Đề tài Một số suy nghĩ về phương pháp hạch toán các khoản dự phòng ở các doanh nghiệp hiện nay

Mục lục Mục lục 1 Lời mở đầu Kinh tế thị trường khác với kinh tế bao cấp ở chỗ nó đối xử bình đẳng với tất cả các doanh nghiệp. Điều đó có nghĩa là mọi nhân tố tác động đến hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp đều hoàn toàn mang tính khách quan, nằm ngoài sự kiểm soát của ban giám đốc doanh nghiệp. Do đó rủi ro kinh doanh được phân chia đều cho mỗi doanh nghiệp. Song như vậy không thể suy ra rằng tương lai của doanh nghiệp là bất định và rằng nguyên tắc “hoạt động liên tục” khó có thể đạt được. Nếu như thị trường là yếu tố khách quan thì các quyết định của ban giám đốc được xem là nhân tố chủ quan tác động đến hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Một khi các quyết định chủ quan phù hợp theo một cách nào đó với yếu tố thị trường khách quan thì doanh nghiệp sẽ phát triển đi lên. Muốn thế những người đứng đầu doanh nghiệp luôn phải bám sát tình hình, diễn biến thị trường đưa ra các dự báo từ đó có những quyết sách tương ứng. Việc tính toán và lập dự phòng là một phần trong công tác dự báo ở doanh nghiệp- dự báo về khả năng tài sản của doanh nghiệp có thể bị mất giá trong tương lai. Dự phòng thể hiện sự chủ động trong hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, đón trước những bất ổn trên thị trường từ đó hạn chế được những thiệt hại mà những nhân tố đó có thể tác động tới sự tồn tại và phát triển của doanh nghiệp. Như vậy, việc lập dự phòng là nhu cầu tất yếu của mỗi doanh nghiệp do đó hạch toán dự phòng trở thành một nội dung đương nhiên trong công tác hạch toán kế toán tại các doanh nghiệp. Tại Việt nam, chế độ hạch toán dự phòng đã trải qua một số lần thay đổi cho thấy có nhiều quan niệm khác nhau đối với việc hạch toán dự phòng. Cách hạch toán hiện nay tuy có ưu điểm là làm giảm khối lượng ghi chép kế toán song cũng có bất cập đáng kể. Dự phòng với những ý nghĩa nêu trên cùng những bức xúc về công tác hạch toán dự phòng hiện nay đã thôi thúc em phải đi vào tìm hiểu. Chính vì vậy mà đề án môn học của em có tên: “ Một số suy nghĩ về phương pháp hạch toán các khoản dự phòng ở các doanh nghiệp hiện nay”. Đề án có hai phần nội dung chính: Phần 1: Những lí luận về dự phòng và hạch toán dự phòng theo chế độ kế toán tài chính hiện hành của Việt nam. Phần 2: Một số kiến nghị về hạch toán các khoản dự phòng nhằm nâng cao hiệu quả quản lí trong các doanh nghiệp. Để tiến tới thực hiện và hoàn chỉnh bản đề án này em đã nhận được sự chỉ bảo của cô giáo Nguyễn Minh Phương, sự giúp đỡ nhiệt tình của các bạn trong lớp, tuy nhiên do trình độ nghiên cứu còn hạn chế nên chắc em sẽ không tránh khỏi những sai sót. Vì vậy qua đây rất mong nhận được ý kiến đóng góp của cô giáo và các bạn để em có thể hiểu sâu sắc hơn về một vấn đề mà em quan tâm. Xin chân thành cảm ơn. Hà nội, ngày 18 tháng 12 năm 2000 Sinh viên Phùng Lê Hà- Lớp kế toán 39A Phần 1 Những lý luận về dự phòng và hạch toán các khoản dự phòng theo chế độ kế toán tài chính hiện hành của việt nam 1.1 Bản chất và ý nghĩa của dự phòng Dự phòng là sự xác nhận trên sổ sách kế toán một khoản giảm giá trị tài sản do những nguyên nhân mà hậu quả của chúng không chắc chắn. Như vậy,dự phòng thực chất là việc ghi nhận trước một khoản chi phí chưa thực chi vào chi phí sản xuất-kinh doanh của niên độ báo cáo để có nguồn tài chính cần thiết bù đắp những thiệt hại về giảm giá tài sản có thể sẽ xảy ra trong niên độ tiếp theo. Do đó, đối với các doanh nghiệp, dự phòng có một ý nghĩa quan trọng thể hiện trên các phương diện sau đây: -Phương diện kinh tế: Nhờ các khoản dự phòng giảm giá, báo cáo tài chính của doanh nghiệp phản ánh chính xác hơn giá trị thực tế của tài sản. -Phương diện tài chính: Do dự phòng giảm giá có tác dụng làm giảm lợi nhuận của niên độ, nên doanh nghiệp tích luỹ được một số vốn đáng lẽ đã phân chia, số vốn này dùng để bù đắp các khoản giảm giá tài sản thực sự phát sinh và tài trợ các khoản chi phí hay lỗ đã được dự phòng khi các chi phí này phát sinh ở niên độ sau này. Thực chất các khoản dự phòng là một nguồn tài chính của doanh nghiệp tạm thời nằm trong các tài sản lưu động trước khi sử dụng thực thụ. -Phương diện thuế khoá: Dự phòng giảm giá được ghi nhận như một khoản chi phí làm giảm lợi nhuận phát sinh để tính toán ra số lợi nhuận thực tế. Trên góc độ quản lý nhà nước, dự phòng và những lợi ích của nó được nhìn nhận như một đối sách tài chính cần thiết để duy trì doanh nghiệp, tạo thu lâu dài vào ngân sách nhà nước. 1.2 Đối tượng và phương pháp lập dự phòng Đối tượng lập dự phòng bao gồm: - Các vật tư hàng hoá phẩm tồn kho để bán mà giá trên thị trường thấp hơn giá đang hạch toán trên sổ kế toán. - Các khoản nợ phải thu khó đòi. -Các chứng khoán đầu tư ngắn hạn, dài hạn bị giảm giá so với giá đang hạch toán trên sổ kế toán. Vậy, các khoản dự phòng theo chế độ hiện hành bao gồm: -Dự phòng giảm giá hàng tồn kho. -Dự phòng phải thu khó đòi. -Dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư ngắn hạn, dài hạn. Để xác định mức dự phòng cần lập, trước hết doanh nghiệp phải tìm kiếm những bằng chứng tin cậy về sự giảm giá của từng đối tượng cụ thể, trên cơ sở đó tính toán và xác định số dự phòng giảm giá cần lập cho mỗi đối tượng, sau đó tổng hợp toàn bộ các khoản dự phòng vào bảng kê chi tiết cho từng loại. Để thẩm định mức độ giảm giá của các loại vật tư hàng hoá, chứng khoán và xác định các khoản nợ phải thu khó đòi, doanh nghiệp phải thành lập hội đồng với các thành phần bắt buộc là: Giám đốc, kế toán trưởng, trưởng phòng vật tư hoặc phòng kinh doanh. Thời điểm lập dự phòng được qui định vào cuối niên độ kế toán trước khi lập các báo cáo tài chính. Trước đó, doanh nghiệp phải tiến hành hoàn nhập toàn bộ số dự phòng đã lập ở cuối niên dộ kế toán trước. Toàn bộ các khoản dự phòng cần lập phải không được vượt quá số lợi nhuận thực tế phát sinh của doanh nghiệp (sau khi đã hoàn nhập các khoản dự phòng đã trích lập năm trước). Trên đây là những vấn đề chung về dự phòng, để tìm hiều sâu hơn chúng ta cần đi vào xem xét cụ thể nội dung hạch toán đối với từng loại dự phòng 1.3 Hạch toán dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán 1.3.1 Đối tượng và điều kiện lập Dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán là dự phòng phần giá trị dự kiến bị tổn thất do giảm giá các loại chứng khoán của doanh nghiệp có thể xảy ra trong năm kế hoạch. Đối tượng lập dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán là toàn bộ các chứng khoán do doanh nghiệp đầu tư bị giảm giá so với giá đang hạch toán trên sổ kế toán. Điều kiện lập dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán: Việc trích lập dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngoài điều kiện chung để trích lập các khoản dự phòng thì việc trích lập dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán phải thoả mãn các điều kiện sau đây: - Các loại chứng khoán bị giảm giá phải là chứng khoán được doanh nghiệp đầu tư theo đúng qui định của pháp luật. - Các chứng khoán giảm giá phải được tự do mua bán trên thị trường mà tại thời điểm kiểm kê, lập báo cáo tài chính năm có giá thị trường giảm so với giá đang hạch toán trên sổ kế toán. Những chứng khoán không được phép mua bán tự do trên thị trường thì không được lập dự phòng giảm giá. 1.3.2 Mục đích lập dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán Mục đích lập dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán : - Đề phòng về tài chính cho trường hợp chứng khoán đang đầu tư có thể bị giảm giá khi thu hồi, chuyển nhượng hay bán. - Để xác định giá trị thực tế của các chứng khoán đang đầu tư khi lập bảng cân đối kế toán. Giá trị thực của chứng khoán == Giá trị thực tế ghi sổ kế toán của chứng khoán -- Số dự phòng giảm giá đã lập của chứng khoán 1.3.3 Phương pháp lập và xác định dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán Số dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán phải lập cho niên độ liền sau niên độ báo cáo được tính toán trên hai căn cứ: - Thực tế diễn biến giá chứng khoán xảy ra trong niên độ báo cáo. - Dự báo giá thị trường chứng khoán doanh nghiệp đang cầm giữ sẽ xảy ra trong niên độ liền sau. Trên cơ sở đã biết doanh nghiệp xác định số dự phòng cần lập cho năm tiếp theo qua các bước công việc sau: Bước 1: Kiểm kê chứng khoán theo loại. Để thực hiện được bước công việc này, doanh nghiệp cần phải căn cứ vào sổ chi tiết đầu tư chứng khoán có mẫu như sau: Sổ chi tiết đầu tư chứng khoán (Dùng cho các TK: 121; 221) Tài khoản: .............................. Loại chứng khoán: ............... Đơn vị phát hành: ............. Mệnh giá: ............. Lãi suất: ............ Thời hạn thanh toán……… NT ghi sổ Chứng từ Diễn giải TK đối ứng Số phát sinh Số dư Mua vào Xuất ra Số hiệu Ngày tháng Số lượng Thành tiền Số lượng Thành tiền Số lượng Thành tiền 1. SD đầu kỳ 2. Số phát sinh trong kỳ ………….. Cộng số phát sinh 3. SD cuối kì Ngày ..... tháng ..... năm Người ghi sổ Kế toán trưởng ( Ký, họ tên) ( Ký, họ tên) Sổ này được mở theo từng tài khoản (Đầu tư chứng khoán ngắn hạn :TK 121 ;Đầu tư chứng khoán dài hạn :TK221) và theo từng loại chứng khoán, có cùng một giá , tỉ lệ lãi suất được hưởng và phương thức thanh toán lãi suất. Vì vậy, nó tạo điều kiện rất thuận lợi cho doanh nghiệp kiểm kê chứng khoán theo loại vào ngày 31/12 năm báo cáo. Bước 2: Lập bảng kế chứng khoán về số lượng và giá trị mua vào, đối chiếu với giá thị trường vào ngày kiểm kê-ngày cuối niên độ báo cáo-niên độ xảy ra dự phòng. Bước 3: Tính ra mức dự phòng phải lập cho niên độ sau theo loại chứng khoán nào có mức báo giá thị trường ngày kiểm kê thấp hơn giá ghi sổ thời điểm mua vào của chứng khoán Mức dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán cần lập cho chứng khoán A == Số lượng chứng khoán A bị giảm giá tại thời điểm 31/12 năm báo cáo ** Giá chứng khoán A hạch toán trên sổ kế toán -- Giá thực tế chứng khoán A trên thị trường tại thời điểm 31/12 năm báo cáo Việc lập bảng kê dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán có thể tiến hành theo mẫu sau: Số hiệu TK Loại chứng khoán Sốlượng Giá đơn vị mua vào Giá tại ngày kiểm kê Mức dự phòng cần lập 121 221 x x x x x x xx x x x x x x x x x x x x x x x x 1.3.4 Tài khoản hạch toán Để hạch toán các khoản dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán kế toán sử dụng các tài khoản sau. - Tài khoản 129 “ Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn”. Tài khoản này dùng để phản ánh tình hình lập, xử lý và hoàn nhập các khoản dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn (dưới 1 năm) với kết cấu như sau: Bên nợ: Hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn. Bên có: Số dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn được lập Dư có: Giá trị dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn hiện có - Tài khoản 229: “ Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn”. Tài khoản này dùng để phản ánh số hiện có và tình hình biến động các khoản dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn (trên 1 năm). Với kết cấu như sau: Bên nợ: Hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn. Bên có: Số dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn được lập. Dư có: Giá trị dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn hiện có. 1.3.5 Trình tự hạch toán Theo thông tư số 33/ 1998/ TT - BTC ngày 17 - 3 - 1998 hướng dẫn hạch toán trích lập và sử dụng các khoản dự phòng thì trình tự hạch toán dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán được tiến hành như sau: - Cuối niên độ hạch toán, doanh nghiệp căn cứ vào tình hình giảm giá chứng khoán và các loại chứng khoán hiện có, kế toán tính, xác định mức dự phòng giảm giá chứng khoán cho niên độ kế toán sau, ghi: Nợ TK 811 - Chi phí hoạt động tài chính. Có TK 129 - Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn. Có TK 229 - Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn. - Cuối niên độ kế toán sau, kế toán tiến hành hạch toán hoàn nhập toàn bộ khoản dự phòng đã lập cuối niên độ kế toán trước vào thu nhập hoạt động tài chính ghi: Nợ TK 129 - Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn. Nợ TK 229 - Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn Có TK 711 - Thu nhập hoạt động tài chính Đồng thời tính xác định mức trích lập dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán mới cho năm sau, ghi: Nợ TK 811 - Chi phí hoạt động tài chính. Có TK 129 - Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn. Có TK 229 - Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn. Có thể khái quát quá trình hạch toán dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn, dài hạn qua sơ đồ sau: TK 711 TK 129, 229 TK 811 Trích lập dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán vào cuối niên độ kế toán trước khi lập báo cáo tài chính Hoàn nhập số dựphòng giảm giá đầu tư chứng khoán đã lập năm trước vào thu nhập hoạt động tài chính Sơ đồ hạch toán dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán. 1.4 Hạch toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho 1.4.1 Đối tượng và điều kiện kiên lập Dự phòng giảm giá hàng tồn kho là dự phòng phần giá trị dự kiến bị tổn thất sẽ ảnh hưởng đến kết quả sản xuất kinh doanh do giảm giá vật tư, thành phẩm, hàng hoá tồn kho có thể xẩy ra trong năm kế hoạch. Đối tượng lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho là: Nguyên vật liệu chính dùng cho sản xuất, vật tư, hàng hoá, thành phẩm tồn kho để bán, mà giá trên thị trường thấp hơn giá đang hạch toán trên sổ kế toán ( sau đây gọi tắt là vật tư, hàng hoá) Điều kiện để lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho: Việc trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho ngoài điều kiện chung để trích lập các khoản dự phòng thì việc trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải thoả mãn các điều kiện sau: - Là những vật tư hàng hoá tồn kho tại thời điểm lập báo cáo tài chính có giá trị thị trường thấp hơn giá ghi trên sổ kế toán. - Vật tư hàng hoá là mặt hàng kinh doanh và thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp. - Có chứng từ hoá đơn hợp lý, hợp lệ hoăc các chứng cứ khác chứng minh giá vốn vật tư hàng hoá tồn kho. 1.4.2 Mục đích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho - Đề phòng vật tư hàng hoá giảm giá so với giá gốc trên sổ, đặc biệt khi chuyển nhượng, cho vay, xử lí, thanh lí - Xác định giá trị thực tế của hàng tồn kho trên hệ thống báo cáo kế toán: Giá trị thực của hàng tồn kho == Giá gốc của hàng tồn kho -- Dự phòng giảm giá hàng tồn kho 1.4.3 Phương pháp lập và xác định dự phòng giảm giá hàng tồn kho Cũng tương tự như việc lập và xác định dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán, dự phòng giảm giá hàng tồn kho lập cho niên độ liền sau niên độ báo cáo được tính toán trên hai căn cứ: Thực tế diến biến giá vật tư hàng hoá xảy ra trong niên độ báo cáo và dự báo thị trường vật tư hàng hoá doanh nghiệp đang cầm giữ sẽ xẩy ra trong niên độ liền sau: Trên cơ sở đã biết doanh nghiệp xác định số dự phòng cần lập cho năm tới theo các bước công việc sau đây: Bước 1: Kiểm kê vật tư hàng hoá theo loại. Doanh nghiệp tiến hành lập biên bản kiểm kê hàng hoá theo mẫu sau: Biên bản kiểm kê vật tư, sản phẩm, hàng hoá Thời điểm kiểm kê: ....... giờ…… ngày 31 tháng 12 năm ....... Ban kiểm kê gồm: Ông, bà ....................... Trưởng ban Ông, bà ....................... Uỷ viên Ông, bà ....................... Uỷ viên Đã kiểm kê kho có các mặt hàng dưới đây: STT Tên nhãn hiệu quy cách vật tư hàng hoá Mã số Đơn vị tính Đơn giá Kết quả kiểm kê Số lượng Thành tiền A B C D 1 2 3 Ngày tháng năm Thủ trưởng đơn vị Kế toán trưởng Thủ kho Trưởng ban kiểm kê ( Ký, họ tên) ( Ký, họ tên) ( Ký, họ tên) ( Ký, họ tên) Bước 2: Lập bảng kê vật tư hàng hoá về số lượng và giá trị mua vào, đối chiếu với giá thị trường vào ngày kiểm kê- ngày cuối niên độ báo cáo- niên độ xảy ra việc lập dự phòng. Bước 3: Tính mức dự phòng phải lập cho niên độ sau khi theo loại vật tư hàng hoá nào có giá thị trường tại thời điểm kiểm kê thấp hơn giá gốc của vật tư hàng hoá đang ghi sổ kế toán. Mức dự phòng giảm giá hàng tồn kho lập cho vật tư A = Số lượng vật tư hàng hoá A tồn kho bị giảm giá tại thời điểm 31/12 năm báo cáo * Giá gốc vật tư hàng hoá A hạch toán trên sổ kế toán -- Giá thực tế vật tư hàng hoá A trên thị trường tại thời điểm 31/12 năm báo cáo Việc lập bảng kê dự phòng giảm giá hàng tồn kho có thể được tiến hành theo mẫu sau: Số hiệu TK Loại vật tư hàng hoá Số lượng Đơn vị tính Giá gốc vật tư hàng hoá Giá tại ngày kiểm kê Mức dự phòng cần lập 152 153 155 ............ x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x x 1.4.4 Tài khoản hạch toán Để hạch toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho, kế toán sử dụng tài khoản sau: TK 159: "Dự phòng giảm giá hàng tồn kho" Tài khoản này dùng để phản ánh việc lập dự phòng, xử lý và hoàn nhập các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Với kết cấu như sau: Bên nợ: Hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập Bên có: Trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho Dư có: Giá trị dự phòng giảm giá hàng tồn kho hiện còn. 1.4.5 Trình tự hạch toán - Cuối niên độ kế toán, doanh nghiệp căn cứ vào tình hình giảm giá số lượng tồn kho thực tế của từng loại vật tư hàng hoá, kế toán tính, xác định mức trích lập dự phòng cho niên độ kế toán sau, ghi: Nợ TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 159 - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho - Cuối niên độ kế toán sau, kế toán tiến hành hạch toán hoàn nhập toàn bộ khoản dự phòng đã lập cuối niên độ kế toán trước vào thu nhập bất thường, ghi: Nợ TK 159 - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Có TK 721 - Các khoản thu nhập bất thường. Đồng thời tính xác định mức trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho mới phải lập cho niên độ kế toán sau: Nợ TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 159 - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Như vậy, toàn bộ quá trình hạch toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho có thể khái quát qua sơ đồ sau đây: TK 721 TK159 TK 642(6426) Trích kập dự phòng giảm giá hàng tồn kho Hoàn nhập dựphòng giảm giá hàng tồn kho Sơ đồ hạch toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho 1.5 Hạch toán dự phòng phải thu khó đòi 1.5.1 Đối tượng và điều kiện lập Dự phòng nợ phải thu khó đòi là dự phòng phần giá trị dự kiến bị tổn thất của các khoản nợ phải thu khó đòi, có thể không đòi được do con nợ không còn khả năng thanh toán có thể xảy ra trong năm kế hoạch. Đối tượng lập dự phòng phải thu khó đòi là các khoản nợ phải thu khó đòi của doanh nghiệp. Điều kiện để lập dự phòng phải thu khó đòi: Việc trích lập dự phòng phải thu khó đòi ngoài điều kiện chung để trích lập dự phòng phải thu khó đòi phải thoả mãn các điều kiện sau đây: - Phải có tên, địa chỉ, nội dung từng khoản nợ, số tiền phải thu của từng con nợ. Trong đó ghi rõ số nợ phải thu khó đòi. - Để có căn cứ lập dự phòng phải thu khó đòi, doanh nghiệp phải có chứng từ gốc hoặc xác nhận của con nợ về số tiền còn nợ chưa trả, bao gồm: Hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ, biên bản thanh lí hợp đồng, cam kết nợ, đối chiếu công nợ. Căn cứ để được ghi nhận là khoản nợ phải thu khó đòi là: Nợ phải thu đã quá hạn thanh toán từ hai năm trở lên, kể từ ngày đến hạn thu nợ được ghi trong hợp đồng kinh tế, các khế ước vay nợ hoặc cam kết nợ, doanh nghiệp đã nhiều lần đòi nhưng vẫn chưa thu được nợ. Trường hợp đặc biệt tuy thời gian quá hạn chưa tới 2 năm, nhưng con nợ đang trong thời gian xem xét giải thể, phá sản, hoặc có các dấu hiệu khác như bỏ trốn hoặc đang bị các cơ quan pháp luật giam giữ, xét xử ... thì cũng được ghi nhận là khoản nợ khó đòi. 1.5.2 Mục đích lập dự phòng phải thu khó đòi - Đề phòng nợ phải thu thất thu khi khách hàng không có khả năng trả nợ. - Xác định giá trị thực của một khoản tiền tồn trong thanh toán khi lập báo cáo tài chính. 1.5.3 Phương pháp lập và xác định dự phòng phải thu khó đòi. Để lập dự phòng phải thu khó đòi, kế toán phải dựa trên các tài liệu hạch toán chi tiết các khoản nợ phải thu của từng khách hàng, phân loại theo thời gian thu nợ, các khách hàng quá hạn được xếp loại khách hàng nghi ngờ. Doanh nghiệp cần thông báo cho khách hàng và trên cơ sở thông tin phản hồi từ khách hàng (kể cả bằng xác minh) để xác định số dự phòng cần lập. Muốn xác định được chính xác khoản nợ phải thu của từng khách hàng, doanh nghiệp cần phải căn cứ vào: sổ chi tiết thanh toán với người mua theo tiền Việt nam, sổ chi tiết thanh toán với người mua bằng ngoại tệ có mẫu như sau (xem trang bên): Sổ chi tiết thanh toán với người mua (Dùng cho TK 131) Tài khoản: .............. Đối tượng: .............. Loại tiền VNĐ Ngày tháng ghi sổ Chứng từ Diễn giải TK đối ứng Thời hạn được chiết khấu Số phát sinh Số dư SH NT Nợ Có Nợ Có 1.SD đấu kì 2.Sốphát sinh trong kì Cộng số phát sinh 3.SD cuối kì Ngày ....... tháng ...... năm…. Người ghi sổ Kế toán trưởng (Ký, họ tên) (Ký, họ tên) Sổ chi tiết thanh toán với người mua bằng ngoại tệ Tài khoản: ................. Đối tượng: .................. Loại ngoại tệ: ................. NT ghi sổ Chứng từ Diễn giải TK đối ứng Tỉ giá Thời hạn được chiết khấu Số phát sinh Số dư SH NT Nợ Có Nợ Có Ngoại tệ VNĐ Ngoại tệ VNĐ Ngoại tệ VNĐ Ngoại tệ VNĐ 1.SD đầu kì 2.Số phát sinh trong kì Cộng số phát sinh 3.SD cuối kì Ngày .......tháng ........năm Người ghi sổ Kế toán trưởng ( Ký, họ tên) (Ký, họ tên) Sổ chi tiết thanh toán với người mua (theo tiền Việt nam) được mở chi tiết theo từng đối tượng thanh toán còn sổ chi tiết thanh toán với người mua bằng ngoại tệ được mở theo từng đối tượng và theo từng loại ngoại tệ. Trên cơ sở số dư nợ của từng đối tượng khách hàng thể hiện trên các sổ chi tiết nêu trên và tỷ lệ ước tính mất, doanh nghiệp xác định được số dự phòng cần lập cho mỗi khách hàng. Số dự phòng cần phải lập trong niên độ tới cho khách hàng nghi ngờ A = Số nợ phải thu của khách hàng nghi ngờ A * Tỉ lệ ước tính không thu được ở khách hàng nghi ngờ A Để xác định con số tổng cộng cũng như có được sự bao quát đối với tất cả khoản dự phòng phải thu khó đòi, có thể tổng hợp chúng vào một bảng kê theo mẫu như sau: Tên khách hàng Số nợ phải thu của khách hàng nghi ngờ A tại ngày 31/12 năm báo cáo Tỉ lệ ước tính không thu được ở khách hàng nghi ngờ A Mức dự phòng cần lập cho khách hàng nghi ngờ A x x x x x x x x x Việc tính toán ra số dự phòng theo cách này khá sát với thực tế thất thu có thể xảy ra, tuy nhiên doanh nghiệp cần phải tổ chức hạch toán chi tiết, phân loại nợ, đối chiếu xác nhận nợ đối với từng khách hàng. Doanh nghiệp cần phải lưu ý rằng: Mức lập dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi tối đa không vượt quá 20% tổng số dư nợ phải thu của doanh nghiệp tại thời điểm 31/12 hàng năm và đảm bảo doanh nghiệp không bị lỗ. 1.5.4 Xử lý xoá nợ các khoản nợ không thu hồi được Khi nhận thấy một số khoản nợ là không thể thu hồi được, doanh nghiệp cần phải xử lý để xoá sổ các khoản nợ này. Các khoản nợ không thu hồi được khi xử lý xoá sổ phải có một trong các bằng chứng sau đây: - Với con nợ là pháp nhân: Phải có quyết định của toà án cho xử lý phá sản doanh nghiệp hay quyết định của cáp có thẩm quyền theo quy định của pháp luật. - Với con nợ là thể nhân: Con nợ đang tồn tại nhưng có đủ chứng cứ chứng minh không có khả năng trả nợ, hoặc có lệnh truy nã hay xác nhận của cơ quan pháp luật đối với những con nợ đã bỏ trốn hoặc đang thi hành án hoặc con nợ đã chết và không có khả năng trả nợ kèm theo xác nhận của chính quyền địa phương. Khi xử lý xoá nợ phải có biên bản của hội đồng xử lý nợ ghi rõ giá trị nợ thu hồi được, giá trị thiệt hại thực tế (sau khi đã trừ đi các khoản thu hồi được) và lập bảng kê chi tiết các khoản nợ phải thu đã xoá sổ để làm căn cứ hạch toán. Đồng thời doanh nghiệp phải xác định giá trị tổn thất thực tế của khoản nợ không thu hồi được cho phép xoá nợ để hạch toán vào chi phí quản lý doanh nghiệp. Mức độ tổn thất của từng khoản nợ không thu hồi được là phần còn lại sau khi lấy số dư nợ ghi trên sổ kế toán trừ đi số nợ đã thu hồi được (Do người gây thiệt hại đều bù, do phát mại tài sản của con nợ, do đuợc chia tài sản theo quyết định của toà án hay cơ quan có thẩm quyền khác). Các khoản nợ phải thu sau khi đã có quyết định xoá nợ, doanh nghiệp vẫn phải theo dõi riêng trên sổ sách trong thời gian tối thiểu là 5 năm và tiếp tục có các biện pháp để thu hồi nợ. Nếu thu hồi được nợ thì số tiền thu hồi sau khi trừ đi các chi phí liên quan đến việc thu hồi nợ, doanh nghiệp hạch toán vào thu nhập bất thường. 1.5.5 Tài khoản hạch toán Để hạch toán dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi, kế toán sử dụng tài khoản: TK 139 “ Dự phòng phải thu khó đòi.. Tài khoản này dùng để phản ánh việc lập dự phòng và xử lý các khoản dự phòng về các khoản phải thu khó đòi họăc có khả năng không đòi được vào cuối niên độ kế toán. Với kết cấu như sau: Bên nợ: Hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi. Bên có: Trích lập dự phòng phải thu khó đòi. Dư có: Số dự phòng các khoản phải thu khó đòi hiện có. 1.5.6 Trình tự hạch toán Theo thông tư số 33/ 1998/ TT - BTC ngày 17 - 3 - 1998 hướng dẫn hạch toán trích lập và sử dụng các khoản dự phòng thì trình tự hạch toán dự phòng nợ phải thu khó đòi và hạch toán xử lý xoá nợ các khoản phải thu khó đòi như sau: Hạch toán trích lập và hoàn nhập các khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi: - Cuối niên độ kế toán, doanh nghiệp căn cứ vào các khoản phải thu khó đòi, dự kiến mức tổn thất có thể xẩy ra trong năm kế toán, kế toán tính xác định mức lập dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi ghi: Nợ TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp. Có TK 139 - Dự phòng phải thu khó đòi. - Cuối niên độ kế toán sau, kế toán hoàn nhập các khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi đã lập cuối niên độ kế toán trước vào thu nhập bất thường ghi: Nợ TK 139 - Dự phòng nợ phải thu khó đòi Có TK 721 - Các khoản thu nhập bất thường. Đồng thời tính xác định mức trích lập dự phòng mới các khoản nợ phải thu khó đòi cho niên độ kế toán sau, ghi: Nợ TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp. Có TK 139 - Dự phòng phải thu khó đòi. Hạch toán xử lý xoá nợ các khoản nợ phải thu khó đòi: - Việc xử lý xoá nợ các khoản nợ phải thu khó đòi không có khả năng đòi được phải căn cứ vào qui định của chế độ tài chính hiện hành. Khi có quyết định cho phép xoá nợ, kế toán ghi: Nợ TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 131 - Phải thu của khách hàng Có TK 138 - Phải thu khác. Đồng thời ghi đơn bên Nợ TK 004 - Nợ khó đòi đã xử lý. Đối với các khoản nợ phải thu khó đòi đã xử lý cho xoá nợ, nếu sau đó lại thu hồi được xoá nợ, kế toán căn cứ vào giá trị thực tế của khoản nợ thu hồi được, ghi: Nợ TK 111 - Tiền mặt Nợ TK 112 - Tiền gửi ngân hàng Có 721 - Thu nhập bất thường. Đồng thời ghi đơn bên Có TK 004 - Nợ khó đòi đã xử lý Như vậy, quá trình hạch toán dự phòng phải thu khó đòi được thể hiện qua sơ đồ sau: TK 721 TK 139 TK 642(6426) Hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi Trích lập dự phòng phải thu khó đòi vào cuối niên độ kế toán trước khi lập báo cáo tài chính Sơ đồ hạch toán dự phòng phải thu khó đòi 1.6 Tổ chức sổ sách kế toán phản ánh tình hình lập và hoàn nhập các khoản dự phòng Cuối niên độ kế toán, căn cứ vào các bảng kê lập và hoàn nhập dự phòng cho từng đối tượng đã được phê duyệt, kế toán phản ánh vào các sổ tương ứng với hình thức tổ chức sổ mà đơn vị đang áp dụng. Trường hợp đơn vị áp dụng hình thức Nhật kí chung: Loại sổ sử dụng: -Sổ nhật kí chung -Sổ cái các tài khoản 129, 229, 139, 159, 642, 811, 711, 721. Sổ nhật ký chung Sổ cái Bảng cân đối số phát sinh Báo cáo tài chính. Chứng từ gốc ( Các bảng kê dự phòng) Sơ đồ hạch toán Trường hợp đơn vị áp dụng hình thức Nhật kí- sổ cái Loại sổ sử dụng: Nhật kí- sổ cái (phần sổ cái các tài khoản 129, 229, 139, 159, 642, 811, 711, 721). Nhật kí- sổ cái Báo cáo tài chính. Chứng từ gốc ( Các bảng kê dự phòng) Sơ đồ hạch toán Trường hợp đơn vị áp dụng hình thức Chứng từ- ghi sổ Loại sổ sử dụng: -Chứng từ- ghi sổ: kế toán lập một chứng từ- ghi sổ cho nghiệp vụ hoàn nhập và một chứng từ- ghi sổ cho nghiệp vụ trích lập dự phòng. -Sổ đăng kí chứng từ- ghi sổ: chứa đựng thông tin về ngày tháng lập, số hiệu và số tiền của các chứng từ- ghi sổ đã lập. -Sổ cái các tài khoản 129, 229, 139, 159, 642, 811, 711, 721. Sơ đồ hạch toán: Chứng từ gốc ( Các bảng kê dự phòng) Chứng từ- ghi sổ Sổ cái Bảng cân đối số phát sinh Báo cáo tài chính. Sổ đăng kí chứng từ- ghi sổ Trường hợp đơn vị áp dụng hình thức Nhật kí- chứng từ Loại sổ sử dụng: -Nhật kí- chứng từ số 8: ghi Có các tài khoản 159, 642, 711, 721, 811, 821,…; ghi Nợ các tài khoản khác. -Nhật kí- chứng từ số 10: ghi Có các tài khoản 129, 139, 229,…; ghi Nợ các tài khoản khác. -Bảng kê số 5: ghi Nợ tài khoản 642, ghi Nợ các tài khoản khác. -Sổ cái các tài khoản 129, 229, 139, 159, 642, 811, 711, 721. Chứng từ gốc ( Các bảng kê dự phòng) Nhật kí- chứng từ số 8 Nhật kí- chứng từ số 10 Bảng kê số 5 Sổ cái Báo cáo tài chính Sơ đồ hạch toán: Phần 2 Một số kiến nghị về hạch toán các khoản dự phòng nhằm nâng cao hiệu quả quản lý trong các doanh nghiệp Qua nội dung vừa trình bày có thể dễ dàng nhận thấy phương pháp hạch toán các khoản dự phòng theo chế độ hiện hành khá đơn giản, đã giúp giảm bớt gánh nặng tính toán và ghi chép sổ sách cho kế toán. Tuy nhiên, với bản chất phức tạp của vấn đề dự phòng thì dường như cách hạch toán như vậy chưa đáp ứng được yêu cầu về quản lý dự phòng. Đây là hạn chế ai cũng nhận ra, và trong khi chờ đợi một sự thay đổi chế đô em xin mạnh dạn đưa ra một vài đề xuất mà bản thân đã tự rút ra qua quá trình nghiên cứu, tìm hiểu về vấn đề hạch toán dự phòng ở Việt nam và các nước. 2.1 Chế độ trích lập các khoản dự phòng 2.1.1 Trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho Nguyên tắc chung là khi giá trị hàng tồn kho bị giảm sút trên thị trường nghĩa là có thể sẽ có một khoản lỗ phát sinh từ sự giảm giá, doanh nghiệp cần phải tiến hành lập dự phòng cho sự giảm giá này. Chuẩn mực kế toán quốc tế số 2 (IAS 2) về hàng tồn kho cho rằng: doanh nghiệp chỉ được lập dự phòng các loại hàng tồn kho dùng để kinh doanh (gồm hàng hoá, thành phẩm) khi mà giá vốn thấp hơn giá trị thực hiện ròng; còn đối với nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ ... khi giá bán của sản phẩm được sản xuất từ chúng không bị giảm trên thị trường thì người ta sẽ không lập dự phòng. Tuy nhiên theo thông tư số 64/ TC/ TCDN ngày 15/ 9/1997 hướng dẫn chế độ trích lập các khoản dự phòng thì đối tượng lập các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho lại bao gồm: nguyên vật liệu chính dùng cho sản xuất, vật tư hàng hoá, thành phẩm tồn kho để bán mà giá trên thị trường thấp hơn giá đang hạch toán trên sổ kế toán. Cách xác định đối tượng hàng tồn kho cần trích lập dự phòng theo IAS 2 tỏ ra có tính thuyết phục hơn. Do vậy, theo em doanh nghiệp chỉ cần lập dự phòng giảm giá cho hàng hoá, sản phẩm là mặt hàng kinh doanh, còn đối với nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ ... dùng cho sản xuất thì mục đích mua của doanh nghiệp rõ ràng không phải để bán nên sự giảm giá của các yếu tố này sẽ chỉ dẫn đến khoản lỗ khi nào những thành phẩm được sản xuất ra từ chúng bị giảm giá trên thị trường. Nói cách khác, ngay cả trong trường hợp giá nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ đã bị giảm sút, nếu giá bán của thành phẩm được sản xuất ra từ chúng vẫn không bị giảm giá trên thị trường thì việc lập dự phòng cho chúng là điều không cần thiết. Nếu lập dự phòng cho tất cả các khoản mục hàng tồn kho bị giảm giá vì mục đích duy nhất là để các báo cáo tài chính phản ánh trung thực tình hình tài chính của doanh nghiệp thì mục đích đó chỉ đạt được khi tất cả các sản phẩm, dịch vụ doanh nghiệp cung cấp đồng loạt bị giảm giá trên thị trường. Trong các trường hợp còn lại, việc tiến hành trích lập dự phòng cho tất cả các chủng loại nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ là tốn công sức vô ích, hơn nữa không phải dễ dàng để kiểm kê và đánh giá lại toàn bộ nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ. Ngoài ra, đối tượng lập dự phòng chỉ là nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, hàng hoá, thành phẩm giảm giá trên thị trường thì chưa đủ, nên chăng mở rộng thêm cho những hàng tồn kho mà sổ sách cho thấy khả năng hàng chậm luân chuyển do không còn phù hợp với thị trường hoặc những hàng hoá bị hư hỏng, khiếm khuyết lỗi thời hay đơn giản là bị ứ đọng do tồn trữ quá nhiều. Theo thông tư 64/ TC/ TCDN thì việc tính toán ra mức dự phòng cần lập được dựa trên cơ sở chênh lệch giữa giá ghi trên sổ sách với giá thực tế trên thị trường vào thời điểm 31/12 dồng thời thông tư còn qui định giá thực tế trên thị trường là giá có thể mua hoặc bán được trên thị trường. Về mặt nguyên tắc thì điều này không nhất quán bởi vì trên thực tế giá gốc mua và giá gốc bán phải có sự chênh lệch đáng kể, nên việc áp dụng giá mua hay giá bán không thể xác định chung chung mà còn phải tuỳ thuộc vào đối tượng lập dự phòng (Như việc xác định mức dự phòng cần lập cho nguyên vật liẹu, công cụ dụng cụ ... thì phải căn cứ vào giá mua chứ không thể là giá bán, hay đối với thành phẩm, hàng hoá thì việc xác định giá trên thị trường phải căn cứ vào giá bán ...). Do vậy cần phải có một qui định cụ thể hơn về các tình huống và các loại giá được dùng làm cơ sở tính toán dự phòng chứ không nên có một qui định chung chung là giá mua hay giá bán. 2.1.2 Trích lập dự phòng phải thu khó đòi Theo thông tư 64/ TC/ TCDN, doanh nghiệp chỉ được lập dự phòng nợ phải thu khó đòi tối đa không vượt quá 20% tổng số dư nợ phải thu của doanh nghiệp tại thời điểm 31/12 hàng năm và bảo đảm doanh nghiệp không bị lỗ. Qui định như vậy là không hợp lí cả về lí luận và thực tiễn: Về mặt lí luận: Như đã biết, dự phòng là việc xác nhận trước một khoản lỗ có thể xảy ra trong tương lai, vậy thì khoản lỗ này phải phụ thuộc vào các sự kiện sẽ xảy ra chứ không thể phụ thuộc vào mức khống chế 20% cũng nhưng sự đảm bảo rằng doanh nghiệp không bị lỗ. Về mặt thực tiễn: Nếu áp dụng thông tư 64, doanh nghiệp cần phải phân loại công nợ và phải chứng minh về việc không thu hồi được nợ để tính mức dự phòng phải lâp. Như vậy, giả sử số liệu thực tế đáng tin cậy này vượt quá 20% thì lúc đó doanh nghiệp sẽ xử lí như thế nào. Chẳng hạn như doanh nghiệp sẽ phải bỏ đi những khoản dự phòng của các con nợ nào, mặt khác nếu tại doanh nghiệp chỉ có một con nợ phải thu khó đòi mà mức dự phòng phải lập cho con nợ này lại vượt quá 20% tổng số dư nợ phải thu của doanh nghiệp tại thời điểm 31/12 thì có nghĩa là dù có bằng chứng chắc chắn, họ cũng không được lập đủ mức dự phòng cần thiết, khi đó việc xác định giá trị tài sản thực của doanh nghiệp trong yêu cầu lập dự phòng không được đáp ứng. Do vậy, nếu thông tư 64 đã ràng buộc rằng: muốn lập dự phòng nợ phải thu khó đòi, doanh nghiệp cần phải có những bằng chứng liên quan đến nợ không thu hồi được thì theo em là chúng ta không nên đặt thêm mức khống chế 20% trong việc xác định mức dự phòng khó đòi cần lập. Hơn nữa, theo thông tư 64 thì điều kiện để lập dự phòng phải thu khó đòi là: các khoản nợ phải thu khó đòi phải có tên, địa chỉ, nội dung từng khoản nợ, số tiền phải thu của từng con nợ trong đó ghi rõ số nợ phải thu khó đòi; đồng thời doanh nghiệp phải có chứng từ gốc hoặc xác nhận của con nợ về số tiền còn nợ chưa trả (hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ, bản thanh lí hợp đồng, cam kết nợ, đối chiếu công nợ ...); đây là các khoản nợ đã quá hạn 2 năm, kể từ ngày đến hạn thu nợ, doanh nghiệp đã đòi nhiều lần nhưng vẫn không thu hồi đựoc; trường hợp đặc biệt, tuy chưa quá hạn 2 năm nhưng con nợ đang trong thời gian xem xét giải thể, phá sản hoặc có các dấu hiệu khác như bỏ trốn hoặc đang bị giam giữ xét hỏi. Giả sử doanh nghiệp có một con nợ rơi vào trường hợp đặc biệt nêu trên thì các khoản nợ hầu như không thể hoặc không đòi được. Nếu lập dự phòng trong trường hợp này thì vừa phức tạp (trong việc xem xét một khoản nợ là khó đòi) lại vừa không thực sự mang tính chất là lập dự phòng. Do đó, chúng ta nên tính mức dự phòng phải thu khó đòi cần lập trong niên độ tới theo công thức sau: Số dự phòng phải thu khó đòi cần lập cho niên độ tới = Doanh số phải thu * Tỉ lệ ước tính thất thu Cách tính này vừa đơn giản, vừa mang đúng tính chất của lập dự phòng. Ngoài ra ở Việt Nam nên qui định thêm một loại dự phòng nữa là dự phòng rủi ro và tổn phí, loại dự phòng này được qui định khá đầy đủ ở một số nước (chẳng hạn ở Pháp) nhằm ghi nhận một khoản tiền vào chi phí của niên độ báo cáo để bù đắp cho các khoản chi phí hay các khoản nợ nào đó phải trả trong tương lai do các nghiệp vụ xảy ra trong hiện tại chẳng hạn như chi phí kiện tụng, nộp phạt, bất thường, bảo hành ... Hiện nay, theo qui định của Việt Nam, chúng ta hoàn toàn không cho phép lập dự phòng rủi ro và tổn phí. Sự thiếu vắng của loại dự phòng này tất yếu sẽ dẫn đến hậu quả là niên độ sau sẽ phải gánh chịu các chi phí của niên độ này, điều đó sẽ làm cho kết quả kinh doanh của niên độ này không được phản ánh trung thực. Ngoài ra chúng ta nên cho phép các doanh nghiệp tiến hành lập dự phòng giảm giá đối với những tài sản cố định để loại trừ sự giảm giá đặc biệt trên thị trường có thể xảy ra đối với tài sản cố định (chưa tính đến khi xác định tỉ lệ khấu hao). 2.2 Chế độ hạch toán các khoản dự phòng Thông tư số 64/ TC/ TCDN qui định: “ Dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng nợ phải thu khó đòi và dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán được trích lập trước vào chi phí hoạt động của năm báo cáo để ghi nhận trước vào chi phí hoạt động của năm báo cáo để ghi nhận trước giá trị các khoản tổn thất có thể xẩy ra trong năm kế hoạch giúp cho doanh nghiệp có nguồn tài chính cần thiết để bù đắp ba khoản tổn thất có thể xảy ra trong năm kế hoạch nhằm bảo toàn vốn kinh doanh”. Cũng theo thông tư này: “Mục đích lập các khoản dự phòng là để bù đắp các khoản tổn thất do giảm giá hàng tồn kho, công nợ khó đòi và giảm giá chứng khoán đầu tư”. Nhưng theo nguyên tắc hạch toán kế toán hiện hành, các khoản tổn thất nói trên đã được phản ánh trong kết quả kinh doanh. Do vậy, doanh nghiệp phải hoàn nhập tất cả các khoản dự phòng vào thu nhập của doanh nghiệp. Chính vì vậy, thông tư 33/1998/TC- BTC hướng dẫn trích lập các khoản dự phòng như sau: - Cuối niên độ kế toán xác định mức dự phòng cần lập cho từng loại, kế toán tiến hành trích lập dự phòng đưa vào chi phí, đồng thời hoàn nhập toàn bộ số dự phòng đã lập của niên độ. - Cuối niên độ sau, kế toán phải hoàn nhập toàn bộ số dự phòng đã lập của niên độ kế toán trước vào thu nhập. Đồng thời xác định mức dự phòng mới cần lập cho từng loại ở niên độ tiếp theo rồi tiến hành trích lập đưa vào chi phí. Rõ ràng là qui định trên đây đã không phản ánh được bản chất và vai trò của dự phòng. Với cách làm này việc xác định dự phòng và hạch toán dự phòng chỉ còn lại duy nhất ý nghĩa xác định giá trị thực của tài sản tại thời điểm kiểm kê cuối năm, trước khi lập báo cáo tài chính mà thôi. Như vậy, mục đích lập các khoản dự phòng là để bù đắp các khoản tổn thất do giảm giá hàng tồn kho, công nợ khó đòi và giảm giá chứng khoán đầu tư không thực hiện được bởi vì mọi khoản tổn thất do giảm giá thực tế phát sinh trong năm không được theo dõi trên các tài khoản dự phòng. Hơn nữa, với cách hạch toán này doanh nghiệp sẽ không theo dõi và quản lí được việc chi tiêu quĩ dự phòng trong niên độ diễn ra như thế nào. Nên chăng việc hạch toán các khoản dự phòng cần được tiến hành như sau: - Cuối niên độ kế toán xác định mức dự phòng cần lập cho từng loại, kế toán tiến hành trích lập dự phòng đưa vào chi phí. Đồng thời kế toán hoàn nhập số dự phòng đã lập của niên độ kế toán trước còn lại chưa sử dụng đến vào thu nhập tài chính (với dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán) hay ghi giảm chi phí quản lý doanh nghiệp (với dự phòng phải thu khó đòi và dự phòng giảm giá hàng tồn kho). - Trong niên độ kế toán tiếp theo, kế toán ghi nhận mức độ thiệt hại thực tế do giảm giá của từng loại. Đồng thời, hoàn nhập số dự phòng đã lập của từng loại không dùng đến (nếu có). - Cuối niên độ kế toán, kế toán hoàn nhập số dự phòng đã lập của niên độ kế toán trước còn lại. Đồng thời, xác định mức dự phòng mới cần lập cho từng loại ở niên độ tiếp theo rồi tiến hành trích lập đưa vào chi phí. Với qui trình đó, việc hạch toán dự phòng vẫn được tiến hành trên các TK 129, TK 229, TK 159, TK 139 như chế dộ qui định nhưng nội dung và cách thức hạch toán trên các tài khoản này nên có sự thay đổi. Kết cấu của các tài khoản phản ánh dự phòng cần được qui định như sau: Bên nợ: - Sự tổn thất thực tế do giảm giá phát sinh trong kì trừ vào dự phòng đã lập. - Hoàn nhập số dự phòng đã lập không dùng đến. Bên có: Trích lập dự phòng giảm giá vào cuối niên độ kế toán. Dư có: Số dự phòng đẫ trích lập còn lại chưa sử dụng. Qui trình này vừa đảm bảo tính thống nhất trong việc hạch toán dự phòng, vừa phản ánh được tình hình trích lập và sử dụng dự phòng, tạo điều kiện thuận lợi cho việc kiểm tra, xét duyệt và thẩm định dự phòng. Mặt khác xác định được chính xác chi phí và thu nhập của từng hoạt động (hoạt động sản xuất kinh doanh, hoạt động tài chính, hoạt động bất thường) tránh được tình trạng như hiện nay, khi trích lập dự phòng thì đưa vào chi phí hoạt động sản xuất kinh doanh ,nhưng khi hoàn nhâp lại đưa vào thu nhập bất thường (dự phòng phải thu khó đòi và dự phòng giảm giá hàng tồn kho). Nội dung và trình tự hạch toán các khoản dự phòng sẽ được tiến hành như sau: Hạch toán dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn và dài hạn. - Cuối niên độ kế toán tiến hành nhập toàn bộ số dự phòng của năm trước còn lại vào thu nhập hoạt động tài chính. Nợ TK 129 - Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn Nợ TK 229 - Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn Có TK 711 - Thu nhập hoạt động tài chính Đồng thời trích lập dự phòng cho năm tới: Nợ TK 811 - Chi phí hoạt động tài chính Có TK 129 - Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn Có TK 229 - Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn - Trong niên độ kế toán tiếp theo: + Hoàn nhập dự phòng không dùng đến của số chứng khoán đã nhượng bán hay thu hồi: Nợ TK 129 - Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn Nợ TK 229 - Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn Có TK 711 - Thu nhập hoạt động tài chính + Ghi nhận phần giảm giá thực tế của chứng khoán trừ vào dự phòng (kể cả số thiệt hại do doanh nghiệp phát hành chứng khoán bị phá sản): Đối với chứng khoán ngắn hạn ghi: Nợ TK 129 - Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn Có TK 121 - Đầu tư chứng khoán ngắn hạn Đối với chứng khoán dài hạn ghi: Nợ TK 229 - Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn Có TK 221 - Đầu tư chứng khoán dài hạn - Cuối niên độ kế toán tiếp theo: Doanh nghiệp tiến hành hoàn nhập số dự phòng còn lại vào thu nhập hoạt động tài chính: Nợ TK 129 - Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn Nợ TK 229 - Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn Có TK 711 - Thu nhập hoạt động tài chính Đồng thời trích lập mức dự phòng cho năm tiếp theo: Nợ TK 811 - Chi phí hoạt động tài chính Có TK 129 - Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn Có TK 229 - Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn Hạch toán dự phòng phải thu khó đòi - Cuối niên độ kế toán, hoàn nhập toàn bộ số dự phòng còn lại của năm cũ chưa dùng đến, ghi giảm chi phí quản lý doanh nghiệp: Nợ TK 139 - Dự phòng phải thu khó đòi Có TK 642 (6426) - Chi phí quản lý doanh nghiệp Đồng thời trích lập dự phòng cho năm tới Nợ TK 642 (6426) - Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 139 - Dự phòng phải thu khó đòi - Trong niên độ kế toán tiếp theo: + Ghi nhận số nợ khó đòi không đòi được xử lí xoá sổ: Nợ TK 004 - Nợ khó đòi đã xử lí Đồng thời ghi nhận số nợ xoá sổ vào dự phòng và ghi bổ sung số nợ xoá sổ lớn hơn số dự phòng về chúng đã lập (nếu có): Nợ TK 139 - Dự phòng phải thu khó đòi Nợ TK 642 (6426) - Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 131 - Phải thu khách hàng Có TK 138 - Phải thu khác + Hoàn nhập số dự phòng không dùng đến của số nợ khó đòi đã thu được. Nợ TK 139 - Dự phòng phải thu khó đòi Có TK 642 (6426) - Chi phí quản lý doanh nghiệp -Cuối niên độ kế toán hoàn nhập toàn bộ số dự phòng còn lại của năm cũ chưa dùng đến ghi giảm chi phí quản lý: Nợ TK139-Dự phòng phảithu khó đòi Có TK 642(6426)- Chi phí quản lý doanh nghiệp Đồng thời trích lập dự phòng cho năm tiếp theo Nợ TK 642 (6426) - Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 139 - Dự phòng phải thu khó đòi Hạch toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho - Cuối niên độ kế toán, hoàn nhập số dự phòng còn lại: Nợ TK 159 - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Có TK 642 (6426) - Chi phí quản lý doanh nghiệp Đồng thời trích lập dự phòng cho năm tới: Nợ TK 642 (6426) - Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 159 - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho - Trong niên độ kế toán tiếp theo + Hoàn nhập dự phòng không dùng đến của số hàng tồn kho đã nhượng bán hay sử dụng. Nợ TK 159 - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Có TK 642 (6426) - Chi phí quản lý doanh nghiệp + Ghi nhận phần giảm giá thực tế của hàng tồn kho trừ vào dự phòng Nợ TK 159 - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Có TK 151 - Hàng đi đường Có TK 152 - Nguyên vật liệu Có TK 153 - Công cụ, dụng cụ Có TK 155 - Thành phẩm Có TK 156 - Hàng hoá - Cuối niên độ kế toán, tiến hành hoàn nhập số dự phòng còn lại: Nợ TK 159 - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Có TK 642 (6426) - Chi phí quản lý doanh nghiệp Đồng thời trích lập dự phòng cho năm tới Nợ TK 642 (6426) - Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 159 - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Với cách hạch toán trên, không hề mâu thuẫn với chế độ quản lý kinh tế tài chính cũng như chế độ kế toán hiện hành, nó chỉ làm rõ hơn bản chất của các khoản dự phòng cũng như nội dung ghi chép của các tài khoản, tạo thuận lợi cho công tác kế toán và quản lý. Kết luận Hạch toán các khoản dự phòng là một nội dung hạch toán cơ bản, quan trong nhằm giúp cho các doanh nghiệp có nguồn tài chính cần thiết để bù đắp những khoản thiệt hại có thể xảy ra trong tương lai. Hơn nữa, nhờ có hạch toán các khoản dự phòng mà bảng cân đối kế toán của đơn vị phản ánh được chính xác hơn giá trị tài sản thực của doanh nghiệp. Vấn đề phát huy mọi ưu điểm của tổ chức và hạch toán các khoản dự phòng nhằm nâng cao khả năng cạnh tranh kinh doanh của các doanh nghiệp là thực sự cần thiết, nó giúp cho doanh nghiệp có thể phát triển mạnh mẽ trong tương lai . Mặc dù đã có nhiều cố gắng trong quá trình thực hiện đề tài, nhưng bài viết chắc vẫn còn nhiều thiếu sót do giới hạn về thời gian, trình độ và khả năng nghiên cứu. Vì vậy, em rất mong nhận được sự góp ý của cô giáo và các bạn sinh viên quan tâm đến vấn đề này để đề tài được hoàn thiện hơn. Em xin chân thành cảm ơn! Sinh viên PHùNG LÊ Hà Tài liệu tham khảo 1.Kế toán tài chính trong các doanh nghiệp Khoa kế toán - ĐHKTQD - NXB tài chính Hà Nội - 1997 2.Hệ thống kế toán doanh nghiệp Vụ chế độ kế toán - NXB tài chính Hà Nội - 1995 3.Lý thuyết và thực hành kế toán tài chính TS Nguyễn Văn Công - NXB tài chính Hà Nội - 2000 4.Các chuẩn mực kế toán quốc tế Ngân hàng thế giới - NXB tài chính Hà Nội - 2000 5.Thông tư số 64 - TC/ TCDN ngày 15 - 9 - 97 hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng công nợ khó đòi, dự phòng giảm giá chứng khoán tại doanh nghiệp Nhà nước. 6.Thông tư số 33/ 1998/ TT - BTC ngày 17 - 3 - 1998 hướng dẫn hạch toán trích lập và sử dụng các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá chứng khoán tại doanh nghiệp Nhà nước. 7.Tạp chí kế toán