quyết toán công trình xây dựng cho công ty Thành Long (T8/2001 &T11/2001) là 5014.330.000 VND nhưng đơn vị chưa hạch toán tăng tài sản cố định, dẫn đến số dư trên BCTC tại thời điểm 31/12/01 đang thể hiện là khoản tiền ứng trước cho khách hàng. Đề nghị đơn vị thực hiện bút toán điều chỉnh: Nợ TK 211: 5.014.330.000/ (1+0.05) = 4.775.552.380 Có TK 3312: 4.775.552.380 (Số thuế GTGT đầu vào của tài sản cố định này được phép chuyển sang thuế GTGT được khấu trừ năm 2002, năm 2001 chỉ điều chỉnh phần tài sản) + Xây dựng trạm biến áp đã hoàn thành tài sản đưa vào sử dụng, đã thanh toán tiền cho nhà cung cấp đề nghị điều chỉnh tăng tài sản, giảm công nợ cho người bán. Nợ TK 211 : 395.000.000 Có TK 3312 : 395.000.000 Kết luận: Dựa vào kết quả công việc theo ý kiến chúng tôi cơ sở dẫn liệu cho phần phải trả người bán là thích hợp trên các khía cạnh trọng yếu và tổng số dư là trung thực theo đúng các nguyên tắc kế toán được chấp nhận chung và được lập nhất quán với các năm trước. Nhận xét và kiến nghị đối với TK hàng tồn kho: + Trong kỳ có một số khoản chi mua hàng trên 100.000 VND nhưng không có hóa đơn tài chính (chi mua giẻ lau, dây kẽm kẹp, vải vụn…) số tiền là 4.211.000. Đề nghị đơn vị sử dụng hóa đơn khi mua hàng cho các khoản chi trên 100.000 VND. + Thực tế khi phát sinh nghiệp vụ phản ánh tăng hàng tồn kho và tăng công nợ phải trả đơn vị không lập chứng từ ghi sổ chứng minh cho việc hạch toán, khi thanh toán tiền cho người bán, đơn vị quay lại kẹp hóa đơn đã ghi nhận hạch toán tăng hàng tồn kho vào phiếu chi khi hạch toán. cách làm này không khoa học và tốn nhiều thời gian, gây khó khăn cho kiểm tra kiểm soát. Đề nghị đơn vị sớm khắc phục tình trạng trên. + Việc bảo quản chứng từ còn nhiều sai sót, đề nghị Công ty chú ý hơn trong việc bảo quản chứng từ. Nhận xét và kiến nghị đối với thuế GTGT đầu vào: + Một số hóa đơn thuế GTGT đầu vào trong bảng kê khai thuế kế toán đơn vị tính sai thuế suất dẫn đến thuế GTGT đầu vào được không được khấu trừ ghi tăng chi phí, số tiền là 2.198.968 VND. + Trong năm 2001, kế toán đơn vị không thực hiện việc kết chuyển thuế GTGT đầu vào được khấu trừ. Tổng số thuế GTGT đầu vào theo quyết định của cục thuế Hưng Yên là: 1.393.478.152 VND. Đề nghị đơn vị khắc phục trong việc thực hiện kê khai hạch toán thuế GTGT theo quy định tại thông tư 122/2000 TT-BTC và các hướng dẫn hạch toán kế toán hiện hành. Tại Công ty A, các kết luận kiểm toán cũng được đưa ra sau khi KTV rà soát lại các công việc đã thực hiện đối với các tài khoản. Đối với TK hàng tồn kho KTV nhận thấy giá mua hàng hóa bằng ngoại tệ ghi vào TK 151 theo nhiều tỷ giá khác nhau. Việc hạch toán như vậy là không đúng quy định về nguyên tắc ghi nhận giá gốc. Đối với hàng nhập khẩu đơn vị có đầy đủ các chứng từ theo quy định gồm hóa đơn nhập khẩu, tờ khai hải quan, thông báo nộp thuế, doanh nghiệp cần tích cực phát huy. Đối với nợ phải trả người bán, số liệu chênh lệch giữa biên bản đối chiếu công nợ với sổ sách kế toán chưa được điều chỉnh kịp thời là chưa đúng với quy định hiện hành và chưa phản ánh đúng tình hình tài chính của Công ty tại thời điểm lập BCTC đề nghị đơn vị thực hiện việc đối chiếu thường xuyên các khoản công nợ tìm nguyên nhân chênh lệch và điều chỉnh sổ kế toán kịp thời để đảm bảo số liệu kế toán và BCTC phản ánh đúng công nợ thực tế tại đơn vị. Nhận xét và kiến nghị đối với thuế GTGT đầu vào: Đơn vị chưa hạch toán và kê khai thuế GTGT đầu vào theo đúng quy định của Nhà nước cụ thể là: + Tại thời điểm khóa sổ kế toán, số thuế GTGT đầu vào nhưng chưa thực hiện kê khai khấu trừ tổng số tiền là 231.902.595 VND + Thuế GTGT đầu vào đã kê khai khấu trừ nhưng chưa hạch toán số tiền là: 521.392.817 VND. Việc hạch toán nhưng không kịp thời kê khai khấu trừ thuế GTGT đầu vào sẽ dẫn đến có thể có hóa đơn quá thời hạn quy định không được khấu trừ và phải ghi tăng chi phí trong năm của đơn vị ảnh hưởng đên kết quả hoạt động kinh doanh. Việc kê khai nhưng không thực hiện hạch toán kịp thời khấu trừ thuế GTGT đầu vào đầu ra sẽ dẫn tới số thuế GTGT phải nộp phản ánh trên BCTC không đúng với số thuế thực tế phát sinh tại đơn vị. Đề nghị đơn vị thực hiện việc hạch toán và kê khai thuế GTGT đầu vào theo đúng quy định hiện hành của nhà nước. Hoàn tất thủ tục kiểm tra chi tiết chu trình mua hàng - thanh toán, kết hợp với hoàn thiện các chu trình còn lại, KTV sẽ thực hiện bước hoàn thành cuộc kiểm toán và công báo cáo kiểm toán. Trước khi lập và công bố báo cáo kiểm toán, KTV tiến hành các công việc: xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ kế toán và đánh giá mức độ ảnh hưởng đến tình hình tài chính của khách hàng (nếu có); rà soát đối chiếu các giấy tờ làm việc đảm bảo sự hoàn chỉnh và đầy đủ của kết luận kiểm toán; đánh giá tính đầy đủ và hợp lý của bằng chứng kiểm toán trong trường hợp nhận thấy bằng chứng là chưa đủ để đưa ra kết luận thì thu thập thêm hoặc đưa ra ý kiến chấp nhận có các yếu tố loại trừ; đánh giá và trình bày thuyết minh trên báo cáo kiểm toán. ở Công ty A, sau khi đánh giá kết quả kiểm toán và có sự điều chỉnh của họ theo yêu cầu của KTV, AASC thấy không có sự loại trừ trọng yếu nào về việc áp dụng hợp lý các nguyên tắc kế toán và không có sự giới hạn nào về phạm vi kiểm toán nên đã cho phát hành báo cáo kiểm toán có ý kiến chấp nhận toàn phần. Đối với Công ty B do KTV không thể tham gia kiểm kê hàng tồn kho, tiền mặt, tiền gửi ngân hàng và TSCĐ tại thời điểm 31/12/01 vì tại thời điểm đó AACS chưa được mời thực hiện kiểm toán. Với những tài liệu hiện có tại đơn vị khách hàng các KTV cũng không thể kiểm tra được tính đúng đắn của các khoản mục trên bằng các thủ tục kiểm toán khác. Đồng thời tại thời điểm này các KTV cũng chưa được cung cấp các hồ sơ chứng từ để chứng minh phần chi tiết giá trị vốn góp bằng TSCĐ. Do vậy, KTV đã đưa ra ý kiến để ngoại trừ những ảnh hưởng nếu có của các yếu tố nêu trên đến BCTC của đơn vị. Trên đây là phần trình bày thực trạng tiến hành thủ tục kiểm tra chi tiết chu trình mua hàng - thanh toán của AASC tại hai đơn vị khách hàng. Để nâng cao hiệu quả kiểm toán, các chương trình kiểm toán cần phải hoàn thiện hơn nữa. Phần tiếp theo của chuyên đề sẽ đưa ra những nhận xét và đề xuất một số giải pháp nhằm đạt được mục tiêu trên. Chương III Một vài nhận xét và kiến nghị về thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán do Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán thực hiện. I. Nhận xét chung về hoạt động kiểm toán của Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán. Với mục tiêu cung cấp cho khách hàng những dịch vụ tốt nhất đảm bảo quyền lợi cao nhất của khách hàng, AASC không ngừng bồi dưỡng, nâng cao trình độ nghiệp vụ cho đội ngũ nhân viên kiểm toán đồng thời từng bước hoàn thiện quy trình kiểm toán nhằm đạt được tính chuyên nghiệp trong hoạt động kiểm toán. Quy trình kiểm toán BCTC của AASC tương đối hoàn thiện với 3 giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán. Lập kế hoạch kiểm toán Là giai đoạn đầu tiên của mỗi cuộc kiểm toán, vai trò của quan trọng của giai đoạn này đã được khẳng định thông qua các chuẩn mực kiểm toán quốc tế cũng như chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, “Công tác kiểm toán phải được lập kế hoạch đầy đủ và các trợ lý nếu có phải được giám sát đúng đắn” điều này đã được nêu ra trong chuẩn mực kiểm toán thứ 4 trong 10 chuẩn mực kiểm toán được thừa nhận rộng rãi. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 cũng quy định rõ: “Kế hoạch kiểm toán phải đựơc lập cho mọi cuộc kiểm toán một cách thích hợp đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán, phát hiện gian lận rủi ro và các vấn đề tiềm ẩn, và đảm bảo cuộc kiểm toán được tiến hành đúng thời hạn” Tại AASC, việc lập kế hoạch kiểm toán được thực hiện một cách chu đáo cho cả kế hoạch chiến lược và kế hoạch tổng quát. Kế hoạch chiến lược được lập đối với các khách hàng ký hợp đồng thực hiện kiểm toán trong nhiều năm và khách hàng có quy mô lớn, phức tạp. Việc lập kế hoạch chiến lược càng được thực hiện tốt thì hiệu quả công tác kiểm toán càng cao, đồng thời nâng cao khả năng duy trì (đối với khách hàng thường xuyên) và mở rộng khách hàng (đối với những khách hàng mới). Lập kế hoạch tổng quát được thực hiện với mọi khách hàng, AASC làm tốt công tác ngay từ bước ban đầu từ chuẩn bị kế hoạch kiểm toán cho đến việc thu thập các thông tin cơ sở, các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng cũng như nghiên cứu, đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng. Một trong những nguyên nhân giúp AASC duy trì được một lượng khách hàng thường xuyên tương đối lớn và mở rộng được nhiều khách hàng mới là khả năng tiếp cận nhanh chóng với khách hàng, có được sự hợp tác từ phía khách hàng giúp cho cuộc kiểm toán được tiến hành thuận lợi, tiết kiệm thời gian và hiệu quả cao. Thông qua việc tiến hành kiểm toán tại khách hàng, AASC đã giúp nhiều khách hàng hoàn thiện công tác kiểm toán và nâng cao hiệu quả hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ bằng những đề xuất kịp thời trong thư quản lý. Giai đoạn thực hiện kiểm toán: Kiểm toán viên tiến hành kiểm toán trên cơ sở tuân thủ kế hoạch kiểm toán đã được xây dựng về thời gian, nội dung, phạm vi kiểm toán và dựa vào sự hỗ trợ của chương trình kiểm toán mẫu, kiểm toán viên tiến hành thu thập các bằng chứng kiểm toán. Trong quá trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên đã kết hợp chặt chẽ giữa các phần hành có liên quan thông qua việc trao đổi, thống nhất từng phần việc của những người thực hiện, cùng thỏa thuận giải quyết các vấn đề phát hiện, tăng khả năng gắn kết giữa các phần việc. Kiểm tra chi tiết chiếm một tỷ trọng lớn trong khối lượng các công việc mà KTV phải thực hiện trong giai đoạn này. Nói chung, thủ tục kiểm tra chi tiết được diễn ra theo đúng chương trình kiểm toán đã thiết lập, tuân thủ các chuẩn mực kế toán, kiểm toán Việt Nam, được các kiểm toán viên có đầy đủ năng lực và trình độ thực hiện với thái độ thận trọng nghề nghiệp cao. Các bằng chứng kiểm toán thu được trong giai đoạn này là cơ sở vững chắc cho các kết luận thích đáng về khoản mục được kiểm toán. Giai đoạn kết thúc kiểm toán: Sản phẩm của giai đoạn này là báo cáo kiểm toán, trong báo cáo kiểm toán, KTV đưa ra các kết luận thích đáng về tính trung thực và hợp lý của các thông tin trên BCTC của khách hàng dựa vào những bằng chứng thu được trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. Một kết luận hợp lý được kiểm toán viên đưa ra dựa trên việc đánh giá tính đầy đủ và hợp lý của các bằng chứng thu được kết hợp với những nhận định mang tính nhà nghề. Việc đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý của các thông tin trên BCTC luôn được thực hiện với thái độ thận trọng nghề nghiệp cao. I. một số kiến nghị nhằm hoàn thiện thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán tại AASC 2.1. Sự cần thiết phải hoàn thiện thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán Là một doanh nghiệp hoạt động trong nền kinh tế thị trường, AASC hoạt động kinh doanh ở một lĩnh vực đặc thù rất mới mẻ và nhiều rủi ro. Hoạt động của AASC chủ yếu cung cấp các dịch vụ chuyên ngành về tài chính, kế toán và kiểm toán, chất lượng các sản phẩm dịch vụ đồng nghĩa với sự tồn tại và phát triển của Công ty. Là một doanh nghiệp đi tiên phong trong việc khai phá thị trường kiểm toán độc lập đầy tiềm năng ở nước ta. Tuy nhiên đến nay, các hoạt động và dịch vụ mà AASC cung cấp vẫn còn mới mẻ với các doanh nghiệp Việt Nam. Song qua hoqn 10 năm hoạt động, AASC đã dần chứng tỏ được vai trò và sự cần thiết của hoạt động kiểm toán độc lập trong nền kinh tế thị trường cũng như thương hiệu của mình. Những kết quả mà hoạt động kiểm toán của AASC mang lại chính là những bằng chứng sinh động nhất về sự thành công của hoạt động này. Tuy nhiên, so với bề dày lịch sử của ngành kiểm toán thế giới, quá trình phát triển hoạt động kiểm toán ở Việt Nam vẫn còn chỉ ở bước mở đầu và còn quá non trẻ. Hoạt động kiểm toán vẫn còn những hạn chế trên cả góc độ lý luận và thực tế. Do đó, ngành kiểm toán ở nước ta không những cần phải tìm tòi, khám phá mà còn phải tự hoàn thiện để phù hợp với xu thế phát triển chung của thế giới. Bên cạnh đó, để đáp ứng xu thế toàn cầu hóa, Việt Nam không ngừng xúc tiến hội nhập kế toán thế giới. Quá trình hội nhập đã mở ra cho hoạt động kế toán tài chính nói chung và hoạt động kiểm toán nói riêng những cơ hội phát triển và cả những thách thức to lớn. Đứng trước cơ hội mở rộng thị phần đồng thời nâng cao tính cạnh tranh, bất kỳ công ty kiểm toán nào cũng phải đặt vấn đề hoàn thiện quy trình kiểm toán bởi một quy trình kiểm toán hiệu quả luôn là lợi thế đối với các đối thủ khác. Hiện nay, nước ta đã ban hành các chuẩn mực kế toán, kiểm toán nhưng vẫn chưa tạo ra được hành lang pháp lý đầy đủ cho hoạt động kiểm toán. Do đó, với mỗi cuộc kiểm toán cho dù khả năng phán xét và trình độ nghiệp vụ của kế toán viên cao thì vẫn có khả năng còn những khiếm khuyết. Để hạn chế những khiếm khuyết đó thì yêu cầu hoàn thiện quy trình kiểm toán là cần thiết. Có thể nói, việc hoàn thiện quy trình hay các chương kiểm toán luôn là tất yếu khách quan đối với mỗi Công ty kiểm toán trong quá trình phát triển của mình bởi đây cũng là một trong những yếu tố quan trọng quyết định đến chất lượng các cuộc kiểm toán. Hoàn thiện quy trình hay chương trình kiểm toán phải gắn với việc hoàn thiện thủ tục kiểm tra chi tiết vì đây là một trong 3 thủ tục quan trọng được thực hiện trong một cuộc kiểm toán. Các thủ tục kiểm soát có thể bỏ qua nếu hệ thống kiểm soát được đánh giá là không tồn tại hay có tồn tại nhưng hoạt động không hiệu quả, không ngăn chặn được các gian lận và sai sót. Các thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết thì không thể bỏ qua, thủ tục phân tích được áp dụng cho tất cả các cuộc kiểm toán và trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán còn thủ tục kiểm tra chi tiết được thực hiện trong giai đoạn thực hiện kiểm toán sau khi đã thực hiện thủ tục kiểm soát và thủ tục phân tích. Kiểm tra chi tiết là thủ tục cung cấp các bằng chứng kiểm toán với số lượng lớn và độ tin cậy cao hơn bất kỳ một thủ tục kiểm toán nào khác. Tuy nhiên đây cũng là thủ tục tốn nhiều thời gian và chi phí hơn cả vì khối lượng công việc phải thực hiện rất lớn. Do vậy, cần phải nâng cao hiệu quả kiểm tra chi tiết trên cả phương diện tiết kiệm thời gian, chi phí mà vẫn đảm bảo được chất lượng và số lượng của bằng chứng thu được. 2.2. Những đề xuất nhằm nâng cao hiệu quả kiểm tra chi tiết trong kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán tại AASC Những đề xuất đưa ra nhằm nâng cao hiệu quả của việc kiểm tra chi tiết chu trình mua hàng - thanh toán không chỉ bó hẹp ở sự hoàn thiện cách thức tiến hàng kiểm tra chi tiết mà còn ở những vấn đề trong quy trình kiểm toán có tác động trực tiếp đến thủ tục kiểm tra chi tiết. Trong điều kiện cạnh tranh gay gắt giữa các công ty kiểm toán trong nước với các công ty kiểm toán nước ngoài, giữa công ty kiểm toán trong nước với nhau đã đặt ra yêu cầu ngày cao đối với dịch vụ kiểm toán. Việc hoàn thiện quy trình kiểm toán luôn được đặt ra và là mối quan tâm hàng đầu của AASC. 2.2.1. Về phương pháp chọn mẫu Trong kiểm toán có 2 phương pháp chọn mẫu là chọn mẫu xác xuất và phi xác suất. Hiện tại, AASC đang áp dụng chọn mẫu theo nhận định nhà nghề (xem xét những nghiệp vụ bất thường) và chọn mẫu theo quy mô (những nghiệp vụ có số phát sinh lớn), đây là 2 loại hình của phương pháp chọn mẫu phi xác suất. Phương pháp chọn mẫu phi xác suất phát huy hiệu quả trong những trường hợp sai phạm trọng yếu phân bổ tập trung trong tổng thể xác định, quy mô tổng thể không lớn và kiểm toán viên là người có kinh nghiệm hoặc am hiểu về đối tượng kiểm toán. Ngược lại, trong trường hợp sai sót trọng yếu không tập trung mà lại phân bố đều trong tổng thể thì phương pháp chọn mẫu xác suất lại phát huy tác dụng và có thể cho hiệu quả cao hơn. Vì thế, bên cạnh việc sử dụng phương pháp chọn mẫu phi xác suất, công ty nên áp dụng phương pháp chọn mẫu xác suất trong trường hợp cần thiết. Chọn mẫu xác suất có thể dựa vào bảng số ngẫu nhiên, cách chọn mẫu hệ thống hay chọn ngẫu nhiên bằng máy tính. Mỗi cách chọn đều có những ưu điểm riêng và điều kiện áp dụng không giống nhau, do đó cũng không thể áp dụng một cách cứng nhắc theo cách chọn nào. Chọn mẫu dựa vào bảng số ngẫu nhiên hay chọn mẫu có hệ thống có ưu điểm là đơn giản, dễ làm, chọn mẫu ngẫu nhiên bằng hệ thống máy tính đòi hỏi phải xây dựng 1 chương trình chọn lựa các số ngẫu nhiên, song chọn mẫu theo chương trình đã lập sẵn lại tiết kiệm thời gian cho kiểm toán viên khi thực hiện. Việc áp dụng chọn mẫu ngẫu nhiên bằng máy tính đối với Công ty là hoàn toàn có thể thực hiện được bởi hiện nay Công ty đang có một đội ngũ cán bộ khoa học công nghệ thông tin và sản xuất phần mềm kế toán, vừa am hiểu công nghệ mới vừa có kiến thức trong lĩnh vực kế toán , kiểm toán chắc chắn việc thiết kế và ứng dụng các phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên qua máy tính là rất khả thi. 2.2.2. Về việc sử dụng bảng kê xác minh và bảng kê chênh lệch Trong quá trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên ở ASSC có sử dụng phương pháp xác minh trong thu thập bằng chứng kiểm toán song chưa sử dụng bảng kê xác minh trong hồ sơ kiểm toán. Bảng kê xác minh có thể sử dụng trong trường hợp kiểm tra từ chứng từ và thấy thiếu chữ ký của người phê duyệt, thiếu chữ ký của người nhận tiền đối với phiếu chi, thiếu chứng từ gốc…. Song, kiểm toán viên lại không có những bằng chứng cụ thể về các sai phạm này. Thông tin trên bảng kê xác minh cho biết nội dung, quy mô sai phạm và những đối tượng trực tiếp, gián tiếp có liên quan đến sai phạm. Bảng kê xác minh cũng là 1 tài liệu minh chứng cho quá trình thực hiện kiểm toán và là tài liệu hữu ích trong thuyết minh báo cáo kiểm toán. Mẫu bảng kê xác minh như sau: bảng kê xác minh Chứng từ Nội dung Số tiền Đối tượng xác minh Ghi chú mức độ sai phạm SH NT Trực tiếp Gián tiếp Bảng kê chênh lệch được sử dụng trong trường hợp khi KTV thực hiện quá trình đối chiếu, phát hiện có những chênh lệch giữa số liệu thực tế và số liệu trên sổ sách mà KTV đã có các bằng chứng chắc chắn về sai phạm này. Mẫu bảng kê chênh lệch như sau: bảng kê chênh lệch Chứng từ Nội dung Số tiền Ghi chú mức độ sai phạm SH NT Sổ sách Thực tế Chênh lệch 2.2.3. Về những chênh lệch phát hiện trong kiểm toán Trong quá trình thực hiện kiểm toán một khoản mục, khi phát hiện những sai phạm lớn hơn mức trọng yếu được phân bổ cho khoản mục đó, KTV sẽ tìm hiểu nguyên nhân của các sai phạm và đưa ra bút toán điều chỉnh. Những sai phạm không trọng yếu được gọi là những chênh lệch kiểm toán không được sửa đổi. Với những chênh lệch kiểm toán không được sửa đổi, cần lập một tóm tắt tính trọng yếu của những chênh lệch này và xét khả năng ảnh hưởng của chúng đến báo cáo tài chính. Thực tế kiểm toán tại Công ty cho thấy, khi phát hiện ra các chênh lệch kiểm toán không trọng yếu, KTV bỏ qua ngay các chênh lệch này. Vấn đề đặt ra là có thể một sai phạm là không trọng yếu nhưng tập hợp tất cả các sai phạm không trọng yếu lại có thể là một sai phạm trọng yếu, mà nếu bỏ qua tổng các sai phạm này thì có thể sẽ ảnh hưởng tới quyết định của người sử dụng Báo cáo tài chính. Nếu tổng hợp các sai phạm này được KTV xem xét xác định là trọng yếu, KTV cần đánh giá ảnh hưởng của nó tới Báo cáo tài chính và đề nghị những điều chỉnh thích hợp, ngược lại, nếu được cân nhắc là không trọng yếu thì không cần đề nghị điều chỉnh nhưng có thể dùng để đưa ra các kiến nghị nhằm nâng cao chất lượng của công tác kế toán và kiểm soát nội bộ trong Thư quản lý. Theo em trong quá trình thực hiện kiểm toán, khi phát hiện những sai phạm mà KTV coi là không trọng yếu, KTV không nên bỏ qua sai phạm này mà lập ra một phần gọi là “Tổng hợp các chênh lệch kiểm toán không được điều chỉnh”. Phần này tập hợp các chênh lệch KTV thu thập được trong quá trình kiểm toán nhưng không trọng yếu đến mức phải đề nghị Công ty khách hàng điều chỉnh. Các đề nghị thích hợp sẽ được đưa ra sau khi toàn bộ các chênh lệch kiểm toán không được điều chỉnh này được KTV tập hợp đầy đủ. 2.2.4. Vấn đề ghi chép của KTV Tài liệu làm việc của KTV cung cấp các bằng chứng kiểm toán quan trọng làm cơ sở hình thành các ý kiến của kiểm toán viên và là minh chứng cho việc tiến hành theo đúng chuẩn mực của cuộc kiểm toán. ý thức được tầm quan trọng đó, AASC đã xây dựng được những quy định riêng về cách thức tổ chức và lưu trữ tài liệu làm việc, xây dựng hồ sơ kiểm toán hợp lý, thống nhất và khoa học. Hệ thống hồ sơ này không những giúp cho KTV ghi chép các công việc thực hiện một cách nhanh chóng, đơn giản mà còn giúp cho trưởng nhóm kiểm toán và ban giám đốc dễ dàng hơn trong việc soát xét toàn bộ cuộc kiểm toán. Tuy nhiên, qua thực tế xem xét hồ sơ kiểm toán của Công ty A và B, kiểm toán viên hầu như chỉ ghi lại những kết quả sai sót phát hiện được lên giấy làm việc còn các thông tin khác như quá trình tiến hành kiểm tra, trình tự các bước công việc, dung lượng mẫu chọn, cách thức chọn mẫu … không được ghi chép đầy đủ. Nguyên nhân chủ yếu là do phần lớn các cuộc kiểm toán bị hạn chế về mặt thời gian do đó KTV không có điều kiện để ghi chép tất cả những công việc thực hiện. Điều này có thể chấp nhận được nếu như những sai sót phát hiện được là đơn giản, còn trong trường hợp có những tình huống phức tạp thì cách ghi chép như trên sẽ tỏ ra không hiệu quả, bởi nó sẽ khiến cho người thực hiện công việc soát xét khó khăn hơn trong việc nắm bắt vấn đề, khó đưa ra quyết định yêu cầu KTV tăng lượng mẫu chọn, thu thập thêm bằng chứng hay quy trình thực hiện như thế đã phù hợp với tình huống chưa. Để việc kiểm tra soát xét hồ sơ kiểm toán được dễ dàng hơn, KTV cần ghi chép cẩn thận các bước công việc tiến hành, cách thức chọn mẫu cũng như dung lượng mẫu chọn đặc biệt là đối với những khách hàng có quy mô lớn, đồng thời đối với những giấy làm việc ghi chép chưa rõ ràng (Ví dụ ghi bằng bút chì, tẩy xóa …) thì nên viết lại cho rõ ràng hơn. Trên đây là những nhận định của em sau khi tìm hiểu thực tế tại Công ty AASC. Với những thông tin thu thập được em nhận thấy quy trình kiểm toán của Công ty nói chung và việc thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết tại Công ty nói riêng còn một số hạn chế từ đó em mạnh dạn đề xuất một số giải pháp khắc phục những hạn chế này nhằm nâng cao chất lượng và hiệu quả hoạt động kiểm toán của Công ty. Kết luận Thông qua tìm hiểu quy trình thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết trong chu trình mua hàng - thanh toán tại khách hàng, em đã phần nào nắm được thực tiễn quy trình vận dụng thủ tục kiểm tra chi tiết trong quá trình thu thập các bằng chứng kiểm toán cũng như thấy được sự cần thiết phải hoàn thiện thủ tục này để nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán. Trong chuyên đề của mình, em đã trình bày những điểm cơ bản trong quy trình thực hiện tại khách hàng. Song do hạn chế về thời gian và khả năng nhận thức, do đó số lượng khách hàng được tìm hiểu là không nhiều, một số khoản mục tìm hiểu còn chưa kỹ lưỡng, những ý kiến nhận xét còn mang tính chủ quan, những giải pháp đưa ra chỉ nhằm gợi mở và chắc chắn còn nhiều thiếu sót. Em rất mong sự góp ý của các thầy cô để hoàn thiện bài viết của mình. Cuối cùng em xin chân thành cảm ơn TS. Chu Thành đã tận tình chỉ bảo, hướng dẫn em hoàn thành chuyên đề, Ban lãnh đạo AASC đã tạo điều kiện cho chúng em có cơ hội tiếp xúc với thực tế và các anh chị kiểm toán viên trong phòng Kiểm toán và Tư vấn đã giúp đỡ em trong quá trình tìm kiếm nguồn tài liệu thực tế. Danh mục tài liệu tham khảo Giáo trình Kiểm toán tài chính – Trường Đại học Kinh tế quốc dân (NXB Tài chính – Tháng 7/2001) Giáo trình Kiểm toán báo cáo tài chính – Học viện Tài chính (NXB Tài chính 2001) Giáo trình Kiểm toán - Đại học Kinh tế TPHCM (Vũ Hữu Đức) Kiểm toán – A.Arens, James K.Loebbecke. Giáo trình lý thuyết kiểm toán – Trường Đại học kinh tế quốc dân (NXB tài chính) Báo cáo tổng kết công tác năm 2003 của Công ty AASC. Chương trình kiểm toán của AASC Chuẩn mực kiểm toán quốc tế Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Hệ thống Chuẩn mực kế toán Việt Nam Những nguyên tắc và chuẩn mực Kiểm toán quốc tế (Tài liệu dịch – Vaco) Tạp chí Kiểm toán. Các văn bản pháp quy hiện hành về kế toán và kiểm toán Luận văn khóa 40, 41. Tìm hiểu về kiểm toán độc lập (Bùi Văn Mai) Các tài liệu khác. Danh mục các sơ đồ bảng biểu Sơ đồ 1: Các chu trình trong kiểm toán tài chính Sơ đồ 2: Hạch toán nghiệp vụ phát sinh trong chu trình mua hàng - thanh toán (VAT tính theo phương pháp khấu trừ) Sơ đồ 3: Quá trình luân chuyển chứng từ đối với nghiệp vụ mua vào: Sơ đồ 4: Quá trình luân chuyển chứng từ đối với nghiệp vụ thanh toán:9 Sơ đồ 5: Sự kết hợp các trắc nghiệm trong thủ tục kiểm tra chi tiết Sơ đồ 6: Các bước cơ bản của quá trình kiểm tra chi tiết Sơ đồ 7: Quan hệ giữa các thủ tục kiểm toán Sơ đồ 8: Phương pháp luận của việc thiết kế các khảo sát nghiệp vụ chu trình mua hàng - thanh toán Sơ đồ 9: Phương pháp luận của việc thiết kế kiểm tra chi tiết các khoản phải trả Sơ đồ 10 : Biểu đồ doanh thu của Công ty qua các năm Sơ đồ 11: Cơ cấu dịch vụ tính trên doanh thu Sơ đồ 12: Tổ chức bộ máy quản lý của aasc Bảng 1: Quan hệ giữa các thủ tục với một số kiểu mẫu bằng chứng Bảng 2: Vai trò của thủ tục kiểm toán trong các cuộc kiểm toán khác nhau. Bảng 3: Một số chỉ tiêu kinh tế chủ yếu của công ty. Bảng 4: Chương trình kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán Bảng 5: Danh sách các nhà cung cấp của khách hàng A Bảng 6: Bảng ước lượng mức độ trọng yếu Bảng số 7 ->18: Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên mục lục