Đề tài Một số vấn đề về chuẩn mực kế toán VAS 05 bất động sản đầu tư

ộng sản đầu tư, tiền thân của chuẩn mực này là chuẩn mực IAS 25 - "kế toán các khoản đầu tư" được ban hành vào ngày 01/01/2001. Sau đó, chuẩn mực IAS 25 được bổ sung và hoàn chỉnh, đổi thành chuẩn mực IAS 40 - bất động sản đầu tư. Mục tiêu của chuẩn mực IAS 40 - bất động sản đầu tư là nhằm quy định phương pháp hạch toán và những yêu cầu có liên quan đến thuyết minh trong báo cáo tài chính về bất động sản đầu tư. Trong hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam, chuẩn mực VAS 05 - bất động sản đầu tư đã được ban hành và công bố theo quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 của Bộ trưởng Bộ tài chính. Chuẩn mực kế toán VAS 05 - bất động sản đầu tư ra đời đã đánh dấu một bước tiến quan trọng trong tiến trình hội nhập kế toán Việt Nam với thông lệ và hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế. Chuẩn mực kế toán VAS 05 - bất động sản đầu tư ra đời đã đánh dấu một sự phát triển mới cả về lý luận lẫn thực tiễn đối với kế toán bất động sản đầu tư. 1.1. Khái niệm và những đặc điểm của bất động sản đầu tư trong các doanh nghiệp 1.1.1. Khái niệm về bất động sản đầu tư Bất động sản đầu tư là một phạm trù kinh tế còn rất mới ở nước ta. Bởi vậy, trước hết cần hiểu bất động sản là gì? Theo Bộ Luật dân sự điều 181 quy định "bất động sản là những tài sản không di rời được, bao gồm: a. Đất đai b. Nhà ở, công trình xây dựng gắn liền với đất đai, kể cả các tài sản gắn liền với nhà ở, công trình xây dựng đó. c. Các tài sản khác gắn liền với đất d. Các tài sản khác do pháp luật quy định 1 Bộ Luật dân sự trang 32 Như vậy, bất động sản là những tài sản luôn luôn gắn liền với đất đai và không di rời được. Do đó, đất đai là yếu tố ban đầu và là những yếu tố không thể thiếu được của bất động sản. Từ nhận thức trên, có thể hiểu: Bất động sản là những tài sản gắn liền với đất đai và khó di rời được. Bất động sản có nhiều loại, nếu căn cứ theo mục đích sử dụng, bất động sản bao gồm hai loại: bất động sản chủ sở hữu sử dụng và bất động sản đầu tư. 1.1.1.1. Bất động sản chủ sở hữu sử dụng Theo chuẩn mực kế toán VAS 05 - bất động sản đầu tư, thì: Một bất động sản chủ sở hữu sử dụng là bất động sản do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích sử dụng trong sản xuất, bán hàng hoá, cung cấp dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục đích quản lý2 Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam, quyển III - NXB Tài chính Hà Nội năm 2004 trang 28 . Theo khái niệm trên, bất động sản chủ sở hữu sử dụng là những bất động sản được nắm giữ bởi người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản theo một hợp đồng thuê tài chính nhằm mục đích trong sử dụng sản xuất sản phẩm, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho mục đích quản lý, chứ không phải để bán hoặc cho thuê. Bất động sản chủ sở hữu sử dụng chỉ bao gồm: - Bất động sản mà doanh nghiệp đang nắm giữ để sử dụng trong tương lai là tài sản chủ sở hữu sử dụng. - Bất động sản mà doanh nghiệp đang nắm giữ để cải tạo, nâng cấp và sử dụng sau này trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường. - Bất động sản mà doanh nghiệp đang nắm giữ chờ thanh lý. - Bất động sản mà doanh nghiệp đang nắm giữ phục vụ cho nhân viên sử dụng trong quá trình hoạt động quản lý của doanh nghiệp. 1.1.1.2. Bất động sản đầu tư Theo chuẩn mực kế toán VAS 05 - bất động sản đầu tư, thì: "Bất động sản đầu tư là bất động sản, gồm: quyền sử dụng đất, nhà, hoặc một phần của nhà hoặc cả nhà và đất, cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoặc chờ tăng giá để bán mà không phải để: a. Sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục đích quản lý; hoặc b. Bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường" 1 Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam, quyển III, NXB Tài chính, Hà Nội 2004 trang 23 Như vậy, bất động sản đầu tư là những bất động sản, bao gồm: quyền sử dụng đất, nhà hoặc một phần của nhà hoặc cả nhà và đất, cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích thu lợi nhuận từ việc cho thuê hoặc chờ tăng giá để bán. Cần nhấn mạnh rằng, bất động sản đầu tư không phải là những bất động sản sử dụng trong sản xuất sản phẩm, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục đích quản lý hoặc là bán ngay trong kỳ kinh doanh thông thường. Bất động sản đầu tư chỉ bao gồm: - Quyền sử dụng đất do doanh nghiệp bỏ tiền ra mua lại để nắm giữ trong thời gian dài, chờ tăng giá để bán. - Quyền sử dụng đất do doanh nghiệp bỏ tiền ra mua lại để nắm giữ nhưng chưa xác định rõ mục đích sử dụng trong tương lai. - Nhà do doanh nghiệp sở hữu hoặc do doanh nghiệp thuê tài chính và cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động. - Nhà đang được nắm giữ để cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động. - Cơ sở hạ tầng đang được nắm giữ để cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động Từ khái niệm trên, cần phân biệt giữa bất động sản đầu tư và bất động sản chủ sở hữu sử dụng: Bất động sản đầu tư tạo ra luồng tiền hoàn toàn độc lập với những tài sản khác do doanh nghiệp đang nắm giữ. Còn bất động sản chủ sở hữu sử dụng cũng tạo ra luồng tiền nhưng có sự tham gia của các tài sản khác được doanh nghiệp sử dụng trong quá trình sản xuất sản phẩm hoặc cung cấp dịch vụ hàng hoá, Ngoài ra, cần phân biệt giữa bất động sản đầu tư với các bất động sản khác, như: bất động sản mua để bán trong kỳ hoạt động thông thường, hoặc là những bất động sản xây dựng để bán trong tương lai gần, hoặc là những bất động sản được xây dựng cho bên thứ ba, 1.1.2. Những đặc điểm của bất động sản đầu tư Để phân biệt rõ bất động sản đầu tư với các bất động sản khác, cần nắm chắc những đặc điểm của bất động sản đầu tư, sau đây: - Bất động sản đầu tư là những tài sản thường có vị trí cố định, không thể hoặc khó có thể di rời được. Đây là một đặc điểm nổi bật của bất động sản đầu tư, khác với sản phẩm sản xuất ra, khác với thiết bị sản xuất của doanh nghiệp đang tồn tại trong quy trình công nghệ, khác với các tài sản phục vụ cho việc cung cấp các dịch vụ hàng hóa hay sử dụng cho các mục đích quản lý khác, tài sản là bất động sản đầu tư luôn luôn ở vị trí cố định và không thể hoặc khó có thể di rời được. - Bất động sản đầu tư là loại tài sản có giá trị lớn. Hầu hết bất động sản đầu tư là tài sản, như: nhà cửa, quyền sử dụng đất đai, các cơ sở hạ tầng, . cho nên, giá trị của bất động sản đầu tư có giá trị rất lớn. Do vậy, các hoạt động giao dịch, đầu tư kinh doanh bất động sản đầu tư đều phải có nhu cầu rất lớn về vốn. - Bất động sản đầu tư được giao dịch trên thị trường có những đặc điểm riêng biệt, mang tính đặc thù. Bất động sản đầu tư cũng là một loại bất động sản, nhưng không phải tất cả bất động sản đều là hàng hóa. Muốn trở thành hàng hóa, mỗi loại bất động sản phải được đưa ra giao dịch trên thị trường nhưng không phải bất động sản nào cũng được pháp luật cho phép đưa ra giao dịch trên thị trường, như: pháp luật về đất đai, các chính sách của nhà nước về đất đai, các công trình công cộng, các cơ sở hạ tầng công cộng,. Bởi vậy, thị trường giao dịch bất động sản đầu tư không phải là thị trường giao dịch bản thân bất động sản mà là thị trường giao dịch các quyền về lợi ích chứa trong bất động sản đầu tư. Mặt khác, quá trình giao dịch bất động sản đầu tư rất phức tạp phải cần đến các loại tư vấn chuyên nghiệp, có trình độ cao và tốn nhiều chi phí, như: chi phí tư vấn, chi phí kiểm định, Hơn nữa, giá cả bất động sản đầu tư lại phụ thuộc rất nhiều vào các chính sách đất đai, chính sách quy hoạch của nhà nước, Căn cứ vào cơ sở lý luận đã trình bày ở trên cho thấy, bất động sản đầu tư là loại tài sản quan trọng, là loại hàng hóa đặc biệt của mỗi quốc gia. Bởi vậy, các giao dịch về bất động sản đầu tư tác động rất mạnh đến hầu hết các hoạt động kinh tế - xã hội của nền kinh tế quốc dân. 1.2. Phân loại bất động sản đầu tư Bất động sản đầu tư của doanh nghiệp có nhiều loại, có thể phân loại theo nhiều tiêu thức khác nhau, phù hợp với yêu cầu quản lý từng loại bất động sản đầu tư. Có thể căn cứ vào các tiêu thức sau đây để phân loại bất động sản đầu tư: 1.2.1. Phân loại theo mục đích sử dụng Theo mục đích sử dụng, bất động sản đầu tư được chia thành 3 loại: 1.2.1.1. Bất động sản cho thuê hoạt động, gồm: nhà cửa, quyền sử dụng đất, cơ sở hạ tầng thuộc sở hữu của doanh nghiệp hoặc do doanh nghiệp đi thuê tài chính đang được nắm giữ, nhằm mục đích thu lợi nhuận từ việc cho thuê. 1.2.1.2. Bất động sản chờ tăng giá để bán, bao gồm: nhà cửa, quyền sử dụng đất, cơ sở hạ tầng thuộc sở hữu của doanh nghiệp, doanh nghiệp đang nắm giữ với mục đích chờ tăng giá để bán. 1.2.1.3. Bất động sản chưa rõ mục đích sử dụng, bao gồm: quyền sử dụng đất do doanh nghiệp mua và đang nắm giữ nhưng chưa rõ mục đích sử dụng. Với cách phân loại trên, cho phép quản trị doanh nghiệp nắm được kết cấu bất động sản đầu tư theo mục đích sử dụng. Trên cơ sở đó, quản trị doanh nghiệp có những biện pháp quản lý và kinh doanh bất động sản đầu tư đạt hiệu quả kinh tế cao nhất. 1.2.2. Phân loại theo nội dung kinh tế Theo nội dung kinh tế, bất động sản đầu tư của doanh nghiệp được chia thành 4 loại sau đây: 1.2.2.1. Nhà cửa Bao gồm: nhà hoặc một phần của nhà do doanh nghiệp mua, xây dựng mà doanh nghiệp đang nắm giữ với mục đích cho thuê hoạt động hoặc chờ tăng giá để bán. Đây là một loại bất động sản đầu tư ở Việt Nam đang phát triển và sẽ phát triển mạnh trong tương lai. 1.2.2.2. Quyền sử dụng đất Bao gồm: quyền sử dụng đất do doanh nghiệp mua và đang nắm giữ với mục đích cho thuê hoạt động hoặc chờ tăng giá để bán, hoặc có thể chưa rõ mục đích sử dụng. 1.2.2.3. Bất động sản thuê tài chính Bao gồm: nhà hoặc một phần của nhà, quyền sử dụng đất do doanh nghiệp đi thuê tài chính với mục đích cho thuê hoạt động. 1.2.2.4. Cơ sở hạ tầng Bao gồm: các cơ sở hạ tầng mà doanh nghiệp đã mua hoặc xây dựng và đang nắm giữ với mục đích chờ tăng giá để bán hoặc cho thuê hoạt động. Theo cách phân loại trên, cho phép quản trị doanh nghiệp thấy được vai trò, tác dụng của từng loại tài sản trong hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư để có những giải pháp quản lý và sử dụng có hiệu quả. Đồng thời, có kế hoạch chủ động tính khấu hao cho từng loại bất động sản đầu tư một cách chính xác và khoa học. 1.2.3. Phân loại theo hình thức sở hữu Theo hình thức sở hữu, bất động sản đầu tư của doanh nghiệp được phân thành hai loại: 1.2.3.1. Bất động sản thuộc sở hữu của doanh nghiệp Bao gồm: nhà, một phần của nhà, quyền sử dụng đất, cơ sở hạ tầng do doanh nghiệp mua hoặc xây dựng và đang được doanh nghiệp nắm giữ với mục đích chờ tăng giá để bán hoặc cho thuê hoạt động. 1.2.3.2. Bất động sản không thuộc sở hữu của doanh nghiệp Bao gồm: nhà, một phần cửa nhà, quyền sử dụng đất, cơ sở hạ tầng do doanh nghiệp thuê tài chính và doanh nghiệp đang nắm giữ với mục đích cho thuê hoạt động. Theo cách phân loại này, giúp quản trị doanh nghiệp nắm chắc được những thông tin về kết cấu bất động sản đầu tư theo hình thức sở hữu. Qua đó, giúp quản trị doanh nghiệp có những giải pháp xác thực trong quản lý và sử dụng vốn một cách tiết kiệm và hợp lý. Ngoài các cách phân loại bất động sản ở trên, còn có thể phân loại bất động sản của doanh nghiệp thành 3 loại sau đây: a) Bất động sản sử dụng: là những bất động sản đang sử dụng trong hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp, như: nhà xưởng, vật kiến trúc, b) Bất động sản tồn kho: là những bất động sản thuộc hàng hóa bán ra trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường, như: quyền sử dụng đất, nhà hoặc một phần nhà và đất mà doanh nghiệp mới mua được và đang nắm giữ sẽ bán ra thị trường trong thời gian ngắn. c) Bất động sản đầu tư: là những bất động sản mà doanh nghiệp đang nắm giữ nhưng chờ tăng giá để bán hoặc cho thuê, như: nhà cửa, một phần nhà và đất, quyền sử dụng đất mà doanh nghiệp đang nắm giữ chờ tăng giá để bán hoặc cho thuê hoạt động 1.3. Điều kiện ghi nhận bất động sản đầu tư Một bất động sản đầu tư được ghi nhận là tài sản phải đồng thời thỏa mãn cả hai điều kiện sau đây: 1.3.1. Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai Mục đích của hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư là lợi nhuận. Bởi vậy, khi xác định một bất động sản đầu tư có thỏa mãn điều kiện này để ghi nhận là tài sản hay không, quản trị doanh nghiệp cần phải cân nhắc và đánh giá mức độ chắc chắn gắn liền với việc thu được các lợi ích kinh tế trong tương lai mà chúng có thể mang lại trên cơ sở những thông tin hiện có tại thời điểm ghi nhận. 1.3.2. Nguyên giá của bất động sản đầu tư phải được xác định một cách đáng tin cậy Để ghi nhận một bất động sản đầu tư là tài sản thì nguyên giá của bất động sản đầu tư phải được xác định một cách chính xác. Điều này, thể hiện qua giao dịch, mua bán, trao đổi bất động sản đầu tư đã minh chứng và xác định giá trị bất động sản đầu tư. Nguyên giá ban đầu của bất động sản đầu tư là toàn bộ các chi phí (tiền hoặc tương đương tiền) mà doanh nghiệp bỏ ra hoặc giá trị hợp lý của các khoản khác đưa ra trao đổi để có được bất động sản đầu tư tính đến thời điểm mua vào hoặc xây dựng hoàn thành bất động sản đầu tư đó. Tùy thuộc vào từng trường hợp, nguyên giá của bất động sản đầu tư được xác định như sau: - Nguyên giá của bất động sản đầu tư mua vào, bao gồm: giá mua và các chi phí liên quan trực tiếp đến việc mua, như: phí dịch vụ tư vấn, lệ phí trước bạ và chi phí giao dịch liên quan khác. Có thể viết theo công thức sau đây: Giá trị bất động sản được mua = giá mua + các chi phí liên quan trực tiếp. - Trường hợp mua bất động sản đầu tư theo phương thức trả chậm, nguyên giá của bất động sản đầu tư bằng giá mua trả tiền ngay tại thời điểm mua. Khoản chênh lệch giữa giá mua trả chậm và giá mua trả tiền ngay được hạch toán vào chi phí tài chính (tài khoản 635) theo kỳ hạn thanh toán trừ khi số chênh lệch được tính vào nguyên giá bất động sản đầu tư theo quy định của chuẩn mực kế toán số 16 "chi phí đi vay". - Nguyên giá của bất động sản đầu tư tự xây dựng là giá thành thực tế và các chi phí liên quan trực tiếp của bất động sản đầu tư tính đến ngày hoàn thành công việc xây dựng. - Trường hợp bất động sản đầu tư thuê tài chính với mục đích để cho thuê hoạt động thỏa mãn tiêu chuẩn ghi nhận là bất động sản đầu tư thì nguyên giá của bất động sản đầu tư đó tại thời điểm khởi đầu thuê được thực hiện theo quy định của chuẩn mực kế toán số 06 "thuê tài sản" . Cần đặc biệt chú ý rằng, nguyên giá của bất động sản đầu tư không bao gồm các loại chi phí sau đây: - Chi phí phát sinh ban đầu (trừ trường hợp các chi phí này là cần thiết để đưa bất động sản đầu tư tới trạng thái sẵn sàng hoạt động) - Các chi phí khi mới đưa bất động sản đầu tư vào hoạt động lần đầu trước khi bất động sản đầu tư đạt tới trạng thái hoạt động bình thường theo dự kiến. - Các chi phí không bình thường về nguyên vật liệu, lao động hoặc các nguồn lực khác trong quá trình xây dựng bất động sản đầu tư. một số vấn đề về hạch toán bất động sản đầu tư trong các doanh nghiệp Nguyễn Thu Hằng Lớp: KT 46 C - Trường Đại học Kinh tế Quốc dân 1.1. Một số quy định trong hạch toán bất động sản đầu tư Khi hạch toán hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư cần tôn trọng một số quy định sau đây: 1.1.1. Các chi phí liên quan đến bất động sản đầu tư phát sinh sau ghi nhận ban đầu phải được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ, trừ khi chi phí này có khả năng chắc chắn làm cho bất động sản đầu tư tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lai nhiều hơn mức hoạt động được đánh giá ban đầu thì mới được ghi tăng nguyên giá bất động sản đầu tư. 1.1.2. Trong quá trình nắm giữ chờ tăng giá để bán hoặc cho thuê hoạt động, doanh nghiệp phải tiến hành trích khấu hao bất động sản đầu tư. Khấu hao bất động sản đầu tư được ghi nhận vào chi phí kinh doanh trong kỳ. Doanh nghiệp có thể dựa vào các bất động sản chủ sở hữu sử dụng cùng loại để ước tính thời gian khấu hao và xác định phương pháp khấu hao của bất động sản đầu tư. 1.1.3. Đối với bất động sản đầu tư mua vào, nhưng phải tiến hành xây dựng, cải tạo, nâng cấp trước khi sử dụng cho mục đích đầu tư thì giá trị bất động sản, chi phí mua sắm và chi phí cho quá trình xây dựng, cải tạo, nâng cấp bất động sản đầu tư được phản ánh trên tài khoản 241 - xây dựng cơ bản dở dang. Khi quá trình xây dựng, cải tạo, nâng cấp hoàn thành phải xác định nguyên giá bất động sản đầu tư hoàn thành để kết chuyển vào tài khoản 217 - bất động sản đầu tư. 1.1.4. Việc chuyển từ bất động sản chủ sở hữu sử dụng thành bất động sản đầu tư hoặc từ bất động sản đầu tư sang bất động sản chủ sở hữu sử dụng hay hàng tồn kho chỉ khi có sự thay đổi về mục đích sử dụng như các trường hợp sau đây: - Trường hợp 1: bất động sản đầu tư chuyển thành bất động sản chủ sở hữu sử dụng chỉ khi chủ sở hữu bắt đầu sử dụng tài sản này. - Trường hợp 2: bất động sản đầu tư chuyển thành hàng tồn kho chỉ khi chủ sở hữu bắt đầu từ khi cho mục đích bán. - Trường hợp 3: bất động sản chủ sở hữu sử dụng chuyển thành bất động sản đầu tư chỉ khi chủ sở hữu kết thúc sử dụng tài sản đó và khi bên khác thuê hoạt động. - Trường hợp 4: hàng tồn kho chuyển thành bất động sản đầu tư chỉ khi chủ sở hữu bắt đầu cho bên khác thuê hoạt động. - Trường hợp 5: bất động sản xây dựng chuyển thành bất động sản đầu tư khi kết thúc giai đoạn xây dựng, bàn giao đưa vào đầu tư (trong giai đoạn xây dựng phải kế toán theo chuẩn mực kế toán số 03 - tài sản cố định hữu hình). Cần lưu ý rằng, việc chuyển đổi mục đích sử dụng giữa bất động sản đầu tư với bất động sản chủ sở hữu sử dụng hoặc hàng tồn kho đã trình bày ở trên không làm thay đổi giá trị ghi sổ của tài sản được chuyển đổi và không làm thay đổi nguyên giá của bất động sản trong việc xác định giá trị hay để lập báo cáo tài chính của doanh nghiệp 1.1.5. Khi một doanh nghiệp quyết định bán một bất động sản đầu tư mà không có giai đoạn sửa chữa, cải tạo, nâng cấp thì doanh nghiệp vẫn tiếp tục ghi nhận là bất động sản đầu tư trên tài khoản 217 - bất động sản đầu tư cho đến khi bất động sản đầu tư đó được bán mà không chuyển thành hàng tồn kho. 1.1.6. Doanh thu từ việc bán bất động sản đầu tư được ghi nhận là toàn bộ giá bán (giá bán chưa có thuế GTGT đối với trường hợp doanh nghiệp nộp thuế GTGT tính theo phương pháp khấu trừ thuế). Trường hợp doanh nghiệp bán theo phương thức trả chậm thì doanh thu được xác định ban đầu theo giá bán trả tiền ngay (giá bán chưa có thuế GTGT đối với doanh nghiệp nộp thuế GTGT tính theo phương pháp khấu trừ thuế). Khoản chênh lệch giữa tổng số tiền phải thanh toán và giá bán trả tiền ngay được ghi nhận là doanh thu thực hiện theo quy định của chuẩn mực kế toán số 14 - doanh thu và thu nhập khác. 1.1.7. Doanh nghiệp ghi giảm bất động sản đầu tư trong các trường hợp sau đây: - Chuyển đổi mục đích sử dụng từ bất động sản đầu tư sang hàng tồn kho hoặc bất động sản chủ sở hữu sử dụng. - Bán bất động sản đầu tư - Thanh lý bất động sản đầu tư - Hết thời hạn thuê tài chính trả lại bất động sản đầu tư cho người cho thuê 1.1.8. Bất động sản đầu tư được theo dõi chi tiết theo từng đối tượng ghi bất động sản đầu tư trong sổ "sổ theo dõi bất động sản đầu tư" tương tự như tài sản cố định. 1.1.9. Hạch toán bất động sản đầu tư đối với doanh nghiệp chuyên kinh doanh bất động sản và đối với doanh nghiệp không chuyên kinh doanh bất động sản. a. Đối với doanh nghiệp chuyên kinh doanh bất động sản, thì: - Bất động sản mua về, xác định rõ mục đích để bán trong kỳ thì hạch toán vào tài khoản 1567 - hàng hóa bất động sản đầu tư. - Bất động sản mua về được xác định rõ mục đích sử dụng trong tương lai hoặc để chuyên cho thuê hoạt động thì hạch toán vào tài khoản 217 - bất động sản đầu tư. b. Đối với doanh nghiệp không chuyên kinh doanh bất động sản thì chỉ sử dụng tài khoản 1567 - hàng hóa bất động sản đầu tư. 2.1. Chứng từ và tài khoản sử dụng trong hạch toán bất động sản đầu tư 2.1.1. Chứng từ kế toán Quy trình hạch toán bất động sản đầu tư bao giờ cũng bắt đầu từ những chứng từ kế toán. Đó là căn cứ quan trọng đầu tiên của mọi quy trình hạch toán. Chứng từ hạch toán bất động sản đầu tư, bao gồm: - Chứng từ mua bán, thanh lý, cho thuê bất động sản đầu tư, bao gồm: hợp đồng cho thuê, hóa đơn giá trị gia tăng, phiếu chi, - Chứng từ chi phí nâng cấp, sửa chữa bất động sản đầu tư, gồm: biên bản bàn giao, sửa chữa tài sản cố định, phiếu chi, - Các quyết định chuyển đổi từ bất động sản chủ sở hữu sử dụng sang bất động sản đầu tư, 2.1.2. Tài khoản sử dụng trong hạch toán bất động sản đầu tư Để hạch toán bất động sản đầu tư, người ta sử dụng TK 217 - bất động sản đầu tư. Tài khoản này dùng để phản ánh số hiện có và tình hình biến động tăng giảm bất động sản đầu tư của doanh nghiệp trong kỳ theo nguyên giá. Bên Nợ: phản ánh nguyên giá bất động sản đầu tư tăng trong kỳ Bên Có: phản ánh nguyên giá bất động sản đầu tư giảm trong kỳ Số dư bên Nợ: phản ánh nguyên giá bất động sản đầu tư hiện có trong kỳ. Ngoài ra, trong hạch toán bất động sản đầu tư còn sử dụng một số tài khoản như sau: - Tài khoản 2147 - khấu hao bất động sản đầu tư - Tài khoản 1567 -hàng hóa bất động sản đầu tư Tài khoản này dùng để phản ánh giá trị hiện có và tình hình biến động các loại hàng hóa bất động sản đầu tư của các doanh nghiệp không chuyên kinh doanh bất động sản. Kết cấu và nội dung phản ánh của tài khoản 1567 - hàng hóa bất động sản đầu tư, như sau: Bên Nợ: phản ánh các nghiệp vụ kinh tế + Giá trị thực tế hàng hóa bất động sản mua về để bán + Giá trị còn lại của bất động sản đầu tư chuyển thành hàng tồn kho + Chi phí sửa chữa, cải tạo, nâng cấp triển khai cho mục đích bán ghi tăng nguyên giá hàng hóa bất động sản đầu tư chờ bán. + Trị giá thực tế của hàng hóa bất động sản thừa phát hiện khi kiểm kê Bên Có: phản ánh các nghiệp vụ kinh tế + Giá trị thực tế của hàng hóa bất động sản đầu tư đã bán hoặc chuyển thành bất động sản đầu tư. + Trị giá thực tế của hàng hóa bất động sản thiếu phát hiện khi kiểm kê. Số dư bên Nợ: phản ánh trị giá thực tế hàng hóa bất động sản còn lại cuối kỳ. - Tài khoản 632 - giá vốn hàng bán - TK 5117 - doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư - TK 241 - xây dựng cơ bản dở dang - TK 111, 112, 131, 331, 3.1. Trình tự hạch toán bất động sản đầu tư Trình tự hạch toán bất động sản đầu tư một số nghiệp vụ kinh tế chủ yếu, như sau: 3.1.1. Hạch toán các nghiệp vụ mua bất động sản đầu tư theo phương thức trả tiền ngay - Trường hợp doanh nghiệp nộp thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ, kế toán ghi: Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (1332) Có các TK: 111, 112, 331, . - Trường hợp doanh nghiệp nộp thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp, kế toán ghi: Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư Có các TK: 111, 112, 331, Ví dụ 1: một doanh nghiệp chuyên kinh doanh bất động sản. Trong năm, doanh nghiệp mua một mảnh đất có diện tích là 300m2, với đơn giá 1m2 là 20 triệu đồng. Doanh nghiệp thanh toán cho bên bán bằng tiền gửi ngân hàng. Thuế GTGT là 1% doanh nghiệp thanh toán bằng tiền mặt. Với mảnh đất trên, doanh nghiệp sẽ nắm giữ và chờ tăng giá mới bán. Các chi phí khác có liên quan trực tiếp đến việc mua mảnh đất trên là 10 triệu đồng và đã thanh toán bằng tiền mặt. yêu cầu: xác định nguyên giá của mảnh đất trên. Định khoản các nghiệp vụ kinh tế và phản ánh vào tài khoản kế toán của doanh nghiệp theo tài liệu trên. Bài giải: Theo tài liệu trên, nguyên giá của mảnh đất mà doanh nghiệp đã mua và đang nắm giữ được xác định như sau: - Giá mua: 300m2 x 20 triệu đồng = 6.000 triệu đồng - Các chi phí có liên quan trực tiếp đến việc mua mảnh đất trên là 10 triệu đồng. Tổng cộng nguyên giá của mảnh đất trên mà doanh nghiệp đã mua là 6010 triệu đồng. Kế toán định khoản như sau: 1a) Nợ TK 217: 6010 Nợ TK 133: 60 Có TK 112: 6000 Có TK 111: 70 Các nghiệp vụ kinh tế trên được phản ánh vào sơ đồ tài khoản của doanh nghiệp như sau: TK 217 x x x 6010 TK 112 x x x 6000 TK 1332 x x x 60 TK 111 x x x 70 Sơ đồ 1: Quy trình hạch toán mua bất động sản đầu tư Cũng theo tài liệu của ví dụ 1 nhưng doanh nghiệp nộp thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp thì các nghiệp vụ kinh tế trên được định khoản như sau: 1b) Nợ TK 217: 6010 Có TK 112: 6000 Có TK 111: 10 Các nghiệp vụ kinh tế trên được phản ánh vào tài khoản của doanh nghiệp như sau: TK 217 x x x 6010 TK 112 x x x 6000 TK 111 x x x 10 Sơ đồ 2: Quy trình hạch toán mua bất động sản đầu tư 3.1.2. Hạch toán nghiệp vụ mua bất động sản đầu tư theo phương thức trả chậm - Trường hợp doanh nghiệp nộp thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ, kế toán ghi: Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư (nguyên giá - theo giá mua trả tiền ngay chưa có thuế GTGT) Nợ TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (1332) Có TK 331 - Phải trả cho người bán - Trường hợp doanh nghiệp nộp thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp, kế toán ghi: Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư Nợ TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn Có TK 331 - Phải trả cho người bán - Trường hợp doanh nghiệp nộp thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp, kế toán ghi: Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư Nợ TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn Có TK 331 - Phải trả cho người bán - Hàng kỳ, doanh nghiệp tính lãi và phân bổ số lãi phải trả cho việc mua bất động sản đầu tư theo phương thức trả chậm, kế toán ghi: Nợ TK 635 - Chi phí hoạt động tài chính Có TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn - Khi thanh toán tiền cho người bán, kế toán ghi Nợ TK 331- Phải trả cho người bán Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính Có các TK 111, 112, Ví dụ 2: Một doanh nghiệp chuyên kinh doanh bất động sản. Trong năm, doanh nghiệp mua một ngôi nhà 10 tầng, tổng diện tích nhà là 3000m2, với giá mua là 10 triệu đồng/m2. Doanh nghiệp mua theo phương thức trả góp trong 10 năm, với lãi suất 7%/năm. Thuế GTGT doanh nghiệp nộp theo phương pháp khấu trừ 1%. Chi phí có liên quan trực tiếp việc mua nhà của doanh nghiệp là 30 triệu đồng và đã thanh toán bằng tiền mặt. Yêu cầu: Xác định nguyên giá của tòa nhà mà doanh nghiệp đã mua và đang nắm giữ. Định khoản các nghiệp vụ kinh tế và phản ánh vào tài khoản của doanh nghiệp. Biết rằng: Tổng số tiền mua nhà mà doanh nghiệp thanh toán cho bên bán trong 10 năm là như nhau và doanh nghiệp thanh toán bằng tiền gửi ngân hàng. Bài giải: - Nguyên giá của tòa nhà mà doanh nghiệp đã mua và đang nắm giữ được xác định như sau: + Giá mua của tòa nhà theo giá mua trả tiền ngay, chưa có thuế GTGT: 3000m2 x 10 triệu đồng = 30.000 triệu đồng. + Chi phí liên quan trực tiếp đến việc mua nhà: 30 triệu đồng. Tổng nguyên giá ban đầu của tòa nhà: 30030 triệu đồng - Tính số tiền lãi mà doanh nghiệp phải trả trong 10 năm cho bên bán theo phương thức trả chậm: + Năm thứ nhất: doanh nghiệp thanh toán cho bên bán ngay 10% nên không chịu tiền lãi. + Năm thứ hai: doanh nghiệp thanh toán cho bên bán với tổng số tiền lãi là: (30.000 - 3000) x 7% = 1890 (triệu đồng). + Năm thứ ba: doanh nghiệp phải thanh toán cho bên bán tổng số tiền lãi là (27.000 - 3000) x 7% = 1680 (triệu đồng) + Năm thứ tư: doanh nghiệp phải thanh toán cho bên bán tổng số tiền lãi là (24.000 - 3000) x 7% = 1470 (triệu đồng) + Năm thứ năm: doanh nghiệp phải thanh toán cho bên bán tổng số tiền lãi là (21.000 - 3000) x 7% = 1260 (triệu đồng) + Năm thứ sáu: doanh nghiệp phải thanh toán cho bên bán tổng số tiền lãi là (18.000 - 3000) x 7% = 1050 (triệu đồng) + Năm thứ bảy: doanh nghiệp phải thanh toán cho bên bán tổng số tiền lãi là (15.000 - 3000) x 7% = 840 (triệu đồng) + Năm thứ tám: doanh nghiệp phải thanh toán cho bên bán tổng số tiền lãi là (12.000 - 3000) x 7% = 630 (triệu đồng) + Năm thứ chín: doanh nghiệp phải thanh toán cho bên bán tổng số tiền lãi là (9.000 - 3000) x 7% = 420 (triệu đồng) + Năm thứ mười: doanh nghiệp phải thanh toán cho bên bán tổng số tiền lãi là (6.000 - 3000) x 7% = 210 (triệu đồng) Tổng cộng trong 10 năm, doanh nghiệp phải trả tổng số tiền lãi cho bên bán theo phương thức trả góp với số tiền là: 9.450 triệu đồng. Căn cứ vào số liệu trên, kế toán định khoản các nghiệp vụ kinh tế, như sau: 2a) Nợ TK 217: 30030 Nợ TK 242: 9450 Nợ TK 133: 300 Có TK 111: 330 Có TK 331: 39.450 Các nghiệp vụ kinh tế trên được phản ánh vào hệ thống tài khoản của doanh nghiệp như sau: TK 217 x x x 30030 TK 242 x x x 9450 TK 111 x x x 330 TK 331 39.450 TK 1332 x x x 300 Sơ đồ 3: Quy trình hạch toán tăng bất động sản đầu tư Giả sử doanh nghiệp kinh doanh bất động sản trên nộp thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp thì kế toán định khoản như sau: 2b) Nợ TK 217: 30030 Nợ TK 242: 9450 Có TK 111: 30 Có TK 331: 39450 Các nghiệp vụ kinh tế trên phản ánh vào hệ thống tài khoản của doanh nghiệp như sau: TK 217 x x x 30030 TK 242 9450 TK 331 39.450 TK 111 x x x 30 Sơ đồ 4: Quy trình hạch toán tăng bất động sản đầu tư Kế toán các nghiệp vụ kinh tế của doanh nghiệp chuyên kinh doanh bất động sản về việc mua ngôi nhà trên thanh toán cho bên bán theo phương thức trả góp trong 10 năm, như sau: Năm thứ nhất: doanh nghiệp thanh toán tiền mùa nhà theo phương thức trả góp cho bên bán, kế toán định khoản: Nợ TK 331: 3000 Có TK 112: 3000 Năm thứ hai: doanh nghiệp tính và phải trả lãi cho việc mua tòa nhà theo phương thức trả góp, kế toán ghi: Nợ TK 635: 1890 Có TK 242: 1890 Khi thanh toán cả tiền mua nhà trả chậm và tiền lãi cho bên bán theo phương thức trả góp, kế toán ghi: Nợ TK 331: 4890 Có TK 112: 4890 Năm thứ ba: doanh nghiệp tính và phải trả lãi cho việc mua tòa nhà theo phương thức trả góp, kế toán ghi: Nợ TK 635: 1680 Có TK 242: 1680 Khi thanh toán cả tiền mua nhà trả góp và tiền lãi mua ngôi nhà cho bên bán, kế toán ghi. Nợ TK 331: 4680 Có TK 112: 4680 Năm thứ tư: doanh nghiệp tính lãi phải trả cho việc mua nhà theo phương thức trả góp, kế toán ghi: Nợ TK 635: 1470 Có TK 242: 1470 Trong kỳ, khi thanh toán cả tiền nhà và tiền lãi cho bên bán theo phương thức trả góp, kế toán ghi: Nợ TK 331: 4470 Có TK 112: 4470 Năm thứ năm: doanh nghiệp tính lãi phải trả cho bên bán nhà theo phương thức trả góp, kế toán ghi: Nợ TK 635: 1260 Có TK 242: 1260 Trong kỳ, khi thanh toán cả tiền mua nhà và tiền lãi cho bên bán theo phương thức trả góp, kế toán ghi: Nợ TK 331: 4260 Có TK 112: 4260 Năm thứ sáu: doanh nghiệp tính lãi phải trả cho bên bán ngôi nhà theo phương thức trả góp, kế toán ghi: Nợ TK 635: 1050 Có TK 242: 1050 Trong kỳ, khi thanh toán cả tiền mua nhà và tiền lãi cho bên bán ngôi nhà theo phương thức trả góp, kế toán ghi: Nợ TK 331: 4050 Có TK 112: 4050 Năm thứ bảy: doanh nghiệp tính lãi phải trả cho bên bán ngôi nhà theo phương thức trả góp, kế toán ghi: Nợ TK 635: 840 Có TK 242: 840 Trong kỳ, khi thanh toán cả tiền mua nhà và tiền lãi cho bên bán nhà theo phương thức trả góp, kế toán ghi: Nợ TK 331: 3840 Có TK 112: 3840 Năm thứ tám: doanh nghiệp tính lãi phải trả cho bên bán ngôi nhà theo phương thức trả góp, kế toán ghi: Nợ TK 635: 630 Có TK 242: 630 Trong năm, khi thanh toán cả tiền mua nhà và tiền lãi phải trả cho bên bán ngôi nhà theo phương thức trả góp, kế toán ghi: Nợ TK 331: 3630 Có TK 112: 3630 Năm thứ chín: doanh nghiệp tính tiền lãi phải trả cho bên bán ngôi nhà theo phương thức trả góp, kế toán ghi: Nợ TK 635: 420 Có TK 242: 420 Trong năm, khi doanh nghiệp thanh toán tiền mua nhà và tiền lãi cho bên bán theo phương thức trả góp, kế toán ghi: Nợ TK 331: 3420 Có TK 112: 3420 Năm thứ mười: doanh nghiệp tính số tiền lãi phải trả cho bên bán ngôi nhà theo phương thức trả góp, kế toán ghi: Nợ TK 635: 210 Có TK 242: 210 Trong năm, khi doanh nghiệp thanh toán cả tiền mua nhà và tiền lãi phải trả theo định kỳ hàng năm cho bên bán ngôi nhà theo phương thức trả chậm, kế toán ghi: Nợ TK 331: 3210 Có TK 112: 3210 Như vậy, sau 10 năm doanh nghiệp mua ngôi nhà theo phương thức trả góp đã thanh toán đầy đủ tiền mua nhà và tiền lãi cho bên bán với tổng số tiền là 39450 kế toán ghi: 2c) Nợ TK 331: 39450 Có TK 112: 39450 Các nghiệp vụ kinh tế phản ánh vào hệ thống tài khoản của doanh nghiệp như sau: TK 331 2c) 39.450 39.450 (2a) TK 112 x x x 39.450 (2c) Sơ đồ 5: Quy trình thanh toán mua nhà trả góp sau 10 năm 3.1.3. Trường hợp bất động sản đầu tư hình thành do xây dựng cơ bản hoàn thành bàn giao: Khi phát sinh chi phí xây dựng bất động sản đầu tư, căn cứ vào tài liệu và chứng từ có liên quan, kế toán ghi: Nợ TK 241 - Xây dựng cơ bản dở dang Có các TK có liên quan Khi kết thúc xây dựng cơ bản, công trình hoàn thành bàn giao, kế toán ghi: Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư Có TK 241 - Xây dựng cơ bản dở dang 3.1.4. Khi chuyển từ bất động sản chủ sở hữu sử dụng thành bất động sản đầu tư, căn cứ vào tài liệu chuyển đổi mục đích sử dụng, kế toán ghi: Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư Có TK 211 - Tài sản cố định hữu hình Có TK 213 - Tài sản cố định vô hình Đồng thời, kết chuyển số hao mòn lũy kế, kế toán ghi: Nợ TK 2141, hoặc TK 2143 Có TK 2147 - Hao mòn bất động sản đầu tư 3.1.5. Khi chuyển từ hàng tồn kho thành bất động sản đầu tư, căn cứ vào tài liệu chuyển mục đích sử dụng, kế toán ghi: Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư Có TK 156 - Hàng hóa (TK 1567 hàng hóa bất động sản) 3.1.6. Khi đi thuê tài chính với mục đích cho thuê, nếu tài sản thuê đó thỏa mãn tiêu chuẩn là bất động sản đầu tư, kế toán ghi Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư Có các tài khoản 111, 112, 315, 342 , 3.1.7. Sau khi ghi nhận ban đầu bất động sản đầu tư, nếu có chi phí phát sinh làm tăng nguyên giá bất động sản đầu tư: - Trường hợp chi phí phát sinh sau khi ghi nhận ban đầu (nâng cấp, cải tạo bất động sản đầu tư) thực tế phát sinh, kế toán ghi: Nợ TK 241 - Xây dựng cơ bản dở dang Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (1332) Có các TK: 111, 112, 152, 331, - Khi kết thúc hoạt động nâng cấp, cải tạo bất động sản đầu tư, bàn giao tăng nguyên giá bất động sản đầu tư, kế toán ghi: Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư Có TK 241 - Xây dựng cơ bản dở dang 3.1.8. Khi hết hạn thuê tài chính - Hoàn trả lại bất động sản đầu tư thuê tài chính, kế toán ghi: Nợ TK 2147 - Hao mòn bất động sản đầu tư Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán (phần chênh lệch giữa nguyên giá bất động sản đầu tư thuê và giá trị hao mòn lũy kế) Có TK 217 - Bất động sản đầu tư (nguyên giá) - Nếu mua lại bất động sản đầu tư thuê tài chính, ghi tăng nguyên giá bất động sản đầu tư số tiền phải trả thêm, kế toán ghi: Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư Có các tài khoản: 111, 112, - Nếu mua lại bất động sản thuê tài chính đang phân loại là bất động sản đầu tư để sử dụng cho hoạt động sản xuất kinh doanh hoặc quản lý của doanh nghiệp thì phải phân loại thành bất động sản chủ sở hữu sử dụng, kế toán ghi: Nợ TK 211 - Tài sản cố định hữu hình (nếu là tài sản cố định hữu hình) Nợ TK 213 - Tài sản cố định vô hình (nếu là tài sản cố định vô hình) Có TK 217 - Bất động sản đầu tư Có các tài khoản 111, 112 (số tiền phải trả). Đồng thời, kết chuyển số hao mòn lũy kế, kế toán ghi: Nợ TK 2147 - Hao mòn bất động sản đầu tư Có TK 2141 hoặc TK 2143 3.1.9. Kế toán bán, thanh lý bất động sản đầu tư - Ghi nhận doanh thu bán, thanh lý bất động sản đầu tư: + Đối với doanh nghiệp nộp thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ, kế toán ghi: Nợ các tài khoản: 111, 112, 131 (tổng giá thanh toán) Có TK 511 - Doanh thu bán hàng (5117) Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp (33311) + Đối với doanh nghiệp nộp thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp, kế toán ghi: Nợ các tài khoản: 111, 112, 131, (tổng giá thanh toán) Có TK 511 - Doanh thu bán hàng (5117) - Khi bất động sản đầu tư đã bán, thanh lý, kế toán ghi: Nợ TK 214 - Hao mòn tài sản cố định (2147) - Hao mòn bất động sản đầu tư Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán (giá trị còn lại của bất động sản đầu tư) Có TK 217 - Bất động sản đầu tư (nguyên giá của bất động sản đầu tư) 3.1.10. Kế toán chuyển bất động sản đầu tư thành hàng tồn kho hoặc thành bất động sản đầu tư chủ sở hữu sử dụng: Trường hợp bất động sản đầu tư chuyển thành hàng tồn kho khi chủ sở hữu có quyết định sửa chữa, cải tạo nâng cấp để bán: + Khi có quyết định sửa chữa, cải tạo, nâng cấp bất động sản đầu tư để bán, kế toán tiến hành kết chuyển giá trị còn lại của bất động sản đầu tư vào tài khoản 156 - hàng hóa, kế toán ghi: Nợ TK 156 - Hàng hóa (1567 - giá trị còn lại của bất động sản đầu tư) Nợ TK 214 - Hao mòn tài sản cố định (2147- số hao mòn lũy kế) Có TK 217 - Bất động sản đầu tư (nguyên giá) + Khi phát sinh các chi phí sửa chữa, cải tạo, nâng cấp triển khai cho mục đích bán, kế toán ghi: Nợ TK 154 - Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (nếu có) Có các TK: 111, 112, 152, 334, 331, + Khi kết thúc giai đoạn sửa chữa, cải tạo, nâng cấp triển khai cho mục đích bán, kết chuyển toàn bộ chi phí ghi tăng giá gốc hàng hóa bất động sản chờ bán, kế toán ghi: Nợ TK 156 - Hàng hóa (1567) Có TK 154 - Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang - Trường hợp chuyển bất động sản đầu tư thành bất động sản chủ sở hữu sử dụng, kế toán ghi: Nợ các tài khoản 211, 213 Có TK 217  một số kiến nghị nhằm góp phần hoàn thiện hạch toán hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư trong các doanh nghiệp 3.1. Nhận xét về hạch toán bất động sản đầu tư trong các doanh nghiệp Trong tiến trình hội nhập nền kinh tế toàn cầu và trong khu vực, Việt Nam đã và đang phát triển nền kinh tế thị trường đầy năng động, với tốc độ phát triển ngày càng cao và bền vững. Cho đến nay, hệ thống kế toán Việt Nam đã được xây dựng, chỉnh sửa, bổ sung tương đối hoàn chỉnh, phù hợp với thông lệ và hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế. Kế toán Việt Nam đã thực sự trở thành công cụ quản lý sắc bén cho quản trị doanh nghiệp. Song, điều đó không có nghĩa là hệ thống kế toán Việt Nam đã được xây dựng hoàn chỉnh, vĩnh viễn "cho muôn đời sau". Trái lại, hệ thống kế toán của bất kỳ một quốc gia nào, ngay cả thông lệ và hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế cũng phải thường xuyên cải tiến, sửa chữa, bổ sung và hoàn thiện phù hợp với từng giai đoạn phát triển của nền kinh tế Quốc dân. Đặc biệt, kế toán bất động sản đầu tư là một trong những vấn đề còn rất mới, còn là một vấn đề hết sức phức tạp cần được tiếp tục nghiên cứu, bổ sung và hoàn thiện. Qua quá trình nghiên cứu cơ sở lý luận bất động sản đầu tư, quy trình hạch toán hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư đã được trình bày ở trên, có thể rút ra những nhận xét cơ bản về quá trình hạch toán bất động sản đầu tư trong các doanh nghiệp, như sau: 3.1.1. Nhận xét về chứng từ, tài khoản sử dụng trong hạch toán bất động sản đầu tư So với chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 40, chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS 05 - bất động sản đầu tư đã được cụ thể hóa một cách khá chi tiết: - Đối với chứng từ kế toán sử dụng trong hạch toán bất động sản đầu tư, mặc dù đã được chỉ rõ, bao gồm: các chứng từ về mua, bán, thanh lý bất động sản đầu tư, các chứng từ về quyết định chuyển đổi từ bất động sản chủ sở hữu sử dụng hay hàng tồn kho sang bất động sản đầu tư, hoặc ngược lại. Song, có thể nhận thức rằng hệ thống chứng từ trên phục vụ cho việc hạch toán kinh doanh bất động sản đầu tư trong các doanh nghiệp còn rất chung chung, cần được chi tiết hơn. Điều đó là vì, bất động sản đầu tư thường có giá trị rất lớn, việc kinh doanh hoạt động này phụ thuộc rất nhiều vào pháp luật của Nhà nước, như: luật đất đai, luật thuế, Do vậy, để hạch toán được chính xác, cung cấp những thông tin phục vụ cho quản trị doanh nghiệp ra các quyết định có hiệu quả đòi hỏi ngay từ khâu ban đầu - đó là những chứng từ gốc cần được hết sức cụ thể và chi tiết để minh chứng sự minh bạch của các số liệu kế toán. - Đối với hệ thống tài khoản sử dụng trong hạch toán bất động sản đầu tư. Như ở phần trên của đề tài đã trình bày những tài khoản dùng trong hạch toán bất động sản đầu tư. Phân biệt rõ, đối với doanh nghiệp chuyên kinh doanh bất động sản sử dụng tài khoản 217 - bất động sản đầu tư và tài khoản 1567 - hàng hóa bất động sản đầu tư, còn đối với doanh nghiệp không chuyên kinh doanh bất động sản đầu tư thì hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư chỉ sử dụng tài khoản 1567. Đây là một vấn đề có ý nghĩa rất lớn trong nghiên cứu lý luận hạch toán bất động sản đầu tư khi phân biệt 2 loại hình doanh nghiệp khác nhau cùng tham gia vào hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư. Ngoài hai tài khoản cơ bản trên, hạch toán bất động sản đầu tư còn sử dụng một số tài khoản khác có liên quan, như: TK 242, TK 632, TK 2147, TK5117, TK 241, TK 111, TK 112, TK 131, TK 331, Qua nghiên cứu đề tài chuyên sâu này, chúng em nhận thức rằng: không phải bất động sản đầu tư chỉ có giá trị lớn mà nó còn là một loại hàng hóa đặc biệt. Bởi vậy, hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư có thể tác động mạnh đến hầu hết các hoạt động kinh tế, xã hội của mỗi quốc gia. Do đó, có thể dành riêng cho kinh doanh bất động sản đầu tư một số tài khoản riêng biệt. Điều này, một mặt để thuận tiện trong hạch toán bất động sản đầu tư. Mặt khác, không thể nhầm lẫn giữa hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư với các hoạt động kinh doanh khác khi xem xét các tài liệu hạch toán kế toán của doanh nghiệp. 3.1.2. Nhận xét về quy trình hạch toán bất động sản đầu tư trong các doanh nghiệp Về mặt lý luận, quy trình hạch toán bất động sản đầu tư đã được trình bày khá cụ thể theo một trình tự lôgic khá chặt chẽ, như: quá trình hạch toán tăng giảm bất động sản đầu tư, quy trình hạch toán chuyển đổi bất động sản đầu tư thành bất động sản chủ sở hữu sử dụng hoặc hàng tồn kho, quy trình hạch toán bất động sản đầu tư khi hết hạn thuê tài chính, Điều đó thể hiện rõ nét sự phát triển hệ thống kế toán Việt Nam, đặc biệt trong lĩnh vực kinh doanh bất động sản đầu tư nhằm cung cấp những thông tin, giúp các nhà quản trị doanh nghiệp quản lý và kinh doanh trong lĩnh vực bất động sản đầu tư đạt hiệu quả kinh tế cao. Từ thực tế nghiên cứu vấn đề hạch toán bất động sản đầu tư, em đã nhận thức sâu sắc rằng, đề tài nghiên cứu dưới dạng lý thuyết, vấn đề vận dụng lý thuyết vào thực tiễn luôn luôn vẫn còn một khoảng cách. Vậy, khoảng cách này càng ngắn khi những vấn đề lý thuyết được giải quyết rất cặn kẽ, tỉ mỉ và chi tiết. Bởi vậy, theo em quy trình hạch toán bất động sản đầu tư trong các doanh nghiệp cần được chi tiết và cụ thể hơn nữa, giúp cho người làm công tác kế toán không phải chỉ hiểu sâu sắc về cơ sở lý luận bất động sản đầu tư, mà còn hiểu một cách thấu đáo mọi quy trình hạch toán bất động sản đầu tư. Có như vậy, người làm công tác kế toán mới thông tỏ được mọi nghiệp vụ kinh tế trong hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư. 3.2. Những kiến nghị nhằm góp phần hoàn thiện hạch toán hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư trong các doanh nghiệp 3.2.1. Kiến nghị về chứng từ kế toán Mục tiêu của việc hoàn thiện công tác kế toán nhằm cung cấp đầy đủ nhất những yêu cầu về thông tin cho hoạt động quản lý doanh nghiệp. Để đáp ứng được mục tiêu trên, trước hết phải hoàn thiện về chứng từ kế toán - khâu cung cấp những thông tin ban đầu - căn cứ quan trọng của quá trình hạch toán số liệu. Bởi vậy, chứng từ kế toán dùng trong hạch toán bất động sản đầu tư tuy đã được ban hành nhưng còn rất chung chung, cần được cụ thể hóa cho từng nghiệp vụ kinh tế phát sinh, như: khi chuyển bất động sản chủ sở hữu sử dụng hay hàng tồn kho thành bất động sản đầu tư cần phải có đủ những chứng từ gì, nội dung chứng từ ngoài những yếu tố cơ bản, còn bao gồm những yếu tố nào mang tính đặc thù cho bất động sản đầu tư (pháp luật), hay khi tăng bất động sản đầu tư mua theo phương thức trả góp cần những chứng từ gì, khi diễn ra mua bán phải có chứng từ gì, trong quá trình thanh toán trả góp hàng kỳ cần những chứng từ gì, với những yếu tố đặc thù gì trong mỗi chứng từ của bất động sản đầu tư. Tóm lại, chất lượng thông tin cung cấp cho quản trị doanh nghiệp về hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư trước hết phụ thuộc rất nhiều vào việc hoàn thiện chứng từ kế toán dùng trong hạch toán bất động sản đầu tư của doanh nghiệp . 3.2.2. Kiến nghị về hệ thống tài khoản kế toán Hệ thống tài khoản kế toán trong hạch toán bất động sản đầu tư nhằm phản ánh tình hình hiện có, tình hình biến động tăng giảm bất động sản đầu tư trong một kỳ kinh doanh nhất định. Bởi vậy, hệ thống tài khoản kế toán dùng trong hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư càng chi tiết, cụ thể bao nhiêu càng cung cấp những thông tin cho quản trị doanh nghiệp càng tỉ mỉ và đầy đủ bấy nhiêu. Bởi vậy, cần phải có hệ thống tài khoản dùng trong hạch toán bất động sản đầu tư mang tính đặc thù, dễ nhận biết về kinh doanh bất động sản đầu tư của doanh nghiệp. Chẳng hạn, như: Tài khoản 217 - bất động sản đầu tư - Tài khoản 1567 - hàng hóa bất động sản đầu tư Tài khoản 2147 - khấu hao bất động sản đầu tư Tài khoản 6327 - giá vốn hàng bán bất động sản đầu tư Tài khoản 5117 - doanh thu bất động sản đầu tư Tài khoản 2417 - xây dựng cơ bản dở dang bất động sản đầu tư Tài khoản 1117 - tiền mặt bất động sản đầu tư Tài khoản 1127 - tiền gửi ngân hàng bất động sản đầu tư Tài khoản 3317 - thanh toán cho người bán bất động sản đầu tư Tài khoản 1317 - phải thu của khách hàng bất động sản đầu tư Ngoài ra, còn phải mở chi tiết cho các tài khoản trên. Chẳng hạn, như: tài khoản 217 - bất động sản đầu tư cần phải mở chi tiết các tài khoản cấp 2 của tài khoản này theo loại bất động sản đầu tư, như sau: Tài khoản 2171 - nhà cửa bất động sản đầu tư Tài khoản 2172 - quyền sử dụng đất bất động sản đầu tư Tài khoản 2173 - cơ sở hạ tầng bất động sản đầu tư Tài khoản 2174 - bất động sản đầu tư thuê tài chính Hoặc, tài khoản 6327 giá vốn hàng bán bất động sản đầu tư được chi tiết theo từng loại bất động sản đầu tư, như: Tài khoản 63271 - giá vốn bất động sản đầu tư nhà cửa Tài khoản 63272 - giá vốn hàng bán bất động sản đầu tư quyền sử dụng đất Tài khoản 63273 - giá vốn hàng bán bất động sản đầu tư cơ sở hạ tầng Tài khoản 63274 - giá vốn hàng bán bất động sản đầu tư thuê tài chính Chắc hẳn, những thông tin cung cấp từ những tài khoản chi tiết trên, quản trị doanh nghiệp sẽ lựa chọn được danh mục bất động sản đầu tư trong hoạt động kinh doanh đạt hiệu quả cao nhất. 3.2.3. Kiến nghị về quy trình hạch toán bất động sản đầu tư trong doanh nghiệp Như phần nghiên cứu trên đã chỉ rõ bất động sản đầu tư của doanh nghiệp có rất nhiều loại, được đầu tư vào những thời điểm khác nhau. Bởi vậy, quy trình hạch toán bất động sản đầu tư trong doanh nghiệp phải khác biệt quá trình hạch toán với các bất động sản khác. Ngoài hệ thống chứng từ và tài khoản dùng trong hạch toán bất động sản đầu tư mang tính đặc thù thì quá trình hạch toán bất động sản đầu tư phải được cụ thể và chi tiết hơn nữa các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư. Chẳng hạn: - Quá trình hạch toán mua bán bất động sản đầu tư theo phương thức trả góp qua các năm. - Quy trình hạch toán cho thuê hoạt động bất động sản đầu tư của doanh nghiệp, 3.2.4. Kiến nghị về hệ thống sổ sách trong hạch toán bất động sản đầu tư Sổ sách kế toán được tổ chức nhằm theo dõi sự biến động bất động sản đầu tư của doanh nghiệp trong kỳ. Bởi vậy, nó cần phải được tổ chức cụ thể và chặt chẽ. Có như vậy, mới có thể đem lại tính hiệu quả và cung cấp những thông tin có chất lượng về hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư cho quản trị doanh nghiệp . Trong chế độ kế toán doanh nghiệp, quyển 1, hệ thống tài khoản kế toán đã chỉ dẫn hệ thống sổ sách kế toán bất động sản đầu tư cũng giống như hệ thống sổ sách kế toán tài sản cố định. Có thể đây là một định hướng đúng cho người làm công tác kế toán. Song, chúng em nhận thức rằng: bất động sản đầu tư khác hẳn các bất động sản đầu tư khác trong doanh nghiệp, hoạt động kinh doanh trong lĩnh vực này là một khối lượng giá trị tài sản khổng lồ. Bởi vậy, cần phải quy định một hệ thống sổ sách riêng biệt, mang tính đặc thù cho hạch toán bất động sản đầu tư. Làm như vậy sẽ tránh được sự nhầm lẫn trong theo dõi, tổng hợp, tính toán kết quả hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư của doanh nghiệp, đặc biệt đối với những cán bộ kế toán mà sự hiểu biết về bất động sản đầu tư còn rất lơ mơ. kết luận Qua quá trình học tập và nghiên cứu môn hạch toán kế toán, em nhận thức rằng: kế toán là một môn khoa học cụ thể . Nó là một công cụ quan trọng trong quản lý kinh tế, là "ngôn ngữ của kinh doanh". Bởi vậy, việc luôn luôn đổi mới, bổ sung, hoàn thiện hệ thống kế toán nói chung và kế toán bất động sản đầu tư nói riêng trong các doanh nghiệp là thể hiện sự vận dụng sáng tạo các thông lệ và hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế vào Việt Nam trong tiến trình hội nhập nền kinh tế toàn cầu và trong khu vực. Hưởng ứng phong trào nghiên cứu khoa học sinh viên, em đã mạnh dạn tham gia và lựa chọn đề tài: "Hoàn thiện hạch toán hoạt động kinh doanh bất động sản đầu tư trong các doanh nghiệp", với mong muốn góp phần nhỏ bé vào việc hoàn thiện cơ sở lý luận hạch toán bất động sản đầu tư. Song, em nhận thức rằng: biển học là vô bờ, kiến thức thì mênh mông như biển cả, khoa học trải tít tắp tận chân trời, còn đối với em thì sức lực và khả năng còn quá nhỏ bé. Cho nên, mặc dù đã có rất nhiều cố gắng trong nghiên cứu để hoàn thành đề tài này, nhưng không thể tránh khỏi những khiếm khuyết và tồn tại. Em kính mong các thầy cô và các bạn sinh viên hết sức thông cảm và chỉ bảo để em hoàn thiện đề tài nghiên cứu khoa học sinh viên tốt hơn nữa. Em xin trân trọng cảm ơn! Danh mục tài liệu tham khảo 1. Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam , quyển 3, NXB Tài chính Hà Nội tháng 1/2004. 2. Chế độ kế toán doanh nghiệp, quyển I, hệ thống tài khoản kế toán, NXB Tài chính, Hà Nội năm 2006. 3. Chế độ kế toán doanh nghiệp, quyển II, hệ thống chứng từ và báo cáo kế toán, NXB Tài chính, Hà Nội, năm 2006. 4. Tạp chí kế toán tháng 1/2006 5. Các phương pháp thẩm định giá trị bất động sản, NXB Khoa học kỹ thuật, Hà Nội năm 2000. 6. Thị trường bất động sản, những vấn đề lý luận và thực tiễn ở Việt Nam . NXB Tài chính, Hà Nội 2003. 7. Chuẩn mực kế toán VAS 05, Bộ Tài chính năm 2003 8. Luật kế toán, Bộ Tài chính, Hà Nội năm 2003 9. Giáo trình kế toán tài chính, NXB Kinh tế Quốc dân, Hà Nội năm 2006. 10. Phân tích tài chính công ty cổ phần, NXB Tài chính, Hà Nội năm 2006. 11. Chiến lược phát triển kinh tế xã hội 2001- 2010. 12. Tạp chí kinh tế phát triển tháng 9/2006. Mục lục