Đề tài Kế toán dự phòng nợ phải thu khó đòi ở Việt Nam hiện nay

Lời Mở Đầu Ngày nay các thông tin kế toán có vai trò ngày càng quan trọng. Những nhà đầu tư, những nhà quản lý, nhà kinh tế, chủ ngân hàng và những người quản lý nhà nước đều phải dựa vào các thông tin kế toán để đưa ra các quyết định định hướng hoạt động kinh doanh cũng như nền kinh tế. Chính vì vậy có rất nhiều công trình, các đề tài nghiên cứu về mặt lý luận cũng như thực tiễn trong lĩnh vực kế toán nhằm hoàn thiện hơn công tác kế toán doanh nghiệp hiện nay. Trong những năm gần đây nền kinh tế Việt Nam đang ngày càng phát triển mạnh mẽ. Đặc biệt là sau khi Việt Nam gia nhập WTO đã tạo ra một bước ngoặt mới trong sự phát triển của nước ta. Nó mở ra trước mắt doanh nghiệp nhiều cơ hội nhưng cũng không ít thách thức và khó khăn. Nền kinh tế thị trường càng phát triển, cạnh tranh càng không được thì mức độ rủi ro càng cao. Trong kinh doanh, rủi ro do nhiều nguyên nhân khách quan như thất thu các khoản nợ phải thu rất có thể xảy ra, gây ra nhiều thiệt hại tài chính cho các doanh nghiệp. Hiểu được điều này, các doanh nghiệp cần lập dự phòng, tiến hành hạch toán khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi, thực hiện với các khách hàng nghi ngờ về khả năng có thể trả nợ theo đúng quy định hiện hành để có thể hạn chế bớt thiệt hại và chủ động hơn về tài chính. Vì vậy tôi quyết định chọn đề tài: “Kế toán dự phòng nợ phải thu khó đòi ở Việt Nam hiện nay”. Đề án được chia làm ba phần: Phần 1: Cơ sở lý luận của kế toán dự phòng phải thu khó đòi Phần 2: Chế độ hiện hành về kế toán dự phòng phải thu khó đòi Phần 3: Một số ý kiến nhận xét và các biện pháp nhằm hoàn thiện kế toán dự phòng phải thu khó đòi Phần I: Cơ sở lí luận của kế toán dự phòng phải thu khó đòi Khái niệm về dự phòng và dự phòng nợ phải thu khó đòi. Khái niệm về dự phòng: Dự phòng thực chất là việc ghi nhận trước một khoản chi phí thực tế chưa thực chi và chi phí kinh doanh, chi phí đầu tư tài chính của niên độ báo cáo để có nguồn tài chính cần thiết bù đắp những thiệt hại có thể sẽ xảy ra trong niên độ lần sau. Dự phòng làm tăng tổng chi phí, do vậy nó đồng nghĩa với sự tạm thời giảm thu nhập ròng của niên độ báo cáo – niên độ lập dự phòng. Khái niệm về dự phòng nợ phải thu khó đòi: Là dự phòng phần giá trị bị tổn thất của các khoản nợ phải thu quá hạn thanh toán, nợ phải thu chưa quá hạn thanh toán nhưng có thể không đòi được do khách nợ không có khả năng thanh toán. Mục đích của việc lập dự phòng nợ phải thu khó đòi. Đề phòng nợ phải thu thất thu khi khách hàng không có khả năng trả nợ. Xác định giá trị thực của một khoản tiền nợ phải thu trên lập các báo cáo tài chính năm báo cáo. Chế độ hiện hành về lập và hoàn nhập dự phòng nợ phải thu khó đòi. Khái quát chung về hệ thống văn bản kế toán dự phòng nợ phải thu khó đòi ở Việt Nam. Các khoản dự phòng (dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá chứng khoản) lần đầu tiên được đề cập trong thực hành kế toán năm 1997. Quy định về trích lập các khoản dự phòng được sửa đổi, bổ sung theo thời gian phù hợp với sự đổi mới quy chế tài chính và kế toán (như ban hành chuẩn mực kế toán kể từ cuối năm 2001); theo đó, kể từ đầu năm 2002, trích lập các khoản dự phòng được thực hiện theo thông tư số 107/2001/TT-BTC ngày 31 – 12 – 2001 và sau đó được thay thế bằng thông tư số 13/2006/TT-BTC ngày 27 – 3 – 2006. Như vậy thông tư số 13/2006 là văn bản pháp lý có hiệu lực hiện hành về trích lập dự phòng. Giới thiệu về thông tư 13/2006/TT-BTC 3.1. Đối tượng và điều kiện: là các khoản nợ phải thu đảm bảo các điều kiện sau: - Khoản nợ phải có chứng từ gốc, có đối chiếu xác nhận của khách nợ về số tiền còn nợ, bao gồm: hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ, bản thanh lý hợp đồng, cam kết nợ, đối chiếu công nợ và các chứng từ khác. Các khoản không đủ căn cứ xác định là nợ phải thu theo quy định này phải xử lý như một khoản tổn thất. - Có đủ căn cứ xác định là khoản nợ phải thu khó đòi: + Nợ phải thu đã quá hạn thanh toán ghi trên hợp đồng kinh tế, các khế ước vay nợ hoặc các cam kết nợ khác. + Nợ phải thu chưa đến thời hạn thanh toán nhưng tổ chức kinh tế (các công ty, doanh nghiệp tư nhân, hợp tác xã, tổ chức tín dụng ...) đã lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể; người nợ mất tích, bỏ trốn, đang bị các cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử, đang thi hành án hoặc đã chết. Những khoản nợ quá hạn từ 3 năm trở lên coi như nợ không có khả năng thu hồi và được xử lý theo quy định tại điểm 3.4 dưới đây. 3.2. Phương pháp lập dự phòng: Doanh nghiệp phải dự kiến mức tổn thất có thể xảy ra hoặc tuổi nợ quá hạn của các khoản nợ và tiến hành lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi, kèm theo các chứng cứ chứng minh các khoản nợ khó đòi nói trên. Trong đó: - Đối với nợ phải thu quá hạn thanh toán, mức trích lập dự phòng như sau: + 30% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 3 tháng đến dưới 1 năm. + 50% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 1 năm đến dưới 2 năm. + 70% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 2 năm đến dưới 3 năm. - Đối với nợ phải thu chưa đến hạn thanh toán nhưng tổ chức kinh tế đã lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể; người nợ mất tích, bỏ trốn, đang bị các cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử hoặc đang thi hành án ... thì doanh nghiệp dự kiến mức tổn thất không thu hồi được để trích lập dự phòng. - Sau khi lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi, doanh nghiệp tổng hợp toàn bộ khoản dự phòng các khoản nợ vào bảng kê chi tiết để làm căn cứ hạch toán vào chi phí quản lý của doanh nghiệp. 3.3. Xử lý khoản dự phòng: - Khi các khoản nợ phải thu được xác định khó đòi, doanh nghiệp phải trích lập dự phòng theo các quy định tại điểm 3.2 nêu trên; nếu số dự phòng phải trích lập bằng số dư dự phòng nợ phải thu khó, thì doanh nghiệp không phải trích lập; - Nếu số dự phòng phải trích lập cao hơn số dư khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi, thì doanh nghiệp phải trích thêm vào chi phí quản lý doanh nghiệp phần chênh lệch; - Nếu số dự phòng phải trích lập thấp hơn số dư khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi, thì doanh nghiệp phải hoàn nhập phần chênh lệch vào thu nhập khác. 3.4. Xử lý tài chính các khoản nợ không có khả năng thu hồi: a. Nợ phải thu không có khả năng thu hồi bao gồm các khoản nợ sau: - Đối với tổ chức kinh tế: + Khách nợ đã giải thể, phá sản: quyết định của Tòa án tuyên bố phá sản doanh nghiệp theo Luật phá sản hoặc quyết định của người có thẩm quyền về giải thể đối với doanh nghiệp nợ, trường hợp tự giải thể thì có thông báo của đơn vị hoặc xác nhận của cơ quan quyết định thành lập đơn vị, tổ chức. + Khách nợ đã ngừng hoạt động và không có khả năng chi trả: xác nhận của cơ quan quyết định thành lập doanh nghiệp hoặc tổ chức đăng ký kinh doanh về việc doanh nghiệp, tổ chức đã ngừng hoạt động không có khả năng thanh toán. - Đối với cá nhân phải có một trong các tài liệu sau: + Giấy chứng tử (bản sao) hoặc xác nhận của chính quyền địa phương đối với người nợ đã chết nhưng không có tài sản thừa kế để trả nợ. + Giấy xác nhận của chính quyền địa phương đối với người nợ còn sống hoặc đã mất tích nhưng không có khả năng trả nợ. + Lệnh truy nã hoặc xác nhận của cơ quan pháp luật đối với người nợ đã bỏ trốn hoặc đang bị truy tố, đang thi hành án hoặc xác nhận của chính quyền địa phương về việc khách nợ hoặc người thừa kế không có khả năng chi trả. - Quyết định của cấp có thẩm quyền về xử lý xóa nợ không thu hồi được của doanh nghiệp (nếu có). Đối với khoản nợ phải thu quá hạn 3 năm trở lên mà không đủ chứng từ, tài liệu chứng minh theo quy định thì lập Hội đồng xử lý nợ của doanh nghiệp để xem xét, xử lý theo quy định tại khoản này. b. Xử lý tài chính: Tổn thất thực tế của từng khoản nợ không thu hồi được khoản chênh lệch giữa nợ phải thu ghi trên sổ kế toán và số tiền đã thu hồi được (do người gây ra thiệt hại đền bù, do phát mại tài sản của đơn vị nợ hoặc người nợ, do được chia tài sản theo quyết định của tòa án hoặc các cơ quan có thẩm quyền khác). Giá trị tổn thất thực tế của khoản nợ không có khả năng thu hồi, doanh nghiệp sử dụng nguồn dự phòng nợ phải thu khó đòi, quỹ dự phòng tài chính (nếu có) để bù đắp, phần chênh lệch thiếu hạch toán vào chi phí quản lý của doanh nghiệp. Các khoản nợ phải thu sau khi đã có quyết định xử lý, doanh nghiệp phải theo dõi riêng trên sổ kế toán và ngoại bảng cân đối kế toán trong thời hạn tối thiểu là 5 năm và tiếp tục có các biện pháp để thu hồi nợ. Nếu thu hồi được nợ thì số tiền thu hồi sau khi trừ các chi phí có liên quan đến việc thu hồi nợ, doanh nghiệp hạch toán vào thu nhập khác. c. Khi xử lý khoản nợ phải thu không có khả năng thu hồi doanh nghiệp phải lập hồ sơ sau: - Biên bản của Hội đồng xử lý nợ của doanh nghiệp. Trong đó ghi rõ giá trị của từng khoản nợ phải thu, giá trị nợ đã thu hồi được, giá trị thiệt hại thực tế (sau khi đã trừ đi các khoản thu hồi được). - Bảng kê chi tiết các khoản nợ phải thu đã xóa để làm căn cứ hạch toán, biên bản đối chiếu nợ được chủ nợ và khách nợ xác nhận hoặc Bản thanh lý hợp đồng kinh tế hoặc xác nhận của cơ quan quyết định thành lập doanh nghiệp, tổ chức hoặc các tài liệu khách quan khác chứng minh được số nợ tồn đọng và các giấy tờ tài liệu liên quan. - Sổ kế toán, chứng từ, tài liệu chứng minh khoản nợ chưa thu hồi được, đến thời điểm xử lý nợ doanh nghiệp đang hạch toán nợ phải thu trên sổ kế toán của doanh nghiệp. d. Thẩm quyền xử lý nợ: Hội đồng quản trị (đối với doanh nghiệp có Hội đồng quản trị) hoặc Hội đồng thành viên (đối với doanh nghiệp có Hội đồng thành viên); Tổng giám đốc, Giám đốc (đối với doanh nghiệp không có Hội đồng quản trị hoặc Hội đồng thành viên) hoặc chủ doanh nghiệp căn cứ vào Biên bản của Hội đồng xử lý, các bằng chứng liên quan đến các khoản nợ để quyết định xử lý những khoản nợ phải thu không thu hồi được và chịu trách nhiệm về quyết định của mình trước pháp luật, đồng thời thực hiện các biện pháp xử lý trách nhiệm theo chế độ hiện hành. Các phương pháp xác định các chỉ tiêu ghi sổ kế toán liên quan đến dự phòng phải thu khó đòi. 4.1. Phương pháp xác định ở Việt Nam Khi có bằng chứng chắc chắn về khoản nợ phải thu có thể thất thu phù hợp với quy định trong chế độ tài chính hiện hành, doanh nghiệp tính toán số dự phòng cần phải lập theo một trong các cách sau: Cách 1: Có thể ước tính một tỉ lệ nhất định (theo kinh nghiệm) trên tổng doanh số thực hiện bán chịu: Số dự phòng phải lập = Doanh số phải thu * Tỉ lệ ước tính Cách 2: Dựa trên tài liệu hạch toán chi tiết các khoản nợ phải thu của từng khách hàng, phân loại theo thời hạn ghi nợ. Các khách hàng quá hạn được xếp loại khách hàng khó đòi, nghi ngờ. Doanh nghiệp cần thông báo cho khách hàng và trên cơ sở thông tin phản hồi từ khách hàng, kể cả bằng phương pháp xác minh, để xác định số dự phòng cần lập theo số % có khả năng mất (thất thu): Dự phòng phải thu khó đòi cần lập = nợ phải thu khó đòi * số % có khả năng mất. Dự phòng nợ phải thu khó đòi hạch toán là chi phí quản lý doanh nghiệp, nếu hòa nhập hạch toán là thu nhập khác. 4.2. Các phương pháp xác định ở Mỹ. Khi doanh nghiệp áp dụng chính sách bán hàng tín dụng nhằm mục đích tăng doanh thu và lợi nhuận thì doanh nghiệp phải chấp nhận một sự rủi ro nhất định đối với các khoản phải thu khách hàng. Khi doanh nghiệp thực sự không thu được tiền từ khách hàng thì các khoản nợ khó đòi trở thành chi phí của doanh nghiệp. Hạch toán nợ khó đòi phải tuân thủ theo nguyên tắc phù hơp giữa doanh thu và chi phí. Có thể ước tính một khoản nợ khó đòi, doanh nghiệp phải dựa trên số liệu chi tiết các khoản phải thu khách hàng, thời hạn tín dụng và tình hình tài chính của từng khách hàng cụ thể. Ngoài ra doanh nghiệp còn phải căn cứ vào tình hình thanh toán kỳ trước để ước tính mức nợ khó đòi hợp lý. Có 2 phương pháp ước tính chi phí nợ khó đòi như sau: Cách 1: Phương pháp ước tính nợ khó đòi dựa vào báo cáo thu nhập: Chi phí nợ khó đòi ước tính = doanh thu bán chịu * tỉ lệ nợ khó đòi Cách 2: Phương pháp ước tính nợ khó đòi dựa vào bảng cân đối kế toán: Phương pháp giản đơn: Chi phí nợ khó đòi ước tính = số dư khoản phải thu cuối kỳ * tỉ lệ nợ khó đòi Phương pháp theo thời gian nợ của từng khách nợ: Cả hai phương pháp ước tính nợ khó đòi dựa vào báo cáo thu nhập và phương pháp giản đơn dựa vào bảng cân đối kế toán đều dựa vào kinh nghiệm để ước tính chi phí nợ khó đòi vì vậy kết quả thu được thường thiếu chính xác. Vì vậy kế toán có thể sử dụng một phương pháp ước tính có độ chính xác cao hơn đó là phương pháp ước tính nợ khó đòi theo thời gian nợ của từng khách hàng. Đây là phương pháp theo dõi chi tiết thời gian nợ của từng khách hàng qua đó xây dựng tỉ lệ nợ khó đòi cho từng khoảng thời gian cụ thể. Nguyên tắc chung của phương pháp này là thời gian nợ quá hạn càng lớn thì tỉ lệ nợ khó đòi càng cao. Tài khoản sử dụng và phương pháp hạch toán dự phòng nợ phải thu khó đòi. Kết cấu tài khoản và nội dung phản ánh. Tài khoản sử dụng: 139 – dự phòng nợ phải thu khó đòi Bên Nợ: - Hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi; - Xoá các khoản nợ phải thu khó đòi. Bên Có: Số dự phòng phải thu khó đòi được lập tính vào chi phí quản lý doanh nghiệp. Số dư bên Có: Số dự phòng các khoản phải thu khó đòi hiện có cuối kỳ. Phương pháp hạch toán kế toán một số nghiệp vụ kinh tế chủ yếu 1. Cuối kỳ kế toán hoặc cuối kỳ kế toán giữa niên độ (đối với doanh nghiệp có lập báo cáo tài chính giữa niên độ), doanh nghiệp căn cứ các khoản nợ phải thu được xác định là không chắc chắn thu được (Nợ phải thu khó đòi), kế toán tính, xác định số dự phòng nợ phải thu khó đòi cần trích lập hoặc hoàn nhập. Nếu số dự phòng nợ phải thu khó đòi cần trích lập ở kỳ kế toán này lớn hơn số dự phòng nợ phải thu khó đòi đã trích lập ở kỳ kế toán trước chưa sử dụng hết, thì số chênh lệch lớn hơn được hạch toán vào chi phí, ghi Nợ TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp      Có TK 139 - Dự phòng phải thu khó đòi. 2. Nếu số dự phòng phải thu khó đòi cần trích lập ở kỳ kế toán này nhỏ hơn số dự phòng phải thu khó đòi đã trích lập ở kỳ kế toán trước chưa sử dụng hết, thì số chênh lệch được hoàn nhập ghi giảm chi phí, ghi: Nợ TK 139 - Dự phòng phải thu khó đòi      Có TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp (Chi tiết hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi). 3. Các khoản nợ phải thu khó đòi khi xác định thực sự là không đòi được được phép xoá nợ. Việc xoá nợ các khoản nợ phải thu khó đòi phải theo chính sách tài chính hiện hành. Căn cứ vào quyết định xoá nợ về các khoản nợ phải thu khó đòi, ghi: Nợ TK 139 - Dự phòng phải thu khó đòi (Nếu đã lập dự phòng) Nợ TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp (Nếu chưa lập dự phòng)      Có TK 131 - Phải thu của khách hàng      Có TK 138 - Phải thu khác. Đồng thời ghi vào bên Nợ TK 004 “Nợ khó đòi đã xử lý” (Tài khoản ngoài Bảng Cân đối kế toán). 4. Đối với những khoản nợ phải thu khó đòi đã được xử lý xoá nợ, nếu sau đó lại thu hồi được nợ, kế toán căn cứ vào giá trị thực tế của khoản nợ đã thu hồi được, ghi: Nợ các TK 111, 112,. . .      Có TK 711 - Thu nhập khác. Đồng thời ghi vào bên Có TK 004 “Nợ khó đòi đã xử lý” (Tài khoản ngoài Bảng Cân đối kế toán). 5. Các khoản nợ phải thu khó đòi có thể được bán cho Công ty mua, bán nợ. Khi doanh nghiệp hoàn thành thủ tục bán các khoản nợ phải thu (đang phản ánh trên Bảng Cân đối kế toán) cho Công ty mua, bán nợ và thu được tiền, ghi: Nợ các TK 111, 112,. . . (Số tiền thu được từ việc bán khoản nợ phải thu) Nợ TK 139 - Dự phòng phải thu khó đòi (Số chênh lệch được bù đắp bằng khoản dự phòng phải thu khó đòi) Nợ các TK liên quan (Số chênh lệch giữa giá gốc khoản nợ phải thu khó đòi với số tiền thu được từ bán khoản nợ và số đã được bù đắp bằng khoản dự phòng phải thu khó đòi theo quy định của chính sách tài chính hiện hành)      Có các TK 131, 138,. . . Đối với các khoản nợ đã lập dự phòng phải thu khó đòi thì cùng bút toán thu nợ còn thêm bút toán hoàn nhập dự phòng đã lập: Thu nợ: Nợ TK 111, 112 Có TK 131, 138 Hoàn nhập dự phòng: Nợ TK 139 Có TK 642 Sơ đồ 1.1 Hạch toán dự phòng nợ phải thu khó đòi So sánh việc hạch toán với kế toán pháp Hiện nay trong nền kinh tế đã hội nhập càng đòi hỏi kế toán với tư cách là một công cụ quản lý cũng phải hội nhập,phải có những phù hợp nhất định vơi các thông lệ quốc tế. Do vậy việc nghiên cứu các chuẩn mực kế toán quốc tế cũng như công tác hạch toán kế toán các nghiệp vụ ở các nước khác không chỉ nhằm mục đích thấy được sự khác biệt giữa chế độ kế toán Việt Nam và chế độ kế toán quốc tế mà qua đó ta thấy được phương hướng cải lệ quốc tế So sánh vơi kế toán Pháp,kế toán lập và hoàn nhập dự phòng có những điểm khác biệt: -Khi chuyển khách hàng sang khó đòi: Nợ TK 416: số nợ có thuế Có TK 411: phải thu khách hàng -Tiến hành lập dư phòng: Lập dự phòng theo khả năng không thanh toán được của khách hàng Mức dự phòng cần lập=tổng nợ phải thu khó đòi không có thuế*khả năng bị mất(%) Nợ TK 681:chi phí dự phòng Có TK 419: Dự phòng giảm giá tài khoản khách hàng Đối với những khách hàng đã lập dự phòng mà chắc chắn không thu hồi được Bút toán 1: Phản ánh số nợ bị mất vào chi phí: Nợ TK654 Nợ TK 4455 Có TK 416 Bút toán 2: Hoàn nhập dự phòng đã lập để bù đắp thiệt hại Nợ TK 419: Mức dự phòng đã lập Có TK 781: Hoàn nhập mức dự phòng đã lập Đối với khách hàng chưa lập dự phòng mà chắc chắn không thu hồi được: Nợ TK 654: Số nợ bị mất không thuế Nợ TK4455: Thuế GTGT của số nợ bị mất Có TK 411: Số nợ bị mất có thuế Phần II: Thực trạng về việc lập dự phòng nợ phải thu khó đòi Việc lập dự phòng nợ phải thu khó đòi thể hiện qua chế độ kế toán hiện hành. Những tiến bộ của chế độ kế toán hiện hành về dự phòng nợ phải thu khó đòi (Theo thông tư số 13/2006/TT-BTC) so với chế độ cũ. Thông tư số 13/2006 là văn bản pháp lý có hiệu lực hiện hành về dự phòng nợ phải thu khó đòi. Văn bản mới này đã khắc phục dần được những tồn tại trong văn bản hướng dẫn về dự phòng nợ phải thu khó đòi trước đây và giúp cho chế độ kế toán Việt Nam tiến gần hơn đến chuẩn mực kế toán quốc tế. Có hai điểm khác biệt lớn trong thông tư này so với các văn bản hướng dẫn trước đó: Thứ nhất: Về thời gian trích lập dự phòng đối với khoản phải thu. Theo quy định của các khoản phải thu chỉ được lập dự phòng khi quá hạn từ hai năm trở lên (trừ một số ngoại lệ). Chẳng hạn, tháng 4/N có một khoản nợ phải thu đến hạn nhưng chưa thu được, theo chế độ cũ thì phải sau hai năm tức là ngày 31/12/N+2 số dự phòng trên mới được lập, điều đó khiến các doanh nghiệp không sớm có khoản dự trữ cho các thiệt hại có thể xảy ra khi mất nợ, từ đó dẫn tới vi phạm nguyên tắc thận trọng trong kế toán. Còn theo quy định hiện hành các khoản phải thu quá hạn từ ba tháng trở lên đã được phép trích lập dự phòng, hơn nữa mức trích lập được nâng dần theo tuổi nợ quá hạn. Điều này giúp cho các doanh nghiệp có thể xử lý các thiệt hại có thể xảy ra khi không thu hồi được nợ. Đồng thời qua đó cũng đảm bảo được nguyên tắc thận trọng trong kế toán. Thứ hai: Chế độ mới đã hướng dẫn việc xác định mức trích lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi theo từng tuổi nợ quá hạn. Đối với nợ phải thu quá hạn thanh toán, mức trích lập dự phòng như sau: + 30% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 3 tháng đến dưới 1 năm + 50% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 1 năm đến dưới 2 năm + 70% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 2 năm đến dưới 3 năm Việc hướng dẫn cụ thể này giúp cho việc xác định mức trích lập dễ dàng hơn rất nhiều. So với trước đây, việc xác định mức trích lập dự phòng đối với các khoản phải thu được xác định là khó đòi thường phức tạp và phương pháp cũng như cách tính của các doanh nghiệp thường không thống nhất phụ thuộc vào trình độ hoặc đôi khi là những lựa chọn chủ quan của kế toán dẫn đến việc vi phạm quy tắc thận trọng trong kế toán do trước đây chế độ không quy định mức cụ thể đối với các khoản nợ có tuổi nợ khác nhau, mà chỉ quy định mức lập tối đa là 20%. Theo thông tư số 13/2006 doanh nghiệp có thể chủ động hơn, linh hoạt hơn để trích lập dự phòng khi doanh nghiệp có khả năng về tài chính. Những điểm vẫn tồn tại của chế độ kế toán dự phòng phải thu khó đòi hiện hành. Thứ nhất: Hiện nay chế độ kế toán Việt Nam quy định doanh nghiệp tính số dự phòng phải thu khó đòi trên số phải thu có thuế GTGT và phần nợ phải thu bị mất tính vào chi phí do không thu hồi được cũng xóa sổ theo số tiền có thuế. Điều này chưa hợp lý bởi vì: Về lý thuyết thuế GTGT là thuế gián thu, người tiêu dùng phải chịu thuế, doanh nghiệp chỉ có nghĩa vụ thu hộ cho nhà nước. Khi bán hàng hoặc cung cấp dịch vụ cho khách hàng, trong bút toán ghi nhận doanh thu đã phản ánh số thuế doanh nghiệp thu hộ cho nhà nước. Nợ TK 131 Có TK 511 Có Tk 333 Thế nhưng khi phản ánh số nợ bị mất do không đòi được, doanh nghiệp phải ghi số nợ bị mất tính vào chi phí theo số tiền có thuế. Cho dù với trường hợp doanh nghiệp đã lập dự phòng, số dự phòng được hoàn nhập đã được tính trên cơ sở số nợ phải thu có thuế và % có khả năng mất thì số còn lại chưa thu hồi được tính vào chi phí vẫn lớn hơn số tiền ngoài thuế của nó. Ví dụ: Khách hàng B nợ doanh nghiệp một số tiền là 120 trong đó thuế GTGT là 20. Khách hàng chỉ có khả năng thanh toán được 70% số nợ. + Trường hợp có thuế: Khi lập dự phòng: Nợ TK 642: 36 Có TK 139: 36 Nếu năm sau bị mất chắc chắn 40%: Nợ TK 139: 36 Nợ TK 642: 12 Có TK 131: 48 + Trường hợp không tính thuế: Khi lập dự phòng: Nợ TK 642: 30 Có TK 139: 30 Nếu năm sau mất chắc chắn 40%: Nợ TK 139: 30 Nợ TK 642: 10 Nợ TK 3331: 8 Có TK 131: 48 Qua ví dụ trên có thể thấy,với trường hợp không tính thuế vào số nợ phải thu cần lập dự phòng và phần nợ bị mất thì số tiền thiệt hại tính vào chi phí quản lí doanh nghiệp chỉ là số tiền ngoài thuế cho phần nợ chưa được lập dự phòng(10). Trong khi, theo cách tính của Việt Nam hiện nay,con số này sẽ lớn hơn do phải chịu cả phần thuế GTGT của số nợ bị mất chưa lập dự phòng(12).Hơn nữa theo cách đang áp dụng hiện nay,doanh nghiệp sẽ không được giảm trừ số thuế phải nộp đã tính bút toán phản ánh doanh thu trước đây khi số nợ phải thu bị mất,trong khi theo cách thứ hai,khi bị mất nợ,doanh nghiệp được giảm số thuế GTGT phải nộp Thứ hai: Sự không thống nhất giữa quy định của thông tư lập dư phòng và quy định của chế độ kế toán hiện hành về hoàn nhập dự phòng Theo thông tư số 13/2006,việc hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi được ghi tăng doanh thu (thu nhập) tương ứng với các hoạt động có liên quan đến đối tượng dự phòng. Trong khi đó,theo chế độ kế toán Việt Nam 2006,hoàn nhập các khoản dư phòng bằng cách ghi giảm chi phí quản lí doanh nghiệp. Câu hỏi đặt ra ở đây cho các nhà hoạch định chính sách: thực hành công tác kế toán về dự phòng phải thu khó đòi tuân theo quy tắc nào? Cụ thể,bút toán hoàn nhập dự phòng: Theo thông tư số 13/2006: Nợ TK139 Có TK 711 Theo quyết định số 15/2006: Nợ TK 139 Có TK 642 Mặc dù xét về khía cạnh tài chính,khi tính thuế thu nhập doanh nghiệp,hai cách thức hạch toán này không ảnh hưởng tới thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp nhưng nó gây ra các khó khăn cho doanh nghiệp khi áp dụng các văn bản này vào thực tế hoạt động tại doanh nghiệp Phần III: Một số ý kiến nhận xét và các giải pháp nhằm hoàn thiện kế toán dự phòng phải thu khó đòi Một số kiến nghị Về phương pháp xác định mức dự phòng trong một số trường hợp đặc biệt Theo quy định hiện hành với các khoản nợ phải thu khó đòi có tuổi nợ quá hạn từ 3 tháng mới trích lập dự phòng,như vậy chẳng hạn tháng 11/N doanh nghiệp có một khoản nợ đến hạn phải thu nhưng chưa thu được thì theo chế độ kế toán hiện hành Việt Nam phải sau hơn 1 năm,tức la 31/12/N+1 số dự phòng trên mới được lập. Điều này cũng có thể khiến doanh nghiệp không sớm có khoản dự trữ cho những thiệt hại có thể xảy ra khi mất nợ. Vì vậy, nên chăng bộ tài chính nên quy định bất cứ khoản nợ phải thu nào đến hạn thanh toán trong năm mà chưa thu hồi được thì đến ngày lập báo cáo tài chính của năm phải chuyển toàn bộ số nợ phải thu đó sang nợ quá hạn và tiến hành trích lập dự phòng cho khả năng không thu hồi được nợ, như vậy sẽ đảm bảo được tốt hơn nguyên tắc thận trọng và nguyên tắc phù hợp trong công tác kế toán, lại vừa phù hợp với thông lệ quốc tế Bên cạnh đó theo quy định hiện hành thì đối với các khoản phải thu chưa đến hạn thanh toán nhưng tổ chức kinh tế đó lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể,người nợ mất tích,bỏ trốn,đang bị cơ quan pháp luật truy tố,giam giữ,xét xử hoặc đang thi hành án thì doanh nghiệp dự kiến mức tổn thất không thu hồi được để trích lập dự phòng. Thực tế cho thấy trường hợp này xảy ra trong doanh nghiệp có tính chất không thường xuyên, và doanh nghiệp thường ít chủ động cũng như có ít kinh nghiệm về các khoản nợ phải thu khó đòi này. Chính vì vậy các doanh nghiệp rất khó khăn trong việc xác định hay dự kiến mức tổn thất để trích lập dự phòng. Chủ yếu công việc xác định mức dự phòng đối với các khoản nợ phải thu khó đòi này đều dựa trên kinh nghiệm của kế toán viên nên nhiều khi không sát với tình hình thực tế và chưa đáp ứng với yêu cầu của công tác kế toán. Và để khắc phục hạn chế này thì một trong những biện pháp theo ý kiến chủ quan của tôi đó là Bộ Tài Chính cần có những hướng dẫn về phương pháp cũng như các xác định cụ thể mức dự phòng cần trích lập đối với các khoản nợ khó thu thuộc loại này sao cho phù hợp với các nguyên tắc trong kế toán cũng như các chuẩn mực và thông lệ của kế toán quốc tế. Việc tách thuế GTGT trong kế toán dự phòng phải thu khó đòi. Như ta đã phân tích những bất cập của việc quy định doanh nghiệp tính số dự phòng cần lập theo khoản nợ phải thu khó đòi trên số phải thu có thuế và phần nợ phải thu bị mất tính vào chi phí do không thu hồi được cũng xóa sổ theo số tiền có thuế là bất cập. Rõ ràng cách tính số nợ bị mất vào chi phí theo số tiền ngoài thuế là công bằng hơn đối với doanh nghiệp. Do đó nhằm đảm bảo hơn tính công bằng trong chế độ kế toán nói chung cũng như cho các doanh nghiệp nói riêng nên có thay đổi trong quy định về dự phòng phải thu khó đòi như sau: Mức dự phòng cần lập tính theo số nợ phải thu ngoài thuế. Cụ thế: Số dự phòng cần lập trong năm tới của khách hàng = số nợ phải thu ngoài thuế của khách hàng * tỉ lệ mức trích lập dự phòng theo quy định. Khi thiệt hại thực sự xảy ra, xóa sổ phần nợ bị tính vào chi phí quản lý ngoài thuế theo số tiền ngoài thuế: Nợ TK liên quan (111, 112) số tiền thu hồi được Nợ TK 139 (chi tiết đối tượng) trừ vào số dự phòng nếu có Nợ TK 642 (6426): số thiệt hại ngoài thuế khi xóa sổ Nợ TK 3331: thuế GTGT của số nợ bị mất Có TK 131: toàn bộ số nợ xóa sổ Đồng thời ghi đơn bút toán: Nợ TK 004: nợ khó đòi đã xử lý Tuy nhiên cần phải lưu ý rằng để có thể thực hiện được biện pháp này cần phải có những quy định của bộ ngành có liên quan như Bộ Tài chính, Tổng cục thuế trong việc hướng dẫn cụ thể về các thủ tục cũng như chứng từ cần thiết. Bên cạnh đó cũng cần có cơ chế kiểm tra, giám sát để tránh tình trạng doanh nghiệp lợi dụng cơ chế này để tránh thuế GTGT bằng cách kê khai không đúng sự thật (khai khống) về số nợ phải thu khó đòi đã xóa sổ. Cần có sự thống nhất giữa quy định của thông tư dự phòng và quy định của chế độ kế toán hiện hành về hòa nhập dự phòng. Về hòa nhập dự phòng phải thu khó đòi như đã nói ở trên, lập dự phòng phản ánh cách tiếp cận thận trọng: Ghi nhận trước một khoản chi phí chưa chi ra nhưng có thể xảy ra trong tương lai. Một khi chi phí đó không chi ra (tổn thất không xảy ra) khoản trích lập phải được hoàn nhập. Ngược lại với việc trích lập dự phòng làm giảm lợi nhuận trong kỳ, việc hoàn nhập sẽ làm tăng lợi nhuận trong kỳ. Theo lập luận này, hoàn nhập dự phòng, dù bằng cách ghi giảm chi phí hay ghi tăng thu nhập đều hợp lý vì cuối cùng đều dẫn đến tăng lợi nhuận trong kỳ. Điều này giải thích hướng dẫn hoàn nhập dự phòng trước đây của Bộ Tài chính khi thì ghi tăng thu nhập khi thì ghi giảm chi phí. Điểm khác biệt nhỏ ở đây là cách thức điều chỉnh tăng lợi nhuận: hoàn nhập bằng cách ghi giảm chi phí sẽ gián tiếp làm tăng lợi nhuận, trong khi hoàn nhập ghi tăng thu nhập trực tiếp ảnh hưởng đến lợi nhuận. Có ý kiến cho rằng, hoàn nhập ghi giảm chi phí sẽ phản ánh đúng bản chất của khoản chi phí được ghi nhận trước đây. Cách lý giải này phù hợp với nguyên tắc truyền thống về trích trước chi phí. Cách lập luận này, theo tôi chỉ hợp lý với dự phòng chi phí. Có 2 hướng giải quyết có thể lựa chọn: Hoàn nhập dự phòng của tất cả các khoản dự phòng đã lập đều được ghi thu nhập. Phương án này, một mặt bảo đảm tính thống nhất, mặt khác đơn giản hóa nghiệp vụ kế toán xử lý dự phòng nhưng vẫn phản ánh được bản chất của hoàn nhập dự phòng (tăng lợi nhuận). Hoàn nhập dự phòng chi phí được ghi giảm chi phí, hoàn nhập dự phòng rủi ro được ghi tăng thu nhập. Hướng giải quyết này thấu đáo hơn, phản ánh đúng hơn bản chất của phân chia dự phòng. Một số giải pháp khác nhằm hoàn thiện kế toán dự phòng phải thu khó đòi trong các doanh nghiệp hiện nay. Ngoài một số giải pháp cụ thể đã trình bày ở trên doanh nghiệp cũng cần chú ý đến các biện pháp chung trong công tác kế toán như: Tăng cường trình độ của kế toán viên cũng như việc căn cứ vào các tài liệu đáng tin cậy nhằm đưa ra các ước tính mức dự phòng phải thu khó đòi trong một số trường hợp đặc biệt một cách chính xác. Trong thực tế hoạt động của các doanh nghiệp đôi khi các khoản phải thu của khách hàng đã quá hạn nhưng không có nghĩa là có nguy cơ cao trở thành nợ khó đòi cũng như có nguy cơ cao bị mất nợ mà có thể do đặc điểm kinh doanh cụ thể của doanh nghiệp, mối quan hệ với khách hàng. Có khi trong hợp đồng kinh tế quy định thời gian trả nợ là ba tháng nhưng do khách hàng là thường xuyên lại mua với số lượng lớn nên nhiều khi thời hạn trả các khoản nợ có thể lên tới một năm, nhưng nếu cứ áp dụng quy định một cách cứng nhắc thì mức lập dự phòng sẽ lớn, đồng nghĩa với việc chi phí hoạt động trong kỳ sẽ cao dẫn đến giảm lợi nhuận cũng như các báo cáo tài chính phản ánh sẽ không được chính xác dẫn đến việc cung cấp thông tin về tình hình doanh nghiệp có sự sai lệch. Bên cạnh đó kế toán cần theo dõi sát các khoản phải thu trên các tài khoản chi tiết nhằm phân loại chính xác cũng như có biện pháp trích lập dự phòng các khoản phải thu khó đòi kịp thời từ đó chủ động hơn trong việc có khoản dự phòng bù đắp những thiệt hại khi không thu hồi đươc các khoản công nợ. Kết luận Như vậy qua việc nghiên cứu đề tài trên chúng ta đã hiểu được bản chất, các nguyên tắc cũng như vai trò của kế toán dự phòng phải thu khó đòi trong các doanh nghiệp. Từ đó nghiên cứu và hiểu thêm quy định kế toán dự phòng phải thu khó đòi, những mặt tích cực cũng như những tồn tại cần khắc phục. Bên cạnh những tiến bộ so với những quy định cũ thì kế toán dự phòng phải thu hiện nay cũng còn những điểm cần xem xét để khắc phục: Những quy định về xác định mức trích lập dự phòng trong những trường hợp đặc biệt (nợ chưa đến hạn thanh toán nhưng tổ chức đã lâm vào tình trạng phá sản, con nợ bỏ trốn) hay là những quy định về tuổi nợ quá hạn cần lập dự phòng, việc không tách thuế GTGT trong việc lập dự phòng phải thu khó đòi hay Bộ Tài chính cần thống nhất giữa thông tư và chế độ kế toán hiện hành để giúp cho việc hạch toán tại doanh nghiệp được dễ dàng. Từ việc tìm ra những tồn tại đó ta có thể đưa ra những ý kiến tham khảo nhằm góp phần nào đó hoàn thiện kế toán dự phòng phải thu khó đòi ở Việt Nam hiện nay, có thể là biện pháp như nên quy định mức lập dự phòng, phương pháp thống nhất để tính mức dự phòng trong những trường hợp cụ thể hoặc một quy định nào đó phù hợp, tách thuế GTGT trong lập dự phòng phải thu khó đòi Có thể nói qua việc nghiên cứu đề tài này, tôi đã hiểu thêm về kế toán dự phòng phải thu khó đòi trong doanh nghiệp Việt Nam hiện nay, củng cố thêm kiến thức cho tôi cả về lý thuyết cũng như thực tiễn về chế độ kế toán Việt Nam nói chung và kế toán dự phòng phải thu khó đòi nói riêng. Danh mục tài liệu tham khảo: Giáo trình kế toán tài chính trong các doanh nghiệp_NXB ĐHKTQD2006 Tạp chí kế toán Thông tư 107/2001/TT-BTC Thông tư 13/2006/TT-BTC Quyết định 15/2006/TT-BTC